Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 645/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2,  art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a,  art. 4 ust. 5
journal: Dz.U. 2017 poz 1332
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.
article: art. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1332
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca), Asesor WSA Tomasz Trybuszewski, Protokolant Referent Izabela Kremza, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2024 r., sprawy ze skargi J. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 29 stycznia 2020 r., nr SKO 4121/1530/2019 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r.: I. uchyla w całości zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją Burmistrza Miasta K. z dnia 15 listopada 2019 r., nr 3127.8527.2019; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu na rzecz strony skarżącej kwotę 4.677,00 zł (cztery tysiące sześćset siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi J. P. (dalej: Strona, Podatnik, Skarżący) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu (dalej: Kolegium, organ II instancji, organ odwoławczy, SKO) z dnia 29 stycznia 2020 r., nr SKO 4121/1530/2019, utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta K. (dalej: organ I instancji, Burmistrz) z dnia 15 listopada 2019 r., nr 3127.8527.2019, w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r.

1.2. Z zaskarżonej decyzji wynika, że Podatnik w 2012 r. wydzierżawił od lokalnego samorządu na 40 lat dwie działki gruntu, na których zobowiązał się w umowie dzierżawy (później aneksowanej) prowadzić działalność turystyczną i handlową oraz doprowadzić do nich media (co najmniej wodę i kanalizację). Następnie w 2013 r., za zgodą miejskiego samorządu, oddał przedmiotowe działki w poddzierżawę (umowa określała poddzierżawę jako najem) spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Spółka). Poddzierżawiająca ten teren Spółka wybudowała na nim – między innymi – budynek wystawowy, biologiczną oczyszczalnię ścieków oraz – stanowiącą własne źródło wody – studnię głębinową. W dniu 18 listopada 2014 r. sporządzono aneks nr 3 do umowy dzierżawy, zawartej pomiędzy Stroną a samorządem miejskim, rozszerzając przedmiot umowy o studnię głębinową stanowiącą własne ujęcie wody. W dniu 27 maja 2015 r. Podatnik złożył informację w sprawie podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego, określając – w pismach złożonych w dniach 22 maja 2018 r. i 8 października 2018 r. – studnię głębinową jako budowlę o wartości 25.783,09 zł.

1.3. Wskazaną na wstępie decyzją z 15 listopada 2019 r., Burmistrz określił Stronie łączne zobowiązanie pieniężne, naliczając podatek – między innymi – od ww. budynków, wybudowanych na dzierżawionym terenie oraz od studni głębinowej jako budowli, przyjmując jej wartość w wysokości podanej przez Podatnika.

1.4. W odwołaniu Strona zakwestionowała uznanie jej za podatnika, wskazując, że jest nim Spółka, która obiekty wybudowała. Podważyła również zasadność uznania za budowlę studni głębinowej.

1.5. Kolegium, po rozpatrzeniu zarzutów odwołania, decyzję Burmistrza utrzymało w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z przepisami (zasada superficies solo cedit) budynki nie stanową odrębnych od gruntu nieruchomości. W związku z tym dzielą los prawny gruntu, od którego – na mocy art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.; dalej ustawa o podatkach i opłatach lokalnych lub u.p.o.l.) – podatek zobowiązany jest uiszczać Strona jako dzierżawca gruntu stanowiącego własność samorządu miejskiego. Na uzasadnienie stanowiska, że studnia głębinowa jest budowlą podlegającą opodatkowaniu, SKO powołało z kolei szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Strona, w skardze do tutejszego Sądu, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) art. 120, art. 121 § 1, art.122, art.180 §1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej O.p.) – poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, dokonanie oceny materiału dowodowego z naruszeniem zasad jego swobodnej oceny, co znalazło wyraz w uznaniu, że Skarżący jest posiadaczem budynku, który został wybudowany przez inny podmiot i uznaniu, że wszystkie elementy w studni głębinowej, nawet te niebędące elementami budowlanymi, stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

2) art. 120, art. 121 § 1 art. 124 w związku z art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 1a, art. 2 i art. 3, art. 4 u.p.o.l. – poprzez błędne uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji i uznanie za obiekt budowlany studni głębinowej wraz z całą infrastrukturą, w tym pompy głębinowej, wodomierza oraz wyciągnięcie błędnych wniosków z materiału dowodowego, uznając, że studnia – wraz z jej elementami niebudowlanymi – jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co doprowadziło do zawyżenia podstawy opodatkowania;

3) art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – przez dokonanie rozszerzenia przedmiotu opodatkowania o inne przedmioty, niebędące urządzeniami wymienionymi expressis verbis w prawie budowlanym jako budowle; opodatkowanie elementów niebudowlanych wchodzących w skład budowli, powodując zawyżenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości przez uznanie, że studnia wraz z jej elementami niebudowlanymi jest w całości budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co doprowadziło do zawyżenia podstawy opodatkowania;

4) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej Konstytucja RP) i art. 2a O.p., poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie zasady in dubio pro tributario i uwzględnienie w podstawie opodatkowania studni głębinowej również jej elementów niebudowlanych;

5) art. 2, art. 217 i art. 190 ust. 1 Konstytucji RP – przez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa oraz zasad opodatkowania w formie ustawy i zakazu stosowania wykładni rozszerzającej obowiązku podatkowego, jak również pominięcie orzeczenia interpretacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09;

6) art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 5 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. – przez przyjęcie, że Strona jest podatnikiem podatku od nieruchomości od powierzchni budynku, który został wybudowany przez inny podmiot oraz pominięcie faktu, że nie jest ona w tym zakresie ani właścicielem budynku, ani jego posiadaczem;

7) art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – przez dokonanie rozszerzenia przedmiotu opodatkowania o inne przedmioty, niebędące urządzeniami wymienionymi expressis verbis w prawie budowlanym jako budowle i uznanie za podstawę opodatkowania w studni głębinowej (także) pompy głębinowej oraz wodomierza.

2.2. SKO, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

2.3. Wyrokiem z dnia 22 września 2021 r. o sygn. akt I SA/Wr 374/20, publikowanym w Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych (dalej CBOSA; wszystkie wymienione w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query) tutejszy Sąd skargę oddalił w całości, potwierdzając oceny SKO co do podmiotowości prawnopodatkowej Skarżącego.

W zakresie opodatkowania studni głębinowej wraz z urządzeniami, Sąd wskazał na definicję obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2017 r., poz. 1332; dalej prawo budowlane lub u.p.b.), zgodnie z którą obiektem budowlanym jest budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zauważył, że głowica, pompa i licznik niewątpliwie umożliwiają w ogóle użytkowanie tej budowli - studni głębinowej, jako ujęcia wody (pobór wody i opomiarowanie poboru).

Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym wówczas sprawę, ustawa przewiduje opodatkowanie budynku, budowli, obiektu małej architektury – rozumianych na gruncie Prawa budowlanego jako obiektu budowlanego, a więc obejmującego również instalacje zapewniające możliwość użytkowania poszczególnych kategorii obiektów budowlanych (budynku, budowli, obiektu małej architektury) zgodnie z ich przeznaczeniem i dla których to instalacji brak jest warunku wzniesienia przy użyciu wyrobów budowlanych. Każdorazowo, zatem w skład obiektu budowlanego będącego budynkiem albo budowlą albo obiektem małej architektury wchodzą instalacje jako część takiego obiektu, pod warunkiem, że zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (wszelkie pogrubienia pochodzą od składu Sądu rozpoznającego ponownie niniejszą sprawę).

2.3. Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z dnia 22 maja 2024 r. o sygn. akt III FSK 337/22 – uchylił powyższy wyrok tutejszego Sądu, przekazując mu sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu NSA zakwestionował rozstrzygnięcie w zakresie opodatkowania studni głębinowej. Wywodził, że do dnia 28 czerwca 2015 r., zgodnie z obowiązującym wówczas art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., obiektem budowlanym była "budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Po nowelizacji natomiast – zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b. – "obiektem budowlanym jest budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu". Zmiana w zakresie definicji obiektu budowlanego, jaka dokonała się z dniem 28 czerwca 2015 r., oznacza, że ustawodawca zrezygnował z tej cechy jaką jest całość techniczno-użytkowa dla identyfikacji budowli jako obiektu budowalnego. W obecnym stanie prawnym kluczowe z punktu widzenia obiektu budowlanego staje się zatem wskazanie konkretnego obiektu, który jest tak identyfikowany wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem oraz wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

NSA, po zacytowaniu kolejno szeregu stwierdzeń zawartych w wyrokach Sądu II instancji dotyczących problematyki definicji budowli podlegającej opodatkowaniu (z dnia: 5 września 2023 r. o sygn. akt III FSK 295/23; 20 marca 2023 r. o sygn. akt III FSK 617/22 oraz trzech, dotyczących tej samej strony za inne lata podatkowe, z dnia 26 stycznia 2022 r. o sygn. akt: III FSK 2124/21, akt III FSK 2135/21 i akt III FSK 2136/21), wskazał, że powiązania obiektu budowlanego z instalacjami, które zapewniają możliwość użytkowania danego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, należy w odniesieniu do danego obiektu budowlanego badać i ustalać. Natomiast Sąd I instancji przyjął niewłaściwie i automatycznie, dając temu wyraz w treści uzasadnienia, że każdorazowo, w skład obiektu budowlanego będącego budynkiem albo budowlą albo obiektem małej architektury wchodzą instalacje jako część takiego obiektu, pod warunkiem, że zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Podkreślono wskazanie przez tutejszy Sąd, że wymienione w fakturze: głowica, pompa i wodomierz umożliwiają – jego zdaniem – w ogóle użytkowanie tej budowli, czyli studni głębinowej, jako ujęcia wody (pobór wody i opomiarowanie poboru).

Następnie NSA w wyroku kasatoryjnym zrelacjonował i zinterpretował pewne stwierdzenia, zawarte w uzasadnieniu jego uchwały z dnia 29 września 2021 r. o sygn. akt III FPS 1/21, przypisując składowi wydającemu uchwałę pogląd, że "w wyniku dokonanej od 28 czerwca 2015 r. nowelizacji zawężono możliwości uznania za odrębny przedmiot opodatkowania jedynie instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 29 września 2021 r., sygn. akt: III FPS 1/21 jednoznacznie wskazał, że dokonana z dniem 28 czerwca 2015 r. zmiana brzmienia art 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane miała charakter normatywny. Naczelny Sąd Administracyjny (w uchwale) podkreślił znaczenie różnicy pomiędzy "starym" sformułowaniem, tj. "związku techniczno-użytkowego" a "nowym", tj. pojęcia "budowli wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Nie ulega wątpliwości że zwrot legislacyjny "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami" nie pokrywa się z obowiązującym obecnie określeniem "budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.".

Końcowo – w ww. wyroku kasatoryjnym – NSA stwierdził, że w jego opinii nieuprawnione jest, jak uczynił to Sąd I instancji, automatyczne przyjęcie, że częścią obiektu budowalnego, jakim jest studnia, są wszystkie instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, w tym wodomierz i pompa głębinowa. Zaznaczono, że Sąd I instancji powinien, porównując dotychczasowe i nowe brzmienie definicji legalnej obiektu budowlanego, ocenić czy instalacja ta (pompa i wodomierz) nie stanowią części obiektu budowalnego, gdyż nie stanowią jednorodnej całości, lecz składają się z wielu obiektów. Innymi słowy, Sąd I instancji był obowiązany rozważyć, czy w stanie prawnym od dnia 28 czerwca 2015 r. nie mamy do czynienia z ciągiem technologicznym.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, Sąd II instancji zalecił uwzględnienie oceny prawnej, zawartej w uzasadnieniu wyroku kasatoryjnego, a następnie dokonanie powtórnej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, mając na względzie, dokonaną przez NSA, wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l w związku z art. art. 3 pkt 1 u.p.b.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie warto przypomnieć, że zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Jednocześnie, w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem dotyczy skarg na interpretacje indywidualne prawa podatkowego. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala.

3.2. Z zaskarżonej decyzji, decyzji ją poprzedzającej oraz akt administracyjnych wynika, że Burmistrz – na podstawie deklaracji i pism Skarżącego (k. 36, k. 38 i k. 39 akt administracyjnych) – przyjął, że Podatnik dzierżawi od samorządu miejskiego, między innymi, studnię głębinową, która stanowiła – według niego – nieamortyzowaną budowlę. Następnie Burmistrz, przyjmując wartość budowli, którą podała sama Strona w ww. pismach, opodatkował tę budowlę stosownie do jej wartości, podanej jako rynkowa.

W odwołaniu doradca podatkowy, będący pełnomocnikiem Skarżącego, odnośnie studni głębinowej podniósł jedynie, że studnia ta nie powinna być uznana za budowlę w ogóle (zarzut 1 pkt b odwołania: "poprzez błędne uzasadnienie prawne skarżonej decyzji i uznanie za obiekt budowlany studni głębinowej oraz wyciągnięcie błędnych wniosków z materiału dowodowego, uznając, że studnia jest budowlą w rozumieniu ustawy"). Odwołanie też zawiera ogólny pogląd prawny, że części techniczne budowli nie powinny być opodatkowane. Nie odnosi jednak tego twierdzenia do studni głębinowej; zarzuca opodatkowanie w ogóle, a nie zawyżenie podstawy opodatkowania.

3.3. W tym stanie rzeczy, SKO w zaskarżonej decyzji odniosło się do zarzutu odwołania, wskazując, że "Studnia nie jest wprawdzie wprost wymieniona w definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 Prawo budowlane, nie mniej jednak istnieje podobieństwo tego obiektu do obiektów wymienionych w definicji budowli, co potwierdza orzecznictwo NSA. Studnia głębinowa została zaliczona do wolno stojących urządzeń technicznych, wymienionych wprost w definicji budowli, ze względu na usytuowanie, a mianowicie zagłębienie w gruncie (NSA z dnia 8 maja 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1281/16). Ponadto NSA w wyroku, sygn. akt II OSK 2713/12 z dnia 10 kwietnia 2014 r, uznał, że studnia będąca ujęciem wód podziemnych w rozumieniu przepisów prawa budowlanego jest budowlą ze względu na podobieństwo jakie istnieje pomiędzy studnią głębinową a budowlą hydrotechniczną.".

3.4. Dopiero w skardze do tutejszego Sądu doradca podatkowy Skarżącego zmienił zdanie, twierdząc, że studnia głębinowa jest budowlą, ale bez instalacji ("poprzez błędne uzasadnienie prawne skarżonej decyzji i uznanie za obiekt budowlany studni głębinowej wraz z całą infrastrukturą w tym pompy głębinowej, wodomierza oraz wyciągnięcie błędnych wniosków z materiału dowodowego, uznając, że studnia wraz z jej elementami niebudowlanymi jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co doprowadziło do zawyżenia podstawy opodatkowania"). Pełnomocnik Strony nie wskazał jednak, jaka część, podanej przez Skarżącego wartości, przypada na studnię głębinową, rozumianą jako przedmiot nierozerwalnie związany z gruntem (otwór wiercony bądź kopany, sięgający do poziomu wodonośnego, umocniony w niezbędnym zakresie), a jaka część wartości na urządzenia techniczne.

3.5. Tutejszy Sąd, w uchylonym wyroku o sygn. akt I SA/Wr 374/20, zaznaczył, że to sam Skarżący podał wartość budowli i nie wskazywał na elementy wyposażenia technicznego. Powołując adekwatne przepisy, Sąd przyjął zatem, że w skład obiektu budowlanego będącego budowlą wchodzą instalacje jako część takiego obiektu, pod warunkiem, że zapewniają możliwość użytkowania. Skoro tak, konkretne elementy techniczne służące do wydobycia wody z szybu, należy uznać za część budowli.

3.6. Stanowisko NSA przedstawione w wyroku kasatoryjnym sprawia jednakowoż tutejszemu Sądowi pewne trudności interpretacyjne, bowiem uzasadnienie tego wyroku składa się – między innymi – z fragmentów uzasadnień innych wyroków NSA, które wydane zostały w odmiennych stanach faktycznych, a czasami w innym stanie prawnym.

W powołanej w uzasadnieniu wyroku kasatoryjnego sprawie o sygn. akt III FSK 295/23, Sąd II instancji potwierdził, że łączniki sterowane zdalnie (urządzenia służące do załączania, przewodzenia i wyłączania prądu) instalowane na liniach napowietrznych średniego napięcia tworzą z siecią elektroenergetyczną całość, są częścią tej sieci, nie są odrębnymi od tej sieci urządzeniami technicznymi, a wartość tych łączników należy uwzględniać w wartościach budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Aktualnie powoływana przez Sąd kasacyjny wskazówka, że nowelizacja z 2015 r. wyrugowała z ustawy pojęcie "całości techniczno-użytkowej" budowli wraz z instalacjami, nie stanowi dla składu tutejszego Sądu, rozpoznającego sprawę ponownie, ułatwienia, skoro Sąd I instancji – poprzednio rozstrzygając sprawę – nie wywodził skutków prawnych z tego, pozaustawowego już, pojęcia. Analizując znowelizowany przepis, stwierdził jedynie, że w skład obiektu budowlanego wchodzą instalacje jako część takiego obiektu. O "całości techniczno-użytkowej" nie było tam raczej mowy.

Niezależnie od tego, w wyroku kasatoryjnym Sąd kasacyjny zarówno nie powoływał, jak i nie kwestionował, jak najbardziej trafnego – jak można oceniać – poglądu prawnego innego składu NSA, orzekającego w sprawie III FSK 295/23, który w swoim wyroku wyjaśnił, że "ustawodawca (...) w zakresie definicji obiektu budowlanego nie posługuje się cechą całości techniczno-użytkowej, cecha ta nie ma zatem wymiaru definicyjnego. Jednocześnie trzeba również zauważyć, że nie oznacza to jednocześnie braku możliwości zastosowania przy kwalifikacji danego obiektu budowlanego jako budowli określonych powiązań o charakterze technicznym i użytkowym". W tej sytuacji pogląd ten tutejszy Sąd zamierza odpowiednio wykorzystać, akceptując go jako niesprzeczny z oceną prawną, którą NSA wyraził w uzasadnieniu wyroku kasującego poprzednie rozstrzygnięcie wydane w niniejszej sprawie w I instancji sądowej.

W kolejnym wyroku o sygn. akt III FSK 617/22, Sąd kasacyjny zauważył natomiast, że "dokonując prawnopodatkowej kwalifikacji obiektów infrastruktury ośrodka narciarskiego konieczne staje się wskazanie konkretnej budowli wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania". Także w tym wypadku, zawarta w ww. wyroku kasującym poprzednie rozstrzygnięcie tutejszego Sądu w niniejszej sprawie, wskazówka, że nowelizacja z 2015 r. wyrugowała z ustawy pojęcie "całości techniczno-użytkowej" budowli wraz z instalacjami, wydaje się być dla sprawy raczej obojętna, albowiem w poprzednim, uchylonym już wyroku, Sąd I instancji nie wywodził z tego, niewątpliwie pozaustawowego w obecnym stanie prawnym, pojęcia skutków prawnych.

Wyrok wydany przez skład rozstrzygający sprawę o sygn. akt III FSK 2124/21, dotyczył podatku za 2013 r., a wyrok w sprawie 2136/21 podatku za 2014 r., a więc innego stanu prawnego niż ma zastosowanie w niniejszym postępowaniu (czyli przed nowelizacją w 2015 r.). Nadto teza ww. wyroków III FSK 2124/21 i 2136/21, że "jeden przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowić może tylko to, co wchodzi w skład tego przedmiotu materialnego i nie może być od niego odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub odłączanego", zamieszczona w uzasadnieniu wyroku kasatoryjnego wydanego w niniejszej sprawie, zapożyczona została z uchwały NSA o sygn. akt III FPS 1/21, chociaż bez uwzględnienia całości wywodu i przedmiotu tamtego orzeczenia. W wyroku o sygn. akt III FSK 2124/21 wyraźnie zaznaczono zaś, że wzmianka ta uczyniona jest na marginesie. Akurat w tym właśnie fragmencie uzasadnienia cytowanej uchwały, będącym częścią znacznie szerszego wywodu i odnoszącego się do innego przedmiotu, mowa jest o części składowej, a nie instalacji. Pełny fragment uzasadnienia uchwały ma bowiem następującą treść: "W ocenie składu siedmiu sędziów NSA, dokonana z dniem 28 czerwca 2015 r. zmiana brzmienia art. 3 pkt 1 p.b. miała charakter normatywny. W stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r. obiekt budowlany będący budynkiem stanowił jeden przedmiot opodatkowania wraz ze znajdującymi się w nim instalacjami i urządzeniami technicznymi. Skutkiem dokonanej nowelizacji jest natomiast zawężenie (wykluczenie) możliwości uznania za odrębny przedmiot opodatkowania jedynie "instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Nie stanowią też odrębnego przedmiotu opodatkowania inne części składowe budynku, tzn. takie, które związane są z jego użytkowaniem i nie mogą być od budynku odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 kodeksu cywilnego). Natomiast samo wyposażenie obiektu budowlanego (np. budynku) w instalacje nie jest elementem decydującym o jego kwalifikacji. W praktyce istnieją obiekty spełniające określone funkcje, będące budynkami, lecz których uzbrojenie w określone instalacje (np. elektryczne, grzewcze, wodne), w kontekście ich przeznaczenia, jest zbędne.".

W tym aspekcie nie jest zatem w pełni jasne dla składu tutejszego Sądu ponownie rozpoznającego sprawę, czy w zamiarze Sądu kasacyjnego leżało przesądzenie, że instalacja musi być nierozerwalnie związana z budowlą, skoro tylko ten wąski fragment uzasadnienia innego orzeczenia powołuje, czy też nie, skoro – czytając pełny fragment uzasadnienia orzeczenia, nie wspominając o całej jego treści – takiej tezy raczej trudno się doszukać, a samo orzeczenie zasadniczo dotyczy innego problemu prawnego.

Warto zaznaczyć, że powołany natomiast w uzasadnieniu wyroku kasatoryjnego fragment wyroku o sygn. akt III FSK 2124/21, w którym mowa o ciągu technologicznym, dotyczył węzła betoniarskiego, złożonego z zasadniczych elementów: maszyny betoniarskiej (w obudowanym pomieszczeniu mieszalnika), zasieków na kruszywo ze zgniatarką (łopatą mechaniczną), silosów na cement, kontenera sterowniczego, kontenera grzewczego wody, kontenera na domieszki chemiczne, kompleksu recyklingu oraz terenu utwardzonego w obrębie urządzeń węzła. Jego konstrukcję nośną zbudowano ze stalowych elementów, umieszczając w niej słupy, belki, okratowania, schody, podesty, balustrady, siatki zabezpieczające, konstrukcie do montażu instalacji i podajników, podest do obsługi napędu zgarniarki kruszywa. Jako główny element konstrukcji nośnej węzła betoniarskiego wskazano platformę mieszarki. W tamtej sprawie organy podatkowe (oraz sąd I instancji) utrzymywały, że obiekt budowlany, jakim jest budowla węzła betoniarskiego, spełnia swoje funkcje ze względu na techniczne i funkcjonalne powiązanie wszystkich elementów. Instalacje (w tym urządzenia) zapewniają bowiem możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, a mianowicie prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu betonu. Natomiast NSA stwierdził, że w przypadku, gdy element ciągu technologicznego (gospodarczego/użytkowego) stanowi odrębny przedmiot materialny, należy ocenić, czy jest on obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b., a jeżeli tak, to dalszy etap postępowania podatkowego winien prowadzić do ustalenia, czy stanowi on budynek bądź budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej, czy też w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Z tych też powodów nie zostało podzielone stanowisko Sądu I instancji, który stwierdził, że nie można funkcjonalnej, wieloelementowej całości tworzącej określony proces technologiczny, dzielić – dla celów podatkowych – na poszczególne obiekty budowlane. W konsekwencji NSA za zasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, które odnoszą się do opodatkowania "węzła betoniarskiego".

3.7. Jednocześnie w uzasadnieniu wyroku kasacyjnego brakuje tutejszemu Sądowi wskazania (wyjaśnienia), z jakiego powodu studnia głębinowa, podobnie jak w przypadku ww. węzła betoniarskiego, sama w sobie mogłaby (miałaby) być uznana za ciąg technologiczny albo dlaczego pompa czerpiąca wodę z wywierconego w ziemi otworu, sama w sobie miałaby być w realiach sprawy elementem ciągu technologicznego oraz jaki związek to pozaustawowe pojęcie ma z – istotnym w niniejszej sprawie – uregulowaniem art. 3 pkt 1 u.p.b., zgodnie z którym obiektem budowlanym jest budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie wyjaśniono więc, jakie znaczenie prawne dla sprawy taka okoliczność w ogóle miałaby mieć. W powołanych wyrokach termin ten stanowi użyteczny sposób opisu stanu faktycznego, którego stwierdzenie wszelako nie przesądza jeszcze o kwalifikacji prawnopodatkowej wchodzących w skład węzła betoniarskiego elementów. Wyrok ten dotyczy problemu, czy kilka budowli funkcjonalnie połączonych można uznać za jedną, nie zaś kwestii, jaki sposób połączenia instalacji z jedną budowlą powoduje, że za obiekt budowlany uznaje się budowlę wraz z instalacją, a w konsekwencji tego, że wartość budowli do opodatkowania będzie ustalana z uwzględnieniem instalacji.

3.8. W związku z tym, że wydany uprzednio w niniejszej sprawie wyrok Sądu I instancji, został zaskarżony skargą kasacyjną, którą NSA uwzględnił, ramy kognicji Sądu ponownie rozpoznającego skargę zostały ograniczone rozstrzygnięciami zapadłymi wcześniej w sprawie. Stosownie bowiem do regulacji art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, ponadto nie można oprzeć skargi kasacyjnej, od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., trzeba rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, który może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma zatem całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż dokonana przez NSA w wyroku kasatoryjnym wykładnia prawa jest dla niego wiążąca. Sąd I instancji, w składzie rozpoznającym ponownie sprawę, mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu Sądu kasacyjnego wykładni prawa wyłącznie wtedy, jeżeli stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległby tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie miałyby zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA, ewentualnie, jeśli po wydaniu orzeczenia przez sąd kasacyjny zmieniłby się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała jednak w niniejszej sprawie.

3.9. W tym stanie rzeczy, Sąd w składzie rozpoznającym sprawę obecnie, musi mieć na względzie pogląd przedstawiony w wyroku kasatoryjnym o sygn. III FSK 337/22, że nieuprawnione jest, jak uczynił to Sąd pierwszej instancji w wyroku sygn. I SA/Wr 374/20, automatyczne przyjęcie, że częścią obiektu budowalnego, jakim jest studnia, są wszystkie instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, w tym wodomierz i pompa głębinowa.

Z tych względów tutejszy Sąd, rozpoznawszy sprawę ponownie, realizując polecenie NSA, stwierdził, że instalacje zapewniające możliwość użytkowania studni głębinowej zgodnie z jej przeznaczeniem, w tym wodomierz i pompa głębinowa, automatycznie nie wchodzą w skład studni głębinowej jako obiektu budowlanego. Kierując się wskazówkami NSA, Sąd zauważa, że organy podatkowe nie zbadały sposobu połączenia szybu studni z elementami technicznymi pozwalającymi czerpać ze studni wodę. Dopiero stwierdzenie, że bez tych instalacji czerpanie wody jest niemożliwe, a także, że instalacje te są połączone z szybem studni relatywnie trwale (tj. urządzenia nie są przenośne; urządzenia techniczne zwykle bez ich zniszczenia są możliwe do odłączenia od części trwale z gruntem związanych), powinno pozwolić na przyjęcie, że studnia głębinowa jest obiektem budowlanym rozumianym jako budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania jej zgodnie z przeznaczeniem (art. 3 pkt 1 u.p.b.). Wówczas dopiero będzie można określić, w jaki sposób obliczyć wartość tego przedmiotu, stosownie do przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

Zobowiązany przez NSA do wypowiedzenia się w tym zakresie, Sąd w składzie rozpoznającym sprawę obecnie, stwierdza nadto, że brak jest możliwości przyjęcia, aby w stanie faktycznym niniejszej sprawy studnia głębinowa stanowiła ciąg technologiczny. Ciąg technologiczny nie jest terminem prawa podatkowego. W sprawach podatkowych, pojęcie ciągu technologicznego może być przydatne do opisu stanów faktycznych, w których istnieje kilka niekwestionowanych, co do zasady, a podlegających opodatkowaniu budowli, połączonych funkcjonalnie ze sobą za pomocą infrastruktury technicznej, takiej jak rury, kable, szyny, taśmociągi itp. W sprawach takich należy rozstrzygnąć, czy tego typu budowle należy uznać za jedną budowlę wraz z przyrządami technicznymi i opodatkować stosownie do wartości całości, czy też należy mieć na względzie tylko budowle w kształcie takim, jak w sprawach przytoczonych w wyroku kasatoryjnym.

Zgodnie z wytycznymi wyroku kasatoryjnego, Sąd w składzie rozpoznającym sprawę ponownie, porównując dotychczasowe i nowe brzmienie definicji legalnej obiektu budowlanego, stwierdził, że na podstawie treści kwestionowanych decyzji i akt administracyjnych nie sposób ustalić, czy instalacja ta (pompa i wodomierz) stanowią czy nie stanowią części obiektu budowalnego (jak wskazał NSA "gdyż nie stanowią jednorodnej całości, lecz składają się z wielu obiektów") branej pod uwagę przy ustaleniu wartości obiektu do opodatkowania. Z art. 3 pkt 1 u.p.b. wynika, że obiektem budowlanym jest budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Urządzenia te, jak wynika z ww. wskazówek NSA, muszą być połączone z częścią stanowiącą szyb w sposób trwały, co najmniej z użyciem wymaganych ku temu narzędzi przez osoby faktycznie wykwalifikowane.

Z uwagi na fakt, że Burmistrz oparł rozstrzygnięcie na informacjach udzielonych przez Skarżącego, którym dał wiarę, to – w konsekwencji tego – nie przeprowadził tym samym postępowania dowodowego. Stąd brak informacji o konstrukcji i funkcjonowaniu przedmiotowej studni głębinowej.

Natomiast zmiana definicji budowli, dokonana w 2015 r., wydaje się nie mieć w niniejszej sprawie jakiegokolwiek (istotnego) znaczenia. W pewnych stanach faktycznych nowa definicja zawęża możliwość uznania określonego przedmiotu za budowlę. Przykładowo przed 2015 r. związane z gruntem podpory wraz z elementami technicznymi wyciągu mogły być uznane za jedną budowlę wyciągu narciarskiego, albowiem tworzyły "całość techniczno-funkcjonalną". Obecnie powstało zagadnienie, czy uznać, że podpory trwale z gruntem związane, tworzą budowlę wyciągu, a elementy techniczne służą jedynie do prawidłowego użytkowania budowli wyciągu narciarskiego, względnie co jest budowlą, a co instalacją. Instalacja nie może powodować, że przedmiot zostaje uznany za obiekt budowlany. Z art. 3 pkt 1 u.p.b. wynika, że obiektem budowlanym jest budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Studnia może zaś być budowlą bez instalacji – szybem umocnionym materiałami budowlanymi lub budowlą wraz z instalacjami. W tym kontekście miarodajna jest, wielokrotnie powołana w niniejszym wyroku, uchwała NSA, w której treści, co już wcześniej zacytowano, trafnie stwierdzono, że "samo wyposażenie obiektu budowlanego (np. budynku) w instalacje nie jest elementem decydującym o jego kwalifikacji. W praktyce istnieją obiekty spełniające określone funkcje, będące budynkami, lecz których uzbrojenie w określone instalacje (np. elektryczne, grzewcze, wodne), w kontekście ich przeznaczenia, jest zbędne.".

W tego typu stanach faktycznych nowa definicja rozszerza możliwość przyjęcia, że oceniany przedmiot będzie obiektem budowlanym o wartości powiększonej przez połączenie z instalacjami. Nie musi z nimi już bowiem tworzyć "całości techniczno-użytkowej". Zasadniczo wystarczające jest, że instalacje umożliwiają korzystanie z przedmiotu zgodnie z jego przeznaczeniem, są z nim połączone i służą do jego obsługi. Mając przy tym na względzie bogactwo możliwych stanów faktycznych oraz powszechnie znane trudności interpretacyjne, związane z wykładnią przepisów definiujących budowlę (por. przykładowo wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lipca 2023 r. o sygn. SK 14/21, opublikowany w OTK-A 2023/59, w którym orzeczono, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., odsyłający do przepisów prawa budowlanego w zakresie definicji budowli, jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, oraz że ww. przepis traci moc obowiązującą po upływie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej), tutejszy Sąd zmuszony jest zastrzec, że żadna z jego wypowiedzi nie powinna być traktowana jako wskazówka uniwersalna lub stwierdzenie definitywne, wyciągana z kontekstu ani też nie powinna zastępować własnej wykładni prawnej organów podatkowych. Uwagi Sądu są adekwatne do tego konkretnego stanu faktycznego.

W stanie faktycznym studnia instalacje posiada, lecz – zważywszy na treść uzasadnienia wyroku kasatoryjnego – tutejszy Sąd, rozpoznając sprawę ponownie, zobowiązany był nakazać organom przeprowadzenie postępowania dowodowego dotyczącego konstrukcji studni.

3.10. Z tego względu Sąd uchylił decyzje obu instancji. Rozpoznając sprawę ponownie, organy podatkowe ustalą, w jaki sposób cześć mechaniczna układu, jest połączona z szybem. W przypadku ustalenia trwałego połączenia, ponownie zostanie wydana decyzja w oparciu o wartość podaną przez Skarżącego. Zważywszy na ogólny charakter wywodów uzasadnienia wyroku kasacyjnego w tym zakresie, antycypując kolejne wątpliwości podmiotów, do których decyzja będzie skierowana lub które będą oceniać jej prawidłowość, nie od rzeczy będzie jednoznaczne ustalenie, że wody z tej konkretnej studni głębinowej bez pompy czerpać się nie da. W przypadku ustalenia, że wskazane elementy (głowica, pompa, wodomierz), są elementami "przenośnymi", Burmistrz będzie miał obowiązek ustalenia wartości otworu wierconego do poziomu wodonośnego i umocnionego (szybu studni). Tylko od niej, jako wartości rynkowej budowli z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., obliczy wówczas podatek.

3.11. Nakazane w uzasadnieniu wyroku kasacyjnego "dokonanie powtórnej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego" należy uznać za oczywistą omyłkę lub daleko idący skrót myślowy. Sąd bowiem zasadniczo nie ocenia materiału dowodowego, lecz prawidłowość jego gromadzenia i sposób jego oceny przez organy podatkowe. Sąd administracyjny bowiem sprawuje kontrolę działalności administracji pod względem zgodności z prawem, nie zastępując jednakże organów w tej działalności (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. z 2024 r., poz. 1267).

3.12. Konkludując, Sąd uchylił decyzje obu instancji na podstawie art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a., dopatrując się naruszenia przepisów postępowania podatkowego (art. 187 O.p.) w stopniu mającym wpływ na treść kwestionowanych rozstrzygnięć obu instancji podatkowych. Organy nie zgromadziły bowiem wystarczającego materiału dowodowego.

3.13. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935). Na kwotę kosztów składa się wpis sądowy w wysokości 1.062,00 zł, kwota wynagrodzenia pełnomocnika w wysokości 3.600,00 zł oraz kwota 17,00 zł poniesiona przez Skarżącego tytułem opłaty skarbowej od udzielonego rady prawnemu pełnomocnictwa do niniejszej sprawy.