Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 827/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15e  ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2024 r. sprawy ze skargi V. Spółka z o.o. w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 października 2020 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.337.2020.1.NL UNP: 1088738 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez V. Sp. z o.o. w C. (dalej: wnioskodawca, Spółka, skarżąca) jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) 19 października 2020 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.337.2020.1.NL UNP: 1088738 przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (aktualnie t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm.), dalej: u.p.d.o.p. Spółka jest producentem podzespołów i części dla branży samochodowej ([...]).

Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa) prowadzącej działalność w dziedzinie projektowania, produkcji oraz sprzedaży części samochodowych na rynek pierwotny oraz wtórny. W ramach Grupy przyjęty został model biznesowy zakładający standaryzację i centralizację procesów wsparcia spółek prowadzących podstawową (operacyjną) działalność Grupy. Dla osiągnięcia korzyści skali i związanej z tym redukcji kosztów, procesy takie są najczęściej skoncentrowane w dedykowanych temu celowi podmiotach, które następnie świadczą przedmiotowe usługi na rzecz pozostałych jednostek z Grupy. Usługi nabywane przez Spółkę, których dotyczy niniejszy wniosek, świadczone są przez inne podmioty z Grupy, mające swoje siedziby zagranicą (dalej: Usługodawcy). Usługodawcy ci świadczą na rzecz Spółki szereg usług o charakterze niematerialnym, w tym w szczególności usługi wsparcia sprzedaży, obejmujące, m.in. następujące świadczenia:

- wsparcie w negocjowaniu warunków umów z klientami,

- wsparcie Spółki w bieżących kontaktach z klientami i budowanie relacji biznesowych,

- dostarczanie danych rynkowych w celu wsparcia procesu przedstawiania klientom Spółki dostosowanych ofert.

Powyżej wskazane usługi dotyczą wyłącznie wsparcia w zakresie sprzedaży, jednak nie stanowią przekazania Usługodawcom funkcji sprzedażowej. Wszystkie decyzje w zakresie cen, wolumenu oraz specyfikacji produktów Spółki podejmuje ona sama niezależnie od Usługodawców.

Spółka wskazała, że ponosi na rzecz Usługodawców wynagrodzenie z tytułu nabywania usług wsparcia sprzedaży.

Spółka prowadzi - na podstawie zezwolenia - działalność w specjalnej strefie ekonomicznej. W związku z powyższym, część dochodów Spółki jest wolna od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W związku z powyższym oraz treścią art. 7 ust. 3 pkt 1 oraz 3 u.p.d.o.p., Spółka - przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym - nie uwzględnia przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia oraz kosztów uzyskania tych przychodów (w tym zarówno kosztów bezpośrednio przyporządkowanych do tych przychodów oraz części kosztów alokowanych do nich na zasadzie określonej w art. 15 ust. 2 oraz 2a u.p.d.o.p. Wynagrodzenie z tytułu nabywania usług wsparcia sprzedaży stanowi koszty strefowe, nieuwzględniane przez Spółkę przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Spółka zwróciła się do organu interpretacyjnego z następującymi pytaniami:

1. Czy ponoszone na rzecz Usługodawców, począwszy od dnia 1 stycznia

2019 r., wynagrodzenie z tytułu nabywania usług wsparcia sprzedaży nie stanowi (nie będzie stanowić) kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. - i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania go do kosztów uzyskania przychodów Spółki wynikające z tego artykułu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. nie znajduje (nie znajdzie) do niego zastosowania?

2. Czy poniesione na rzecz Usługodawców, przed dniem 1 stycznia 2019 r., wynagrodzenie z tytułu nabywania usług wsparcia sprzedaży nie stanowi kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. - i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania go do kosztów uzyskania przychodów Spółki wynikające z tego artykułu w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. nie znajduje do niego zastosowania?

3. Czy w przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r., nie znajdą zastosowania do ponoszonego na rzecz Usługodawców, począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r., wynagrodzenia z tytułu nabywania usług wsparcia sprzedaży, stanowiącego koszty strefowe (rozumiane jako koszty uzyskania przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia), w świetle faktu, że koszty te nie są uwzględniane w dochodzie stanowiącym podstawę opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.?

4. Czy w przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r., nie znajdą zastosowania do poniesionego na rzecz Usługodawców, przed dniem 1 stycznia 2019 r., wynagrodzenia z tytułu nabywania usług wsparcia sprzedaży, stanowiącego koszty strefowe (rozumiane jako koszty uzyskania przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia), w świetle faktu, że koszty te nie są uwzględniane w dochodzie stanowiącym podstawę opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.?

Zdaniem Spółki, ponoszone na rzecz Usługodawców, począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r., wynagrodzenie z tytułu nabywania usług wsparcia sprzedaży nie stanowi (nie będzie stanowić) kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji, Spółka nie jest (nie będzie) zobowiązana do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r., w stosunku do wspomnianych kosztów.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż usługi wsparcia sprzedaży stanowią całkowicie odmienną kategorię od czynności wskazanych w art. 15e u.p.d.o.p. i nie mają charakteru podobnego do usług wymienionych w ustawowym katalogu.

Zgodnie z definicją ujętą w Słowniku Języka Polskiego PWN pojęcie "doradczy" to inaczej "służący radą, doradzający", natomiast czasownik doradzać oznacza "udzielanie porady, wskazywanie sposobu postępowania w jakiejś sprawie". To oznacza, że same usługi doradcze, jako takie, które są związane z czynnością doradzania, są usługami polegającymi na wyrażaniu opinii w danej sprawie i udzielaniu jedynie porad. Są one pozbawione czynnika samego działania. Natomiast w ramach nabywanych przez Spółkę usług nie dochodzi do przekazania jakiejś opinii, stanowiącej poradę w przedstawionym rozumieniu. Usługi wsparcia w negocjacjach, w kontaktach z klientami i budowaniu relacji biznesowych oraz dostarczanie danych rynkowych są nastawione na działanie. Nie są to jedynie porady udzielane Spółce, ale konkretnie podjęte aktywności w celu wsparcia procesu sprzedaży oraz budowania relacji biznesowych z klientami. Istotą, a co za tym idzie też bezpośrednim celem usług wsparcia sprzedaży jest podjęcie działań, które mają na celu zwiększenie wolumenu oferowanych produktów i są one w głównej mierze skierowane do podmiotów zewnętrznych. Natomiast istota usług ujętych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest diametralnie różna. Nabywanie przedmiotowych usług przez Spółkę nie skutkuje otrzymaniem żadnej porady lub opinii i tym samym, nie stanowi usług doradczych.

Ponadto wydatki te nie stanowią kosztu usług badania rynku. Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego PWN "badać" oznacza "czynność poznawania czegoś za pomocą analizy naukowej", natomiast "rynek" jest "całokształtem stosunków handlowych i gospodarczych". W związku z tym, "badanie rynku" należy rozumieć jako "poznawanie całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych za pomocą analizy naukowej". Wnioskodawca w ramach nabytych usług wsparcia sprzedaży nie uzyskuje regularnych raportów zawierających opracowania i analizy związanych z badaniem rynku, a jedynie dostarczane są mu dane rynkowe stanowiące wsparcie podczas procesu przedstawianiu klientom Spółki dostosowanych do nich konkretnych ofert. Opisane dane rynkowe nie są dogłębną analizą rynku w przedstawionym powyżej znaczeniu. Usługi wsparcia sprzedaży ograniczają się do przygotowania i przedstawienia materiałów pomocniczych dotyczących ofert potencjalnie przedstawianych klientom Spółki. W związku z powyższym nieprawidłowe byłoby zrównanie usług wsparcia sprzedaży z usługami badania rynku, które to zgodnie ze swoją definicją mają zupełnie inną istotę.

Spółka podkreśliła, że głównym założeniem tych usług jest wsparcie jej w relacjach biznesowych. Spółka nabywa je z uwagi na możliwość łatwiejszego dotarcia do obecnych i przyszłych klientów, a co za tym idzie te usługi nie mają w przeważającej części cech tożsamych z usługami wymienionymi w art. 15e u.p.d.o.p.

W związku z powyższym nieprawidłowe byłoby zrównanie usług wsparcia sprzedaży z usługami doradczymi, reklamowymi, badania rynku, itd., które to mają zupełnie inną istotę. Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie w fakcie, że Urząd Statystyczny w L. zaklasyfikował przedmiotowe usług na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 2008 oraz 2015 w ramach grupy 74.90.12.0 "Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń".

Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie: z 20 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1398/18 i z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1006/18.

W ocenie Spółki, poniesione przed dniem 1 stycznia 2019 r. wynagrodzenie z tytułu nabywania usług wsparcia sprzedaży nie powinno być zakwalifikowane jako koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a zatem Spółka nie jest zobowiązana do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w ww. przepisie w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. w stosunku do wspomnianych kosztów.

W ocenie wnioskodawcy, zmiana brzmienia art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. oraz uchylenie art. 11 tejże ustawy i wprowadzenie definicji podmiotów powiązanych w jej art. 11a ust. 1 pkt 4 nie wpływa na ocenę danego kosztu jako podlegającego wyłączeniu z ograniczeń przewidzianych w art. 15e ust. 1. Do oceny kwalifikacji na gruncie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. kosztów wynagrodzenia z tytułu nabywania usług wsparcia sprzedaży uiszczonego na rzecz Usługodawców w 2018 r. pełne zastosowanie znajdzie zatem argumentacja przedstawiona przez wnioskodawcę w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Spółki, w przypadku uznania przez organ interpretacyjny stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r., nie znajdą zastosowania do ponoszonego na rzecz Usługodawców, począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r., wynagrodzenia z tytułu nabywania usług wsparcia sprzedaży, stanowiącego koszty strefowe.

Również w przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r., nie znajdą zastosowania do poniesionego na rzecz Usługodawców, przed dniem 1 stycznia 2019 r., wynagrodzenia z tytułu nabywania usług wsparcia sprzedaży, stanowiącego koszty strefowe.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytań 3 i 4 Spółka wywodziła, że przez koszty określonych usług wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. należy rozumieć wyłącznie koszty tych usług uwzględniane w dochodzie stanowiącym podstawę opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. znajdują (znajdą) więc zastosowanie wyłącznie do kosztów uwzględnianych w dochodzie stanowiącym podstawę opodatkowania. Jeżeli określone koszty nie mogą być uwzględnione w kalkulacji podstawy opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. to nie powinny mieć do nich zastosowania ograniczenia wynikające z art. 15e u.p.d.o.p.

Wnioskodawca podkreślił, że powyższa wykładnia jest oparta w głównej mierze na wykładni językowej przepisów prawa, która (zgodnie z doktryną podatkową, praktyką organów podatkowych jak i orzecznictwem sądów administracyjnych) powinna mieć pierwszeństwo przy interpretacji przepisów podatkowych. Odesłanie do art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. jest przy tym wystarczającym zabiegiem, aby wyłączyć z zakresu ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. koszty związane z przychodami wyłączonymi lub zwolnionymi z opodatkowania. Próba kwalifikowania takich kosztów (w tym kosztów strefowych) jako objętych zakresem art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. oznaczałaby, że odesłanie o którym mowa w art. 15e ust. 4 ustawy byłoby normą pustą, co stoi w sprzeczności z wykładnią językową ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak i zasadą racjonalnego ustawodawcy.

Powyższa wykładnia jest również w pełni podzielana przez orzecznictwo sądów administracyjnych, tak m.in.:

- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 21 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 618/19;

- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 10 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 577/19;

- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 16 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 356/19;

- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 8 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 439/19;

- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 521/18.

Wnioskodawca wskazał, że głównym celem wprowadzenia omawianej regulacji (jak i innych zmian do ustawy) było uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności przedsiębiorstwa międzynarodowe, podatku z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu. W zakresie art. 15e u.p.d.o.p. uszczelnienie to miało polegać na ograniczeniu możliwości zawyżania przez polskich podatników wysokości kosztów uzyskania przychodów w związku z ponoszeniem opłat (o znacznej wysokości) z tytułu nabywania usług niematerialnych bądź korzystania z wartości niematerialnych i prawnych (co skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania i w konsekwencji kwoty należnego podatku). W przypadku kosztów strefowych możliwość taka natomiast nie istnieje. Koszty te nie są bowiem - na zasadzie art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. - uwzględniane w obliczeniu podstawy opodatkowania wnioskodawcy, a zatem ich ponoszenie nie może mieć wpływu na wysokość należnego do zapłaty podatku dochodowego. Dlatego też brak jest przyczyn, dla których ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wskazane w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. miałyby znaleźć do nich zastosowanie.

Organ interpretacyjny wydał w dniu 19 października 2020 r. interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie swoich rozważań organ interpretacyjny wskazał, że zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm.).

Organ interpretacyjny uznał, że opisane we wniosku usługi, za które wnioskodawca wypłaca Usługodawcom wynagrodzenie - usługi wsparcia sprzedaży, obejmujące m.in. następujące świadczenia:

- wsparcie w negocjowaniu warunków umów z klientami,

- wsparcie Spółki w bieżących kontaktach z klientami i budowanie relacji biznesowych,

- dostarczanie danych rynkowych w celu wsparcia procesu przedstawiania klientom Spółki dostosowanych ofert.

- są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., w szczególności do usług doradczych, badania rynku.

Wg definicji Słownika Języka Polskiego PWN doradztwo to "udzielanie fachowych porad", a zatem trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług handlowych przez inny podmiot, w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych.

Organ interpretacyjny wskazał, że zarówno usługi opisane we wniosku jak i usługi doradcze opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy. Nabywane od podmiotu powiązanego usługi niewątpliwie noszą szereg cech charakterystycznych dla usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i cechy tych usług przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Organ interpretacyjny nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że usługi wsparcia sprzedaży stanowią całkowicie odmienną kategorię od czynności wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W kontekście specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez wnioskodawcę, przedmiotowe usługi, nabywane od 1 stycznia 2019 r., jak i przed tym dniem, stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi podobne do usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., tj. usług doradczych i badania rynku.

Organ interpretacyjny uznał także za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 3 i 4.

Zdaniem organu interpretacyjnego z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika, że koszty wymienione w art. 15e u.p.d.o.p. nie podlegają ograniczeniom w przypadku podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych. Podatnicy ci ustalają przychody i koszty uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak inne podmioty. Dopiero uzyskany przez nich dochód, jeśli zostaną spełnione określone warunki, może podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Aby dochód ten wyliczyć, konieczne jest ustalenie kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 15e u.p.d.o.p.

Dochód podmiotów działających w specjalnych strefach ekonomicznych jest dochodem zwolnionym z opodatkowania do wysokości określonej kwoty uzależnionej od wysokości poniesionych wydatków inwestycyjnych/na wypłatę wynagrodzeń oraz dopuszczalnej pomocy publicznej. Prawidłowe ustalenie przychodów z działalności w specjalnej strefie ekonomicznej i kosztów ich uzyskania ma zatem istotne znaczenie, ponieważ może mieć wpływ na wcześniejsze wykorzystanie kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania.

Ustalając zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. podstawę opodatkowania, pomija się przychody i koszty uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania. Wielkości te jednocześnie kształtują dochód wolny. Ustalenie, jakie wydatki i w jakiej wysokości stanowią koszty uzyskania przychodów ma zatem zasadnicze znaczenie.

Organ interpretacyjny odwołując się do uzasadnienia do ustawy wprowadzającej regulacje dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz podmiotów powiązanych (druk sejmowy 1878 z 2017 r.), argumentował, iż gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie ww. podmiotów ze stosowania ograniczeń określonych w art. 15e u.p.d.o.p., to w przepisie tym zawarłby stosowne wyłączenie. Z art. 15e u.p.d.o.p. nie wynika również, aby ograniczenia wynikające z tego przepisu nie miały zastosowania do wydatków na usługi i opłaty wskazane w art. 15e ust. 1 tej ustawy, a dotyczące działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów wskazanych w art. 15e u.p.d.o.p., w przypadku podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych, pozostaje w zgodzie z art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., do którego odsyła art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p.

W przypadku osiąganego przez Spółkę dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie przewidzianych prawem zezwoleń, a więc dochodu wolnego od podatku, przychody i koszty uzyskania przychodów składające się na ten dochód są objęte regulacją art. 15e u.p.d.o.p. Zarówno bowiem koszty alokowane przez wnioskodawcę do działalności opodatkowanej, jak i do działalności zwolnionej z opodatkowania podlegają ograniczeniom w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e u.p.d.o.p.

Organ interpretacyjny nie zgodził się z wnioskodawcą, że ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie znajdują (nie znajdą) zastosowania w odniesieniu do kosztów strefowych, jako kosztów uwzględnianych w dochodzie stanowiącym podstawę opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.

Skarżąca, zastępowana przez pełnomocnika - radcę prawnego, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na wydaną interpretację przepisów prawa podatkowego.

Zarzuciła zaskarżonej interpretacji:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że usługi opisane we wniosku o interpretację (usługi wsparcia sprzedaży) stanowią usługi podobne do usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.- w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi nie stanowią usług podobnych do wskazanych w ww. przepisie;

b) art. 15e ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię (a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania) polegającą na przyjęciu, że ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ma zastosowanie do kosztów nieuwzględnianych w dochodzie podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - w sytuacji, gdy zarówno wykładnia literalna przepisów u.p.d.o.p. (mając na względzie fakt, że jej art. 15e ust. 4 zawiera wyraźne odesłanie do art. 7 ust. 3 pkt 3), jak i ich wykładnia celowościowa (uwzględniająca m.in. intencje ustawodawcy wyrażone w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej art. 15e do u.p.d.o.p.) prowadzą do wniosku, że ograniczenia z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie znajdują zastosowania w odniesieniu do takich kosztów, w tym kosztów uzyskania przychodów osiągniętych z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, na podstawie zezwolenia;

2. w konsekwencji, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na przyjęciu, że art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. znajduje (znajdzie) zastosowanie do wynagrodzenia uiszczanego przez Spółkę w związku z nabyciem usług wsparcia sprzedaży - w sytuacji, gdy usługi te nie stanowią usług wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ani usług do nich podobnych, a ponadto koszty ich nabycia nie są przez Spółkę uwzględniane w dochodzie podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, ale stanowią koszty uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania (przychodów osiągniętych z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, na podstawie zezwolenia) - a zatem art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie może mieć do nich zastosowania;

3. naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (aktualnie t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.), dalej: O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające na:

a) niedostatecznym uzasadnieniu swojego stanowiska przez organ, w tym braku sformułowania prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki;

b) nieuwzględnieniu i braku odniesienia się do stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych przedstawionych we wniosku skarżącej, podczas gdy zawierały one wyczerpującą argumentację potwierdzającą stanowisko Spółki, do którego organ zobowiązany był się odnieść w sprawie.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wywodziła, że opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usługi nie stanowią usług wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., ani usług do nich podobnych. Aby dana usługa mogła być uznana za "podobną", to musi istnieć podobieństwo pomiędzy świadczeniami wprost w przepisie wymienionymi, a świadczeniami będącymi przedmiotem analizy w każdym konkretnym przypadku. Będą to więc tylko takie świadczenia, które wykazują liczne cechy wspólne z którymkolwiek z określonych w tym unormowaniu świadczeń. Chodzi tu o to, aby elementy świadczeń o podobnym charakterze były w takiej proporcji, by elementy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w danym przepisie przeważały nad elementami właściwymi dla innych świadczeń. Natomiast skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji, uzasadniając swoje stanowisko, opisała istotę usług wsparcia sprzedaży i przedstawiła argumenty na poparcie stanowiska, że usługi te nie mogą zostać uznane za usługi podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - w tym również do usług doradczych oraz badania rynku.

Skarżąca wskazała w zakresie braku zastosowania ograniczenia z art. 15e u.p.d.o.p. do kosztów strefowych, iż zgodnie z art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. przy dokonaniu kalkulacji wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów usług niematerialnych należy odpowiednio stosować art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Przepis ten wskazuje z kolei, że przy obliczaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, należy pomijać określone przychody (w szczególności przychody wolne od podatku oraz przychody niepodlegające opodatkowaniu) oraz określone koszty uzyskania przychodów (w szczególności koszty uzyskania przychodów wolnych od podatku oraz przychodów niepodlegających opodatkowaniu).

Skarżąca wywodziła dalej, że wykładania przedstawiona przez organ interpretacyjny skutkuje tym, że art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. staje się przepisem "martwym", nieznajdującym zastosowania w praktyce. Mając na uwadze założenie racjonalności ustawodawcy należy uznać, że skoro ustawodawca w treści art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. nakazuje odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. to uczynił to w konkretnym celu. W przeciwnym bowiem razie odesłanie do odpowiedniego stosowania tego przepisu byłoby pozbawione jakiegokolwiek sensu.

Autor skargi podkreślił, że powyższa wykładnia jest również w pełni podzielana przez orzecznictwo sądów administracyjnych - w tym m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2020 r. o sygn. II FSK 2568/19, w którym Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że koszty uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolny jest od podatku (w tym tzw. koszty strefowe) nie podlegają limitowaniu na gruncie art. 15e u.p.d.o.p.

Z kolei uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania, skarżąca podniosła, że zaskarżona interpretacja nie spełniła wymogów określonych w art. 14c O.p. Przeważającą większość uzasadnienia stanowiska organu interpretacyjnego stanowią ogólne rozważania oraz próby definiowania zakresu poszczególnych usług zamieszczonych w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (str. 18-21 interpretacji). Zaledwie w kilku miejscach organ podejmuje się próby oceny rzeczywistego charakteru usług wsparcia sprzedaży, a ilekroć to czyni ogranicza się niemal wyłącznie do nieuargumentowanych oraz nieodnoszących się do opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w żaden sposób stwierdzeń.

Co więcej w ocenie skarżącej, w części uzasadnienia poświęconej zagadnieniu braku zastosowania ograniczenia z art. 15e u.p.d.o.p. do kosztów strefowych, organ interpretacyjny w ogóle pominął w swojej argumentacji doniosłość prawną odesłania z art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. - treść tego przepisu została przez organ de facto pominięta.

Zdaniem skarżącej, zdawkowe uzasadnienie stanowiska organu interpretacyjnego w interpretacji, pominięcie szeregu argumentów skarżącej zawartych w treści wniosku oraz zignorowanie stanowisk organów i sądów administracyjnych narusza przepisy Ordynacji podatkowej, nakazujące organowi działać w sposób budzący zaufanie.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 17 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1745/20 po rozpoznaniu skargi Spółki uchylił zaskarżoną interpretację z 19 października 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Sąd pierwszej instancji uznał, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego okazały się zasadne.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ interpretacyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 marca 2024 r., sygn. akt II FSK 732/21 uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935), dalej: P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia, które zawiera wewnętrznie sprzeczną ocenę prawną.

Naczelny Sąd Administracyjny uchylając zaskarżony wyrok wskazał, że Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinien pozbyć się sprzeczności, czyli jednoczesnego twierdzenia, że organ interpretacyjny błędnie uznał zasadność zastosowania wobec stanu faktycznego przedstawionego we wniosku art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz, że sposób określenia we wniosku charakteru usług nie pozwala na dokonanie prawidłowej wykładni tego przepisu. Innymi słowy, Sąd pierwszej instancji powinien dokonać oceny, również z uwzględnieniem art. 57a P.p.s.a., czy miały miejsce uchybienia procesowe, w stopniu, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., które uniemożliwiają na tym etapie merytoryczną ocenę stanowiska organu interpretacyjnego oraz sprecyzować, na czym uchybienia te polegały ze wskazaniem konkretnych przepisów i nakazać organowi interpretacyjnemu je wyeliminować, czy też uchybień o takim charakterze jednak nie było, co sprawia, że możliwa stanie się merytoryczna wypowiedź Sądu w zakresie dotyczącym sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Rozpoznając skargę na powyższą interpretację w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 57a P.p.s.a. "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną".

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Spór w rozpoznawanej sprawie koncentruje się wokół kwestii, czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, usługi wsparcia sprzedaży mieszczą się - jako usługi podobne do usług doradczych oraz badania rynku - w katalogu usług, których koszty podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu sprzed oraz po 1 stycznia 2019 r.) oraz czy ww. przepis (w obydwu brzmieniach) ma zastosowanie do kosztów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

W pierwszej kolejności Sąd rozpatrzy podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 14c § 2 O.p.

W tym aspekcie wskazać należy, że zaskarżona interpretacja indywidualna spełnia wymogi określone w art. 14c § 1 oraz § 2 O.p., gdyż zawiera:

- ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny,

- wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym,

- pouczenie o prawie jej zaskarżenia.

Sąd podkreśla, że w świetle utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3911/17, czy 5 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2433/17 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Innymi słowy uzasadnienie prawne to rozważenie normatywnej treści mających zastosowanie w sprawie przepisów materialnego prawa podatkowego, a więc dokonanie ich wykładni oraz dokonanie subsumcji do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (dokonanie oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego).

Jednakże, organ interpretacyjny nie ma obowiązku odnoszenia się w sposób szczegółowy do wszystkich argumentów strony zawartych we wniosku. Interpretacja podatkowa ma bowiem dokonać ocenę stanowiska wnioskodawcy, nie zaś jego wątpliwości, nie może też spełniać funkcji opinii prawnej, czy porady prawnej wydawanej na potrzeby podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 3031/18). Podkreślić również należy, że interpretacje indywidualne nie stanowią przedmiotu, ani wzorca kontroli dla sądu administracyjnego. Rolą sądu administracyjnego jest orzeczenie o zgodności poddanego jego kontroli aktu z przepisami prawa powszechnie obowiązującego.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy powyższym wymogom organ interpretacyjny sprostał, gdyż przedstawił swoje stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Działanie organu interpretacyjnego było zgodne z regułami wydawania indywidualnych interpretacji.

Nie został także naruszony art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. i to w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w obrocie prawnym funkcjonują interpretacje zarówno korzystne dla stron, jak i dla nich niekorzystne. Natomiast okoliczność, że organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku i wydał interpretację sprzeczną z jej oczekiwaniami nie oznacza, że automatycznie doszło do naruszenia zasady zaufania do organu.

Niemniej wydana interpretacja okazała się częściowo prawidłowa, a częściowo wadliwa, o czym poniżej.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie.

Należy podkreślić, że organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji w sposób bardzo precyzyjny odwołał się do wykładni językowej pojęć użytych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., szczegółowo je omawiając z przytoczeniem definicji słownikowych, dorobku literatury przedmiotu, a także orzecznictwa sądów administracyjnych.

Zasadnie także organ interpretacyjny wskazał, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług doradczych, usług pośrednictwa, usług badania rynku, usług przetwarzania danych, usług zarządzania czy usług reklamowych nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu nabywane przez skarżącą usługi wsparcia sprzedaży, opisane we wniosku o wydanie interpretacji, za które wnioskodawca wypłaca Usługodawcom wynagrodzenie, które obejmują m.in. następujące świadczenia:

- wsparcie w negocjowaniu warunków umów z klientami,

- wsparcie Spółki w bieżących kontaktach z klientami i budowanie relacji biznesowych,

- dostarczanie danych rynkowych w celu wsparcia procesu przedstawiania klientom Spółki dostosowanych ofert.

- są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., w szczególności do usług doradczych i badania rynku.

Sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego, że zarówno usługi, wskazane we wniosku jak i usługi doradcze opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą.

Zasadnie organ interpretacyjny podkreślił również, że wg definicji Słownika Języka Polskiego PWN doradztwo to: "udzielanie fachowych porad". Nie sposób zgodzić się zatem ze skarżącą, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku świadczenie odpłatnych usług handlowych przez inny podmiot na rzecz wnioskodawcy, w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych.

Według sądów administracyjnych (opierających się na wykładni językowej) przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza ekonomicznych, czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń, czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12; z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13; z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1202/14; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12).

Z kolei przez badanie rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich jak popyt, podaż ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp., a więc wszelkie działania przyczyniające się m. in. do zwiększenia sprzedaży. Tak opisane czynności są tożsame w znaczącym zakresie np. z wymienionymi we wniosku czynnościami polegającymi na dostarczaniu danych rynkowych w celu wsparcia procesu przedstawiania klientom Spółki dostosowanych ofert.

Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W tym kontekście nie można zgodzić się z argumentacją skarżącej, że usługi wsparcia sprzedaży, to całkowicie odmienna kategoria od czynności, które w żaden sposób nie są podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd podziela zatem stanowisko organu interpretacyjnego, że nabywane od podmiotów powiązanych usługi niewątpliwie noszą szereg cech charakterystycznych dla usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i cechy tych usług przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

W rezultacie, prawidłowo organ interpretacyjny uznał, że usługi wsparcia sprzedaży świadczone na rzecz skarżącej przez podmioty powiązane stanowią usługi wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W kontekście specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą przedmiotowe usługi stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi podobne do usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., tj. usług doradczych i badania rynku. Przy czym, wbrew twierdzeniu skarżącej, uzasadnienie interpretacji zawiera wyjaśnienie powodu dokonania takiej, a nie innej oceny wskazanych usług.

Natomiast odnosząc się do wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie: z 20 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1398/18 i z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1006/18, na które powołuje się skarżąca, Sąd wskazuje, że pierwszym z tych wyroków Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, gdyż organ dokonując oceny zaprezentowanego przez stronę skarżącą stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przyporządkowując usługi Oddziałów zagranicznych do usług doradczych, reklamowych, badania rynku oraz usług o podobnym charakterze świadczonych przez te podmioty na rzecz strony skarżącej, nie odniósł się do wszystkich aspektów sprawy podnoszonych we wniosku i nie przeanalizował wnikliwie stanu faktycznego. Natomiast drugi z powołanych wyroków dotyczył kosztów usług pośrednictwa w sprzedaży świadczonych przez agentów, będących podmiotami powiązanymi. Zatem stan faktyczny sprawy dotyczył innych usług.

W świetle powyższych rozważań niezasadny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego: art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Natomiast w pełni zasadny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego: art. 15e ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc się bowiem do drugiej spornej kwestii, należy przypomnieć, że skarżąca domagała się od organu interpretacyjnego odpowiedzi na pytanie, czy prowadząc działalność w specjalnej strefie ekonomicznej, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych obowiązują ją limity określone w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Zatem rozstrzygnięcie tej kwestii sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Spółkę prowadzącą działalność gospodarczą w specjalnej strefie ekonomicznej obowiązują limity określone w art. 15e u.p.d.o.p. - przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych - z uwagi na odesłanie zawarte w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Istota sporu dotyczy zaś oceny prawnej charakteru owego odesłania. Wskazać przy tym należy, że powyższa kwestia była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m. in. w wyrokach z: 12 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 360/20; 28 września 2021 r., sygn. akt II FSK 859/21; czy z 23 listopada

2021 r., sygn. akt II FSK 1035/21 (sprawa dotyczyła podmiotu powiązanego ze skarżącą).

Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela argumentację przedstawioną w powyższych judykatach, korzystając przy uzasadnianiu rozstrzygnięcia z tych jej elementów, które dotyczą wykładni przepisów art. 15e ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynik wykładni językowej i systemowej powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że z uwagi na jednoznaczne i bezpośrednie odesłanie zawarte w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. - przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a także nadwyżki ponad ten limit, tj. koniecznością uwzględnienia modyfikacji sposobu wyliczenia tegoż limitu i nadwyżki - nie należy uwzględniać przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest wolny od podatku.

W realiach faktycznych sporu interpretacyjnego takim źródłem jest dochód osiągnięty przez Spółkę z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Punktem wyjścia dla takiego wniosku jest wykładnia językowa przepisu art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p., w którym treść umieszczonego odesłania nie pozostawia żadnych wątpliwości interpretacyjnych dotyczących konieczności uwzględnienia, przy stosowaniu wyliczenia limitu opisanego w przepisie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., mechanizmu ujętego w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p.

Z kolei uwzględnienie tego mechanizmu, będące przejawem wykorzystania metody wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do zrekonstruowania normy materialnoprawnej potwierdzającej brak zastosowania ograniczenia przewidzianego w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. do dochodów uzyskiwanych z tzw. działalności strefowej. Bezpośrednio z przepisu art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. wynika zaś, że przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie uwzględnia się przychodów i kosztów działalności prowadzonej w specjalnych strefach ekonomicznych - do odpowiedniego stosowania tego przepisu odsyła wprost przepis art. 15e ust. 4 u,p.d.o.p. Innymi słowy, odpowiednie stosowanie powyższych regulacji sprowadza się do przyjęcia, że z perspektywy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. istotne są jedynie te przychody i koszty, które dotyczą działalności opodatkowanej.

Za niewystarczające należy uznać powołanie się przez organ interpretacyjny na treść uzasadnienia do projektu ustawy z 27 października 2017 r., wprowadzającej m.in. art. 15e u.p.d.o.p. Treść uzasadnienia projektu ustawy nie może przybrać charakteru prawotwórczego, czy też stanowić jedynej wskazówki interpretacyjnej. W szczególności skoro w realiach objętego sprawą sporu interpretacyjnego, nie ma wątpliwości ani językowych, ani systemowych, co do zastosowania względem dochodu z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej mechanizmu opisanego w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., a w konsekwencji w tym zakresie wyłączenia ograniczenia ujętego w art. 15e ust.1 u.p.d.o.p., to brak jest podstaw do wniosków przeciwnych, a które to de facto nie znajdowałyby oparcia w przepisie prawa, a wyrażonej intencji, i to bardzo ogólnie, w projekcie ustawy (vide: druk sejmowy nr 1878 z 2017 r.). Inaczej rzecz ujmując, intencje wyrażone w uzasadnieniu projektu zmiany ustawy znalazły odzwierciedlenie w zasadzie wyrażonej w przepisie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Nie wpływają one jednak w żadnej mierze na sposób rozumienia odesłania umieszczonego w przepisie art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. Tym samym nie było potrzeby wprowadzenia innym przepisem wyłączenia podmiotów w zakresie ich działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej ze stosowania ograniczeń z art. 15e u.p.d.o.p. W sposób niewątpliwy bowiem takie wyłączenie wynika już (zostało przewidziane) z zastosowania odesłania umieszczonego przez ustawodawcę wprost w treści art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. Emanacją racjonalności ustawodawcy w przepisie art. 15e u.p.d.o.p. ze względu na przedmiot zagadnienia wniosku jest uregulowanie hipotetycznej sytuacji, w której limit zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na m.in. usługi niematerialne, poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, miałby być stosowany do kosztów uzyskania przychodu (dochodu) zwolnionego z opodatkowania. Dlatego ustawodawca wprowadził do badanego przepisu art. 15e u.p.d.o.p. ustęp 4, który wskazuje, poprzez odpowiednie stosowanie przepisu art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., że przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie uwzględnia się właśnie m.in. przychodów i kosztów działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej (SSE). Z pominięciem powyższego ,,wyłączenia'' dochodziłoby do sytuacji, w której dyspozycja art. 15e u.p.d.o.p. częściowo byłaby bezcelowa.

W konsekwencji zatem przepis art. 15e 4 u.p.d.o.p. poprzez systemowe odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., który to wprost stanowi, że przychodów wolnych od podatku oraz kosztów ich uzyskania nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu, świadczy o tym, że ustawodawca wyłączył tą kategorię kosztów z zakresu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Stosowanie zatem art. 15e u.p.d.o.p. do podmiotów działających w specjalnych strefach ekonomicznych w odniesieniu do ich dochodów z działalności strefowej byłoby również sprzeczne z celem tego przepisu. Wymaga bowiem wyjaśnienia, że istotą omawianej regulacji pozostaje zapobieganie zawyżaniu kosztów danego podmiotu przez transakcje z podmiotami powiązanymi. Nie można natomiast zgodzić się z twierdzeniem, że działalność w specjalnej strefie ekonomicznej może być uznana za optymalizację podatkową w kontekście wyłączenia zastosowania art. 15e u.p.d.o.p. Działalność ta, z istoty funkcjonowania tejże strefy, prowadzona jest w ramach specyficznego reżimu podatkowego. Do efektywnego wykorzystania przyznanego przez ustawodawcę zwolnienia strefowego konieczne jest osiąganie dochodu z działalności strefowej objętej zezwoleniem. Oznacza to, że konstrukcja zwolnienia motywuje podatnika do wykazywania w działalności strefowej jak najwyższego dochodu, czyli maksymalizacji przychodów z działalności objętej zezwoleniem – przy jednoczesnym ograniczaniu jej kosztów. W odniesieniu zatem do zwolnienia dotyczącego specjalnej strefy ekonomicznej spełnienie celu z art. 15e u.p.d.o.p. jest już osiągnięte przez sam mechanizm tegoż zwolnienia.

Z tego względu interpretacja wymaga uchylenia na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

Sąd uchylił całą zaskarżoną interpretację z uwagi na jej niepodzielny charakter.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny wyda nową interpretację, dokonując ponownej oceny stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku.

Sąd orzekł o kosztach, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając od organu interpretacyjnego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł, na które składają się: wpis sądowy w wysokości 200 zł, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika, będącego radcą prawnym - 480 zł.