Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 131/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń, sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2024 r. sprawy ze skargi Podatkowej Grupy Kapitałowej P. S.A. reprezentowanej przez P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 grudnia 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.550.2023.1.AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Podatkowa Grupa Kapitałowa P. S.A. reprezentowana przez P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ" lub "Dyrektor KIS") z dnia 11 grudnia 2023 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Pismem z dnia 12 października 2023 r. Strona wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia. Przedstawiono następujący opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest podatkową grupą kapitałową (dalej: "PGK"), w której skład wchodzą P. S.A (jako spółka dominująca reprezentująca PGK; dalej: "Bank", "Spółka"), P. S.A. oraz P. S.A. PGK powołana została na podstawie umowy z 5 listopada 2018 r., a pierwszy jej rok podatkowy trwał od 1 stycznia do 31 grudnia 2019 r. Niniejszym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od początku 2019 r. jest PGK, której członkiem jest Spółka. Bank jest podmiotem prowadzącym działalność bankową w oparciu o przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. prawo bankowe (dalej: "Prawo bankowe").

Bank jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2023 poz. 2805 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."), który na potrzeby opodatkowania podatkiem dochodowym ustala różnice kursowe z zastosowaniem metody określonej w art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.d.o.p. (tzw. metoda rachunkowa). Rok podatkowy Banku pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

W ramach prowadzonej działalności bankowej, Bank udziela swoim klientom - osobom fizycznym (tj. konsumentom; dalej: "klienci") kredytów hipotecznych oraz pożyczek hipotecznych (łącznie dalej określane, jako "finansowanie hipoteczne").

Finansowanie hipoteczne może mieć postać:

1. kredytów/pożyczek hipotecznych indeksowanych do waluty innej niż polski złoty (PLN), np. do franka szwajcarskiego (CHF);

2. kredytów/pożyczek hipotecznych denominowanych w walucie innej niż polski złoty (PLN), np. we franku szwajcarskim (CHF).

Kredyt denominowany w walucie obcej charakteryzuje się tym, że kwota kredytu jest wskazana w walucie obcej, wypłata zwykle następuje w walucie PLN (choć nie jest wykluczona wypłata w walucie obcej), spłata może następować w PLN lub walucie obcej (zależy to od wyboru klienta i treści łączącej Klienta i Bank umowy). Kredyt indeksowany do waluty obcej charakteryzuje się tym, że kwota kredytu jest wskazana w walucie PLN, natomiast wartość zadłużenia jest ustalana z chwilą wypłaty i wyrażona w walucie obcej, wypłata zwykle następuje w walucie PLN (choć nie jest wykluczona wypłata w walucie obcej), spłata może następować w PLN lub walucie obcej (zależy to od wyboru klienta i treści łączącej klienta i Bank umowy).

Klient dokonuje spłaty takiego finansowania w walucie polskiej i/lub w walucie, do której finansowanie jest indeksowane/denominowane. W przeciwieństwie jednak do finansowania udzielonego w polskim złotym, saldo zadłużenia klienta wobec Banku oraz raty należne (kapitałowe i odsetkowe) wyrażone są w walucie obcej (np. CHF).

Bank jest także stroną umów o finansowanie hipoteczne indeksowane/denominowane do walut obcych w zakresie w jakim Bank jest następcą prawnym N. S.A. i opisany tutaj stan faktyczny/zdarzenie przyszłe ma zastosowanie również do tego finansowania.

Dalej finansowanie hipoteczne indeksowane lub denominowane do waluty obcej, którego stroną jest Bank będzie określane, jako "finansowanie hipoteczne walutowe".

W okresie obowiązywania umów finansowania hipotecznego walutowego Bank rozpoznawał i rozpoznaje dla celów podatku dochodowego odpowiednie skutki podatkowe, w szczególności Bank:

a) kwotę udzielonego kapitału finansowania oraz jego zwrot rozpoznaje, jako neutralny,

b) faktycznie otrzymane odsetki (raty odsetkowe) rozpoznaje, jako przychód podatkowy,

c) prowizje i inne opłaty należne z tytułu udzielonego finansowania rozpoznaje, jako przychód podatkowy,

d) dodatnie różnice kursowe rozpoznaje, jako przychód podatkowy Banku, a ujemne różnice kursowe, jako koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.d.o.p., przy czym różnice kursowe dzielą się na:

• zrealizowane, tj. powstałe w wyniku faktycznej realizacji transakcji (np. w momencie zapłaty raty walutowego kredytu hipotecznego) oraz

• niezrealizowane, tj. niebędące wynikiem faktycznej realizacji transakcji, ale związane z - jak wynika z obowiązujących Bank przepisów rachunkowych - codzienną wyceną rachunkową składników aktywów, pasywów lub pozycji pozabilansowych.

Bank wskazał, że klienci (grupa ta jest obecnie bardzo duża i stale rośnie) kwestionują ważność umów o finansowanie hipoteczne walutowe i wchodzą z Bankiem w spór sądowy. Polskie sądy powszechne i Sąd Najwyższy w sprawach będących wynikiem pozwów złożonych przez klientów Banku, orzekają w różny sposób, w tym wydają wyroki (dalej: "Wyroki"):

a) stwierdzające nieważność całej umowy lub

b) utrzymujące w mocy ważność umowy finansowania hipotecznego walutowego i jednocześnie stwierdzające abuzywność samych klauzul indeksacyjnych/ denominacyjnych, czego konsekwencją jest:

• "odwalutowanie" umowy finasowania hipotecznego walutowego

i pozostawienie jej jako umowy kredytu złotówkowego oprocentowanej stopą procentową LIBOR+marża lub stopą procentową WIBOR+marża lub

• przyjęcie do rozliczeń wypłaty i/lub spłaty kredytu kursu średniego Narodowego Banku Polskiego.

W konsekwencji niekorzystnych dla Banku wyroków, może być zobowiązany do:

a) dokonania na rzecz klienta wypłaty kwoty równej otrzymanym przez Bank spłatom rat udzielonego finansowania hipotecznego walutowego (kapitału, odsetek) i pobranych prowizji (po stronie klienta powstaje obowiązek zwrotu kwoty otrzymanego finansowania); jeśli klient spłacał kredyt w walucie obcej, Bank będzie zobowiązany do zwrotu klientowi wszystkich spłat w walucie obcej;

b) dokonania na rzecz Klienta wypłaty kwoty równej:

• różnicy między ratami przeliczonymi z danej waluty obcej na PLN po historycznym kursie sprzedaży danej waluty z daty zawarcia umowy lub uruchomienia finasowania hipotecznego walutowego, a faktycznym kursem jaki był zastosowany przez Bank do poszczególnych spłat, bądź

• różnicy między tym kursem stosowanym przez Bank a kursem średnim Narodowego Banku Polskiego.

W rezultacie, w przypadku spraw zakończonych prawomocnym wyrokiem stwierdzającym nieważność lub wyrokiem stwierdzającym abuzywność, Bank może ponosić następujące kategorie kosztów (dalej: "koszty wyroków"):

a) koszty wynikające z konieczności uiszczenia na rzecz klientów kwot zasądzonych na mocy wyroków, tj. zwrot świadczenia dochodzonego przez Klienta, obejmującego:

• zwrot uiszczonych przez klienta rat kapitałowych, odsetkowych oraz opłat i prowizji (w walucie, w której klient dokonywał tych wpłat);

• zwrot nadpłaconych przez klienta rat kapitałowych, odsetkowych oraz opłat i prowizji wynikających z różnicy pomiędzy wpłatami dokonanymi przez klienta, a wartością spłat należnych po wyeliminowaniu klauzul abuzywnych,

b) wynikające z braku możliwości dochodzenia przez Bank wartości wyrażonych w walucie obcej, które powstaną z uwagi na brak faktycznej realizacji naliczonych uprzednio i opodatkowanych podatkiem dochodowym niezrealizowanych różnic kursowych.

Oprócz kosztów wyroków Bank ponosi, jako strona przegrywająca, przewidziane w wyroku sądowym koszty procesu (dalej: "koszty procesów"). W zakresie kosztów procesów mieszczą się odsetki ustawowe za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 481 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: "KC") i koszty w rozumieniu przepisów działu I ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (dalej: "KPC"), tj. poniesione przez powoda koszty związane z dochodzeniem jego praw, do zwrotu których zostaje wyrokiem zobowiązany Bank (np. koszty sądowe, koszty zastępstwa procesowego), a także zasądzone odsetki ustawowe za opóźnienie od nieterminowo uiszczonych kosztów procesu (o których mowa w art. 98 KPC).

W przypadku uprawomocnienia się wyroku, dla celów księgowych wartość kosztów wyroków odnoszona jest w ciężar utworzonej na ten cel rezerwy/korekty wartości bilansowej brutto. Powstałe koszty wyroków, (w tym wartość niezrealizowanych dodatnich różnic kursowych, które Bank rozpoznał uprzednio jako przychód podatkowy, a w wyniku wyroków utraci prawo do ich faktycznego otrzymania) zostaną ujęte na potrzeby rachunkowe zgodnie z obowiązującymi Bank przepisami rachunkowymi, tj. zostaną pokryte uprzednio utworzoną rezerwą/korektą wartości bilansowej brutto. Tym samym, dla celów księgowych zapadłe wyroki nie stanowią podstawy do dokonywania korekty za historyczne okresy rozliczeniowe, w tym również z tytułu różnic kursowych, rozpoznanych także na potrzeby podatkowe na mocy art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.d.o.p.

Poniesienie kosztów wyroków zostanie potwierdzone szeregiem dokumentów, w tym m.in. sentencjami wyroków, potwierdzeniami dokonanych płatności, czy zapisami księgowymi potwierdzającymi ujęcie rachunkowe zapadłego wyroku (np. zapisy potwierdzające wykorzystanie rezerwy/korekty wartości bilansowej brutto). Finalnie należy wskazać, że koszty wyroków stanowić będą definitywną stratę ekonomiczną, która nie zostanie Bankowi w żaden sposób zwrócona.

Zadano następujące pytania.

1. Czy koszty wyroków ponoszone przez Bank mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Banku, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.?

2. Czy koszty wyroków powinny być ujmowane w kosztach uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.?

3. Czy przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego koszty procesów ponoszone przez Bank mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Banku, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.?

4. Czy koszty procesów powinny być ujmowane w kosztach uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.?

Spółka zajęła następujące stanowiska co ww. pytań.

W zakresie opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) koszty wyroków i koszty procesów ponoszone przez Bank mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Banku, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Koszty wyroków i koszty procesów powinny być ujmowane w kosztach uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

Stanowisko Spółki Dyrektor KIS uznał w części za prawidłowe (co do kosztów procesu) i w części za nieprawidłowe (koszty wyroków).

Organ w przypadku stwierdzenia nieważności umowy przez sąd skutki prawne na gruncie cywilnym występują ex tunc (wstecz), a więc od momentu zawarcia umowy dotkniętej wadliwością (przesłanką nieważności), co oznacza, że umowa kredytu jako nieważna już od chwili jej zawarcia nie wywołuje skutków prawnych. Wedle organu w ogóle nie doszło do jej zawarcia. Skutkiem tego jest uznanie, że po stronie Banku nie może wystąpić przychód z odsetek i innych opłat wniesionych przez klientów, jak również różnic kursowych.

Skutki nieważnej umowy na gruncie podatkowym należy odnieść do okresu, w którym zapadł wyrok unieważniający umowę, tj. okresu, w którym dojdzie do wzajemnych rozliczeń stron umowy kredytowej i faktycznego zwrotu wzajemnych świadczeń, które stały się nienależne w związku z nieważnością czynności cywilnoprawnej. W związku z tym Bank powinien dokonać stosownej korekty swoich rozliczeń pomniejszając przychody podatkowe o wartości wykazane w poprzednich latach podatkowych. W analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p.

Analogiczne stanowisko należy przyjąć w odniesieniu do "wyroków stwierdzających abuzywność", chociaż nie dochodzi w tym przypadku do unieważnienia całej umowy kredytowej, to w zakresie skutków podatkowych rozliczenie powinno przebiegać w taki sam sposób. Tak samo bowiem bank rozpoznawał w poprzednich latach podatkowych przychody z tytułu odsetek, prowizji i innych opłat oraz dodatnich różnic kursowych (zrealizowanych i niezrealizowanych), które obecnie należy odpowiednio skorygować.

Jak wynika z opisu sprawy w okresie obowiązywania umów finansowania hipotecznego walutowego Bank rozpoznawał i rozpoznaje dla celów podatku dochodowego odpowiednie skutki podatkowe, w szczególności:

a) kwotę udzielonego kapitału finansowania oraz jego zwrot rozpoznaje, jako neutralny,

b) faktycznie otrzymane odsetki (raty odsetkowe) rozpoznaje, jako przychód podatkowy,

c) prowizje i inne opłaty należne z tytułu udzielonego finansowania rozpoznaje, jako przychód podatkowy,

d) dodatnie różnice kursowe rozpoznaje, jako przychód podatkowy Banku, a ujemne różnice kursowe, jako koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 UPDOP, przy czym różnice kursowe dzielą się na:

• zrealizowane, tj. powstałe w wyniku faktycznej realizacji transakcji (np. w momencie zapłaty raty walutowego kredytu hipotecznego) oraz

• niezrealizowane, tj. niebędące wynikiem faktycznej realizacji transakcji, ale związane z - jak wynika z obowiązujących Bank przepisów rachunkowych - codzienną wyceną rachunkową składników aktywów, pasywów lub pozycji pozabilansowych.

Odnosząc się do powyższego, Organ wskazał, że w takich sytuacjach Bank musi mieć na uwadze ograniczenie w możliwości dokonania korekty, o którym mowa w art. 12 ust. 3l pkt 1 u.p.d.o.p., dotyczące korekty przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

W sytuacji przedstawionej we wniosku podatkowe rozliczenie skutków unieważnienia umowy kredytu jak również unieważnienia klauzul indeksacyjnych powinno być dokonane po stronie przychodów a nie kosztów uzyskania przychodów. Skoro bowiem pierwotnie zostały wykazane wyżej wymienione przychody na podstawie art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p., art. 12 ust. 4 pkt 2, art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., to nie można uznać, że koszty unieważnień, o których mowa we wniosku stanowią koszty związane z tymi nienależnymi Bankowi przychodami.

Wedle Dyrektora KIS, kosztów unieważnień nie można rozpatrywać w kategorii kosztów poniesionych przez Bank, skoro są to kwoty pobrane uprzednio od klientów, które w ogóle nie mogły stanowić przychodów Banku, gdyż były pobrane nienależnie. Koszty unieważnień, które nie mogły stanowić majątku Banku, gdyż nie istniała prawnie skuteczna czynność prawna pozwalająca te koszty za taki majątek uznać, nie można uznać za koszt (wydatek) rozumiany jako pomniejszenie majątku/aktywów Banku.

Skoro na gruncie podatkowym Bank rozpoznał poszczególne przychody osiągane w związku z umową kredytu, to po unieważnieniu umowy kredytu, unieważnieniu klauzul indeksacyjnych, powinien skorygować te przychody.

Ponownie podkreślił Organ, że zapłaty na rzecz kredytobiorców wynikających z wyroków nie można rozpatrywać w kategorii kosztów poniesionych przez bank (rozumianych jako pomniejszenie majątku/aktywów banku), skoro są to kwoty pobrane uprzednio od klientów. Trudno też doszukać się związku dokonywanych wypłat z uzyskaniem przychodów, zarówno w sposób bezpośredni jak i pośredni. Wydatkowane kwoty nie wykazują także związku z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów banku. Nie można również zaakceptować możliwości automatycznego przenoszenia skutków ekonomicznych zdarzeń na grunt podatkowy. To, że w znaczeniu ekonomicznym wnioskodawca uszczupla obecnie majątek poprzez dokonywanie wypłat na rzecz klientów (nazywając to ekonomiczną stratą) nie oznacza, że ponosi koszt w znaczeniu podatkowym. W ujęciu podatkowym ważne jest bowiem nie samo dokonanie uszczuplenia tylko podstawa, z której wynika to uszczuplenie. W analizowanej sprawie wynika ona z tego, iż w latach poprzednich Bank uzyskiwał przysporzenia, które podatkowo ujmował jako przychody. Obecnie natomiast, z tego powodu, iż okazały się one nienależne powinien skorygować uprzednio wykazane przychody.

Zatem, w sytuacji przedstawionej we wniosku podatkowe rozliczenie skutków wydania wyroków stwierdzających nieważność jak i wyroków usuwających klauzule abuzywne, powinno być dokonane po stronie przychodów a nie kosztów uzyskania przychodów, w konsekwencji Bank nie jest uprawniony do zaliczenia kosztów wyroków, o których mowa we wniosku do kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując, w ocenie Organu, powyższe wyjaśnienia za nieprawidłowe należy uznać Państwa stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku jako pytanie pierwsze w zakresie ustalenia, czy przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego koszty wyroków ponoszone przez Bank mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Banku, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Ponadto Dyrektor KIS wskazał, że w związku z tym, że podatkowe rozliczenie skutków wydania wyroków stwierdzających nieważność jak i wyroków usuwających klauzule abuzywne, powinno być dokonane po stronie przychodów a nie kosztów uzyskania przychodów, w przedmiotowej sprawie bezprzedmiotowe stało się odniesienie do momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodów w zakresie (pytania drugie).

Odnosząc się z kolei do ponoszonych przez Spółkę Kosztów Procesów Organ zauważył, że spełniają one przesłanki do uznania ich za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. zostały został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika: jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, został właściwie udokumentowany oraz nie może znajdować się w grupie kosztów , których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wedle organu, koszty procesów stanowią koszty uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

W analizowanej sprawie nie można uznać kosztów procesów za koszty bezpośrednie, ponieważ nie można wykazać ich związku z konkretnych przychodem.

Zatem, wydatki te powinny zostać uznane przez Bank za tzw. koszty pośrednie. Koszty procesów stanowią koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

1) błędny wykładnię przepisów prawa materialnego polegający no naruszeniu:

a) art. 12 ust 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 3 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. przez uznanie, że w przypadku stwierdzenia przez sąd nieważności całości albo części umowy o finansowanie hipoteczne walutowe po stronie Banku nie może wystąpić przychód podatkowy z tytułu należności otrzymywanych na podstawie tej umowy, podczas gdy powstanie przychodu podatkowego wynikającego z czynności będących przedmiotem takich umów nie jest uzależnione od ich ważności no gruncie prawa cywilnego;

b) art. 12 ust 3j w zw. z art. 12 ust. 31 pkt 1 i art. 9b ust 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.d.o.p. przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na uznaniu, że w sytuacji stwierdzenia przez sąd nieważności całości albo części umowy o finansowanie hipoteczne walutowe Bank powinien dokonać stosownej korekty swoich przychodów, także w zakresie rozpoznanych uprzednio różnic kursowych, podczas gdy w wyniku wydania przez sąd wyroku unieważniającego powstał nowy stosunek prawny, a wynikające z niego płatności na rzecz klientów powinny być rozpatrywane w kategorii bieżących kosztów podatkowych Banku;

c) art. 15 ust 1 i 4d u.p.d.o.p. przez uznanie, że koszty wyroków nie mogą stanowić podatkowych kosztów uzyskania przychodów;

2) naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 2a w zw. z art 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: "O.p.") przez niezastosowanie zasady nakazującej rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika;

b) art. 14c § 1 i § 2 w związku z ort. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez brak przedstawienia przez Organ podatkowy w uzasadnieniu prawnym zaskarżonej interpretacji całościowej i spójnej oceny stanowiska Banku, w szczególności poprzez brak odniesienia się do spełnienia przesłanek uznania poniesionych przez Bank kosztów wyroków za koszty uzyskania przychodów.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnić należy, że stosowanie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2472), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Przy tym, sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po dniu 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Zgodnie zaś art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

Wskazane przepisy prawa znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Zatem rozpoznając skargę na interpretację indywidulaną Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie może poszukiwać i uwzględnić innych naruszeń prawa aniżeli zostały wskazane w skardze.

W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 11 grudnia 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych na wniosek skarżącej, który wpłynął do Organu 16 października 2023 r.

Zgodnie z 14b § 1 O.p. Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosowanie do art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W myśl art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przytoczona regulacja przewiduje dwa elementy, które powinien zawierać wniosek o wydanie interpretacji: opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i własne stanowisko strony w sprawie jego oceny prawnej.

W orzecznictwie ukształtował i utrwalił się pogląd, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3351/18, 13 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1092/18), jak też, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (por. – wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 961/21).

Spór w sprawie dotyczy kwestii czy koszty unieważnień umów, czy też stwierdzenia abuzywności klauzul indeksacyjnych oraz koszty procesu ponoszone przez Bank mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

Wskazać w tym miejscu, że Bank nie odnosił się do kwestii korekty przychodów jakie mogły być skutkiem wyroków sądów powszechnych unieważniających umowy kredytowe (czy stwierdzających abuzywność poszczególnych postanowień takich umów) i nie oczekiwał takiej wypowiedzi organu interpretacyjnego. Nie jest obowiązkiem organu interpretacyjnego udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy i jakie przepisy mają (mogą mieć) zastosowanie w sprawie, jeżeli zainteresowany nie wskazał konkretnych przepisów, których wykładnia lub stosowanie do opisanych zdarzeń budzą jego wątpliwości.

Dlatego nie jest rzeczą Sądu odnoszenie się do zarzutów skargi kasacyjnej opartych na art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3j i ust. 3k, art. 12 ust. 31 u.p.d.o.p., które to przepisy nie stanowiły podstawy wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazanie indywidualnej na konieczność dokonania korekty przychodów w opisanej we wniosku sytuacji, na podstawie art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., miało na celu jedynie uczynienie zadość regulacji wynikającej z art. 14c § 2 O.p., zgodnie z którą w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Nie zmienia to jednak charakteru pytania Banku, które odnosiło się wyłącznie co do możliwości zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w relacji do opisanych we wniosku interpretacyjnym przychodów zrealizowanych w przeszłych w interpretacji okresach rozrachunkowych. Zatem merytoryczna część uzasadnienia wyroku, związana jest z zakresem zagadnienia dotyczącego przepisów prawa podatkowego, jaki Strona sformułowała we wniosku o wydanie interpretacji, w granicach zadanego przez nią pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska).

Dlatego też, mimo treści interpretacji, Sąd nie musiał odnosić się do możliwości, czy też konieczności zastosowania art. 12 u.p.d.o.p.

Przechodząc do rozpoznania zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego należy zidentyfikować istotę sporu w tej sprawie, którą jest to, czy wydatki związane z wykonaniem wyroku sądu powszechnego stwierdzającego nieważność umowy kredytowej lub stwierdzających abuzywność klauzul indeksacyjnych wywołują skutki podatkowe po stronie kosztów.

Przechodząc więc do właściwej części wywodu warto przypomnieć, że organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej założył, że w przypadku stwierdzenia nieważności umowy przez sąd skutki prawne na gruncie cywilnym występują ex tunc (wstecz), a więc od momentu zawarcia umowy dotkniętej wadliwością (przesłanką nieważności), co oznacza, że umowa kredytu jako nieważna już od chwili jej zawarcia nie wywołuje skutków prawnych. Mamy do czynienia z sytuacją, jakby w ogóle nie doszło do jej zawarcia. Skutkiem tego jest uznanie, że po stronie Banku nie może wystąpić przychód z odsetek i innych opłat wniesionych przez klientów, jak również różnic kursowych. Organ wskazał, że skutki nieważnej umowy na gruncie podatkowym należy odnieść do okresu, w którym zapadł wyrok unieważniający umowę, tj. okresu, w którym dojdzie do wzajemnych rozliczeń stron umowy kredytowej i faktycznego zwrotu wzajemnych świadczeń, które stały się nienależne w związku z nieważnością czynności cywilnoprawnej. W związku z tym Bank powinien dokonać stosownej korekty swoich rozliczeń pomniejszając przychody podatkowe o wartości wykazane w poprzednich latach podatkowych. Tak więc w sytuacji przedstawionej we wniosku podatkowe rozliczenie skutków nieważnej umowy kredytu powinno być zdaniem organu dokonane po stronie przychodów, a nie kosztów uzyskania przychodów.

Sąd w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony sprawie o tożsamym stanie faktycznym, będący przedmiotem wyrokowania przez NSA w zapadłym wyroku z dnia 6 grudnia 2023 r. (sygn. akt II FSK 1264/23) i uznaje go za swój.

W ocenie sądu nie sposób się zgodzić z tezą Strony jakoby wskazane w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) deklaratoryjne wyroki konstytuują nowe zdarzenie prawnopodatkowe, które pierwotnie było źródłem przychodu, a w jego następstwie stało się kosztem uzyskania przychodów. Przychód, który został w przeszłości zrealizowany i rozpoznany przez podatnika w rachunku podatkowym, nie może przekształcić się w koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ani z uwagi na cywilnoprawne skutki wyroku sądu powszechnego, ani z uwagi na jego rozliczenie bilansowe dokonywane na podstawie przepisów rachunkowych. Możliwe jest jedynie w takiej sytuacji, co do zasady, skorygowanie przychodów podatnika, w sytuacji gdy taki pierwotnie opodatkowany przychód zgodnie z wyrokiem sądowym okazał się od początku nienależny, na co wskazał organ interpretacyjny.

W ocenie Sądu pierwszej instancji wywody Strony są dotknięte błędem logicznym. Nieważność umów kredytowych wywołuje skutki ex tunc, co oznacza, że umowa uznawana jest za niezawartą, a wzajemne świadczenia ulegają zwrotowi (art. 410 § 2 k.c.). Tym samym także podatkowo należy to ocenić jako nieuzyskanie przychodu. Należało w tym kontekście zwrócić uwagę na treść art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., który określa zasady korekty przychodów i zgodnie z przepisem przejściowym miał zastosowanie do przychodów uzyskanych przed dniem wejścia w życie ustawy, na co zwrócił uwagę organ interpretacyjny.

Skład orzekający w sprawie nie podziela stanowiska o możliwym zastosowaniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dla zniwelowania skutków opodatkowania nieuzyskanego, choć wcześniej prawidłowo rozpoznanego w rachunku podatkowym przychodu. Stosownie do treści tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki – Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter (w:) pracy zbiorowej - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259).

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli służą osiągnięciu przychodu lub racjonalnie zakładając powinny temu służyć. Powszechnie akceptowana (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia omawianego przepisu pozwala na przyjęcie, iż warunkiem uznania danego wydatku za koszt uznania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków:

1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika;

2) istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością;

3) poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu.

Jak już wyżej podkreślono, nie każdy zatem wydatek - nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą - jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Aby można było zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów, działania podatnika muszą zmierzać w celu uzyskania przychodu i zostać wyraźnie skierowane na uzyskanie tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodu będą więc zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, Monitor Podatkowy 2001, nr 4). Aby ustalić ten sens można odwołać się do kontekstu językowego, systemowego i funkcjonalnego interpretowanego przepisu prawa, zgodnie z przyjętymi w judykaturze dyrektywami wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej. Sięgając po pozajęzykowe metody wykładni, należy pamiętać, że ich wynik musi się mieścić w językowym znaczeniu słów tworzących dany przepis prawa, gdyż przyjęcie wyniku wykładni, który ewidentnie jest nie do pogodzenia z szeroko rozumianym znaczeniem interpretowanych zwrotów byłoby równoznaczne z wykładnią contra legem.

Z brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że kategoria podatkowa "kosztów uzyskania przychodów" obejmuje wyłącznie te koszty, które poniesiono w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Sama konstrukcja dotycząca wydatku czynionego przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, określanego w warstwie językowej jako "koszt uzyskania przychodu", wskazuje, że jest on na każdym etapie ustalania dochodu kategorią odrębną od "przychodu", do którego się odnosi jako celu mającego zostać osiągniętym, czyli verba legis – "uzyskanym". Z kolei pojęcia przychodu w znaczeniu, jakie przyznaje art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie można rozumieć w inny sposób, niż to wynika z treści przepisów art. 7 ust. 2 i art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. Jedną z czynności bankowych wykonywanych przez bank w ramach jego działalności jest udzielanie kredytów, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2324 ze zm., dalej: "Prawo bankowe"). Z tym związane są zwykle dodatkowe koszty dla kredytobiorców w postaci choćby odsetek, czy prowizji (dla banku są to przychody związane z działalnością gospodarczą, o których stanowi art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.). Nie jest wobec tego możliwe przekształcenie raz uzyskanego i rozliczonego już przychodu (nawet nieprawidłowo z uwagi na nieważność ex tunc umowy będącej podstawą jego uzyskania), w koszt jego uzyskania. Nie może zmienić tego także to, że podatkowoprawny stan faktyczny związany z uzyskaniem i rozliczeniem określonego przychodu został już zamknięty i rozliczony w obrębie roku podatkowego. Przy kwalifikowaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę przeznaczenie wydatku, a więc jego celowość, racjonalność, oraz przyczynienie się do osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia ich źródeł. Z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika zatem, że z uwagi na źródło środków pieniężnych zwracanych kredytobiorcom, a także przyczynę korekty różnic kursowych, nie mogą mieć one związku z przychodami ani bieżącego roku podatkowego, ani lat kolejnych. Poniesione przez Bank "koszty odwalutowania" dotyczą już zrealizowanego w przeszłości przychodu, a w istocie stanowią jego zwrot jako świadczenia nienależnego na gruncie prawa cywilnego. Przychód, a w konsekwencji także uzyskany w przeszłości dochód lub strata, były następstwem poniesionych wcześniej kosztów, w tym związanych z pozyskaniem przychodów z tytułu udzielonych kredytów. Natomiast zwrot otrzymanych wcześniej od kredytobiorców środków jest nowym zdarzeniem, lecz odnoszącym się wyłącznie do przeszłości, a nie do teraźniejszości lub przyszłości. Zwrot uzyskanych środków jak również korekta różnic kursowych nie mogą służyć, z uwagi na następstwo zdarzeń w wyniku których powstał już dochód albo strata, osiągnięciu przychodu lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów w roku podatkowym, w którym dochodzi do zwrotu. Tym samym zwrot ten nie może mieć związku z przychodami roku, w którym jest dokonywany.

Nie można także przyjąć, aby konieczność oddania należności na rzecz kredytobiorców, wcześniej przez nich wpłaconych na rzecz Banku oraz korekta różnic kursowych, przeistoczyła się w koszt poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Oceniając bowiem możliwość zaliczenia takich "wydatków" do kosztów uzyskania przychodów należy ustalić, czy wydatki, o których mowa we wniosku o udzielenie interpretacji (zwrócone odsetki, opłaty czy dodatnie różnice kursowe) są związane z uzyskaniem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. W analizowanym przypadku, jak już wskazano powyżej, nie można przyjąć, aby służyły one celowi wskazanemu w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie można uznać, iż wystarczającą przyczyną do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów jest ogólnie sformułowana teza o możliwość uznania za źródło przychodu stanu faktycznego powstałego na skutek wzajemnego zwrotu świadczeń w następstwie stwierdzenia nieważności umowy. Aby dany wydatek nakierowany był na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów niezbędne jest założenie gospodarcze w zakresie celu danego wydatku, którym zawsze jest uzyskanie w przyszłości przychodu z określonego źródła, czyli jego działanie o charakterze prospekcyjnym. W rozpatrywanym przypadku należy mieć na względzie prowadzoną przez Bank działalność gospodarczą, a konkretnie wykonywanie czynności bankowych określonych w art. 5 Prawa bankowego. Koszt poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., musi zatem zakładać chociażby potencjalną możliwość uzyskania określonego przysporzenia na skutek poniesienia kosztu. Jest to jeden z elementów rachunku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, który pozwala odróżnić działalność gospodarczą podatnika od innych form gospodarowania i zarządzania mieniem, czy posiadanymi aktywami. Istotny jest wobec tego zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, a nie bilansowego rozliczenia przeszłych już i zamkniętych okresów rozliczeniowych. Koszt wobec tego, o którym stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poniesiony w ramach działalności gospodarczej, w tym także bankowej, nie może być nakierowany na rozliczenie już wcześniej uzyskanego przychodu, gdyż nie służy jego zachowaniu lub zabezpieczeniu. Istotne jest istnienie związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony wydatek jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych zachodzących pomiędzy poszczególnymi zdarzeniami. Chodzi o racjonalne rozstrzygniecie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła). Nie można wobec tego przyjąć, aby celem zwrotu uzyskanych przychodów i korekty zrealizowanych i memoriałowych różnic kursowych z przeszłości było zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, poprzez osiągniecie w przyszłości przez Bank jak najlepszego rezultatu ekonomicznego.

W ocenie Sądu, unieważnienie umów kredytowych na podstawie wyroków sądów powszechnych prowadzić może jedynie do korekty przychodów. Czynność prawna dotknięta (jak w niniejszej sprawie) wadami, jest nieważna z mocy prawa (ex lege) i od chwili jej zawarcia (ex tunc), zaś sąd powszechny jedynie stwierdza ten fakt. Orzeczenie sądu ma charakter deklaratoryjny i nie tworzy (nie konstytuuje) nowego zdarzenia prawnego, a jedynie stwierdza, iż od samego początku - tj. od dnia zawarcia - czynność prawna nie wywołuje skutków prawnych. Sytuacja ta w konsekwencji rodzi obowiązek wzajemnych rozliczeń.

Zauważyć jednakże należy, iż bank w swoim pytaniu o udzielenie interpretacji, opisany stan faktyczny oparł o normę kształtującą koszt podatkowy, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p (oraz moment jego poniesienia po myśli art. 15 ust. 4d tej ustawy). Zatem ograniczony został zakres kognicji Sądu do tejże normy, pozostawiając poza nawiasem szczegółowe rozważania dotyczące osiągania przychodów. Stanowisko prezentowane przez bank sprowadza się w gruncie rzeczy do zatarcia stworzonych przez ustawodawcę przesłanek, a tym samym – zniweczenia prawnopodatkowych konsekwencji obowiązujących uregulowań prawnych. Zauważyć bowiem należy, iż przedmiotem opodatkowania nie są czynności cywilnoprawne, lecz ich skutki. Istotnym staje się zatem to, czy u Wnioskodawcy powstała korzyść wynikająca z kontraktu (umowy), która może zostać zakwalifikowana jako przychód.

W świetle tych wywodów niedopuszczalnym zabiegiem była próba wywodzenia o możliwości zaliczenia do takich kosztów wydatków dotyczących zwrotu wzajemnych świadczeń spełnionych na podstawie nieważnej umowy. Uszło uwadze Strony, iż w praktyce obrotu gospodarczego będą pojawiać się wydatki związane z czynnościami niemogącymi być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (a w tym też moralnie naganne, czy stanowiące zachowania sprzeczne z prawem), które to czynności nie będą wpływać na źródło przychodów z uwagi na wyłączenie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., jak również na koszty ich uzyskania, co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 66 u.p.d.o.p. W związku ze ścisłym powiązaniem źródła przychodu z kosztem jego uzyskania należy stwierdzić, że wydatek stanowiący koszt również musi wynikać z czynności, która jest prawnie skuteczna. Oznacza to, że wydatki wynikające z wykonania wyroku stwierdzającego nieważność umów kredytowych nie mogą być zaliczane w koszty bieżącego funkcjonowania podmiotu prowadzącego działalność bankową.

Proponowane przez Bank stanowisko sprowadza się do uznania za koszt en bloc spornych zwrotów należności na rzecz kredytobiorców i korekty różnic kursowych na modelu wynikającym z prawa bilansowego i przepisów o rachunkowości, czyli bilansowego zmniejszenia aktywów w danym roku rozrachunkowym. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że o uznaniu danego wydatku za koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy prawa bilansowego mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Oznacza to, iż w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe. Zwraca się też uwagę, że odesłania te muszą mieć charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 727/15 i z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1637/17 oraz powołane w nich inne orzeczenia, publ. CBOSA). Funkcją ksiąg rachunkowych jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani modyfikować materialnego prawa podatkowego. Nie ulega też wątpliwości, że zasady ustalania wyniku finansowego na podstawie prawa bilansowego różnią się znacząco od zasad ustalania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Jednak obie grupy unormowań - bilansowe oraz podatkowe - służą innym celom (por. M. Wilk, pkt 1 w Komentarz do art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, publ. LEX/el). Z poglądami tymi należy się zgodzić.

Ponadto skład orzekający dostrzega zagadnienia związane ze specyfiką rozliczenia dodatnich różnic kursowych (tak zrealizowanych jak i niezrealizowanych), które Bank rozlicza na podstawie regulacji wynikającej z art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a także konsekwencji wynikających dla tego rodzaju operacji z przepisu art. 9b ust. 2 i 5 u.p.d.o.p. Jednakże Bank nie ubiegał się o interpretację indywidualna dotycząca możliwości stosowania innych przepisów niż wskazane we wniosku, w tym ustalania i rozliczenia różnic kursowych na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a jedynie o potwierdzenie proponowanej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Podsumowując stwierdzić należy, że zwrot odsetek oraz innych opłat na rzecz klientów, stanowiący wydatki banku związane ze stwierdzeniem nieważności umowy kredytu hipotecznego indeksowanej do waluty innej niż polski złoty jak również denominowanej do waluty innej niż polski złoty, a także wynikające z tego korekty dodatnich różnic kursowych, nie mogą w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, stanowić kosztu uzyskania przychodów.

Na marginesie wskazać należy, iż prezentowane stanowisko Organu, zostało potwierdzone w najnowszych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 334/22, z 6 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 1443/23, z 6 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 1442/23 oraz z 6 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 1658/23.

Reasumując, Sąd uznał, że interpretacja Dyrektora KIS odpowiadała prawu, bowiem zgłoszone przez Stronę zarzuty skargi odnośnie naruszenia art. 15 ust. 1 i 4d u.p.d.o.p. okazały się niezasadne.

Za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem odmienna interpretacja przepisu objętego wnioskiem o jej wydanie nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, ani tym bardziej wadliwości sporządzonego uzasadnienia. Organ nie ma również obowiązku odnosić się do przywołanego we wniosku orzecznictwa sądów administracyjnych.

Co do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. Sąd w składzie niniejszym uznaje, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiły w niej niedające się usunąć wątpliwości co do treści zastosowanych przepisów prawa podatkowego. W orzecznictwie bowiem nie budzi wątpliwości, że zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika, dotyczy wątpliwości co do treści normy prawej, których nie da się usunąć za pomocą dostępnych reguł interpretacyjnych. Ma to miejsce wówczas, gdy wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2023 r., III FSK 1818/21).

Mając powyższe na uwadze Sąd skargę oddalił stosownie do treści art. 151 P.p.s.a.