Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1268/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27 g ust.1 i ust.2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi A.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 września 2022 r. nr 2201-IOD-1.4102.69.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 16 września 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. (dalej jako: "Dyrektor IAS", "organ II instancji", "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r., poz. 1540, dalej: "O.p."), art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11a ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 2 pkt 1, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, ust. 9 i ust. 9a, art. 27g ust. 1 i ust. 2 oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.f."), po rozpatrzeniu odwołania A. F. (dalej jako "Skarżący", "strona", "podatnik"), uchylił w całości decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. (dalej jako: "organ I instancji", "Naczelnik") z dnia 12 kwietnia 2022 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 59.412,00 zł i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 58.064,00 zł.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

W dniu 28 kwietnia 2016 r. wpłynęło do Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu [...] za 2016 r. A. F.. Do zeznania dołączono informację o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym (PIT/ZG), w którym wykazano jako państwo uzyskania dochodu – Norwegia, dochód, o którym mowa w art. 27 ust. 9 i 9a, należności ze stosunku pracy – 227.131,00 zł.

Następnie postanowieniem z dnia 1 września 2021 r. organ I instancji wszczął w dniu 15 września 2021 r. postępowanie podatkowe wobec Skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r.

Po jego przeprowadzeniu, organ I instancji w decyzji z dnia 12 kwietnia 2022 r. zwrócił uwagę, że kluczową kwestią w sprawie jest ustalenie państwa uzyskania przychodów przez podatnika, by możliwym było zastosowanie właściwej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub stwierdzenia braku istnienia umowy.

Według Naczelnika, niezbędnym dla ustalenia państwa uzyskania przychodów oraz miejsca powstania obowiązku podatkowego w przypadku pracy wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, jest ustalenie miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek. Zarząd statkiem obejmuje różne aspekty i niejednokrotnie poszczególne kompetencje w tym zakresie przekazywane są różnym podmiotom zewnętrznym lub powiązanym kapitałowo, z wykorzystaniem biur usytuowanych często w różnych rejonach świata.

Zdaniem Skarżącego, do jego dochodów osiągniętych w 2016 r. z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku [...] zastosowanie ma Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w W. dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. nr [...], poz. 899, dalej jako Konwencja).

W ocenie Naczelnika, ze zgromadzonych w toku postępowania podatkowego dokumentów wynika, że Skarżący świadczył pracę na pokładzie statku [...] (statek do przewozu ropy naftowej) eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Fakt ten nie jest wystarczający do uznania, że dochody strony podlegały opodatkowaniu w Norwegii, ponieważ konieczne jest, aby statek, na którym świadczona była praca był eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie. Następnie organ I instancji wskazał, że z analizy zebranych w toku postępowania podatkowego dokumentów nie wynika, że T. N. A. jest podmiotem eksploatującym statek [...]:

- w książeczce żeglarskiej w pozycji armator wskazano ogólnie: TK, co może wskazywać na T., a spółek z grupy T. jest wiele,

- w treści umowy na 1759/2016 z dnia 6 kwietnia 2016 r. zawartej z pośrednikiem, tj. A. s.c. z siedzibą w G., T. N. V. 4,[...], Norwegia wskazany jest jako zagraniczny pracodawca podatnika, nie jako podmiot eksploatujący statek [...],

- z historii rachunku [...] wynika, że T. N. A., V. jest nadawcą wynagrodzenia,

- w dokumencie "Appendix D" z dnia 6 kwietnia 2016 r. wskazano zagranicznego właściciela statku [...] – T1 Ltd. Singapore, przy czym dokument ten jest sygnowany w następujący sposób: T. Limited Hamilton Bermuda (wyłącznie w roli Agentów) przez A. s.c. za i w imieniu T. N. A. jako właściwie upoważnionego Agenta T. Limited,

- w odpowiedzi z A. S.C. z dnia 6 października 2021 r. firma T. N. A. z siedzibą w Norwegii jest firmą zatrudniającą A. F. oraz eksploatującą statek [...],

- w treści odpowiedzi otrzymanej od norweskiej administracji podatkowej nr [...], będącej w posiadaniu organu, firma T. N. A. w latach 2014-2018 widnieje jako firma świadcząca usługi zarządzania i usługi rekrutacyjne.

Zdaniem organu I instancji, ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie nie wynika, że podmiotem eksploatującym ww. statki w transporcie międzynarodowym jest T. N. A.. Ponadto z informacji uzyskanych od T. N. A. z siedzibą w Norwegii jednoznacznie wynika, że podmiot ten świadczy usługi zarządzania i usługi rekrutacyjne, nie zajmuje się zaś eksploatacją statków morskich.

Naczelnik uznał, że zarówno stan prawny (regulacje prawa norweskiego), jak i ustalony stan faktyczny wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w Norwegii od dochodów osiągniętych z pracy na statku [...] oraz wskazał, że norweska administracja podatkowa wyklucza opodatkowanie w Norwegii dochodów osiągniętych przez marynarza z pracy najemnej na pokładzie statku [...]. W związku z pracą na tym statku – w Norwegii nie powstał obowiązek podatkowy i podatnik nie był zobowiązany do zapłaty podatku i podatku w tym kraju nie zapłacił.

W ocenie organu I instancji dochody podatnika uzyskane z tytułu pracy na statku [...] podlegają opodatkowaniu wyłącznie w kraju rezydencji podatkowej, czyli w Polsce, a zatem do ich rozliczenia nie ma zastosowania Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii, należy zastosować więc przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 27 ust. 1 u.p.d.f.).

Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G..

W wyniku postępowania odwoławczego, Dyrektor IAS, decyzją z dnia 16 września 2022 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości oraz określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 58.064,00 zł.

W uzasadnieniu stwierdził, że podatnik nie jest rezydentem podatkowym Norwegii (nie ciąży na nim w Norwegii nieograniczony obowiązek podatkowy). W ocenie Dyrektora IAS, dla ustalenia sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych przez marynarza zagranicą istotne jest, czy we wskazanym przez podatnika kraju źródła dochodu (Norwegii) powstał obowiązek podatkowy.

Według organu II instancji pojęcia "brak obowiązku podatkowego" i "brak obowiązku zapłaty podatku z powodu zwolnienia podatkowego, czyli zwolnienia z opodatkowania", zawarte w interpretacji ogólnej z dnia 31 października 2016 r., to całkowicie odmienne sytuacje prawne. Zwolnienie z opodatkowania może wystąpić wyłącznie w sytuacji, gdy występuje obowiązek podatkowy (nie można bowiem zwolnić z opodatkowania dochodu/przychodu, który w ogóle nie podlega opodatkowaniu). W ocenie Dyrektora IAS w niniejszej sprawie nie doszło do kolizji opodatkowania dochodów przez Polskę i Norwegię, czyli możliwości ich podwójnego opodatkowania (w tych krajach), ponieważ podatnik nie figuruje jako podatnik w bazach norweskiej administracji podatkowej, w 2016 r. wykonywał pracę na statku [...], eksploatowanym w transporcie międzynarodowym i otrzymał 53.379,92 EUR, przy czym nie zapłacił podatku i nie został opodatkowany w Norwegii od tych dochodów, jak również nie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie wewnętrznych przepisów prawa norweskiego.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w zaświadczeniu z dnia 6 października 2021 r. A1 s.c. wskazała, iż powyższy statek był w 2016 r. eksploatowany przez T. N. A. z siedzibą w [...] w Norwegii. Natomiast ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, że podmiot ten był upoważniony do składania oświadczeń dot. statku, na którym pływał podatnik, w tym podmiotu eksploatującego ten statek. Spółka A. jest agencją zatrudnienia. W umowie zawartej z podatnikiem dnia 2 października 2015 r. oraz dnia 6 kwietnia 2016 r. Spółka A. występuje jako Pośrednik, kierujący marynarza do pracy zagranicą i podejmujący się świadczyć na jego rzecz określone usługi związane z podjęciem pracy zagranicą u zagranicznego pracodawcy: T. N. A..

W ocenie organu II instancji potwierdzeniem, że T. N. A. nie jest podmiotem eksploatującym statek w transporcie międzynarodowym w rozumieniu zapisów Konwencji między Polską a Królestwem Norwegii jest fakt, że w dokumencie Declaration of Company – Technical and crew manager, stanowiącym według przedstawionego przez Skarżącego uwierzytelnionego tłumaczenia: Oświadczenie firmy – zarządcy technicznego i spraw załogi, wystawionym przez A1 N. A., firma ta znana wcześniej jako T. N. A. siedzibą w Norwegii eksploatowała tankowiec [...] w okresie od 17 listopada 2006 r. do 12 listopada 2018 r. W piśmie tym wyjaśniono, że ww. spółka zajmuje się bieżącą eksploatacją statków na podstawie długoterminowych kontraktów zarządczych zawartych z właścicielami jednostek pływających.

Organ odwoławczy stwierdził, że ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika, że właścicielem statku [...] (zarejestrowanego na Bahamach) w 2016 r. był podmiot T1. Ltd. z siedzibą w Singapurze oraz, że podmiot zapewniający obsługę techniczną, czy też obsadę pracowniczą nie jest podmiotem faktycznie eksploatującym statek. Nie zmienia tego fakt nazwania świadczonych przez wskazywaną spółkę usług jako "bieżącą eksploatację". Za podmiot eksploatujący statek można uznać bowiem firmę, która używa statku do własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz oraz uzyskuje przychody z transportu międzynarodowego i odprowadza podatki od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Natomiast T. N. A. uzyskuje przychody ze świadczenia usług zarządzania i usług dotyczących załogi na rzecz właścicieli statków. W świetle powyższego bez znaczenia pozostaje fakt, że siedziba Spółki T. N. A. mieści się w Norwegii.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że chociaż tankowiec [...] wykonuje transport międzynarodowy, to nie można stwierdzić, że statek ten jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie. Zatem art. 14 ust. 3 Konwencji nie ma zastosowania w stosunku do dochodów uzyskanych przez podatnika w 2016 r.

Ponadto Dyrektor IAS wskazał, że nawet gdyby uznać – na co brak w aktach dowodów – że T. N. A. jest podmiotem eksploatującym statek [...] w transporcie międzynarodowym, to i tak okoliczność ta nie mogłaby stanowić podstawy do uznania, iż dochody podatnika z tytułu pracy świadczonej na tym statku objęte są ulgą abolicyjną, o której mowa w art. 27g u.p.d.f. W tej konkretnej sprawie zarówno stan prawny, jak i ustalony stan faktyczny wykluczają bowiem powstanie obowiązku podatkowego w Norwegii od dochodów osiągniętych z pracy na ww. statku, zarejestrowanym pod banderą Bahamów.

Organ odwoławczy podkreślił, że dla powstania obowiązku podatkowego w Norwegii dla osób zamieszkałych poza regionem skandynawskim ma znaczenie gdzie statek, na którym pracują nierezydenci (polscy marynarze), jest zarejestrowany (jaką podnosi banderę), jak również, że to nie polskie organy podatkowe dokonały określenia zasad opodatkowania nierezydentów w Norwegii, lecz organy norweskie. Pozyskanie tych informacji nastąpiło w ramach sformalizowanego i prawnie uregulowanego procesu międzynarodowej wymiany, a informacje uzyskane z obcej administracji podatkowej mają status dokumentu urzędowego. Tym bardziej, że w niniejszej sprawie norweska administracja podatkowa jednoznacznie stwierdziła, że Skarżący nie zapłacił podatku od dochodu osiągniętego w 2016 r. z tytułu pracy na statku [...], nie został opodatkowany w Norwegii od tych dochodów i nie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie wewnętrznych przepisów prawa norweskiego.

Dyrektor IAS uznał, że skoro dochody Skarżącego nie podlegały opodatkowaniu w Norwegii (nie wystąpił tam obowiązek podatkowy), to dochody te podlegają opodatkowaniu w Polsce według takich samych zasad, jak obowiązujące tego podatnika, który jest rezydentem podatkowym w Polsce i osiąga dochód zagranicą, ale z danym państwem brak jest umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W ocenie organu II instancji, strona nie zapłaciła podatku w obcym państwie, a zatem nie może dokonać odliczenia takiego podatku na podstawie przepisów art. 27 ust. 9a w zw. z ust. 9 u.p.d.f.

Ponadto, Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że podatnik w 2016 r. był zamustrowany na statku [...] tylko w marcu i kwietniu przez łącznie 28 dni. Resztę wynagrodzenia otrzymał z tytułu tzw. "gotowości w oczekiwaniu na zaokrętowanie na statek" - nie jest to praca najemna wykonywana na pokładzie statku, nie jest to też praca wykonywana poza granicami Polski, ale bezspornie wypłaty te dotyczą wynagrodzenia ze stosunku pracy.

Wobec powyższego do dochodów strony z tytułu pracy na ww. statku oraz do dochodów z tytułu gotowości w oczekiwaniu na zaokrętowanie na statek, należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w takim zakresie, w jakim dotyczą one przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 27 ust. 1 u.p.d.f.).

Dyrektor IAS wskazał, że zastosowanie ulgi abolicyjnej w niniejszej sprawie spowodowałoby całkowite wyeliminowanie opodatkowania, a nie eliminację podwójnego opodatkowania (takie nie miało miejsca w sprawie, skoro podatnik nie zapłacił podatku w obcym państwie) i byłoby sprzeczne z celem jej wprowadzenia, jak również z literalnym brzmieniem obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa.

Organ II instancji podał, że kwota przychodu strony w 2016 r. z tytułu stosunku pracy, po przeliczeniu na polskie złote, wynosi 227.799,32 zł, a dochód podatnika

z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy otrzymanego w 2016 r. wynosi

226.686,82 zł.

Następnie Dyrektor IAS odniósł się do wyliczeń organu I instancji i zwrócił uwagę, że Naczelnik wskazał, że podatnik opłacił w 2016 r. składki na ubezpieczenie społeczne w łącznej wysokości 5.600,32 zł. Niemniej z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w P. z dnia 16 listopada 2021 r. wynika, że strona opłaciła w 2016 r. składki na ubezpieczenie społeczne w łącznej kwocie 6.081,92 zł. W związku z tym, organ odwoławczy uznał, że Skarżącemu przysługuje odliczenie od dochodu kwoty składek faktycznie zapłaconych w roku podatkowym, a więc, że zobowiązanie podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. wynosi 58.064,00 zł (wyliczenie przedstawiono na stronie 15 zaskarżonej decyzji).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. skarżący decyzji Dyrektora IAS zarzucił:

1. Naruszenie następujących przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji Norwesko-Polskiej z dnia 9 września 2009 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu zmienionej Protokołem, z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 680), zawartych pomiędzy Norwegią i Polską, poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym, pomimo dostarczenia przez Skarżącego dokumentów wystarczających do uznania, że wykonywał pracę na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii;

- art. II lit. j) Konwencji o pracy na morzu przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 r., ratyfikowanej Ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu 31 sierpnia 2011 r. (Dz. U. Nr [...], poz. 1324), poprzez jego zignorowanie i stworzenie oraz zastosowanie własnej definicji armatora oraz pojęcia eksploatacji statku;

- art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27g u.p.d.f. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, iż dochód Skarżącego powinien być opodatkowany według zasad ogólnych bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej zastosowanie;

- art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż skoro w państwie źródła, tj. w Norwegii, nie występuje podatek dochodowy, to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód Skarżącego podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej;

- art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.f. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, iż przepis ten nie ma zastosowania do dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii;

- art. 217 Konstytucji RP, poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych. Organy skarbowe błędnie uznały, iż Skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27g u.p.d.f., co doprowadziło do niezgodnego z prawem nałożenia obciążeń podatkowych w drodze decyzji administracyjnej;

- art. 25 Konwencji Norwesko-Polskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (Dz. U. 2010.134.899) oraz art. 22 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych poprzez ujawnienie i dołączenie jako dowód w sprawie informacji uzyskanej od norweskiej informacji podatkowej w toku postępowania wobec innego podatnika i na jej podstawie wydanie decyzji określającej zobowiązanie Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016.

2. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym:

- art. 2a O.p. (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

- art. 120 O.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, przyjęcie na podstawie własnego uznania, że podatek powinien zostać uiszczony w Polsce, nie uwzględniając brzmienia art. 27g u.p.d.f., w oparciu o który Skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej;

- art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a tylko do obciążenia Skarżącego nienależnym podatkiem, ignorowanie prawdy obiektywnej (przedłożonych oświadczeń oraz informacji uzyskanej z norweskiej administracji podatkowej) i ustalenie stanu faktycznego na podstawie własnej definicji, niewynikającej z przepisów prawa;

- art. 180 O.p. poprzez dopuszczenie jako dowód wyrwanych z kontekstu fragmentów nierzetelnie przetłumaczonych dokumentów przedłożonych w języku angielskim oraz informacji nieprzyczyniających się do wyjaśnienia sprawy, tj. wyciągu z pisma [...][...] otrzymanego od norweskiej administracji podatkowej w toku postępowania wobec innego podatnika, zatrudnionego przez inny podmiot i w innym roku, czyli bez związku ze sprawą Skarżącego;

- art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez dopuszczenie się przez organy podatkowe nieprawidłowości w zakresie wszechstronnej oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonanie jej w sposób nierzetelny i selektywny;

- art. 194 O.p. poprzez pominięcie faktu stwierdzonego w dokumentach urzędowych norweskiej administracji podatkowej (np. [...]), że T. N. A. był podmiotem eksploatującym statek M/T [...] w roku 2016;

- art. 210 § 4 O.p. przez niezastosowanie w uzasadnieniu dyspozycji zawartej w tej normie prawnej, tj. niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Istota sporu związana jest z ustaleniem czy organ podatkowy, określając Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. zasadnie odmówił zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o jakiej mowa w art. 27g ust. 2 u.p.d.f.

W sprawie należało zbadać, czy Skarżący wykazał, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji, a w szczególności czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3. Niezbędne przy tym było ustalenie jaki był w 2016 r. status prawnopodatkowy Skarżącego na obszarze Norwegii.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle ww. przepisu za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b u.p.d.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska (art. 4a u.p.d.f.).

Jak podkreśla się w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1639/17, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl), międzynarodowe prawo podatkowe posługuje się pojęciem rezydenta na określenie osoby, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, to znaczy opodatkowaniu w państwie rezydencji co do całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskania. Podatnik w państwie innym, niż jego rezydencji jest natomiast określany mianem nierezydenta. Na podmiocie takim spoczywa ograniczony obowiązek podatkowy, to znaczy, że jest on w danym państwie opodatkowany tylko w zakresie uzyskanych w nim dochodów.

W ten sposób zagadnienie rezydenta i nierezydenta zostało uregulowane także w przepisach prawa polskiego, to jest odpowiednio w art. 3 ust. 1 oraz art. 3 ust. 2a u.p.d.f. W sytuacji, gdy Skarżący nie jest norweskim rezydentem podatkowym, istotna jest informacja, czy nie podlega on w Norwegii ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jako nierezydent. O tym, czy spoczywa na nim wskazany obowiązek nie przesądza natomiast okoliczność, że nie płacił on podatku bądź jego subiektywna ocena, że nie powinien był zapłacić podatku w określonym państwie.

Zagadnienie powstawania obowiązku podatkowego jest o tyle istotne, że jak wskazuje się w piśmiennictwie przedmiotu, kolizja norm prawa podatkowego uzasadniająca ich rozstrzygnięcie poprzez zastosowanie umowy międzynarodowej, może dotyczyć trzech przypadków. Po pierwsze, może nastąpić nałożenie się na siebie ograniczonych obowiązków podatkowych w dwóch państwach. Po drugie, kolizja może dotyczyć dwóch nieograniczonych obowiązków podatkowych. Po trzecie, i jest to sytuacja niemal powszechna, może dojść do kolizji pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w jednym państwie i ograniczonym obowiązkiem w drugim państwie. (K. Holmes, International [...] and Double Tax Treaties, Amsterdam 2007, s. 23-24).

W sprawie niesporne jest, że Skarżący podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jak również, że nie jest on rezydentem Norwegii i co za tym idzie, nie podlega opodatkowaniu w tym państwie. Powyższe okoliczności niewątpliwie wykluczają więc możliwość wystąpienia zarówno pierwszej, jak i drugiej z opisanych kolizji. Nie wykluczają jednak możliwości wystąpienia trzeciej kolizji, to znaczy pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce i ograniczonym w Norwegii. W tym właśnie zakresie organy podatkowe dokonały ustaleń potwierdzających brak objęcia Skarżącego również ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Norwegii.

Zgodnie z art. 14 Konwencji w brzmieniu przed jego zmianą umawiające się Państwa ustaliły, że wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust. 1).

Bez względu na postanowienia ustępu 1 artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: (a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i (b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i (c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i (d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie. Jednakże, jeżeli wynagrodzenie zostało uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S.), wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca wynagrodzenia ma miejsce zamieszkania.

Polska i Norwegia na mocy Protokołu podpisanego w Oslo z 5 lipca 2012 r. dokonały zmian w art. 14 ust. 3 Konwencji oraz dodały do art. 22 ust. 1 Konwencji nowy przepis normujący zasadę unikania. Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji po zmianie, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Zmiana ta oznaczała możliwość opodatkowania wynagrodzeń marynarzy w Norwegii. Jednakże użyty w art. 14 ust. 3 Konwencji zwrot "może być opodatkowane" oznaczał brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym podatnik świadczy pracę. Zgodnie z kolei z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b tego ustępu; b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, które przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę, w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 lit. d, (dodanym Protokołem), w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) tego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

W tak zakreślonych ramach prawnych, jak wyżej wskazano, w sprawie należało w pierwszej kolejności ustalić, czy Skarżący obok opodatkowania w Polsce jednocześnie może podlegać opodatkowaniu w Norwegii, a zatem czy w sprawie będzie można zastosować Konwencję. W tym zakresie organy podatkowe poczyniły stosowne ustalenia, które doprowadziły je do wniosku, że norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym Skarżącego.

W tym miejscu należy odwołać się do przepisów norweskich, tj. Law on tax on income and wealth (Taxation), z których wynika, że zapisy norweskiego prawa podatkowego w zakresie, w jakim dotyczą marynarzy, stosowane są wobec następujących kategorii podatników: 1. będących rezydentami krajów nordyckich, pracujących u norweskich armatorów, 2. pracujących na statkach operujących w obrębie norweskiego szelfu kontynentalnego, 3. pracujących na pokładzie statku zarejestrowanego w rejestrze NIS/NOR (podnoszącego banderę norweską). Oznacza to więc, że norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym marynarzy niebędących rezydentami krajów nordyckich, wykonujących pracę na statkach bandery innej niż norweska bądź eksploatowanych poza terenem Norwegii (norweskiego szelfu kontynentalnego). Odpowiada to zapisom zawartym w art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji. Miałby on zaś wyłączne zastosowanie do marynarzy wykonujących prace na statkach zarejestrowanych w NIS, bowiem tylko ich dochody są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii, a jednocześnie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie prawa wewnętrznego Norwegii.

W niniejszej sprawie - w kontekście podlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym, obowiązującym w zakresie wewnętrznego prawa norweskiego - z zebranego materiału dowodowego, w tym kluczowych informacji uzyskanych od administracji podatkowej Norwegii oraz zagranicznego pracodawcy Podatnika – T. N. A. wynika, że Skarżący w 2016 r. wykonywał pracę na statku [...], eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, (zarejestrowanego nie w Norwegii, lecz na Bahamach), osiągając z tego tytułu dochód. Przy czym Podatnik nie figuruje w bazach norweskiej administracji podatkowej. Ze względu na fakt, iż wykonywał swoją pracę poza Norwegią i nie był rezydentem Norwegii, nie było wymagane zastosowanie norweskich podatków od jego wynagrodzenia i podatków takich nie zastosowano.

W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie wskazały, że fakt, iż statek, na którym Skarżący świadczył pracę, były eksploatowane w międzynarodowym transporcie, nie jest wystarczający do uznania, iż dochody uzyskane przez Skarżącego z pracy na tymże statku podlegają opodatkowaniu w Norwegii. Jak wynika z akt sprawy norweska spółka zatrudniająca Skarżącego, świadcząca usługi zarządzania i rekrutacji, nie czerpie zysków z tytułu eksploatacji ww. statku.

W tych okolicznościach brak było podstaw do formułowania wniosku, że T. N. A. był podmiotem faktycznie eksploatującym w transporcie międzynarodowym ww. statek. Niemniej jednak, rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd wskazuje, że w realiach rozpoznawanej sprawy nie mają jednak istotnego wpływu na jej rozstrzygnięcie ewentualne wątpliwości dotyczące tego, który z podmiotów operujących na statku można uznać za podmiot faktycznie eksploatujący ów statek, gdyż organy podatkowe wykazały, że sporne dochody nie podlegały w ogóle obowiązkowi podatkowemu (w tym ograniczonemu) w Norwegii (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2022 r. sygn. akt II FSK 689/21). Powyższe czyni irrelewantnymi zarzuty przedstawione w treści skargi w ramach kwestii podmiotu faktycznie eksploatującego statek.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 908/18, prawo do powoływania się na ulgę abolicyjną przysługuje podatnikowi spełniającemu przesłanki określone w art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji.

Statek, na którym Skarżący wykonywał w 2016 r. pracę najemną, bezspornie był zarejestrowany na Bahamach (tj. nie był zarejestrowany w norweskich rejestrach statków NIS/NOR), wobec czego dochody Skarżącego z pracy najemnej na tych statkach nie podlegały obowiązkowi podatkowemu (w tym ograniczonemu) w Norwegii. Do powyższego, trafnego w ocenie Sądu wniosku, prowadzi analiza treści informacji uzyskanych za pośrednictwem norweskiej administracji podatkowej w zestawieniu z analizą tych przepisów norweskiego prawa podatkowego, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Zdaniem Sądu powyższe okoliczności potwierdzają zasadność stanowiska organu podatkowego, który przyjął, że do dochodów Skarżącego nie ma zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dochody Skarżącego z tytułu wynagrodzenia za pracę świadczoną poza granicami kraju (na ww. statku) podlegają bowiem wyłącznie opodatkowaniu w Polsce jako kraju rezydencji (Skarżący nie był rezydentem Norwegii).

Przechodząc do kwestii możliwości zastosowania ulgi podatkowej, którą statuuje art. 27g ust. 2 u.p.d.f., podkreślenia wymaga, że jej konstrukcja polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej ustanowionej w art. 27g tej ustawy jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. W przeciwnym bowiem wypadku, tj. gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. nie ziści się, nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.f. należy wskazać, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Zgodnie natomiast z art. 27 ust. 9a u.p.d.f., zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących - jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto.

Kryterium, które odgrywa tutaj pierwszorzędną rolę, wyznaczone jest przez to, czy Polska zawarła z danym państwem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. I tak, w wyrokach NSA: z dnia 4 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2688/15; z dnia 20 września 2016 r. sygn. akt II FSK 1898/16; z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3163/15; z dnia 23 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 396/16; z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 529/16; z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 596/16; z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 818/16; z dnia 8 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1353/17; z dnia 15 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 127/17; z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 129/17, wyrażono pogląd, że zapłata podatku zagranicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej.

W niektórych z tych wyroków NSA wprost podkreślał znaczenie tego ustalenia. Na przykład w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 396/16 NSA stwierdził: "w przypadku gdy podatnik nie zapłaci podatku zagranicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie wystąpi różnica między podatkiem obliczonym, zgodnie z art. 27 ust. 9 lub 9a, a kwotą podatku, obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.", tak samo w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 596/16; z kolei w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 529/16 NSA wyraził stanowisko, zgodnie z którym nieuzasadnione jest odwoływanie się podatnika w sprawie dotyczącej dochodu uzyskiwanego z pracy wykonywanej w Brazylii do wyroku, w którym podatnik dochód uzyskiwał z pracy w Norwegii, bowiem z tym "państwem Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, regulującą kwestie podatkowe w sposób swoisty".

Odmienne stanowisko - akceptujące możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, mimo że podatnik nie zapłacił w innym państwie podatku, wyrażane było na tle odmiennego stanu faktycznego. Przyjmując taką możliwość wskazywano bowiem na obowiązywanie umowy pomiędzy Polską a innym krajem, w którym podatnik uzyskiwał niepodlegające opodatkowaniu dochody (por. wyroki NSA: z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2406/15 - dotyczący Norwegii; z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 2273/15 - dotyczący Arabii Saudyjskiej; czy z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1160/17 - dotyczący Singapuru). To właśnie zapisy poszczególnych umów dwustronnych przemawiały za dokonaniem wykładni korzystnej dla podatnika i w konsekwencji umożliwienie mu skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej.

Analiza orzecznictwa NSA prowadzi zatem do wniosku, że nie ma rozbieżności co do tego, iż w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą, a Polska ma podpisaną z danym krajem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, podatnik może skorzystać z ulgi abolicyjnej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni taki pogląd akceptuje. Jednakże, jak już podkreślono, w niniejszej sprawie organy prawidłowo ustaliły, że w stosunku do Skarżącego nie znajdują zastosowania postanowienia Konwencji. Wskazały bowiem na okoliczności uzasadniające przyjęcie stanowiska, że dochody Skarżącego, niebędącego norweskim rezydentem, uzyskane z tytułu świadczenia pracy na statku, nie są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii. Skoro zatem nie wystąpiła sytuacja możliwości objęcia dochodów Skarżącego opodatkowaniem w dwóch różnych krajach, to nie ma podstaw do zastosowania przepisów Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tym samym nie mogło dojść do spełnienia się przesłanki określonej w art. 14 ust. 3 Konwencji. To zaś oznacza, że zastosowania w niniejszej sprawie nie znajdowały przepisy regulujące możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej (art. 27g ust. 2 u.p.d.f.), której konstrukcja polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 tej ustawy. Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej ustanowionej w art. 27g tej ustawy jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. W przeciwnym bowiem wypadku, tj. gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. nie ziści się, nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, tj. obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Tym samym za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty skargi, które dotyczyły naruszenia art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji polsko-norweskiej oraz art. 27g u.p.d.f. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miały jednak ustalenia faktyczne, których Skarżący skutecznie nie zakwestionował, dokonane przez organy podatkowe i zaakceptowane przez rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd. Z ustaleń tych wynika, że Skarżący nie podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Norwegii z tytułu jego dochodów za pracę świadczoną na statku [...]. Okoliczność ta wyklucza możliwość opodatkowania w Norwegii dochodów osoby fizycznej (marynarza) z tytułu pracy na tym statku. Do dochodów Skarżącego nie znajdowały zatem zastosowania przepisy art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. b oraz lit. d Konwencji polsko-norweskiej, co czyni chybionym zarzut ich naruszenia poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie. Powtórzyć należy, że okoliczność ta miała kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący nie przedstawił zaś dowodów oraz argumentacji podważających skutecznie powyższe stanowisko polskich organów podatkowych i norweskiej administracji podatkowej.

W konsekwencji bezpodstawne okazały się twierdzenia strony, których istotę stanowiło nabycie przez Skarżącego prawa do tzw. ulgi abolicyjnej. Dodać należy, że od dochodów Skarżącego nie odprowadzono zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W zeznaniu podatkowym ([...]) Skarżący bezpodstawnie wykazał prawo do tzw. ulgi abolicyjnej, gdyż nie wystąpiły okoliczności przewidziane w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.f. Wystąpiła zatem konieczność wydania zaskarżonej decyzji wymiarowej.

W świetle ustalonych okoliczności, organy prawidłowo przyjęły, że do rozliczenia dochodów uzyskanych przez Skarżącego z tytułu pracy na ww. statku w 2016 r., nie miały zastosowania zasady określone w art. 27 ust. 9 albo 9a oraz art. 27g u.p.d.f.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1008/22, że Konwencję stosuje się jedynie w przypadku ustalenia, że dochody podatnika podlegałyby podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków dochodowych – w Polsce i Norwegii. Tylko wówczas zasadne jest sięganie do postanowień umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Stosowanie przypisów Konwencji jest ściśle powiązane z wewnętrznym prawem podatkowym państw – stron umowy, gdyż w pewien sposób ograniczają one stosowanie prawa wewnętrznego, aby tej samej osoby nie opodatkowywać dwukrotnie (w obu państwach) z tego samego tytułu. Skoro taki jest cel zawierania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania to ich zastosowanie jest możliwe jedynie, gdy z mocy wewnętrznych regulacji prawnych podatnik w wyniku zajścia tego samego stanu faktycznego zobowiązany byłby do zapłaty podatku w obu umawiających się państwach.

Taka zaś sytuacja w niniejszej sprawie niewątpliwie nie wystąpiła.

Mając powyższe na uwadze, Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę uznaje, że dokonane przez organ II instancji w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oraz określenie wysokości zobowiązania jest prawidłowe, przy uwzględnieniu zastosowanego przez organ odwoławczy przepisu art. 234 O.p.

Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez Stronę w zakresie naruszenia przepisów postępowania Sąd uznał, iż nie zasługują one na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutem Skarżącego w zakresie naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 i 194 O.p., bowiem organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. ustalenia faktyczne mogą być czynione na podstawie każdego dowodu, który nie jest sprzeczny z prawem. Pozyskanie przez organ informacji od norweskiej administracji podatkowej, w realiach niniejszej sprawy, było usprawiedliwione w świetle nałożonego na organy obowiązku koncentracji materiału dowodowego oraz ustalenia faktów, mających wpływ na ocenę w zakresie zastosowania norm Konwencji. Informacje, o których udostępnienie wystąpił organ podatkowy, były niezbędne do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Zebrany materiał dowodowy zapewnił możliwość wydania prawidłowej decyzji. Ustaleń tych nie podważyły zarzuty stawiane przez Skarżącego. Sąd w pełni podziela stanowisko organu odnoszące się do dopuszczalności pozyskania i w konsekwencji uznania za dowód w sprawie, informacji pochodzących z norweskiej administracji skarbowej.

Sąd uznał, iż organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia końcowego rozstrzygnięcia w sprawie, realizując tym samym zasadę kompletności materiału dowodowego określoną w art. 187 § 1 O.p. W niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy oraz dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Jednocześnie organy dokonały ustaleń w granicach zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. na podstawie oceny całokształtu materiału dowodowego, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. W uzasadnieniach decyzji organy w sposób właściwy przedstawiły przesłanki, którymi kierowały się dokonując określenia wysokości zobowiązania podatkowego, przywołując ustalony w sprawie stan faktyczny oraz znajdujące doń zastosowanie, a stanowiące podstawę zapadłych rozstrzygnięć, przepisy prawa materialnego. Organ odwoławczy nadto odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Jeżeli Skarżący usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne.

To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionej skardze.

Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia wskazanych w skardze zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarówno analiza akt sprawy, jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczniki faktyczne sprawy mające wpływ na rozstrzygnięcie, analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy jak i dowody przedłożone przez Skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem Podatnika.

Należy mieć na uwadze, że w art. 14 ust. 3 Konwencji wprowadzono regulację, która pozwala na opodatkowanie w Norwegii dochodów osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Z punktu widzenia ustawodawcy możliwość taka została przewidziana dla pracowników posiadających pewną istotną cechę jaką jest wykonywanie pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo. Wszyscy pracownicy świadczący pracę najemną w takich warunkach, powinni być zatem traktowani jednolicie przez organy podatkowe.

Organy podatkowe wydając decyzje analizowały sytuację prawną Skarżącego mając na uwadze wskazane w art. 14 ust. 3 Konwencji przesłanki, których zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania w Norwegii przychodów z pracy najemnej. Sąd nie stwierdza przy tym, aby działania podejmowane przez organy podatkowe prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania Podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. W kontekście powyższego za nieuzasadnione należy uznać pozostałe zarzuty podniesione w skardze.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.