Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 122/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 38-40
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Monika Krywow, Asesor WSA Piotr Pyszny (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi M.R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 listopada 2022 r. nr 0112-KDWL.4011.526.2022.3.MK UNP: 1795572 w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2022 r. [...]; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do tutejszego Sądu postanowieniem z 17 listopada 2022 r., znak 0112-KDWL.4011.526.2022.3.MK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ, DKIS) utrzymał w mocy swoje wcześniejsze postanowienie z 26 sierpnia 2022 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku M. R. (wcześniej K., dalej jako podatniczka, wnioskodawczyni, strona, skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatniczka przedstawiła następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni na podstawie zawieranych z kontrahentami umów o współpracy świadczy usługi informatyczne. W ramach zawartych umów przede wszystkim zajmuje się tworzeniem oprogramowania. W ramach prowadzonej działalności przeprowadza następujące etapy tworzenia oprogramowania: analizę wymagań, programowanie, sprawdzenie jakości wytworzonych produktów. Świadczone usługi obejmują w szczególności: wykonywanie projektów architektury, wykonywanie projektów integracji, wykonywanie projektów interfejsu programistycznego aplikacji (APl), programowanie części klienckiej i serwerowej systemów webowych, tworzenie prototypów, rozwijanie testów automatycznych, testowanie manualne wytworzonych produktów, konsultowanie z klientem wytworzonych rozwiązań informatycznych, rozpoznawanie nowych technologii, prowadzenie analiz przypadków oraz istniejących systemów, dokumentowanie projektów oraz postępów pracy. W prowadzonej działalności wnioskodawczyni wytwarza moduły programistyczne, interfejsy, rozwiązania i funkcjonalności, które stanowią autorskie oprogramowanie. Bywa również tak, że, aby zrealizować zlecenie np. utworzenia nowej funkcjonalności programu, wnioskodawczyni musi zmodyfikować, rozwinąć oraz ulepszyć program komputerowy już funkcjonujący u kontrahenta.

Niezależnie od tego czy zlecenie polega na dodaniu nowej funkcjonalności, ulepszeniu istniejącej czy też nawet wyeliminowaniu błędu programu, wnioskodawczyni zawsze samodzielnie tworzy nowy fragment kodu programu komputerowego objęty ochroną prawa autorskiego. W efekcie powstają nowe moduły programistyczne, o zupełnie nowych funkcjonalnościach, utworzone na indywidualne życzenie klienta.

Oprogramowanie tworzone przez wnioskodawczynię (w tym w ramach prac polegających na rozwijaniu istniejącego oprogramowania kontrahenta) stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Prace programistyczne mają charakter twórczy nie tylko z uwagi na samą istotę prac programistycznych. Do każdego zadania zleconego przez kontrahenta wnioskodawczyni podchodzi indywidualnie, bo każde zadanie różni się projektem interfejsu, zagadnieniem czy wymaganiami klienta. Wnioskodawczyni tworzy od podstaw i/lub rozwija programistyczne rozwiązania w celu poprawy jakości oprogramowania kontrahenta - czy to poprzez stworzenie nowej funkcjonalności, czy poprawę istniejącej.

Wnioskodawczyni tworząc oprogramowanie systematycznie nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje wiedzę z zakresu informatyki oraz specjalistyczną wiedzę biznesową z branży, w którą oprogramowanie znajduje zastosowanie, śledzi trendy rynkowe i rozwój technologii informatycznych, aby budować dla swoich klientów dedykowane rozwiązania. Wymaga to pozyskiwania wiedzy, badania i sprawdzania w praktyce pojawiających się nowych możliwości, funkcjonalności frameworków, środowisk i narzędzi programistycznych, w których tworzone są programy komputerowe. Prowadzi to każdorazowo do procesu prototypowania i testowania przygotowanych komponentów oprogramowania. Wymaga też dostosowania już wytworzonych komponentów do nowych wersji platform i bibliotek programistycznych, zwiększając ich funkcjonalność, wydajność lub bezpieczeństwo. Bezpośrednim rezultatem prowadzonych prac są nowe algorytmy, skrypty, kody informatyczne oraz zaawansowane rozwiązania informatyczne w postaci programów komputerowych.

Wnioskodawczyni prowadzi ewidencję wykonanych prac, każdorazowo oznaczając: datę wykonania prac, czas wykonania prac, opis prac, numer zadania programistycznego, którego dotyczyły prace, kwotę wynagrodzenia za dane prace, klasyfikację prac. W rezultacie ewidencja pozwala określić jaka część wynagrodzenia stanowi wynagrodzenie za prace programistyczne, a jaka za inne usługi. Wnioskodawczyni prowadzi dokumentację podatkową w formie książki przychodów i rozchodów oraz oddzielną ewidencję IP Box.

Wnioskodawczyni ponosi koszty sprzętu i wyposażenia stanowiska pracy - laptop, drukarka, dysk zewnętrzny, klawiatura, biurko itp., koszty oprogramowania, koszty artykułów biurowych, koszty usług telekomunikacyjnych, koszty usług księgowych, prowadzenia rachunku bankowego.

W tak przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawczyni zadała następujące pytanie:

- Czy jej działalność polegająca na wykonywaniu prac programistycznych prowadząca do wytworzenia i rozwijania oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 i 4 w zw. z art. 5a pkt 38 - 40 Ustawy o PIT?,

- Czy wydatki ponoszone przez wnioskodawczynię można uznać za koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 i 5 Ustawy o PIT?

- Czy wszystkie wydatki opisane w stanie faktycznym wniosku można uznać za koszty faktycznie ponoszone przez podatnika na prowadzoną działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, wskazane w art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT. w lit. a wskaźnika nexus, a w konsekwencji czy wnioskodawczyni jest uprawniona do zastosowania wskaźnika nexus równego 1 Geden?

- Czy prowadzona ewidencja IP Box spełnia wymogi z art. 30cb ust. 1 i 2 Ustawy o PIT?

- Czy wnioskodawczyni uzyskując dochody z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do oprogramowania uzyskuje dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 Ustawy o PIT, a w konsekwencji czy ma prawo opodatkować ww. dochody z zastosowaniem preferencyjnej 5% stawki podatku zgodnie z art. 30ca ust. 1 Ustawy o PIT?

W ocenie wnioskodawczyni podejmowana przez nią działalność polegająca na wykonywaniu prac programistycznych z pkt 1 - 5 z listy zamieszczonej w opisie stanu faktycznego prowadząca do wytworzenia i rozwijania oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 i 4 w zw. z art. 5a pkt 38 - 40 Ustawy o PIT.

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie podatniczka podała, co następuje:

Z opisu stanu faktycznego wynika, że wnioskodawczyni na podstawie zawieranych z kontrahentami umów o współpracy świadczy usługi informatyczne. W ramach zawartych umów wnioskodawczyni przede wszystkim zajmuje się tworzeniem oprogramowania. W ramach prowadzonej działalności wnioskodawczyni przeprowadza następujące etapy tworzenia oprogramowania: analizę wymagań, programowanie, sprawdzenie jakości wytworzonych produktów. Świadczone usługi obejmują w szczególności: wykonywanie projektów architektury, wykonywanie projektów integracji, wykonywanie projektów interfejsu programistycznego aplikacji (APl), programowanie części klienckiej i serwerowej systemów webowych, tworzenie prototypów, rozwijanie testów automatycznych, testowanie manualne wytworzonych produktów, konsultowanie z klientem wytworzonych rozwiązań informatycznych, rozpoznawanie nowych technologii, prowadzenie analiz przypadków oraz istniejących systemów, dokumentowanie projektów oraz postępów pracy. Oprócz ww. usług wnioskodawczyni sporadycznie konsultuje procesy rekrutacji zespołów.

Bywa również tak, że, aby zrealizować zlecenie np. utworzenia nowej funkcjonalności programu, wnioskodawczyni musi zmodyfikować, rozwinąć oraz ulepszyć program komputerowy już funkcjonujący u kontrahenta. Wynika to z faktu, że oprogramowania wytworzone przez wnioskodawczynię musi współdziałać z pozostałym oprogramowaniem funkcjonującym u kontrahenta. W tych przypadkach wnioskodawczyni otrzymuje od kontrahentów dostęp do bazy kodów. W przypadku, gdy wnioskodawczyni tworzy nową funkcjonalność wykonując prace programistyczne na modułach programistycznych kontrahenta, Wnioskodawczyni modyfikuje i ulepsza udostępniony istniejący kod źródłowy.

Z powyższego wynika, że wnioskodawczyni świadcząc usługi programistyczne wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności (w tym w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania, łącząc je z branżową wiedzą biznesową) do projektowania i tworzenia nowych produktów (programów komputerowych), a także zmieniania i ulepszania istniejących produktów (programów komputerowych), co spełnia definicję prac rozwojowych. Oprogramowanie powstaje na zindywidualizowane zlecenia kontrahentów, jest nowe i ww. kontrahentom dedykowane.

Odnośnie pytania drugiego, wskazała, że wydatki ponoszone przez nią można uznać za koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 i 5 Ustawy o PIT.

W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez wnioskodawczynię w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania, wnioskodawczyni przyporządkowuje wydatki do przychodów ze zbycia oprogramowania według proporcji. Proporcja ustalona jest jako stosunek przychodów ze zbycia majątkowych praw autorskich do oprogramowania (powstałych w wyniku prac programistycznych) do przychodów ogółem wnioskodawczyni z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

W ocenie strony wszystkie wydatki opisane w stanie faktycznym wniosku można uznać za koszty faktycznie ponoszone przez podatnika na prowadzoną działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, wskazane w art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT, w lit, a wskaźnika nexus.

Wnioskodawczyni nie współpracuje z podmiotami zewnętrznymi. Całokształt prac programistycznych wykonuje samodzielnie, nie korzysta z usług podwykonawców. W konsekwencji, wnioskodawczyni nie nabywa kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w lit. d wskaźnika nexus. Z uwagi na brak zaangażowania podwykonawców i wykonywanie prac programistycznych wyłącznie nakładem własnym, strona nie nabywa również wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej (o których mowa w lit. b i c wskaźnika nexus). Ww. wydatki opisane w stanie faktycznym są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów ze zbycia majątkowych praw autorskich do oprogramowania - realizacji głównego przedmiotu działalności wnioskodawczyni. Przychody jakie wnioskodawczyni klasyfikuje jako przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, to przychody ze sprzedaży oprogramowania powstałego w wyniku prac programistycznych.

Odnosząc się do pytania nr 4, wskazano, że prowadzona Ewidencja IP Box spełnia wymogi z art. 30cb ust. 1 i 2 Ustawy o PIT. Wnioskodawczyni prowadzi dokumentację podatkową w formie książki przychodów i rozchodów, a dodatkowo prowadzi osobną ewidencję tzw. ewidencję IP Box. Wnioskodawczyni sporządza kumulatywne, comiesięczne zestawienie wykonanych prac. Każdorazowo oznacza: datę wykonania prac, czas wykonania prac, opis prac, numer zadania programistycznego, którego dotyczyły prace, kwotę wynagrodzenia za dane prace, i ich klasyfikację. W rezultacie ewidencja wykonanych prac pozwala określić jaka część wynagrodzenia stanowi wynagrodzenie za prace programistyczne, a jaka za inne prace. Z chwilą przekazania kontrahentowi wytworzonego oprogramowania wnioskodawczyni przekazuje na rzecz kontrahenta wszelkie majątkowe prawa autorskie do tego oprogramowania. Wynagrodzenie podatniczki obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich do stworzonych przez siebie utworów.

Stanowisko wnioskodawczyni w przedmiocie pytania nr 5 było następujące: Wnioskodawczyni uzyskując dochody z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do wytworzonego oprogramowania uzyskuje dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 Ustawy o PIT, a w konsekwencji ma prawo opodatkować ww. dochody z zastosowaniem preferencyjnej 5% stawki podatku zgodnie z art. 30ca ust. 1 Ustawy o PIT.

Organ uznając przedstawiony we wniosku stan faktyczny za niewystarczający do wydania interpretacji indywidualnej wezwał wnioskodawczynię do udzielenia odpowiedzi na szereg zadanych pytań. Odpowiedź udzieloną przez podatniczkę uznał za niewystarczającą i pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

W wyniku wniesionego zażalenia ponownie rozpoznając sprawę organ stwierdził, że w odpowiedzi na wezwanie, w zakresie prowadzenia bezpośrednio przez podatniczkę prac rozwojowych/badań naukowych nie udzieliła jednoznacznej informacji. W odpowiedzi na pytanie oznaczone w wezwaniu pkt 2 lit. c i lit. d wskazała, że ocena czy podejmowana przez wnioskodawczynię działalność polegająca na wytwarzaniu oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową jest zadaniem organu. Odpowiedź stanowiłaby element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co mogłoby się przyczynić do pozbawienia wnioskodawczyni ochrony wynikającej z otrzymanej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem organu forma przytoczonych wyżej wypowiedzi nie opisuje faktów, które mogą być podstawą podjętego rozstrzygnięcia, ponieważ w zacytowanej odpowiedzi, podatniczka nie wypowiedziała się jednoznacznie, czy prowadzi działalność obejmującą prace rozwojowe. Nie dokonuje on interpretacji przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tylko interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Nie ma bowiem uprawnień do interpretacji stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego, jak również nie może kwestionować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i zdarzania przyszłego. Nie może go również domniemywać, czyli nie może domniemywać także i faktów w kontekście elementów definicji prac rozwojowych. Co więcej, nie może przy tym przeprowadzać analizy przepisów tak, aby pasowały do przedstawionego zdarzenia, a tym bardziej nie może przeprowadzać analizy takiego zdarzenia, tak by pasowało ono pod daną normę prawną. Organ jest zobowiązany do odniesienia obiektywnie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod określone regulacje.

Ulga IP Box jest dość złożonym instrumentem podatkowym. Ocena możliwości skorzystania przez podatnika z tej preferencji wymaga szczegółowej analizy okoliczności faktycznych jego indywidualnej sprawy. W przypadku, gdy wątpliwości odnośnie do kształtu tych okoliczności nie zostały wyjaśnione, wydanie interpretacji indywidualnej nie było możliwe.

W skardze do tutejszego Sądu skarżąca zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 3 pkt 2 oraz art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku ze względu na niewyczerpujący opis stanu faktycznego polegający w ocenie organu przede wszystkim na braku jednoznacznego wskazania przez skarżącą czy w ramach swojej działalności samodzielnie prowadziła prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, w sytuacji gdy skarżąca wywiązała się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, a nie była zobowiązana do podawania jako okoliczności faktycznej, czy prowadzi prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, bowiem wniosek również w zakresie w jakim dotyczył interpretacji art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce dotyczył przepisów prawa podatkowego, których interpretacji Skarżąca może zasadnie oczekiwać od Dyrektora KIS.

Powyższe naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem uwzględnienie przez Dyrektora KIS, że dla uznania za wyczerpująco przedstawiony opisu stanu faktycznego w sprawie dotyczącej prawa do ulgi IP Box (a zatem również w sprawie dotyczącej ustalenia czy skarżąca prowadzi działalność badawczo-rozwojową) nie jest konieczne podanie przez skarżącą informacji czy prowadzi prace rozwojowe, doprowadziłoby organ do odmiennego rozstrzygnięcia tj. do merytorycznego rozpoznania wniosku skarżącej.

- art. 14b § 1 w zw. z § 3 w zw. z art. 3 pkt 2 i art. 14c § 1 oraz art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku w sytuacji, w której złożony wniosek spełniał ustawowe wymogi i organ podatkowy był obowiązany wydać indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego dla stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w nim przedstawionego, w tym bez wzywania strony w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do precyzowania informacji, które zostały już wyczerpująco przedstawione we wniosku stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

Powyższe naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem uwzględnienie przez Dyrektora KIS, że dla spełnienia ustawowych wymogów wniosku o interpretację w sprawie dotyczącej prawa do ulgi IP Box (a zatem również w sprawie dotyczącej ustalenia czy skarżąca prowadzi działalność badawczo-rozwojową) nie jest konieczne wskazanie przez skarżącą w opisie stanu faktycznego czy skarżąca prowadzi prace rozwojowe, w szczególności uwzględnienie przez organ, że ww. nie jest konieczne, aby uznać opis stanu faktycznego za wyczerpująco przedstawiony, bowiem ta informacja powinna podlegać ocenie przez organ w toku wydawania interpretacji zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, doprowadziłoby do bezprzedmiotowości części wezwania z 15 lipca 2022 r., a także do odmiennego rozstrzygnięcia tj. do merytorycznego rozpoznania wniosku skarżącej.

- art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia postępowania, tj. zasady legalizmu, zasady budzenia zaufania do organów podatkowych; za naruszenie przedmiotowych zasad należy uznać w szczególności:

a). wydanie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych / zdarzeń przyszłych ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski, dotyczące takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, w tym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przepisów odnoszących się do ulgi IP Box tj. art. 30ca ust. 1 i 2 w zw. z art. 5a pkt 38 i 40 ustawy o PIT w zw. z art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce;

b). powołanie się w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia na nieaktualne orzecznictwo sądów administracyjnych, bowiem na moment wydania zaskarżonego postanowienia orzeczenia o sygn. I SA/Kr 144/21,1 SA/Sz 699/21 oraz I SA/Gl 1151/21 nie istniały już w obrocie prawnym, bowiem zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Powyższe naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem uwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia zarówno powołanych przez skarżącą innych rozstrzygnięć organu wydanych w analogicznych sprawach dotyczących ulgi IP Box, jak i aktualnej ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (w przeciwieństwie do bazowania przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia na nieaktualnych uchylonych orzeczeniach sądów administracyjnych) doprowadziłoby do odmiennego rozstrzygnięcia tj. do merytorycznego rozpoznania wniosku skarżącej.

Zarzuciła nadto naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.

- art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, w sytuacji gdy organ w sprawach dotyczących ulgi IP Box wydawał uprzednio interpretacje indywidualne czy prowadzona działalność spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia przez podatnika charakteru prowadzonej działalności jako prac rozwojowych, tj. Dyrektor KIS wydając indywidualne interpretacje samodzielnie dokonywał oceny prawnej w przedmiocie czy prowadzona przez skarżącą działalność wypełnia znamiona prac rozwojowych. Wskazane naruszenie przepisów prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy, albowiem, gdyby organ zgodnie z zasadą równości również w sprawie skarżącej dokonał oceny czy wyczerpująco przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny wypełnia znamiona prac rozwojowych, to mógłby ocenić czy skarżąca prowadzi działalność badawczo- rozwojową i czy przysługuje jej prawo do ulgi IP Box, w rezultacie zastosowanie zasady równości doprowadziłoby do odmiennego rozstrzygnięcia tj. do merytorycznego rozpoznania wniosku skarżącej.

- art. 30ca ust. 1 i 2 w zw. z art. 5a pkt 38 i 40 Ustawy o PIT w zw. z art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce w związku z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że kwestia "czy działalność wnioskodawcy obejmuje prace rozwojowe" nie jest elementem normy prawa podatkowego regulującej prawo do ulgi IP Box, a zatem, że przepis art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce nie jest przepisem prawa podatkowego, w sytuacji gdy ze względu na posłużenie się przez ustawodawcę w treści art. 30ca ust. 2 Ustawy o PIT pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej", zdefiniowanym na gruncie Ustawy o PIT w art. 5a pkt 38 Ustawy o PIT, który wraz z art. 5a pkt 39 i 40 Ustawy o PIT odwołuje się do sposobu rozumienia pojęć "badania naukowe" i "prace rozwojowe" zgodnego z odpowiednimi przepisami ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a w konsekwencji w sytuacji gdy ze względu na bezpośrednie odwołanie się do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w art. 5a pkt 40 Ustawy o PIT, art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce jest elementem normy prawa podatkowego zawartej w art. 30ca ust. 1 i 2 Ustawy o PIT i powinien podlegać ocenie przez Dyrektora KIS w sprawie dotyczącej prawa do ulgi IP Box.

Wskazane naruszenie przepisów prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy, albowiem, gdyby organ dokonał prawidłowej wykładni art. 30ca ust. 1 i 2 w zw. z art. 5a pkt 38 i 40 Ustawy o PIT w zw. z art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce w zw. z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej to dostrzegłby, że kwestia "czy wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje prace rozwojowe" jest elementem normy prawa podatkowego określającej prawo do ulgi IP Box, a w konsekwencji dostrzegłby, że jest to przesłanka prawa do ulgi IP Box, którą Dyrektor KIS jako organ podatkowy powinien był samodzielnie ocenić, zamiast oczekiwać podania tej okoliczności jako elementem stanu faktycznego.

- art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. art. 30ca ust. 1 i 2 w zw. z art. 5a pkt 38 i 40 Ustawy o PIT w zw. z art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że w celu ustalenia w postępowaniu z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji czy wnioskodawcy przysługuje prawo do ulgi IP Box, to podatnik jest zobowiązany do konfrontacji cech prowadzonej przez siebie działalności z przepisami ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a w konsekwencji do samodzielnego wskazania w opisie stanu faktycznego czy prowadzi prace rozwojowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, w sytuacji gdy ze względu na bezpośrednie odwołanie się do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w art. 5a pkt 40 Ustawy o PIT, art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce jest elementem normy prawa podatkowego zawartej w art. 30ca ust. 1 i 2 Ustawy o PIT i powinien podlegać ocenie przez Dyrektora KIS w sprawie dotyczącej prawa do ulgi IP Box.

Wskazane naruszenie przepisów prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy, albowiem, gdyby organ prawidłowo zastosował przepis art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej to dostrzegłby, że dla dokonania oceny prawnej działalności wnioskodawcy w przedmiocie prawa do ulgi IP Box nie jest wymagane samodzielne określenie przez wnioskodawcę czy prowadzi prace rozwojowe, lecz jest to jedna z okoliczności, którą zobowiązany jest ustalić Dyrektor KIS jako uregulowaną w ustawie podatkowej przesłankę prawa do ulgi IP Box (poprzez stosowne odesłanie w Ustawie o PIT do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce), a w konsekwencji Dyrektor KIS dostrzegłby, że jest zobowiązany merytorycznie rozpoznać wniosek skarżącej.

W oparciu o te zarzuty skarżąca wniosła o przeprowadzenie rozprawy i rozpoznanie skargi na rozprawie, uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz pierwotnego postanowienia w całości, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 PPSA.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie celem przedstawienia argumentów przemawiających za słusznością stanowiska organu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd doszedł bowiem do przekonania, że wydane w toku postępowania interpretacyjnego postanowienia naruszają prawo w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności Sąd wyjaśnia, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia, na które służy zażalenie. Zgodnie bowiem z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm., dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 120 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Zatem odnosząc się do zgłoszonego w odpowiedzi na skargę wniosku organu interpretacyjnego o rozpoznanie sprawy na rozprawie zdalnej stwierdzić należy, iż żądanie to nie znajduje oparcia w przepisach regulujących tryb i zasady postępowania przed sądami administracyjnym. Zgodnie z § 32 ust. 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 5 sierpnia 2015 r. - Regulamin wewnętrznego urzędowania wojewódzkich sądów administracyjnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 177), to przewodniczący wydziału orzeczniczego kieruje sprawy, o których mowa w art. 119 P.p.s.a., do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym według kolejności ich wpływu, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Przepis ten, podobnie jak i art. 119 pkt 3 P.p.s.a., nie przewiduje w tym zakresie wniosku stron postępowania o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Natomiast w myśl art. 122 P.p.s.a., to Sąd rozpoznający sprawę w trybie uproszczonym może przekazać sprawę do rozpoznania na rozprawie, jednakże w niniejszej sprawie nie skorzystano z tej możliwości z uwagi na jej charakter.

Ponadto zauważyć należy, że rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym nie prowadzi do pominięcia stanowiska stron, bowiem podnoszone przez nie argumenty są rozważane w oparciu o akta sprawy, a sprawa po wnikliwej analizie rozpoznawana jest przez sąd w składzie trzech sędziów (art. 120 P.p.s.a.). Zastosowanie więc trybu uproszczonego gwarantowało pełne rozpoznanie sprawy sądowoadministracyjnej.

Odnosząc się do meritum podkreślenia wymaga, iż w postępowaniu interpretacyjnym organ rozpatruje sprawę wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń. Interpretacja indywidualna może przy tym dotyczyć zarówno zdarzeń już zaistniałych, jak i dopiero planowanych. Wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 2 OP, stosownie do treści art. 14g § 1 OP, pozostawia się bez rozpatrzenia. Uprzednio należy jednak zastosować art. 169 § 1 OP, zgodnie z którym jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Prawna doniosłość interpretacji indywidualnych wynika z art. 14k OP, stanowiącego, że zastosowanie się do niej przed zmianą, stwierdzeniem wygaśnięcia lub doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego daną interpretację nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (por. § 1).

Przystępując do oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia, należy zauważyć, że dotyczyło ono pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, odnośnie stosowania w szczególności art. 30ca w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Jako przyczynę wydania tego rozstrzygnięcia wskazano, że z treści wniosku nie wynikało jednoznacznie, czy charakter działalności skarżącej jest związany z badaniami naukowymi czy pracami rozwojowymi, a brak ten nie został uzupełniony pomimo skierowania do wnioskodawczyni precyzyjnego, szczegółowego wezwania.

Spór dotyczy rozstrzygnięcia, czy działalność skarżącej polegająca na tworzeniu oprogramowania i jego części stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej i czy zagadnienie to jest elementem stanu faktycznego (a zatem czy winno ono zostać przez wnioskodawcę rozstrzygnięte w sposób kategoryczny), czy też składnikiem oceny prawnej (w przypadku której organ interpretacyjny pozostaje zobowiązany do dokonania wykładni, natomiast wnioskodawca jedynie przedstawia swoje stanowisko). W tym celu konieczne okazuje się stwierdzenie, czy wymienione w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. przepisy mieszczą się w definicji przepisów prawa podatkowego, czy też nie, a przez to czy podlegają interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b O.p. i czy brak w tym przedmiocie podlega uzupełnieniu w trybie art. 169 O.p., a w razie braku takiego uzupełnienia wniosek pozostawia się bez rozpatrzenia, zgodnie z art. 14g O.p. Organ interpretacyjny sformułował w tym względzie tezę, że sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych bądź prac rozwojowych leży po stronie wnioskodawcy, ponieważ pojęcia te zostały zdefiniowane w ramach przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, niebędących przepisami podatkowymi i tym samym niepodlegającymi interpretacji.

Zarysowany powyżej spór był już wielokrotnie rozstrzygany przez sądy administracyjne m.in. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 3 września 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 544/21, w wyroku z dnia 12 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 372/21, w wyroku z dnia 5 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 24/21 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 18 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 178/21. W poniższych rozważaniach Sąd posłuży się przedstawioną przez wskazane sądy argumentacją, którą w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Przystępując do rozważań wskazać przyjdzie, że zgodnie z art. 14b § 1 i 3 o.p. na wniosek zainteresowanego, wydaje się, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), zaś składający wniosek obowiązany jest do przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei w myśl art. 14c § 1 i 2 o.p. interpretacja indywidualna zawiera m.in. ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Stosownie natomiast do przepisu art. 14g § 1 o.p. wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 o.p. pozostawia się bez rozpatrzenia przy zastosowaniu art. 169 § 1 o.p. zgodnie z którym, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Dodać należy, że art. 3 pkt 2 o.p. definiuje przepisy prawa podatkowego m.in. jako przepisy ustaw podatkowych.

Zgodnie z brzmieniem art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej (...), którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do treści art. 5a pkt 38, 39 i 40 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o: działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (pkt 38), badania naukowe - oznaczają badania podstawowe lub aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (pkt 39), zaś prace rozwojowe - to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (pkt 40).

Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2201/18 (Lex nr 3124395): "W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że interpretacja może odnosić się nie tylko do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 o.p., ale chodzi o takie sytuacje, gdy brak odniesienia do innych przepisów (wciąż w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego) powodować mogłoby, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. Niejednokrotnie więc interpretacja Ministra Finansów będzie odnosiła się do innych dziedzin - np. interpretacja co do podatku od nieruchomości może powoływać się na rozumienie przepisów prawa budowlanego, interpretacja co do podatku od czynności cywilnoprawnych - prawa zobowiązań, interpretacja co do podatku dochodowego od osób prawnych - prawa spółek kapitałowych itp.

Nie ulega jednak wątpliwości, że odniesienia te mają charakter pomocniczy, służący właściwej interpretacji przepisów podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. Minister nie dokonuje bowiem wykładni np. prawa budowlanego, a jedynie ocenia, jakie skutki wykładnia prawa budowlanego ma dla określenia przedmiotu czy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i to przepisów prawa podatkowego dotyczy w konsekwencji jego interpretacja. Oznacza to, że zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i w pytaniu, czy też w stanowisku wnioskodawcy mogą pojawić się wątpliwości dotyczące innych dziedzin prawa niż prawo podatkowe, ale zawsze sednem sprawy ma być ustalenie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. Podobnie i Minister nie może pominąć tych kwestii, jeśli służą one celowi, jakim jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 o.p."

Należy także przyjąć za słuszny pogląd NSA zawarty w wyroku z dnia 15 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 345/18 (Lex nr 2798786) zgodnie z którym: "Nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 o.p. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych."

Dodać należy, że: "Odmowa wszczęcia postępowania (w niniejszej sprawie pozostawienie bez rozpatrzenia) przez podatkowy organ interpretacyjny jest uzasadniona, gdy żądanie nie dotyczy przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. Natomiast brak przedstawienia we wniosku wyraźnego i zindywidualizowanego stanu faktycznego sprawy, tylko wtedy uzasadnia odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji, gdy powyższej wady nie da się usunąć w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 144 o.p." (wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2644/13, Lex nr 2033489). "Ordynacja podatkowa nie wyjaśnia ani nie wskazuje choćby przykładowo "jakichkolwiek innych przyczyn", które stanowią przeszkodę uzasadniającą odmowę wszczęcia postępowania. Zwrot ten nie może być interpretowany rozszerzająco, gdyż oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Niewątpliwie na gruncie postępowania o wydanie indywidulanej interpretacji podatkowej, do zakresu tych innych przyczyn należy sytuacja, w której żądanie wydania interpretacji dotyczy przepisów innych niż podatkowe" (wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 924/19, Lex nr 3108976). "Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedynie pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 871/18, Lex nr 2629158). "W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne" (wyrok NSA z dnia 15 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1127/16, Lex nr 2517625).

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia powodem pozostawienia przedmiotowego wniosku bez rozpatrzenia było to, że zdaniem organu, wnioskodawca nie wskazał mimo wezwania, że świadczone przez niego usługi związane z oprogramowaniem stanowią wynik działalności badawczo-rozwojowej. Według organu, forma wypowiedzi skarżącego zamiast opisywać stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawia opinię, zdanie w tym temacie, a nie opisuje faktów, które mogą być podstawą podjętego przez organ rozstrzygnięcia, bowiem w zacytowanej odpowiedzi, skarżący nie wypowiedział się jednoznacznie, czy prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe. Nie odpowiedział zatem, czy podejmowana działalność obejmuje swoim zakresem prace rozwojowe w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Sąd zauważa, że skarżący we wniosku i jego uzupełnieniu przedstawił opis stanu faktycznego umożliwiający organowi odniesienie się do wymienionych tam okoliczności w zakresie wypełniania, w ich ramach, znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a ust. 38-40 u.p.d.o.f. Rzeczą organu było odniesienie się do tych okoliczności i stwierdzenie, czy odpowiadają one definicjom przedstawionym w powołanym przepisie. Skoro normy te odsyłają do innej ustawy celem wyjaśnienia znaczenia użytych w ustawie podatkowej pojęć, to tym samym w istocie stanowią one przepisy, które należy uwzględnić przy ocenie stanowiska wnioskodawcy. To, czy w danych okolicznościach sprawy podejmowane czynności mieszczą się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, czy też nie, należy do organu, który przepis ten będzie stosował (interpretował), a nie do strony, która jedynie wskazuje własne stanowisko i wątpliwości w tej sprawie. Organ nie może przerzucać ciężaru dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia na wnioskodawcę. Organ nie może domagać się od wnioskodawcy podania jako stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego czegoś co w istocie należy do sfery prawnej, a więc takiej, która tyczy obowiązków organu wydającego indywidualne interpretacje.

Skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej to oczywistym jest, że dokonując jego interpretacji konieczne było, z uwagi na definicje z art. 5a pkt 38-40 tej ustawy, odniesienie się do przepisów tam wskazanej ustawy. Żądanie od skarżącego uzupełnienia wniosku o stwierdzenie, jako elementu stanu faktycznego, czy tworzone oprogramowanie komputerowe powstaje w ramach działalności badawczo-rozwojowej, wykraczało poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 o.p., a tym samym naruszało w tym zakresie przepis art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p.

Oznacza to, że wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą wszak wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczająco danych do oceny. Skoro wnioskodawca dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość.

Końcowo należy zatem stwierdzić, iż zarówno zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie je poprzedzające, wydano z naruszeniem art. 169 § 1 i art. 14h o.p. Stwierdzone w toku niniejszego postępowania uchybienia przepisów proceduralnych miały przy tym istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zamknęły skarżącemu możliwość uzyskania interpretacji indywidualnej pomimo prawidłowego złożenia wniosku.

W konsekwencji wydane w niniejszej sprawie postanowienia zostały uchylone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 - p.p.s.a.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny powinien uwzględnić zaprezentowane przez Sąd konkluzje.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego kwotę 597 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi – 100 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł określone w § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa - 17 zł.