Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 139/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda, Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.), Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi F. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z dnia 23 grudnia 2021 r. nr SKO.4100.141.21 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu na rzecz strony skarżącej kwotę 6917 (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 23 grudnia 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu, po rozpatrzeniu odwołania F. S.A. z siedzibą w W. (dalej także: Skarżąca, Strona lub Spółka), utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta Z. z dnia 20 września 2021 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie 55.580,00 zł.

Jak wynika z ustalonego dla potrzeb postępowania stanu faktycznego, wnioskiem z dnia 31 stycznia 2018 r. Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku do nieruchomości za rok 2017 r., załączając do niego korektę deklaracji. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że dokonała szczegółowej analizy umów zawartych w dniu 4 lutego 2016 r. z GDDKiA, których przedmiotem było "Całoroczne kompleksowe utrzymanie drogi ekspresowej [...] na odcinku od węzła W.1 (z węzłem) do węzła Ł. (bez węzła)". Na mocy ww. umów Spółka zobowiązała się do całorocznego kompleksowego utrzymania części drogi ekspresowej [...], polegającego między innymi na utrzymaniu zimowym. W tym celu, na mocy ww. umów, Spółce jedynie udostępniono nieruchomości i obiekty (m.in. pomieszczenia biurowe i magazyny), stanowiące własność Skarbu Państwa i znajdujące się w trwałym zarządzie GDDKiA. W konsekwencji, zdaniem podatnika, ww. umowy mogą być co najwyżej uznane za rodzaj umów o administrowanie, a Spółka za dzierżyciela udostępnionych jej przez GDDKiA gruntów i budynków. Argumentowano, że Spółka nie wykonuje władztwa nad przekazanymi nieruchomościami i obiektami dla siebie w sposób odpowiadający posiadaniu, lecz na rzecz GDDKiA. Z tego powodu Spółki nie można uznać za posiadacza udostępnionych jej gruntów i budynków, a w rezultacie za podatnika podatku od nieruchomości. Mając powyższe na uwadze Spółka nie jest podmiotem, na którym może ciążyć obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z tytułu posiadania ww. gruntów i budynków.

Decyzją z dnia 26 lipca 2018 r. Burmistrz Miasta Z. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. Organ I instancji stwierdził, że GDDKiA jest jedynie jednostką organizacyjną, statio fisci Skarbu Państwa i sama nie posiada osobowości prawnej. Właścicielem przedmiotowych nieruchomości jest Skarb Państwa. Organ wywiódł, że w przypadku własności przysługującej podmiotom prawa publicznego - państwu i jednostkom samorządu terytorialnego - uprawnienia właścicielskie wykonują z reguły nie one same, lecz ich jednostki organizacyjne, takie jak np. GDDKiA. Z tego powodu, zdaniem organu, w niniejszym stanie faktycznym GDDKiA nie może być posiadaczem nieruchomości, a co za tym idzie podatnikiem podatku od nieruchomości, a jest nim Spółka. Zdaniem organu, Spółka była zobowiązana do wykazania do opodatkowania przedmiotowych nieruchomości i obiektów budowlanych użyczonych w ramach umowy zawartej ze Skarbem Państwa reprezentowanym przez GDDKiA, a co za tym idzie, że podatnik w sposób nieuzasadniony skorygował deklarację na podatek od nieruchomości za 2017 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu, decyzją z dnia 31 października 2018 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Ponownie analizując okoliczności faktyczne i prawne sprawy Kolegium, przytaczając zapis przepisów art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 z późn. zm., dalej także: u.p.o.l.) podzieliło pogląd, iż Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad w Warszawie, Oddział w Łodzi, działająca w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa, jest trwałym zarządcą nieruchomości gruntowej położonej na działce nr [...], stanowiącej własność Skarbu Państwa. Jako niesporne w sprawie oceniło także, że w dniu 4 lutego 2016 r. została zawarta pomiędzy Skarbem Państwa - Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad, a F. S.A. z siedzibą w W. umowa, której przedmiotem było całoroczne, kompleksowe utrzymanie drogi ekspresowej. Ponadto, na podstawie protokołu przekazania zaplecza techniczno-sprzętowego wykonawcy z dnia 5 lutego 2016 r., Skarb Państwa - Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad przekazał stronie do użytkowania działkę gruntu wraz ze znajdującymi się na niej: budynkiem administracyjno-socjalnym, budynkiem warsztatowo-garażowym, budynkiem portierni i stacją trafo.

Kolegium przypomniało, iż zasadniczy spór dotyczy tego, czy Spółka może być uznana za posiadacza nieruchomości składającej się z działki o nr [...], stanowiącej własność Skarbu Państwa, będącej w trwałym zarządzie GDDKiA, a co za tym idzie, czy w świetle art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Spółkę można uznać za podatnika podatku od nieruchomości od ww. nieruchomości.

Organ odwoławczy wskazał, iż ustawowe kompetencje (zadania) GDDKiA w stosunku do dróg krajowych zostały uregulowane w art. 18 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych i sprowadzają się w zasadzie do wykonywania zadań zarządcy dróg krajowych oraz gospodarowania środkami przeznaczanymi w budżecie państwa na drogi krajowe. Nadto, w przypadku gruntów położonych w pasie drogowym ustawodawca upoważnił w art. 22 ust. 2 ww. ustawy zarząd drogi do przekazywania gruntów w pasie drogowym w najem, dzierżawę albo użyczenie na cele związane z potrzebami zarządzania drogami, ruchu drogowego lub obsługi użytkowników ruchu, przy czym ustanowienie tych form korzystania z nieruchomości przez zarząd drogi następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej. Przy zawieraniu i wykonywaniu tych umów zarządca drogi jest jedynie organem reprezentującym Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych dotyczących danej kategorii dróg. Z tego powodu pełnienie funkcji zarządcy oraz realizowanie budżetu państwa przez GDDKiA należy włączyć w sferę wykonywania przez Skarb Państwa uprawnień właścicielskich wobec dróg krajowych.

Kolegium stwierdziło, iż trwały zarząd sprawowany przez GDDKiA nie powoduje, żeby nie można było uznać, że strona zawarła ze Skarbem Państwa, jako właścicielem działki gruntu umowy oraz że na jej mocy, w roku 2017, nie posiadała tej nieruchomości jako posiadacz zależny. Zdaniem organu, GDDKiA nie staje się z tytułu powierzenia mu w trwały zarząd nieruchomości Skarbu Państwa podmiotem jakiegokolwiek prawa o charakterze prawnorzeczowym, a w odniesieniu do nieruchomości oddanych w zarząd wykonuje jedynie uprawnienia płynące z własności państwowej. Przy wszelkich czynnościach z osobami trzecimi związanymi z wykonywaniem przysługujących mu uprawnień zarządczych zarządca co prawda składa oświadczenia woli, ale nie działa w imieniu własnym, lecz w imieniu reprezentowanego. W konsekwencji stroną umów cywilnoprawnych dotyczących nieruchomości, a zawieranych przez GDDKiA jest Skarb Państwa, w związku z czym umowy takie należy traktować jako zawarte z właścicielem. W niniejszej sprawie potwierdzeniem powyższego jest treść umowy z dnia 4 lutego 2016 r., z której wynika, że jej stronami są Skarb Państwa – GDDKiA, jako zamawiający i Konsorcjum firm: F. S.A. oraz F.1 S.A., P., jako wykonawca.

Organ stwierdził, iż wbrew stanowisku strony, władztwo nad przekazaną jej na podstawie protokołu przekazania zaplecza techniczno-sprzętowego do użytkowania, działki gruntu wraz ze znajdującymi się na niej budynkami i budowlami należy zakwalifikować do posiadania zależnego, a nie - jak tego chce strona - do dzierżenia.

W konsekwencji Kolegium stwierdziło, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż podatnikiem podatku od spornej nieruchomości jest Spółka, która tym samym w sposób nieuzasadniony skorygowała deklarację na podatek od nieruchomości za 2017 r.

Wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 21/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad nie stał się z tytułu powierzenia mu w trwały zarząd nieruchomości Skarbu Państwa posiadaczem jakiegokolwiek prawa podmiotowego o charakterze prawnorzeczowym, jak również jakiegokolwiek innego prawa w rozumieniu cywilistycznym. Trwały zarząd jest bowiem jedynie publicznoprawną formą władania nieruchomością przez określoną jednostkę organizacyjną. Innymi słowy, Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad nie jest podmiotem żadnych praw cywilnych i wykonuje jedynie uprawnienia płynące z własności państwowej. Nawet jeżeli decyzje o sposobie wykorzystania powierzonych mu nieruchomości podejmuje samodzielnie, działa w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa. (...) Podniesiono, że również w stosunkach z osobami trzecimi trwały zarządca występuje jako strona i składa oświadczenia woli, ale nie działa w imieniu własnym, lecz w imieniu reprezentowanego. W konsekwencji stroną umów cywilnoprawnych dotyczących nieruchomości, zawieranych przez jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej jest Skarb Państwa, jako właściciel nieruchomości. W związku z tym umowę taką należy traktować jako zawartą z właścicielem, a czynności zarządu mieniem Skarbu Państwa wykonywane przez trwałego zarządcę, tj. jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej (w tym zawarcie umowy dzierżawy) - uznać należy za czynności samego Skarbu Państwa (por. wyrok Sądu Najwyższego z 27 listopada 2013 r., sygn. akt V CSK 551/12, także Paweł Banasik, Podatki i opłaty Lokalne Komentarz, INFOR, Warszawa 2019 oraz powołane tam orzecznictwo). Z tego powodu zdaniem Sądu zarzut oparty na naruszeniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. wobec uznania, iż w wyniku zawartej umowy nie doszło do udostępnienia nieruchomości albowiem umowę zawarto z zarządcą jakim jest GDDKiA a nie ich właścicielem - Skarbem Państwa, jest bezzasadny.

Następnie wskazano, że w tej sytuacji koniecznym jest odniesienie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez uchybienie regulacjom procesowym, a mianowicie błędnej, niewłaściwej oceny zawartej umowy na gruncie rozumienia instytucji posiadania stosownie do ustawy podatkowej, przez pryzmat regulacji tej instytucji na gruncie Kodeksu cywilnego. Podniesiono, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, niezwykle arbitralnie odnoszącej się do sposobu władania przedmiotowymi nieruchomościami, budynkami i obiektami (str. 5 in fine oraz 6 ab initio), że wobec zawartego protokołu przekazania z 5 lutego 2016 r. władztwo nad nimi należy zakwalifikować do posiadania zależnego a nie dzierżenia. Na usprawiedliwienie tego stanowiska organ przytoczył treść art. 338 k.c. i 336 k.c. Sąd wyjaśnił, że w odniesieniu do tej pierwszej normy prawnej organ przytoczył jedynie przykłady dzierżenia. Organ opowiadając się za formą władania przez spółkę jako posiadacza zależnego stwierdził, że doszło do udostępnienia nieruchomości przez właściciela, i z tym stwierdzeniem zgadza się sąd, a posiadanie wynika z użyczenia nieruchomości, przy czym spółka włada nieruchomością dla siebie w celu wykonania zobowiązań wynikających z umowy. To zagadnienie w świetle zgromadzonych dowodów i dotychczasowej ich oceny, zdaniem sądu jest kontrowersyjne. W ocenie Sądu pogląd ten jest niewystarczająco uzasadniony a zatem wymyka się spod sądowej kontroli. Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że spółka podjęła się zadania polegającego na utrzymaniu dróg na zlecenie GDDKiA. W tym celu określono ich obszar (nieruchomości), na którym ma świadczyć tę usługę ograniczony węzłami autostrady, a w celu właściwego wypełnienia tego zadania przekazano dodatkowo budynki i budowle. Na usprawiedliwienie zajętego stanowiska co do charakteru władania jako posiadacz zależny organ odwołuje się do instytucji użytkowania oraz użyczenia. Są to dwie zupełnie różne instytucja prawa cywilnego. Odnosząc je do okoliczności niniejszej sprawy zdaniem Sądu odnotować należy, że posiadaczem zależnym jest użytkownik (art. 336 k.c.) a zatem ten kto włada rzeczą w wyniku zawarcia umowy użytkowania w rozumieniu art. 252 i nast. k.c. z prawem do używania i pobierania jej pożytków. Czy wobec tego w świetle zgromadzonych dowodów do takiego przeniesienia posiadania nieruchomości przez spółkę doszło w wyniku zawarcia umowy z 4 lutego 2016 r. Zdaniem sądu nie. Dalej Sąd wyjaśnił, że w art. 252 i n. k.c. brak jest unormowania odnoszącego się do ustanowienia użytkowania. Należy odwołać się do regulacji ogólnej zawartej w art. 245 k.c. oraz do odpowiednio stosowanych przepisów o przeniesieniu prawa własności. Umowa o ustanowieniu użytkowania stanowi umowę rzeczową. Może ona dochodzić do skutku albo jednocześnie z umową obligacyjną, albo też być od niej odrębna konstrukcyjnie, wywołując w obu przypadkach skutek rozporządzający w postaci powstania ograniczonego prawa rzeczowego. Jak stanowi art. 245 § 2 zdanie drugie dla właściciela, który ustanawia ograniczone prawo rzeczowe potrzebna jest forma aktu notarialnego. Sąd zauważył, że jak wynika z akt sprawy GDDKiA oświadczenia o ustanowieniu użytkowania w takiej formie nie złożyła. Organ nie wyjaśnił również w jakim znaczeniu posługuje się pojęciem "użytkowanie" kiedy odwołuje się do protokołu przekazania z 5 lutego 2016 r. wskazując w nim, że doszło do przekazania przez Skarb Państwa nieruchomości oraz budynków. Podobnie zupełnie nieczytelnie brzmi poszukiwanie tytułu do władania nieruchomością jako posiadacz zależny w oparciu o użyczenie nieruchomości. Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę sformułowania Kodeksu cywilnego, umowy zawartej między Skarbem Państwa - GDDKiA a spółką nie można uznać także za umowę użyczenia. Z treści umowy wynika, że jej celem jest świadczenie określonych usług na rzecz zamawiającego polegających na całorocznym utrzymaniu drogi ekspresowej [...]. Spółka włada nieruchomościami i budowlami w ściśle określonych celu i tylko w tym celu, jak trafnie zauważa skarżący. W ramach korzystania z budynków i budowli spółka nie realizuje własnych zadań gospodarczych lecz wykorzystuje je wyłącznie dla jednego celu, należytego wykonania umowy. Sąd wskazał, że organ nie analizuje na gruncie okoliczności niniejszej sprawy instytucji dzierżenia, do którego odwołuje się skarżący. Organ pomija te elementy stosunku prawnego jakie wynikają z zawartej umowy, które w sposób oczywisty wskazują, że celem jej było udostępnienie drogi i innych elementów oraz budowli ażeby mogła wykonać konkretne usługi na rzecz i w interesie zamawiającego. Zdaniem Sądu absurdem jest twierdzenie, że grunty pod drogami przyjęła spółka ażeby realizować własne cele gospodarcze. Jak zasadnie wskazuje strona, że włada rzeczami w sposób zastępczy a nie samodzielny. Nie sposób zaakceptować stanowiska organu bez głębszej analizy prawnej zawartej umowy o utrzymanie całoroczne kompleksowe drogi ekspresowej [...], której zabrakło dla obronienia stanowiska organu, że doszło do objęcia przedmiotu sporu przez spółkę w posiadanie zależne. Z tego punktu widzenia ocena zebranego materiału dowodowego zdaniem Sądu jest dowolna. Jak wynika z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej także: o.p.) prawne decyzji zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Tymczasem w zaskarżonej decyzji organ ograniczył się do zacytowania regulacji prawnej, którą uważa za prawidłowo zastosowaną (art. 336 k.c. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.), opierając się na dwóch sformułowaniach, tj. użytkowaniu nieruchomości wynikającym z protokołu oraz użyczenia upatrując jego źródła w zawartej umowie, bez wskazania argumentów, które przemawiają za tym stanowiskiem.

Zdaniem Sądu organ naruszył przepisy prawa formalnego we wskazanym zakresie, które miało istotny wpływa na wynik sprawy albowiem nie można dokonać prawidłowej oceny stanu faktycznego bez prawidłowej wykładni przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., w powiązaniu z właściwymi regulacjami kodeksu cywilnego dotyczącymi posiadania w rozumieniu tej normy prawnej. Pośrednio doszło także, zdaniem Sądu, do naruszenia wskazanego przepisu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 24 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 1150/21, oddalił skargę kasacyjną Kolegium od ww. wyroku.

Decyzją z dnia 30 lipca 2021 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ w uzasadnieniu wskazując, że ponownie rozpatrując wniosek Strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok, organ winien uwzględnić przedstawioną przez sądy wykładnię przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. i właściwie ten przepis zastosować wraz z przepisami rozdziału 9 Ordynacji Podatkowej.

Decyzją z dnia 20 września 2021 r. Burmistrz Miasta Z. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie 55.580,00 zł.

Organ podatkowy stanął na stanowisku, że Spółka jako podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości jest zobowiązana do opodatkowania przedmiotowych nieruchomości i obiektów budowlanych przekazanych w ramach umowy ze Skarbem Państwa reprezentowanym przez GDDKiA. Z treści zawartej umowy oraz protokołu znajdującego się w aktach sprawy, jak również z całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że faktycznie doszło do przeniesienia posiadania na rzecz Spółki. Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że Spółka podjęła się zadania polegającego na utrzymaniu dróg. W tym celu określono ich obszar (nieruchomości), na którym ma świadczyć tę usługę ograniczony węzłami autostrady, a w celu właściwego wypełnienia tego zadania przekazano dodatkowo grunty, budynki i budowle. Wykładnia postanowień umowy pozwala stwierdzić, że doszło do przeniesienia posiadania, a to przeniesienie posiadania umożliwia prawidłową realizację przedmiotowej umowy przez Spółkę, w szczególności w zakresie zobowiązań Spółki wskazanych w § 3 umowy. Organ pierwszej instancji stoi zatem na stanowisku, że Spółka włada nieruchomością dla siebie w celu wykonania zobowiązań wynikających z umowy. Dodatkowo organ podniósł, że ustawodawca wymieniając w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. ogólnie umowę, jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał jej rodzaju. To oznacza, że warunki umowy spełnia każdy dwustronny stosunek obligacyjny, na podstawie którego określony podmiot otrzymał w posiadanie nieruchomość od właściciela. Do tej kategorii należy zatem zaliczyć zarówno umowy nazwane (np. najem, dzierżawa, użyczenie), jak i umowy nienazwane. Posiadanie zależne nie ma bowiem charakteru zamkniętego.

Mając na uwadze powyższe organ uznał, że podatnik w sposób nieuzasadniony skorygował deklarację na podatek od nieruchomości za 2017 r. nie opodatkowując obiektów i nieruchomości przekazanych przez Skarb Państwa reprezentowany przez GDDKiA. Tym samym organ podatkowy uznał za zasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w wysokości 55.580,00 zł.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu w decyzji z 23 grudnia 2021 r. wskazało, że Burmistrz Miasta Z., zgodnie z zaleceniami Sądu, dokonał oceny stanu faktycznego sprawy zgodnie z zaprezentowaną przez Sąd wykładnią art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., w powiązaniu z właściwymi regulacjami kodeksu cywilnego, w tym dotyczącymi instytucji posiadania oraz dokonał analizy łączącej strony umowy przez pryzmat wykładni oświadczeń woli stron.

Organ odwoławczy zaakceptował argumentację zawartą w decyzji Burmistrza Miasta Z., że z okoliczności niniejszej sprawy wynika, iż Spółka podjęła się zadania polegającego na utrzymaniu dróg i tym celu określono ich obszar (nieruchomości), na którym ma świadczyć tę usługę ograniczony węzłami autostrady, a w celu właściwego wypełnienia tego zadania przekazano jej dodatkowo działkę gruntu wraz z naniesieniami (budynkami i budowlami). Wykładnia postanowień umowy pozwala stwierdzić, że doszło do przeniesienia posiadania, a to przeniesienie posiadania umożliwia prawidłową realizację przedmiotowej umowy przez Spółkę, w szczególności w zakresie zobowiązań Spółki wskazanych w § 3 umowy. Spółka włada zatem nieruchomością dla siebie w celu wykonania zobowiązań wynikających z umowy.

Wyraził też ocenę, że wbrew stanowisku Spółki zawartej ze Skarbem Państwa umowy nie można uznać za rodzaj umowy o administrowanie, a co za tym idzie Spółki za dzierżyciela udostępnionej jej przez Skarb Państwa działki gruntu nr [...] wraz ze znajdującymi się na niej budynkami i budowlami. Dzierżenie jest formą władania rzeczą za kogo innego (art. 338 k.c.), stąd dzierżycielem jest ten, kto wykonuje władztwo w cudzym imieniu (np. przedstawiciel, w szczególności pełnomocnik, zarządca, kurator osoby nieobecnej). W grę mogą wychodzić również przypadki, gdy dzierżenie wynika z istniejącego między posiadaczem a dzierżycielem stosunku prawnego, takiego jak np. stosunek pracy, zlecenie, przechowanie.

W niniejszej sprawie nieruchomość została przekazana przez właściciela (Skarb Państwa) skarżącej i objęta przez nią w posiadanie, jak wynika z protokołu przekazania zaplecza techniczno-sprzętowego z dnia 5 lutego 2016 r., w wykonaniu zobowiązań wynikających z użyczenia nieruchomości, a zatem Skarżąca włada nieruchomością dla siebie (w celu wykonania własnych zobowiązań wynikających z umowy), a nie za inny podmiot. Organ podkreślił, że od dnia podpisania umowy całoroczne, kompleksowe utrzymanie drogi ekspresowej [...] na wskazanym w umowie odcinku jest zadaniem własnym Spółki w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, do którego Spółka jest zobowiązana mocą umowy i za wykonanie którego pobiera wynagrodzenie.

Po drugie o tym, że Spółka włada oddaną jej na podstawie protokołu przekazania zaplecza techniczno-sprzętowego z dnia 5 lutego 2016 r. działką gruntu nr [...] wraz ze znajdującymi się na niej budynkami i budowlami w swoim imieniu, a nie z wolą władania za kogo innego, świadczy również to, że zgodnie z punktem 5 Opisu Przedmiotu Zamówienia, Spółka zobowiązała się do m.in. ponoszenia kosztów dostawy mediów (prąd, woda, internet), wywozu nieczystości stałych i płynnych oraz oleju grzewczego.

Gdyby Skarżąca była dzierżycielem przekazanej jej na podstawie protokołu przekazania zaplecza techniczno-sprzętowego z dnia 5 lutego 2016 r. działki gruntu nr [...] wraz ze znajdującymi się na niej budynkami i budowlami koszty dostawy mediów, bieżących prac konserwacyjnych, koszty prac remontowych obiektów ponosiłby podmiot, w imieniu i interesie którego władztwo jest wykonywane.

Ponadto zgodnie ze stanowiskiem GDDKiA wyrażonym w piśmie z dnia 28 maja 2018 r., nie ma podstaw prawnych do złożenia korekt deklaracji na podatek od nieruchomości za 2016 i 2017 dotyczących nieruchomości i obiektów budowlanych OUS Z. położonych na terenie działki [...] (obręb C.) użyczonych firmie F. S.A. Podniesiono, że wykonawca (Spółka) wykorzystuje przekazane obiekty budowlane dla własnych potrzeb w ramach wykonywania działalności gospodarczej. Co więcej wskazano, że Skarżąca zobowiązała się do opłacania podatku od nieruchomości w stosunku do faktycznie zajmowanej powierzchni, co wynika z odpowiedzi na pytania do SIWZ. Odpowiedź ta jest częścią SIWZ, a zatem częścią umowy. Przekazanie posiadania nastąpiło zgodnie z postanowieniami umowy i zostało potwierdzone protokołami. Przekazane budynki stanowią zaplecze biurowe, techniczne i sprzętowe Spółki zgodnie z punktem 5 Opisu Przedmiotu Zamówienia oraz Zestawieniem podziału powierzchni obiektów i gruntów pomiędzy zamawiającym - GDDKiA, a wykonawcą firmą F. S.A. z dnia 05.02.2016 r. oraz z dnia 09.08.2016 r. Powyższe stanowisko GDDiK jest zbieżne z początkowym stanowiskiem Spółka, która w latach 2016 i 2017 w pierwotnych deklaracjach podatkowych manifestowała, że jest posiadaczem spornych nieruchomości (zaznaczając kwadrat 7 w polu 5, część B.1). Jak wyżej wskazano dokonując wykładni oświadczeń woli jako miarodajny należy przyjąć zgodny zamiar w chwili złożenia oświadczenia woli przez strony (czyli wspólny zamiar stron z roku 2016), a nie wyrażoną później intencję jednej strony, której celem jest modyfikacja umowy pierwotnej. Skoro zaraz po podpisaniu umowy oraz dwa lata po jej zawarciu Spółka uważała się za posiadacza udostępnionych jej obiektów to należy dać wiarę drugiej stronie umowy, że w chwili jej zawarcia oraz podpisania protokołu intencją stron było przekazanie posiadania nieruchomości i obiektów budowlanych OUS Z. położonych na terenie działki [...] (obręb C.), a nie udostępnienie ich w celu wykonywania władztwa przez Spółkę w cudzym imieniu (dzierżenie).

W konsekwencji Kolegium stwierdziło, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że podatnikiem podatku od spornej nieruchomości jest Skarżąca, jako posiadacz nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, którego władztwo (posiadanie) wynika z umowy zawartej z właścicielem.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji, zobowiązania Burmistrza, na podstawie art. 145a § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t..j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), do wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie 55.580 zł oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zakwestionowanej decyzji zarzuciła:

1) rażące naruszenie art. 153 i art. 170 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuwzględnienie przez SKO, a wcześniej Burmistrza - przy ponownym rozpoznaniu sprawy - oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wiążącym organy podatkowe - SKO i Burmistrza -prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 21/19 (dalej: Wyrok WSA w Łodzi), w którym Sąd już raz wiążąco wypowiedział się w sprawie wprost wskazując m.in., że:

- zasadnie wskazuje strona, że włada rzeczami w sposób zastępczy a nie samodzielny";

- "Czy wobec tego w świetle zgromadzonych dowodów do takiego przeniesienia posiadania nieruchomości przez Spółkę doszło w wyniku zawarcia umowy z dnia 4 lutego 2016 r. Zdaniem sądu nie.";

- "Przy ponownym rozpoznaniu wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości (...) organy uwzględnią przedstawioną przez sąd wykładnię przepisu art 3 ust 1 pkt 4 lit a u.p.o.l [zgodnie z którą Spółki nie sposób uznać za posiadacza —przyp. Spółki] i właściwie ten przepis zastosują wraz z przepisami rozdziału 9 Ordynacji Podatkowej, mając na uwadze to. że wystarczająco zgromadzono dowody w sprawie.".

Co istotne, w tym zakresie, prowadząc ponownie postępowanie organy podatkowe – SKO i Burmistrz - nie zebrały żadnych nowych dowodów w sprawie i swoje rozstrzygnięcia oparły na materiale dowodowym stanowiącym akta sprawy będące podstawą wydania Wyroku WSA w Łodzi, a następnie Wyroku NSA.

W wyniku całkowitego zlekceważenia wiążącego w sprawie prawomocnego wyroku tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi - Organy naruszyły szereg dyrektyw postępowania dowodowego, w szczególności obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i dokonały błędnej, sprzecznej z ww. Wyrokiem WSA w Łodzi i Wyrokiem NSA, oceny zebranego materiału dowodowego, co skutkowało wadliwym uznaniem Spółki za posiadacza, a w rezultacie - podatnika podatku od nieruchomości w sprawie (z tytułu nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, pozostających w trwałym zarządzie Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (dalej: GDDKiA), tj. gruntów, budynków i budowli nieznajdujących się w posiadaniu Spółki - udostępnionych Spółce przez GDDKiA jedynie w celu realizacji umowy zawartej przez Spółkę z GDDKiA, której przedmiotem jest "całoroczne kompleksowe utrzymanie drogi ekspresowej [...] na odcinku od węzła W.1 (z węzłem) do węzła Ł. (bez węzła) ").

2) rażące naruszenie art. 153 i 170 p.p.s.a. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 336 i art. 338 oraz art. 710 Kodeksu cywilnego w związku z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuwzględnienie przez SKO, a wcześniej Burmistrza - przy ponownym rozpoznaniu sprawy - oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego powstępowania wyrażonych w wiążącym organy podatkowe - SKO i Burmistrza - Wyroku WSA w Łodzi i w konsekwencji błędne uznanie Spółki za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do nieznajdujących się w posiadaniu Spółki gruntów, budynków i budowli stanowiących własność Skarbu Państwa: pozostających w trwałym zarządzie GDDKiA i udostępnionych Spółce jedynie w celu realizacji umowy zawartej przez Spółkę z GDDKiA, na mocy której Spółka świadczy jedynie usługi utrzymania dróg na zlecenie GDDKiA, a w konsekwencji - Spółka w sprawie nie wykonuje władztwa nad ww. nieruchomościami i obiektami dla siebie w sposób odpowiadający posiadaniu, lecz właśnie na rzecz GDDKiA, tj. w sytuacji, gdy Spółka nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do ww. gruntów, budynków i budowli.

Tym samym, stanowisko SKO aprobujące stanowisko Burmistrza, jakoby w stanie faktycznym w sprawie Spółka była posiadaczem udostępnionych jej przez GDDKiA nieruchomości i obiektów, a w konsekwencji podatnikiem podatku od nieruchomości z tego tytułu - jest wprost sprzeczne z ocena prawna wyrażona przez WSA w prawomocnym i wiążącym Wyroku WSA w Łodzi, i stanowi rażące naruszenie przywołanych przepisów p.p.s.a. oraz u.p.o.l.

Jednocześnie Skarżąca wniosła o rozważenie poinformowania Prezesa Rady Ministrów jako organu właściwego, który stosownie do regulacji art. 3a ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U. z 2018 r., poz. 570) sprawuje nadzór nad działalnością administracyjną samorządowych kolegiów odwoławczych – o rażącym naruszeniu w sprawie art. 153 i 170 p.p.s.a. oraz wskazanych powyżej przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego.

W istocie bowiem wydanie przez organ ponownej decyzji kwestionującej stanowisko Spółki w sprawie, w ślad za decyzją Burmistrza, po tym gdy rację Spółce przyznały sądy administracyjne - WSA w Łodzi i NSA - stanowi również zaprzeczenie istoty sądownictwa administracyjnego i naruszenie dyscypliny finansów publicznych.

W odpowiedzi na skargę SKO w Sieradzu wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 29 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 241/22 oddalił skargę F. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z 23 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r.

Zdaniem WSA w Łodzi, wobec wskazań zawartych w wyrokach WSA z 9 kwietnia 2019 r. i NSA z 24 marca 2021 r., nie sposób stwierdzić, że w niniejszej sprawie zostało przesądzone, że skarżącej Spółki nie można uznać za posiadacza udostępnionych jej przez GDDKiA nieruchomości i obiektów. Za uzasadnione nie można zatem uznać podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 153 i art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz art. 153 i art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 336 i art. 338 oraz art. 710 k.c. w związku z art. 72 § 1 pkt 1 o.p.

W ocenie WSA w Łodzi, realizując zalecenia zawarte w ww. wyrokach Burmistrz dokonał analizy stanu faktycznego sprawy w oparciu o brzmienie art. 336 k.c. wskazując, że posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Z uwagi na to, że na stan posiadania składają się dwa elementy, tj. corpus i animus organ rozważył również ich występowanie w niniejszej sprawie.

Treść zawartej umowy prowadzi do przekonania, iż łączący stosunek prawny to nie administrowanie. Skarżąca wykorzystuje nieruchomość dla własnych celów, którym jest prowadzenie działalności gospodarczej w ramach której realizuję umowę o kompleksowe utrzymanie dróg. Jak wyżej wskazano posiadanie występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą oraz psychicznego elementu, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Zatem współwystępującym, elementem cywilistycznej konstrukcji posiadania, jest psychiczny czynnik zamiaru władania ("zawładnięcia") rzeczą dla siebie. Wskazał, że treść protokołów przekazania obiektów potwierdza, że Skarżącą wprowadzono w posiadanie nieruchomości będących w trwałym zarządzie GDDKiA.

W związku z powyższym WSA w Łodzi uznał, że organy, realizując wskazania co do dalszego postępowania, w sposób prawidłowy (zestawiając konkretne zapisy umowy z 4 lutego 2016 r., protokołu przekazania zaplecza techniczno-sprzętowego z 5 lutego 2016 r. oraz Opisu Przedmiotu Zamówienia z treścią art. 336 i art. 338 k.c.) ustaliły, że Skarżąca władała cudzą rzeczą dla siebie - w ramach prowadzonej działalności, w celu wykonania umowy. Przekazane protokołem nieruchomości wykorzystywane były przez Skarżącą w celu prowadzenia działalności gospodarczej, związanej z realizacją zawartej umowy. Czyniła to dla siebie w celu prawidłowej realizacji zawartej umowy o kompleksowe utrzymanie dróg. Przekazanie budynków i budowli było jednym z elementów umowy z 4 lutego 2016 r. Wykorzystanie przedmiotowych nieruchomości w celu należytego wykonania umowy stanowi nic innego niż realizację własnych zadań gospodarczych, bo przecież umowa z GDDKiA została zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżącej. Sporne budynki wykorzystywane są w ramach działalności gospodarczej Spółki.

WSA w Łodzi uznał za trafną konkluzję, iż Skarżąca była podatnikiem w odniesieniu do wszystkich nieruchomości, których dotyczył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. W konsekwencji powyższych ustaleń organy zasadnie odmówiły jej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za ten rok. Ponadto, zdaniem tego Sądu, a wbrew twierdzeniom Skarżącej, w wyroku WSA w Łodzi z 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 21/19 nie znalazło się kategoryczne zobowiązanie do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości, a jedynie do zastosowania przepisów rozdziału 9 o.p., co też organy w niniejszej sprawie uczyniły.

Spółka zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 grudnia 2023 r. o sygn. akt III FSK 1361/22 uchylił zaskarżony wyrok z 29 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 241/22 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Skarżąca zasadnie zarzuciła naruszenie art. 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 336 i art. 338 k.c. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w związku z art. 72 § 1 pkt 1 o.p., przy czym w zakresie w jakim doszło do naruszenia reguły związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postepowania. Naruszenie to powoduje, że sprawa musi zostać ponownie rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który jest zobowiązany uwzględnić związanie co do oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku WSA w Łodzi z 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 21/19.

W konsekwencji powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał również za zasadny zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a. w związku z art. 151 w związku z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. w zakresie naruszenia reguły związania po myśli wskazanych art. 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Jak wynika z art. 190 p.p.s.a., gdy Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Związanie sądu administracyjnego pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen (wyrok NSA z dnia 24 listopada 2022 r., I FSK 1346/22, CBOSA).

Istotą sprawy, na obecnym etapie postępowania, jest kwestia realizacji wytycznych wynikających z prawomocnego wyroku WSA w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 21/19, w świetle oceny legalności zaskarżonej decyzji dokonanej w wyroku WSA w Łodzi z dnia 29 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 241/22, który następnie został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 grudnia 2023 r. o sygn. akt III FSK 1361/22.

NSA w wyroku z 19 grudnia 2023 r. ocenił, że Skarżąca zasadnie podniosła zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 336 i art. 338 k.c. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w związku z art. 72 § 1 pkt 1 o.p., przy czym w zakresie w jakim doszło do naruszenia reguły związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postepowania.

Mając na uwadze powyższe, w pierwszej kolejności, podkreślić należy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. zarówno ocena prawna, jak i wskazania co do dalszego postępowania, które zostały wyrażone w orzeczeniu sądu są wiążące dla organów, jak i sądów, chyba, że przepisy prawa uległy zmianie. Stosownie do tego rozwiązania legislacyjnego wprowadzono zatem związanie zarówno dla organów jak i sądów w zakresie oceny prawnej, a także wskazań co do dalszego postępowania, które zostały wyrażone w orzeczeniu. Wyjątek od tak określonego ustawowo związania dotyczy sytuacji, gdy przepisy prawa uległy zmianie. Wiążąca jest zatem po pierwsze ocena prawna, a po drogie wskazania co do dalszego postępowania, które zostały wyrażone w orzeczeniu sądu. Przepis ten zatem, poza sytuacją gdy przepisy prawa uległy zmianie, nie pozostawia żadnej możliwości odstąpienia od normatywnie sformułowanego związania.

Natomiast w myśl art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Na mocy przywołanej regulacji ustawodawca wprowadził zatem związanie orzeczeniem, które ma przymiot prawomocności, a związanie to dotyczy nie tylko sądu, który wydał dane prawomocne orzeczenie, ale również innych sądów.

W tym miejscu, przede wszystkim trzeba zauważyć, że NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2023 r. podzielił stanowisko Sądu I instancji, zgodnie w którym - wobec wskazań zawartych zarówno w wyroku WSA w Łodzi z 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 21/19, a także wyroku NSA z dnia 24 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 1150/21 - nie sposób stwierdzić, że zostało przesądzone, iż Skarżącej nie można uznać za posiadacza udostępnionych jej przez GDDKiA nieruchomości i obiektów.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w wyroku WSA w Łodzi z 9 kwietnia 2019 r., Sąd ten odniósł się do kwestii mającej istotne znaczenie w niniejszej sprawie, a zatem do okoliczności, które należy brać pod uwagę przy ustalaniu posiadania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzenie posiadania, a zatem instytucji z zakresu prawa cywilnego ma przesądzające znaczenie dla przyjęcia konstrukcji prawa podatkowego, a więc w tym przypadku jednego z elementów wyjściowych konstrukcji prawnej podatku od nieruchomości, tj. podatnika. W doktrynie prawa podatkowego określa się relację pomiędzy prawem cywilnym a prawem podatkowym, która nie tylko na płaszczyźnie dwóch odrębnych gałęzi prawa, ale również w ramach konkretnych pojęć, prawnych odgrywa doniosłą rolę (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2023r., s. 21). Stąd też istotnego znaczenia nabiera ścisłe ustalenie okoliczności dotyczących posiadania w rozpoznawanej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 21/19 Sąd ten dokonując oceny czynności realizowanych przez organ podatkowy w ramach analizy elementów stosunku prawnego, które wynikają z zawartej umowy wskazał, iż "absurdem jest twierdzenie ,że grunty pod drogami przyjęła Spółka ażeby realizować własne cele gospodarcze". Użyte przez WSA w Łodzi w przywołanym wyroku stwierdzenie, które sformułował Sąd, odnosząc się do czynności realizowanych przez organ podatkowy, a dotyczących elementów stosunku prawnego, które wynikają z zawartej umowy wchodzi w zakres związania oceną prawną i wskazaniami o których mowa w art. 153 p.p.s.a. Ponadto jest to twierdzenie o charakterze kategorycznym poprzedzone wyrażeniem absurd, stąd też w sposób bezpośredni dotyczy oceny prawnej, którą sformułował WSA w prawomocnym wyroku i jej konsekwencji co do przyjęcia gruntów pod drogami przez Spółkę w odniesieniu do celów gospodarczych, które realizuje. W prawomocnym wyroku WSA w Łodzi zwarto również stanowisko dotyczące korzystania z budynków i budowli przez Spółkę poprzez sformułowanie tym razem odnoszące się do pojęcia własnych zadań gospodarczych. Sąd ten stwierdził zatem, że "w ramach korzystania z budynków i budowli spółka nie realizuje własnych zadań gospodarczych lecz wykorzystuje je wyłącznie dla jednego celu, należytego wykonania umowy". Sformułowania te są wiążące, zgodnie z art. 153 p.p.s.a. i art. 170 tej ustawy. Stwierdzenia odnoszące się do nierealizowania własnych celów gospodarczych, czy też własnych zadań gospodarczych są zatem objęte związaniem po myśli przywołanych regulacji p.p.s.a. Tymczasem w ramach zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał m.in., że "Skarżąca wykorzystuje nieruchomość dla własnych celów, którym jest prowadzenie działalności gospodarczej, w ramach której realizuje umowę o kompleksowe utrzymanie dróg". Ponadto WSA w Łodzi w wyroku tym zawarł również wyrażenie odnoszące się do własnych zadań gospodarczych stwierdzając, że "Wykorzystanie przedmiotowych nieruchomości w celu należytego wykonania umowy stanowi nic innego niż realizację własnych zadań gospodarczych, bo przecież umowa z GDDKiA została zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżącej".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko zaprezentowane przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku odnoszące się wprost do pojęcia realizowania własnych celów, czy też własnych zadań gospodarczych stanowi naruszenie unormowań dotyczących związania stosownie do art. 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a.

Wyrażenia te mają istotne znaczenie dla rozpatrywania kluczowej w niniejszej sprawie kwestii a zatem posiadania, co w sposób bezpośredni koresponduje z zaleceniami sformułowanymi w wyroku WSA w Łodzi z 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 21/19, co do wykładni i zastosowania przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.

Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Skarżąca zasadnie podnosiła naruszenie art. 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 336 i art. 338 k.c. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w związku z art. 72 § 1 pkt 1 o.p., przy czym w zakresie w jakim doszło do naruszenia reguły związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postepowania. W konsekwencji powyższego zasadny jest także zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a. w związku z art. 151 w związku z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. w zakresie naruszenia reguły związania po myśli wskazanych art. 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a.

Sąd ponownie rozpatrując sprawę stwierdza, że wykładnia dokonana przez NSA i konsekwencje wynikające z art. 190 p.p.s.a. implikują ocenę, że teza postawiona z zaskarżonej decyzji (utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji), a następnie zaakceptowane przez WSA w wyroku z dnia 29 czerwca 2022 r. - zgodnie z którą Spółka włada nieruchomością dla siebie w celu wykonania zobowiązań wynikających z umowy - została wywiedziona z pominięciem twierdzeń (dotyczących realizacji własnych celów gospodarczych) wynikających z prawomocnego wyroku WSA z dnia 9 kwietnia 2019 r.

Powyższe prowadzi do oceny, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a. co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowej wykładni i zastosowania przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.

W toku ponownie prowadzonego postępowania rolą organu będzie ocena kluczowej dla sprawy kwestii posiadania przez pryzmat wiążących wyrażeń i ocen wynikających z wyroku Sądu I instancji z dnia 9 kwietnia 2019 r., a dotyczących - po pierwsze: przyjęcia gruntów pod drogami przez Spółkę w odniesieniu do celów gospodarczych, które realizuje, - po drugie: celu wykorzystania budynków i budowli przez Spółkę.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd nie znalazł podstaw do zastosowania art. 135 i 145a p.p.s.a.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. § 2 pkt 1 ust. 1 lit e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).

ds