Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 295/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 295/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 lipca 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek, WSA Wiesław Kuśnierz, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2023 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 lutego 2023 r. nr 1201-IOP2-4.4103.61.2022.11 w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2021 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 10 lutego 2023r. znak: 1201-IOP2-4.4130.61.2022.11 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce z dnia 21 października 2022 r. nr 1226-SPO.4103.20.2022 ustalającą K. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w N. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2021r. w kwocie 168.293,00 zł.

Organ wyjaśnił, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów budowlanych. W wyniku przeprowadzonej za kwiecień 2021r. kontroli podatkowej stwierdzono, że Spółka w ewidencji sprzedaży ujęła fakturę z 10 maja 2021r. wystawioną na rzecz Spółki K.1 sp. z o.o. NIP [...], o wartości netto 813,01 zł, VAT 186,99 zł. Podstawą wystawienia powyższej faktury był akt notarialny repetytorium [...] nr [...] z 23 kwietnia 2021r. na mocy którego Spółka K. sp. z o.o. sp. k. dokonała na rzecz spółki K.1 sp. z o. o. zbycia praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej sporządzonej w formie aktu notarialnego z 23 grudnia 2020r., repetytorium [...]. Umowa przedwstępna dotyczyła zakupu udziału w nieruchomościach gruntowych niezabudowanych nr [...] obręb [...], nr [...] obr. [...] oraz nr [...] obr. [...].

Według postanowień zawartej umowy przedwstępnej Spółka zobowiązana była do wpłaty zaliczek na poczet zakupu powyższych nieruchomości w łącznej kwocie brutto 3.000.000,00 zł, w tym VAT 560.975,61 zł. Wpłat na rzecz poszczególnych współwłaścicieli Spółka dokonała 23.12.2020r. Powyższe faktury Spółka ujęła w prowadzonej ewidencji zakupu oraz rozliczyła w deklaracji VAT-7 za grudzień 2020r., odliczając podatek naliczony w łącznej kwocie 560.975,61 zł.

W dniu 23 kwietnia 2021r. Spółka dokonała na rzecz K.1 sp. z o.o. sprzedaży praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej z dnia 23 grudnia 2020r. W sporządzonym na tą okoliczność akcie notarialnym z 23 kwietnia 2021r., rep [...] wartość transakcji określono na kwotę 1.000,00 zł. brutto. Spółka wystawiła z tego tytułu fakturę nr [...] z 10 maja 2021r. o wartości netto 813,01 zł, VAT 186,99 zł. W wyniku podpisania umowy w formie aktu notarialnego z 23 kwietnia 2021r. spółka K. 1 sp. z o. o. stała się stroną umowy przedwstępnej z 23 grudnia 2020r. zobowiązaną do zawarcia umowy przenoszącej własność wyżej opisanych nieruchomości i uregulowania pozostałej do zapłaty kwoty należności. Zaliczki zapłacone przez Spółkę, zgodnie z wolą stron wyrażoną w akcie notarialnym, zostały zaliczone na poczet zakupu przedmiotowych nieruchomości, jako zapłacone przez nabywcę, czyli spółkę K.1 sp. z o. o. W konsekwencji, zaliczki te stały się, z dniem 23 kwietnia 2021r., należne Spółce od spółki K.1 Sp. z o.o.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce w oparciu o zebrany materiał dowodowy, zakwestionował prawidłowość dokonanego przez Spółkę rozliczenia podatku od towarów usług za kwiecień 2021r. W opinii organu pierwszej instancji, wykazana w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc kwota podatku należnego została zaniżona o 560.975,61 zł, tj. o kwotę podatku wynikającą z zaliczek zapłaconych na poczet zakupu ww. nieruchomości. W opinii organu pierwszej instancji przedmiotem opodatkowania transakcji zawartej w formie aktu notarialnego z 23 kwietnia 2021r. powinna być nie tylko wskazana w tym akcie wartość transakcji w wysokości brutto 1.000,00 zł, ale również wartość przejętych przez spółkę K.1 sp. z o.o. praw do wpłaconych przez Spółkę K.1 sp. z o.o. sp. komandytowa zaliczek w wysokości brutto 3.000.000,00 zł.

Spółka zgodziła się z ustaleniami kontroli podatkowej i w dniu 10 czerwca 2022r. skorygowała deklarację VAT-7 za kwiecień 2021r. podwyższając podatek należny o kwotę 560.976,00 zł.

Wobec faktu wykazania w deklaracji pierwotnej za kwiecień 2021r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, zamiast podatku do zapłaty, organ pierwszej instancji postanowieniem nr 1226-SPO.4103.20.2022 z 18 sierpnia 2022r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Decyzją z 21 października 2022r. nr 1226-SOP.4103.20.2022 kończącą to postępowanie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce, działając w oparciu o przepis art. 112b ust. 1 pkt 1 lit.d ustawy o podatku od towarów i usług, ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 168.293,00 zł, stanowiące 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego tj. 510.509,00 zł oraz 30% zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym tj. 50.467,00 zł. W decyzji tej organ pierwszej instancji zawarł ocenę przesłanek wynikających z wyżej powołanych przepisów, które uzasadniają zastosowanie sankcji podatkowych.

W odwołaniu wniesionym od ww. decyzji Spółka zarzuciła, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z rażącym naruszeniem prawa i z mocy prawa jest nieważna. Rozstrzygnięcia w sprawie dokonano w oparciu o przepis art. 112b ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, pomimo że zapisy te są sprzeczne z prawem unijnym. Powołując wyrok TSUE w sprawie C-935/19 Spółka wskazała na naruszenie określonych dyrektywą 2006/112/WE zasad proporcjonalności oraz neutralności podatku VAT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał wniesione odwołanie za nieuzasadnione i opisaną na wstępie decyzją z dnia 10 lutego 2023r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy przytoczył treść art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2022r. poz. 931, ze zm.) i wskazał, że w świetle art. 112b ust. 2 pkt 1 tej ustawy, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Wyłączenie stosowania przepisu art. 112b ust. 1 ww. ustawy ma miejsce w ściśle określonych przypadkach, wymienionych w art. 112b ust. 3.

Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 112b ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług uzasadniające odstąpienie od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Spółka nie skorygowała deklaracji VAT-7 przed wszczęciem kontroli podatkowej. Rozstrzygana sprawa nie dotyczy osoby fizycznej oraz sytuacji, w której podatek należny zostałby wykazany w innym, niż kontrolowany okresie rozliczeniowym. Ponadto stwierdzonych nieprawidłowości nie można zaliczyć do błędów rachunkowych, czy oczywistych omyłek. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne organ wskazał, że błędem rachunkowym jest błąd wynikający z niewłaściwego przeprowadzenia działań arytmetycznych. Błędem rachunkowym jest zatem popełniony przez podatnika lub płatnika błąd w obliczeniach, uwidoczniony w poszczególnych kolumnach deklaracji podatkowej. Oczywista omyłka natomiast to sytuacja, w której określone informacje zostały wprowadzone do deklaracji w sposób błędny, przy czym nie nastąpiło to w sposób zamierzony, lecz było wynikiem pomyłki. Przykładowo omyłkowe przepisanie z ewidencji innej cyfry bądź liczby, postawienie przecinka w niewłaściwym miejscu, czy zamianę przecinka z kropką. Za oczywistą omyłkę należy zatem uznać tylko taką omyłkę, która wprost wynika z deklaracji, bez potrzeby konfrontacji z dokumentami źródłowymi, będącymi podstawą danych, które zostały w niej wykazane. Zdaniem organu odwoławczego nie można zatem uznać za oczywistą omyłkę lub błąd rachunkowy zaniżenia podatku należnego z tytułu niewykazania przez Spółkę w rozliczeniu podatkowym za kwiecień 2021r. znacznej części obrotu w kwocie 2.439.024,39 zł, w związku z dokonaną transakcją polegającą na sprzedaży na rzecz spółki K.1 sp. z o.o. praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej sporządzonej w formie aktu notarialnego z 23 grudnia 2020r. rep. [...].

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w rozstrzyganej sprawie nie wystąpiły również okoliczności umożliwiające zastosowanie stawki sankcyjnej w wysokości 20%, określonej w art. 112b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Aby organ podatkowy mógł zastosować sankcje obniżoną do 20%, wpłata zobowiązania podatkowego wynikającego z korekty deklaracji uwzględniającej stwierdzone nieprawidłowości powinna nastąpić najpóźniej w dniu jej złożenia. Warunek ten nie został przez Spółkę spełniony. Spółka wprawdzie skorygowała rozliczenie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2021r. uwzględniając ustalenia kontroli podatkowej, jednak wpłaty całkowitej kwoty należnego zobowiązania podatkowego dokonała dopiero 15 czerwca 2022r., tj. po pięciu dniach od dnia złożenia korekty deklaracji.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu, że organy podatkowe nie mogą stosować sankcji przewidzianych w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług ponieważ konstrukcja tych przepisów jest wadliwa, co potwierdza wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021r. w sprawie C 935/19, organ odwoławczy uznał ten zarzut za bezzasadny.

W ocenie organu odwoławczego wyroku C 935/19 nie można odczytywać rozszerzająco, w taki sposób, że usuwa on podstawy prawne do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Orzeczenie to zostało wydane w oparciu o określony stan faktyczny, na tle przepisów, które budziły wątpliwości co do opodatkowania podatkiem od towarów i usług danej konkretnej transakcji. W rozstrzyganej sprawie, Trybunał ocenił dopuszczalność stosowania sankcji w przypadku, gdy strony transakcji błędnie zakwalifikowały transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi. Strony transakcji uznały bowiem, że dostawa budynku podlega opodatkowaniu VAT, ale nie złożyły wymaganego przez przepisy krajowe zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie tej dostawy. Trybunał stwierdził, że w tym konkretnym stanie faktycznym, popełniony błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo, a dodatkowo, zdaniem sądu odsyłającego, błąd ten nie spowodował uszczuplenia należności podatkowych.

Z powyższego orzeczenia wynika, że państwa członkowskie, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT upoważnione są do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku od towarów i usług oraz zapobiegania oszustwom podatkowym. Są one jednak zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności. Zasada ta stanowi istotny element zarówno polskiego, jak i unijnego porządku prawnego. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja oraz sposobu ustalania kwoty zobowiązania.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w rozstrzyganej sprawie zaistniały okoliczności, które uzasadniają zastosowanie sankcji podatkowej w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego oraz zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W pierwszej kolejności organ wskazał na fakt, że wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021r. nr C-935/21 nie można odnieść wprost do analizowanej sprawy. Zdiagnozowane przez organ pierwszej instancji nieprawidłowości nie były wynikiem, jak w przypadku sprawy będącej przedmiotem orzeczenia TSUE, popełnionego przez strony transakcji błędu w ocenie, co do podlegania danej dostawy opodatkowaniu podatkiem VAT, które skutkowało błędnym odliczeniem podatku naliczonego. Dodatkowo, co istotne, w sprawie której dotyczył wyrok TSUE nie doszło do uszczuplenia należności podatkowej.

Ustalenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług było konsekwencją stwierdzonych w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości w postaci zaniżenia podatku należnego o kwotę 560.975,61 zł. Spółka nie opodatkowała kwoty brutto 3.000.000,00 zł, stanowiącej równowartość zaliczek zapłaconych na poczet zakupu nieruchomości, a które to zaliczki, w dacie sporządzenia aktu notarialnego z 23 kwietnia 2021r., dotyczącego przejęcia praw i obowiązków z umowy przedwstępnej, stały się należne Spółce od spółki K.1 sp. z o.o. Obowiązek opodatkowania tych kwot podatkiem od towarów i usług wynika wprost z art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. W podstawie opodatkowania należy uwzględnić również wszelkie inne koszty dodatkowe pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W rozstrzyganej sprawie, z tytułu przeniesienia na osobę trzecią praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej, podstawę opodatkowania stanowiła cała kwota wynagrodzenia, którą Spółka uzyskała lub miała uzyskać od nabywcy, czyli od spółki K.1 sp. z o.o. pomniejszoną o kwotę podatku, tj. zarówno kwota wskazana w akcie notarialnym jako wartość transakcji w wysokości brutto 1.000,00 zł, jak i kwota odpowiadająca wartości zaliczek wpłaconych na poczet zakupu nieruchomości w kwocie brutto 3.000.000,00 zł. Stwierdzone w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości polegały zatem na niewykonaniu przez Spółkę obowiązku wynikającego wprost z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka nie ujmując w podstawie opodatkowania kwoty 2.439.024,39 zł naraziła Skarb Państwa na uszczuplenie w wysokości 560.975,61 zł. Właściwą kwotę obrotu Spółka wykazała dopiero w deklaracji korygującej, złożonej w wyniku przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji kontroli podatkowej.

Dopiero działanie organów podatkowych przyczyniło się do skorygowania nieprawidłowości i uregulowania zaległego podatku. Jak wynika z powołanego wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-935/19 zapobieganie uszczupleniom należności podatkowych oraz zapewnienie prawidłowego poboru podatku jest jedną z tych okoliczności, którym ma służyć instytucja sankcji.

Ważnym dla oceny zasadności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest również fakt, że Spółka miała świadomość, iż z chwilą podpisania aktu notarialnego z 23 kwietnia 2021r. kwota stanowiąca równowartość wpłaconych zaliczek stała się należna od Spółki K.1 sp. z o.o. Odpowiedni zapis dotyczący tego zagadnienia został zamieszczony w treści aktu notarialnego. Dodatkowo w dniu następnym po jego sporządzeniu została podpisana umowa pożyczki pomiędzy Spółką jako pożyczkodawcą, a K.1 sp. z o.o. jako pożyczkobiorcą, której przedmiotem była kwota 3.000.000,00 zł.

Istotnym w sprawie jest również fakt, że transakcja dotycząca sprzedaży praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej oraz umowa pożyczki zostały zawarte pomiędzy powiązanymi ze sobą podmiotami. Spółka K.1 sp. z o.o. jest komplementariuszem Spółki, uprawnioną do jej reprezentowania.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, w ocenie organu odwoławczego, nie można przyjąć, że popełnione w rozliczeniu błędy były wynikiem nieświadomego działania. Wręcz przeciwnie, opisane powyżej okoliczności świadczą jednoznacznie o nieuczciwych działaniach Spółki, które doprowadziły do niezgodnego z prawem uszczuplenia wpływów podatkowych Skarbu Państwa w postaci zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego oraz zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Dopiero podjęcie przez organ podatkowy działań weryfikacyjnych doprowadziło do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień 2021r. oraz uregulowania zaległego podatku.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w konkretnym stanie faktycznym, ustalenie przez organ pierwszej instancji dodatkowego zobowiązania podatkowego według stawki 30% spełnia warunek proporcjonalności, na który wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 15 kwietnia 2021r. sprawa C-935/19. W opinii organu odwoławczego zastosowana sankcja jest środkiem adekwatnym do celu, który został założony przez ustawodawcę, w postaci zapobiegania oszustwom podatkowym oraz przeciwdziałania unikaniu opodatkowania.

Organ odwoławczy stwierdził, że decyzja wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce jest zgodna z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, a podniesione w odwołaniu zarzuty są bezzasadne.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 2, art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w związku z art. 112b ust.2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa oraz zasady działania w granicach prawa, poprzez naruszenie prawa wspólnotowego dotyczącego art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do Skarbu Państwa,

- art. 9, art. 87 ust. 1 w związku z art. 91 Konstytucji w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przez organ podatkowy I i II instancji prawa wspólnotowego w zakresie VAT, które to prawo ma pierwszeństwo przed ustawą o VAT obowiązującej w Polsce,

- art. 121 O.p. poprzez nieuwzględnienie orzeczeń sądów administracyjnych dotyczących dodatkowych zobowiązań podatku VAT,

- art. 124 O.p. poprzez brak wyjaśnień, dlaczego nie odniesiono się do wniosków dowodowych przedstawionych w postępowaniu podatkowym, mimo że nie doszło do uszczupleń podatku VAT w rozliczeniach firm biorących udział w transakcji sprzedaży nieruchomości,

- art. 2a O.p. w związku z wątpliwościami dotyczącymi zastosowania zasady współmierności i wątpliwości co do opodatkowania transakcji cesji, oraz tego, czy można było zastosować przepis art. 112b ustawy o VAT.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w niniejszej sprawie nie doszło do uszczupleń na rzecz Skarbu Państwa, gdyż w ramach firm biorących udział w transakcji nie doszło do uszczuplenia podatku. Ponadto szereg interpretacji indywidualnych, jak również wyroków sądów administracyjnych wskazuje, że cesja wierzytelności nie podlega pod regulacje ustawy o VAT, jeżeli nie dotyczy przeniesienia w zakresie faktoringu, lub handlu wierzytelnościami (m. in. najnowsza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2021 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.552.2021.2.ICZ).

W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1§1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3§2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023r. poz. 259 ze zm. dalej-p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134§1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kontrolowane przez Sąd decyzje organów obu instancji obszernie i wszechstronnie przedstawiły okoliczności wskazujące na naruszenie przez skarżącą przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które w konsekwencji spowodowały wydanie decyzji w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Sądu, organy przeprowadziły postępowanie administracyjne zgodnie z obowiązującymi przepisami, w sposób rzetelny ustaliły stan faktyczny sprawy, a zgromadzone dowody oceniły w sposób prawidłowy.

Podkreślić również należy, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (p. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt: II FPS 8/09). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Zdaniem Sądu, nie można podzielić tych zarzutów bowiem w toku kontroli podatkowej a następnie postępowania podatkowego, organy nie kwestionowały faktu wystawiania faktur, zawierania aktów notarialnych dokonanych przez Spółkę lecz sporną w sprawie jest ocena skutków prawnych dokonanych czynności z punktu widzenia stosowania podatku od towarów i usług w tej sprawie.

Skarżąca Spółka, twierdziła natomiast, że w okolicznościach sprawy nie ma podstaw do nałożenia sankcji w postaci kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Organy podatkowe w toku postępowania, respektując zasadę legalizmu wynikająca z art. 120 O.p., mają obowiązek działać na podstawie przepisów prawa. To z kolei implikuje po ich stornie obowiązek uwzględniania zasad wyrażonych m.in. w art. 122, art. 180, art. 187§1 i art. 191 O.p. Jak stanowi zaś przepis art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest, jak wspomniano, koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe zgodnie ze standardami wynikającymi w szczególności z art. 180, art. 187§1, art. 188 i art. 191 O.p. Z przepisów tych wynika, że organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona.

Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Organ podatkowy obowiązany jest więc rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach.

Przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych, w tym ograniczenia wynikające z treści art. 193§1 i art. 194§1 O.p.

W przeciwnym wypadku, jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego. Natomiast zarówno wskazanie zgromadzonych dowodów, jak i ich ocena winna znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Wynika to bezpośrednio z art. 210§1 pkt 6 i §4 O.p., które przewidują, że decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Przy czym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210§4 O.p.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji przy uwzględnieniu standardów określonych omawianymi przepisami Sąd stwierdził, że nie narusza ona wskazanych w skardze przepisów postępowania

Ustalając istotną dla sprawy faktografię, ustaleni te poparte zostały wnikliwie zgromadzonym materiałem dowodowym, który oceniono w sposób obiektywny, odpowiadający zasadom logiki oraz doświadczenia życiowego. Dowody pozyskane przez organy podatkowe (faktury, akty notarialne, umowa cesji) oceniane tak indywidualnie, jak i we wzajemnym powiązaniu pozwalają uznać za prawidłowy wniosek, że w sprawie zachodziły takie okoliczności, który finalnie uzasadniały zastosowanie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. u.p.t.u. w stosunku do Spółki.

Przypominając istotne dla sprawy fakty nie można bowiem pominąć tak ważnych okoliczności jak: wystawienie faktury nr [...] z dnia 10 maja 2021r. na kwotę 813,01 zł, VAT 186,99 zł na rzecz Spółki K.1 Sp. z o.o., tytułem sprzedaży praw i obowiązków z umowy przedwstępnej Rep. [...] nr [...]. Na mocy tego aktu notarialnego Spółka K. Sp. z o.o. Sp. K., dokonała zbycia praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej z dnia 23 grudnia 2020r. (akt notarialny Rep. [...]) dot. nieruchomości nr [...] obr. [...], nr [...] i [...] obr. [...] na rzecz Skarżącej Spółki.

Opisana powyżej transakcja sprzedaży nastąpiła za cenę 1.000,00 zł brutto (kwota netto 813,01 zł, VAT 186,99 zł).

Spółka K. Sp. z o.o. S.K. nabyła uprzednio na podstawie umowy przedwstępnej z 23 grudnia 2020r. w/w działki od P. S. (59% udziału w działce nr [...], 47,5% udziału w działce nr [...] i 35% udziału w działce nr [...]) od M. D. (36% udziału w działce nr [...], 47,5% udziału w działce nr [...] i 35% udziału w działce nr [...]) oraz od Spółki N. Sp. z o.o. w K. (5% udziału w działce nr [...], 5% udziału w działce nr [...] i 30% udziału w działce nr [...]).

W wyniku zawarcia powyższej umowy przedwstępnej z dnia 23 grudnia 2020r. Rep. [...], Skarżąca Spółka dokonała wpłat zaliczek za w/w działki na podstawie następujących faktur:

-nr [...] z 29 grudnia 2020r. na rzecz M. D., kwota brutto 1.170.000,00 zł (VAT 218.780,49 zł),

-nr [...] z dnia 29 grudnia 2020r. na rzecz N., kwota brutto 240.000,00 zł (VAT 44.878,05 zł),

-nr [...]z dnia 24 grudnia 2020r. na rzecz P. S., kwota brutto 1.590.000,00 zł (VAT 297.317,07 zł).

Okoliczności zawarcia w/w umów w formie aktów notarialnych, wystawienia faktur oraz kwot na nich uwidocznionych nie były kwestionowane w sprawie.

W deklaracji VAT-7 za grudzień 2020r. Skarżąca Spółka odliczyła podatek naliczony z przedstawionych faktur zaliczkowych: nr [...] i nr [...] na łączną kwotę 516.097,56 zł.

W konsekwencji powyższego, w dniu 23 kwietnia 2021r. dokonano w formie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...], cesji praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej z dnia 23 grudnia 2020r. w oparciu o art. 509 Kodeksu cywilnego. Od tego momentu Spółka K.1 Sp. z o.o. została zobowiązana do zapłaty pozostałej należności wynikającej z umowy przedwstępnej. Zawarcie umowy przenoszącą własność opisanych powyżej działek miało nastąpić już z nowym podmiotem czyli Spółką K.1 Sp. z o.o.

Tym samym nie doszło do sprzedaży nieruchomości gruntowych (działek nr [...], [...] i [...]) na rzecz Spółki K. Sp. z o.o. S.K. Zaliczki, które zapłaciła Skarżąca Spółka zaliczono na zakup przedmiotowych nieruchomości jako zapłacone przez cesjonariusza czyli drugą Spółkę K.1 Sp. z o.o. (wynikało to z aktu notarialnego Rep. [...] nr [...]). Kwota zaliczek stała się kwotą należną cedentowi od cesjonariusza, tj. kwota 3.000.000,00 zł (brutto) stała się przedmiotem Umowy Pożyczki nr [...] z dnia 24 kwietnia 2021r. zawartej pomiędzy Skarżącą Spółką (pożyczkodawcą) a Spółką K.1 Sp. z o.o. (pożyczkobiorcą).

Przedstawiając powyższą faktografię, należy podkreślić, że jako podstawę opodatkowania transakcji, Skarżąca Spółka wykazała wyłącznie kwotę 1.000,00 zł (netto 813,01 zł, VAT 186,99 zł) jako tę wynikającą z umowy przedwstępnej. W podstawie opodatkowania pominięto kwoty wynikające z faktur zaliczkowych łącznie 2.439.024,39 zł (netto) i VAT 560.975,61 zł.

Godzi się zatem przypomnieć, że podstawę opodatkowania powinny stanowić cena sprzedaży praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej (z dnia 23 grudnia 2020r.) z wartością zaliczek, które stały się należne cedentowi od cesjonariusza.

Nie można pominąć, że zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z przepisu art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Artykuł 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

W sprawie poddanej osądowi, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy, podstawą opodatkowania będzie kwota (cena) należna Skarżącej Spółce z tytułu przeniesienia na K.1 Sp. z o.o. praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej.

Zdaniem Sądu, wywody organów odnoszące się do treści art. 29a ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u. były zasadne.

W konsekwencji powyższego, prawidłowo zastosowano w sprawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d u.p.t.u. Podstawową kwestią sporną jest zatem ocena, czy w sprawie zaistniały przesłanki pozwalające na zastosowanie kwestionowanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Z dniem 1 stycznia 2017r. ponownie wprowadzono do polskiego porządku prawnego przepisy dotyczące sankcji VAT. Zgodnie z art. 112b ust. 1 u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik:

1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Z kolei art. 112b ust. 2 u.p.t.u. stanowi, że jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w:

1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,

2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego, - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

W myśl art. 112b ust. 3 u.p.t.u. przepisów ust. 1-2a nie stosuje się:

1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik:

a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo

b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku

- oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę;

2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z:

a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami,

b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej; 3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

W kontekście powołanego w skardze orzecznictwa TSUE i akcentowanej przez skarżącą zasady neutralności podatkowej i zasady proporcjonalności, Sąd zwraca uwagę na wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021r. (Grupa Warzywna, C-935/19, EU:C:2021:287), z którego wynikają warunki, jakie dla stosowania takiej sankcji zakreśla prawo unijne. TSUE uznał, m.in. (pkt 24), że sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE. L. z 2006r. Nr 347, str. 1 - dalej: "dyrektywa 112"), a także zasady proporcjonalności i neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym nakładającym na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT, jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, bez względu na charakter i wagę nieprawidłowości zawartych w deklaracji podatkowej, brak okoliczności wskazujących, że błąd ten stanowił oszustwo, oraz fakt, że wpływy skarbu państwa nie uległy uszczupleniu.

W tym zakresie TSUE (pkt 25) odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa podkreślił, że zgodnie z art. 273 dyrektywy 112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT.

W omawianym wyroku TSUE podkreślił jednak (pkt 27), że sankcje takie nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty. W tym zakresie TSUE przywołał także wyrok z dnia 26 kwietnia 2017r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302. Co warto podkreślić, w wyroku tym wskazano nie tylko na zasadę "niezbędności" sankcji (pkt 60), o której mowa była wyżej, ale również odniesiono się do regulacji prawnej obowiązującej w węgierskim porządku prawnym. Zwrócono uwagę (pkt 63), że tamtejsze przepisy pozwalają obniżyć stawkę grzywny lub grzywnę tę umorzyć, z urzędu lub na wniosek, w wypadku szczególnych okoliczności, z których można wywnioskować, że w szczególności podatnik, który ponosi odpowiedzialność za zaległość podatkową, działał z rozwagą, jakiej można było od niego oczekiwać w danej sytuacji. Węgierska regulacja przewidywała również ustalenie obniżenia kwoty grzywny przy rozważeniu wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności rozmiaru zaległości podatkowej, okoliczności jej powstania, ciężaru i częstotliwości bezprawnego zachowania podatnika. TSUE zauważył, że (pkt 64) "Jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 63 opinii, owe sposoby ustalania rzeczonej sankcji co do zasady pozwalają na zapewnienie, aby nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępstwom podatkowym".

TSUE uznał w odniesieniu do polskiej regulacji (art. 112b u.p.t.u.), że sposób ustalania sankcji nie dał organom podatkowym możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności danej sprawy (pkt 34), i że stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym (pkt 35).

W konkluzji TSUE stwierdził, że art. 273 dyrektywy 112 i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności (pkt 37).

W orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych zauważa się, że regulacja prawa krajowego nie zawiera żadnych elementów, które umożliwiłyby miarkowanie sankcji VAT w zależności od okoliczności przedmiotowej sprawy, np. od cech podmiotowych dotyczących podatnika, takich jak wina lub zła wiara. Na stosowaną stawkę sankcji VAT nie wpływa również przyczyna dokonania wadliwego rozliczenia (charakter i waga naruszenia) i nie jest ona uzależniona od wystąpienia rzeczywistego uszczuplenia wpływów podatkowych w zakresie VAT czy oszustwa VAT. Konsekwencją takiego stanu rzecz jest, że w praktyce zastosowanie określonej stawki sankcji VAT przez uprawnione organy, zgodnie z art. 112b u.p.t.u. odbywa się "automatycznie" w tym sensie, że organy nie mogą różnicować jej wysokości w zależności od specyfiki danego stanu faktycznego, gdyż jej wysokość uzależniona jest wyłącznie od okoliczności w tym przepisie wskazanych. W judykaturze dominuje również pogląd, że aktualnie obowiązujące przepisy nie dają organom podatkowym żadnej swobody w zakresie decyzji, co do nałożenia sankcji, w przypadku gdy zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 112b ust. 1 u.p.t.u. (wyrok WSA we Wrocławiu z 1 czerwca 2021r., sygn. akt I SA/Wr 448/19, i powołane tam orzecznictwo; wyrok WSA w Gliwicach z 3 września 2021r., I SA/Gl 1100/20).

W kontekście powołanego wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021r. w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono także stanowisko, że nie w każdym przypadku nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego można kwalifikować jako wskazujące na ryzyko uszczuplenia wpływów do skarbu państwa z tytułu podatku od towarów i usług, uzasadniające zastosowanie sankcji.

Zwrócić należy jednak uwagę, że możliwość odstąpienia od zastosowania sankcji, dotyczyła tych stanów faktycznych, w których organy podatkowe nie kwestionowały strony formalnej i materialnej danej transakcji udokumentowanej fakturą VAT, a stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT nie wiązały się z działaniami podatnika podjętymi z zamiarem oszustwa podatkowego czy nadużycia prawa. Dotyczyły one kwestii, który budziły wątpliwości i skutkowały np. niezasadnym opodatkowaniem dostawy nieruchomości w sytuacji, w której dostawa ta objęta była zwolnieniem podatkowym (stan faktyczny na tle którego orzekał TSUE w powołanym wyroku z dnia 15 kwietnia 2021; wyrok WSA we Wrocławiu z 1 czerwca 2021r., sygn. akt I SA/Wr 448/19).

W innych sprawach wątpliwości dotyczyły zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT (8% lub 23%) w przypadku dostawy preparatów chemicznych (wyrok WSA w Bydgoszczy z 28 września 2021r., I SA/Bd 467/21), czy też sytuacji, w której podatnik dokonując dostawy wewnątrzwspólnotowej, błędne udokumentował tę sprzedaż z uwagi na faktyczną datę przemieszczenia towaru (powołany wyżej wyrok WSA w Gliwicach z 3 września 2021r., I SA/Gl 1100/20).

Innym przykładem tego rodzaju sytuacji jest zawyżenie przez podatnika (osobę prawną) podatku VAT za dany miesiąc oraz zaniżenie kwoty podatku do wpłaty, spowodowane nieprawidłowymi zapisami w rejestrach VAT podatnika (wyrok WSA w Białymstoku z 28 lipca 2021r., I SA/Bk 661/19).

Jak wskazał WSA w Olsztynie w wyroku z 23 czerwca 2021r. sygn. akt I SA/Ol 605/20 błędne jest stanowisko, że organy zobowiązane są jedynie do zbadania tego, czy kwota wykazanego w złożonej deklaracji podatkowej zobowiązania podatkowego jest zaniżona bądź czy kwota wykazanej różnicy podatku do zwrotu lub do przeniesienia jest zawyżona. Wręcz przeciwnie organ winien badać jaki jest wpływ podatnika na wykazanie nieprawidłowej kwoty podatku. Winien też badać czy nieprawidłowości w sferze rozliczania podatku wyniknęły z postawy podatnika, tzn. czy działał on w dobrej wierze, czy wręcz przeciwnie działał w celu wykazania kwoty podatku w nieprawidłowej wysokości.

Reasumując, Sąd stwierdza, że organy zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W ocenie Sądu, już sama skala i rodzaj stwierdzonych nieprawidłowości wyraźnie wskazują, że miały one charakter zamierzony, noszący znamiona oszustwa podatkowego. Jak słusznie podniósł organ, za błędy rachunkowe, ani za oczywistą omyłkę nie można uznać pominięcia w przyjęciu do rozliczenia podatku VAT zaliczek wysokości 3.000.000,00 zł (VAT 560.975,6 zł) i wpisanie do aktu notarialnego małej kwoty 1.000,00 zł w to miejsce.

Ponadto, przyjęty model rozliczeń pomiędzy Spółkami K. Sp. z o.o. a K. Sp. z o.o. S.K. gdzie G. Ś. reprezentuje zarówno jedną jak i drugą stronę transakcji, gdzie nie dochodzi do fizycznego przekazania (przelewu) środków finansowych lecz zawierana jest dodatkowa umowa pożyczki, to wszystko wskazuje na z góry zaplanowany mechanizm rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo, kapitałowo tak by finalnie pominąć w podstawie opodatkowania kwoty zapłaconych zaliczek. Zawarcie umowy pożyczki miało utrudnić identyfikację rozliczeń, czyniąc je nieprzejrzystymi podatkowo. Działania takiego nie można identyfikować jako błędu, omyłki było to działanie celowe.

W sprawie nie było podstaw do obniżenia przyjętej sankcji ponieważ data uregulowania zobowiązania nastąpiła po złożeniu deklaracji.

Sąd nie podzielił tym samym zarzutu naruszenia art. 2a O.p. Przepis ten dotyczy wyboru wyniku wykładni przepisów prawa podatkowego w sytuacji, gdy możliwe jest uzyskanie więcej niż jednego wyniku tej wykładnia każdy z tych wyników będzie jednakowo silnie uargumentowany, przy czym jeden z tych wyników będzie mniej korzystny dla podatnika. W rozpoznanej sprawie nie wystąpiły wątpliwości w zakresie wykładni prawa.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023r. poz. 259 z e zm.), orzekł jak w sentencji.