Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 463/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2024-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 4 lit. b, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 5 ust. 4 i 5, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 127, art. 229, art. art. 165b § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Justyna Siemieniako (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 lutego 2024 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 9 października 2023 r. nr 2001-IOV.4103.31.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2018 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: "DIAS") zaskarżoną decyzją z 9 października 2023 r., nr 2001-IOV.4103.31.2023, utrzymał w mocy wydaną wobec P. K. (dalej: "skarżący") decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku (dalej: "Naczelnik", "NUS") z 29 czerwca 2023 r., nr 2003-SPV.4103.151.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2018 r.

Wskazaną wyżej decyzją z 29 czerwca 2023 r. Naczelnik dokonał skarżącemu rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okresy od stycznia do grudnia 2018 r. w wysokości odmiennej niż zadeklarowano. Organ ten zakwestionował podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 224.494,49 zł, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez E. sp. z o.o. w kwocie 48.363,25 zł i przez T. sp. z o.o. w kwocie 176.131,24 zł. Zdaniem organu I instancji, faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Nie godząc się z rozstrzygnięciem organu I instancji pełnomocnik P. K. 26 lipca 2023 r. złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Pismem z 5 października 2023 r. skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w odwołaniu i wniósł o uwzględnienie złożonych przez niego wyjaśnień i dokumentów potwierdzających jego należytą staranność w kontaktach handlowych z kontrahentami, przeprowadzenie postępowania uzupełniającego a także o umorzenie postępowania. Podatnik w uzasadnieniu pisma wskazał, że w sprawie niezbędne jest przeprowadzenie analizy wszystkich dotychczas zgromadzonych dokumentów i udokumentowanie tych czynności stosownym protokołem. Ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodów w postaci przesłuchania w charakterze świadka A. U. oraz funkcjonariuszy celnych dokonujących kontroli przewożonego towaru przez przejścia graniczne Republiki Litwy i Łotwy.

Decyzją z 9 października 2023 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie miał miejsce nie faktyczny, a jedynie pozorowany obrót towarami. Udział skarżącego w łańcuchu podmiotów był świadomy i celowy. Faktury eksportowe, które wystawiał skarżący, kończyły łańcuch transakcji nie odzwierciedlających faktycznych dostaw. Mechanizm tego oszustwa polegał na tym, że na ostatnim etapie fikcyjnego obrotu pojawiają się transakcje opodatkowane stawką 0%, które umożliwiają uzyskanie zwrotu podatku VAT niezapłaconego na poprzednich etapach obrotu. Podmioty składające się na łańcuch transakcji tworzyły zamknięty krąg, działający według ustalonego z góry schematu. Istotą kwestionowanych transakcji było jedynie stworzenie pozorów ich legalności, aby w rezultacie doprowadzić do uzyskania nienależnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu) wynikający z wystawionych faktur mających dokumentować nabycie odzieży. Organ przedstawił w formie tabelarycznej wartość zakupów wynikających z kwestionowanych faktur w wartości zakupów ogółem. Jego zdaniem, z zestawienia wynika, że praktycznie całość zakupów dokonanych przez podatnika była fikcyjna.

Odnośnie ustaleń w zakresie transakcji z firmą E. w W. organ wyjaśnił, że w ewidencji zakupu i deklaracjach VAT-7 za styczeń i luty 2018 r. skarżący ujął do rozliczenia 16 faktur wystawionych przez ten podmiot o łącznej wartości 258.638,25 zł (wartość netto 210.275 zł, podatek VAT 48.363,25 zł), mających dokumentować nabycie odzieży.

DIAS ustalił, że E. została zarejestrowana 4 grudnia 2009 r. Prezesem zarządu od początku działalności spółki jest C. B., a od 1 września 2011 r. (data wpisu w KRS) jest on też jednym z dwóch udziałowców spółki. Drugim udziałowcem spółki jest A. M. B. Organy ustaliły pięć łańcuchów podmiotów uczestniczących w fakturowym przepływie towarów, w których jednym z podmiotów uczestniczących jest skarżący. W każdym z nich powtarzają się te same firmy tj. jako znikający podmiot wystąpiły podmioty: S., R., P. (4 łańcuchy) i w jednym łańcuchu M. sp. z o.o. Podmioty te stwarzały jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej, nie składały deklaracji VAT-7 oraz plików JPK-VAT; nie posiadały stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, brak kontaktu ze spółkami, zostały wykreślone z rejestru podatników VAT. Pozostałe powtarzające się firmy w łańcuchach to: I. sp. z o.o. (4 łańcuchy) i J. sp. z o.o. (2 łańcuchy), tylko R1. sp. z o.o. wystąpiła w jednym łańcuchu.

Organ odwoławczy stwierdził, że - jak dowiodło postępowanie przeprowadzone wobec spółki E. przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa–Śródmieście - w okresie styczeń - luty 2018 r. bezpośrednimi fakturowymi dostawcami towarów do E. były sp. z o.o.: H., I1., I2., J., R1., U. i V.. Odnośnie kontrahentów E. ustalono, że: - brak jest kontaktu ze spółkami, - siedziby spółek zgłoszone były pod adresami biur wirtualnych, - wszystkie ww. firmy zostały wykreślone z bazy podatników VAT w związku z ich fikcyjnym charakterem działalności, - w trakcie prowadzonych kontroli spółki nie przedkładały żadnych dokumentów źródłowych: faktur zakupu i sprzedaży, ewidencji i innych, mogących uwiarygodnić i potwierdzić rzetelność transakcji w kontrolowanych okresach, - podmioty te "znikały" z chwilą zainteresowania się nimi przez organy podatkowe, - większość spółek była założona przez podmioty, które zajmują się zakładaniem i sprzedażą spółek, - spółki te świadomie uczestniczyły w łańcuchu podmiotów wystawiających "puste faktury", ich rola sprowadzała się jedynie do przyjmowania i wystawiania faktur, mających dokumentować fikcyjne transakcje, - podmioty te nie posiadały zaplecza w postaci pracowników, powierzchni magazynowych itd. do prowadzenia działalności w takim zakresie, jaki wynika z faktur mających dokumentować zakup i sprzedaż, - podmioty te ściśle ze sobą współpracowały, a mianowicie w sytuacji, gdy "odbiorcy" regulowali należności wobec danej spółki za pośrednictwem rachunku bankowego, to pieniądze te wypłacane były tego samego lub następnego dnia przez wspólnika, lub osobę reprezentującą inną spółkę spośród spółek ww. - brak szczegółowego opisu towaru/odzieży tj. rozmiar, kolor, producent itp. (jest kurtka męska, kurtka skórzana, spodnie sweter) na wystawianych fakturach.

Odnośnie ustaleń w zakresie transakcji z firmą T. organ odwoławczy stwierdził, że w ewidencji zakupu i deklaracjach VAT-7 za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2018 r. skarżący ujął do rozliczenia 58 faktur wystawionych przez firmę T. sp. z o.o.. z siedzibą w P. o łącznej wartości 941.919,24 zł (wartość netto 765.788 zł, podatek VAT 176.131,24 zł), mających dokumentować nabycie odzieży.

Organ ustalił, że T. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w 5 czerwca 2014 r. z kapitałem 5.000 zł. Pierwszymi wspólnikami spółki zostali Ś. M. P. - prezes zarządu oraz Ś. M. M. Z dniem 2 października 2014r. właścicielami spółki zostali R. E. i M. F., który w okresie od 9 lipca 2015 r. do 4 września 2018 r. pełnił jednocześnie funkcje prezesa zarządu. Od 4 września 2018 r. jedynym udziałowcem spółki jest V. T., a prezesem zarządu od 4 września 2018 do 7 stycznia 2020 r. był A. S. Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań - Wilda z dniem 30 listopada 2018 r. wykreślił spółkę T. z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, z uwagi na powzięcie informacji wskazujących na prowadzenie przez ten podmiot działań z zamiarem wykorzystywania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 o.p. Pod adresem zgłoszonym jako adres prowadzenia działalności gospodarczej nie stwierdzono dowodów wskazujących na dysponowanie i użytkowanie przez spółkę T. powierzchni magazynowej. W składanych deklaracjach \/AT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2018 r. do października 2018 r. spółka wykazywała kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, jedynie w marcu 2018 r. wykazała kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego, którą organ uzyskał w drodze egzekucji. Z kolei w deklaracji za lipiec 2018 r. spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w części do zwrotu na rachunek bankowy, a w części do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

DIAS ustalił, że transakcje w zakresie sprzedaży odzieży oraz narzędzi i części samochodowych dotyczyły podmiotów, które na kolejnym etapie obrotu dokonywały eksportu tych towarów do Rosji i na Ukrainę (tak jak miało to miejsce w przypadku skarżącego) lub sprzedaży na rzecz podróżnych w procedurze TAX FREE. Spółka co miesiąc, dwa lub trzy miesiące zmieniała wszystkich dostawców towarów, nie zmieniając przy tym asortymentu towaru. Brak jest dokumentacji związanej z transportem towarów oraz z pochodzeniem towarów. Nabywcy towarów od T. dokonywali zapłaty w formie przelewów, natomiast spółka nie zapłaciła w formie przelewów żadnemu wystawcy faktur na jej rzecz. Spółka nie przedłożyła żadnych raportów kasowych za 2017 r. i 2018 r. do osób prowadzących księgi rachunkowe spółki. Nie było możliwe przyporządkowanie faktur mających dokumentować nabycie towarów przez T. do konkretnej sprzedaży. W okresie styczeń - lipiec 2018r. wystawcami faktur na rzecz T. były spółki, których udziałowcami i prezesami zarządu byli obcokrajowcy, podmioty te zostały założone przez 7 różnych podmiotów, zajmujących się tworzeniem i sprzedażą spółek, siedziby spółek w większości zarejestrowane były pod adresami biur wirtualnych, kapitał zakładowy spółek wynosił zwykle 5.000 zł, a wykazywane obroty od początku ich istnienia były bardzo wysokie przy jednoczesnym wykazywaniu w ostatecznym rozliczeniu za poszczególne miesiące kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, lub niewielkie kwoty do zapłaty, których podmioty te i tak nie wpłacały do właściwych sobie urzędów skarbowych. Jak dowiodło postępowanie przeprowadzone wobec T. zakończone decyzją Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu odbiorcy T. dokonywali płatności za faktury w większości w formie przelewów bankowych. Następnie pieniądze, które wpływały na konto bankowe spółki, były wypłacane przez V. T., lub któregoś z jego pracowników kartą w bankomatach. Dziennie wykonywano kilkadziesiąt takich wypłat od kilku do kilkuset tysięcy złotych. Łącznie w okresie od stycznia do października 2018r. wypłacono w ten sposób 40.741.210 zł.

Co do kontrahentów T. ustalono, że wśród wystawców faktur były podmioty, w których: - pierwszymi wspólnikami były osoby lub podmioty wyspecjalizowane w zakładaniu i sprzedaży spółek, - nie wykazały sprzedaży na rzecz spółki ani w plikach JPK, ani deklaracjach VAT-7, - zgłosiły nieprawdziwe adresy siedziby, działalności i do korespondencji, - zostały wykreślone z rejestru podatników VAT, w związku z brakiem kontaktu bądź z uwagi na podanie błędnych danych w dokumentach rejestracyjnych (towary, które w październiku 2018r. były przedmiotem transakcji sprzedaży, T. "nabył" od 24 podmiotów, wszystkie zostały wykreślone z rejestru podatników VAT czynnych), - brały udział w nierzetelnych transakcjach, - występowały raz jako dostawcy, a innym razem jako odbiorcy towarów, - składały "zerowe" deklaracje, a jednocześnie składały pliki JPK_\/AT z wykazanymi transakcjami, po czym składały korekty rozliczeń VAT-7, - podobnie jak T. nie dokonywały, lub sporadycznie dokonywały zapłat na rzecz 9 swoich dostawców wynikających z faktur zakupu -otrzymywały natomiast wpłaty na rachunki bankowe z tytułu rzekomo dokonywanej sprzedaży, które to w jeden, dwa dni po wpływie środków na rachunek bankowy były systematycznie wypłacane gotówkowo przez osoby fizyczne, a ponadto stwierdzono: - brak kontaktu z podmiotami - wezwania nie odbierane, a jak odbierane to i tak brak odpowiedzi, - w większości przypadków kontrolujący pod zgłoszonymi adresami spółek nie zastawali kontrolowanego podmiotu, nie stwierdzano jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności, podmioty mimo wezwań nie przedkładały żadnych ewidencji ani dowodów źródłowych. Ponadto organ odwoławczy wskazał na liczne cechy wspólne tych "transakcji" z udziałem powyższych podmiotów, m.in. (-) ci sami obcokrajowcy wypłacali pieniądze z kont różnych spółek, (-) podmioty te nie zatrudniały pracowników, (-) brak, lub sporadyczne występowanie faktur kosztowych (np. związanych z załadunkiem i transportem towarów, przy jednoczesnym braku własnych środków transportu, związanych z najmem pomieszczeń, opłat za media, usługami telekomunikacyjnymi) w poszczególnych spółkach, (-) bardzo ogólne oznaczenie towarów na wszystkich fakturach: kurtka skórzana damska, kurtka skórzana męska, sweter, spodnie itp., (-) brak spójności w składanych plikach JPK_VAT przez T. i jej kontrahentów- T. nie ujmowała w składanych plikach JPK_VAT części faktur (faktur tych nie było także w dokumentacji spółki zabezpieczonej w trakcie przeszukania -jak wynika z "wyniku kontroli" i decyzji), które były ujęte w plikach JPK_VAT przez "sprzedawców"/"nabywców", zdarzały się przypadki, że "wystawca" faktur nie wykazywał faktur, które z kolei były wykazane przez T., (-) z wyjaśnień uzyskanych od "nabywców" wynika, że do współpracy z T. dochodziło w dwojaki sposób, albo do firmy zgłaszał się obcokrajowiec i chciał zakupić konkretny towar i wskazywał T. jako firmę, która dysponuje tym właśnie towarem- zatem podmioty te nie szukały ani nabywcy ani sprzedawcy towaru, albo też, jak to miało miejsce i w niniejszej sprawie, firmę T. znajdowano w Internecie poszukując towaru pod konkretnego nabywcę, w obu przypadkach zakup dokonywany był zawsze pod konkretnego odbiorcę, (-) towar zakupiony w T. służył dalszej odsprzedaży tylko w ramach eksportu bądź w ramach procedury TAX FREE, nie był przeznaczony do sprzedaży krajowej, (-) ci sami "podróżni" dokonywali zakupów tych samych towarów pochodzących od T. w ramach TAX FREE od różnych podmiotów często w tych samych dniach, (-) część "nabywców" towarów od T. a wśród nich skarżący) wystawiało faktury eksportowe na te same podmioty, (-) znaczna część podmiotów "nabywających"' towar od T. miała wcześniej w swojej ofercie zupełnie inny asortyment; dla przykładu: firma mająca zgłoszoną działalność w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej RTV-AGD ;;kupowała" wiertła udarowe; największy dystrybutor lakierów samochodowych ;;kupował części samochodowe, podmiot zajmujący się sprzedażą artykułów wyposażenia wnętrz (drzwi, panele podłogowe) "kupował" narzędzia, podmiot zajmujący się kupnem i sprzedażą nieruchomości "kupował" drogą odzież, podmiot zajmujący się sprzedażą części i akcesoriów samochodowych rozpoczyna współpracę z T. w zakresie handlu drogą odzieżą i galanterią skórzaną (-) w wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej za okres styczeń-październik 2018r. Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu zakwestionował spółce T. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty wymienione w tabeli nr 4 decyzji organu pierwszej instancji; stwierdził ponadto w spółce T. nierzetelność transakcji po stronie sprzedaży dotyczącej towarów zakupionych od podmiotów wymienionych w tabeli, w tym też udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego.

Dalej DIAS stwierdził, że Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu w wydanej na rzecz T. decyzji ustalił, że podmioty występujące jako pierwsze w łańcuchach fikcyjnych dostaw (znikające) nie wykazywały WNT, a jeśli nawet wykazywały, to w wartościach niewspółmiernie niskich w stosunku do wystawianych następnie prze te podmioty faktur dotyczących sprzedaży krajowej. Dla zobrazowania skali nadużyć, których uczestnikami były podmioty biorące udział w oszustwie organ ten sporządził zestawienie na podstawie zgromadzonych i dostępnych danych. W wyniku analizy wskazał, że "na zadeklarowane wewnątrzwspólnotowe nabycia rzędu 19, 20 min zł, te spółki, które złożyły deklaracje VAT, wykazały w nich sprzedaż krajową towarów rzędu 243 min zł. Z plików JPK_VAT wynika z kolei, że inne podmioty wykazały zakupy od tych spółek rzędu 600 mln zł w okresie od lutego do października 2018 r. To oznacza, że faktury o wartości około 580 min zł (600 mln-20 min), tj. 96% faktur, nie mają pokrycia w udokumentowanym zakupie towaru".

W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy i okoliczności "transakcji" ponad wszelką wątpliwość dowodzą, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z transakcjami ukierunkowanymi na oszustwo podatkowe. Nie bez znaczenia jest fakt, iż w momencie zaprzestania współpracy E. ze skarżącym, na jej miejsce "wchodzi" kolejny kontrahent tj. T. z tym samym towarem, a wśród jego "dostawców", obok kilkudziesięciu innych, są te same spółki (H., I1., I2., J., R1., U. i V.), które występowały w łańcuchach fikcyjnych dostaw z E. W sprawie występują podmioty wystawiające i posługujące się fakturami dotyczącymi fikcyjnego obrotu towarami. Podmioty te tworzyły zamknięty krąg, działający według ustalonego z góry schematu. Istotą kwestionowanych transakcji było jedynie stworzenie pozorów ich legalności, aby w rezultacie doprowadzić do uzyskania nienależnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu) wynikający z wystawionych faktur mających dokumentować nabycie odzieży o znacznej wartości. Powyższe ustalenia potwierdzają fakt istnienia i sposób funkcjonowania podmiotów, których działalność jest pozorna, a same podmioty powoływane/zawiązywane są tylko i wyłącznie w celu wydłużania łańcucha dostaw, jako instrument dla celów nadużywania prawa podatkowego.

DIAS stwierdził, że sam fakt posiadania przez skarżącego towaru nie dowodzi, że zakupiła go od kontrahentów widniejących na spornych fakturach, jako sprzedawcy tego towaru. Organ powołał się na postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego wynika, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego powinno być rozpatrywane w aspekcie jego wiedzy lub możliwości uzyskania wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją dokonaną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT.

Zdaniem organu odwoławczego, skarżący i jego kontrahenci działali świadomie według ustalonego z góry schematu. Nie było dziełem przypadku, że pierwszym ogniwem w łańcuchu są podmioty, które nie rozliczają podatku należnego wynikającego z wystawionych przez siebie faktur VAT. Firma skarżącego stanowiła ostatnie ogniwo w łańcuchu krajowych dostawców. Pełniła w nim rolę brokera, tj. podmiotu, który deklaruje sprzedaż towarów eksportową. Całość "zakupów" od dwóch podmiotów tj. T. i E.- stanowiąca de facto w okresie objętym postępowaniem ponad 99% całości zakupów, bez żadnego problemu, ani też jakiegokolwiek ryzyka, opłacona na zasadach tzw. odwrotnej płatności, zostaje "sprzedana" w ramach eksportu do trzech podmiotów, na temat których wiedzę ma mieć nie skarżący, ale jego znajomy obcokrajowiec K. S., który "...był jakby przedstawicielem firm z zagranicy, dwóch lub trzech i on organizował rynek zbytu".

Zdaniem DIAS nieprawdopodobnym staje się, aby skarżący w takich okolicznościach działał w usprawiedliwionej nieświadomości oszukańczego procederu ze względu na to, że w opisywanym procederze był beneficjentem wskazanej organizacji "dostaw". Z jednej strony wykazywał podatek naliczony, z drugiej strony uprawniony był do wykazania zerowej stawki z transakcji. Doświadczenie życiowe i powszechna wiedza organu czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji łańcucha będzie podmiot, który nie będzie w żaden sposób świadomy swojego uczestnictwa w karuzeli podatkowej (podobnie wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r., I FSK 46/14). Rola ta jest na tyle istotna, że nie może nim być podmiot przypadkowy, niewtajemniczony w sposób funkcjonowania całego mechanizmu. DIAS podzielił ocenę organu pierwszej instancji, że skarżący uczestniczył w procederze ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych z tytułu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w kwestionowanych fakturach \/AT, który nie został odprowadzony na poprzednich etapach obrotu, był przy tym świadomy istniejących nieprawidłowości, lub co najmniej powinien zdawać sobie z nich sprawę. Organ powołał się na wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling oraz w NSA z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15.

Organ odwoławczy uznał, że kwestionowanych czynności nie można uznać za działalność gospodarczą, a skarżący był świadomy istniejących nieprawidłowości lub co najmniej powinien zdawać sobie z nich sprawę. Wynika to z okoliczności towarzyszących spornym transakcjom, a mianowicie:

- brak wiedzy podatnika na temat pochodzenia towaru. Na pytanie przesłuchujących o kraj pochodzenia i produkcji towarów (odzieży), będącej przedmiotem sprzedaży, skarżący odpowiedział, że nie wie,

- jak wskazał skarżący w trakcie przesłuchania, miał on zamówienie na towar markowy np. z napisem [...], ładnie zapakowany, z metką, tymczasem będąc w Wólce Kossowskiej w poszukiwaniu takiego towaru podszedł do stoiska, gdzie sprzedawano "badziewne sweterki",

- skarżący nie oferował towarów do sprzedaży na rynku krajowym, nie prowadził działań reklamowych i marketingowych w tym zakresie, a "odbiorcami" towarów były wyłącznie trzy podmioty wskazane przez obcokrajowca A. K. tj. na rzecz ukraińskiej firmy TOV "Z." i rosyjskich podmiotów: OOO S. "A. i IP "F.",

- brak reklamy, brak jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego przy sprzedaży eksportowej do nieznanych podmiotów stanowiącej 100% sprzedaży eksportowej ogółem,

- skarżący nie angażował własnych środków finansowych, bowiem należności dla firm E. i T. płacił po uregulowaniu należności przez firmy "kupujące" towar od niego, jak sam przyznał - nie ponosił "żadnych kosztów",

- brak zwrotów i reklamacji dotyczących "sprzedawanego" towaru ze strony TOV "Z.", OOO S. "A., IP "F.". "Kupujący" nawet nie rozpakowywali towaru i nie oglądali go,

- realizowanie zysku z procederu. Nieprawdopodobnym staje się, aby doświadczony podatnik, jakim niewątpliwie jest skarżący działający na rynku od wielu lat, w takich okolicznościach działał w usprawiedliwionej nieświadomości oszukańczego procederu ze względu na to, że w opisywanym procederze był on beneficjentem wskazanej organizacji "dostaw". Z jednej strony wykazywał podatek naliczony, z drugiej strony uprawniony był do wykazania zerowej stawki z transakcji,

- nieścisłości w zakresie opakowania kupowanych towarów, a mianowicie skarżący do protokołu przesłuchania zeznał, że towary "...były zapakowane w woreczki, każda rzecz miała swoje opakowanie. Na workach były napisy, była metka, łańcuszek z kawałkiem skóry. Jakość opakowania była identyczna w obu firmach". V. T. do protokołu przesłuchania (k. 4- 7) zeznał zaś, że "Klientom sprzedawałem workami. To był rodzaj hurtu. W T. sprzedawaliśmy całymi workami, bez rozpakowywania worków",

- istniejące rozbieżności co do tego, kto miał ponosić koszty transportu towarów. A mianowicie do protokołu przesłuchania strony sporządzonego w dniu 24 lutego 2022 r., na pytanie przesłuchujących "kto ponosił koszty transportu za zakupiony przez Pana towar, o następnie kto ponosił koszty po jego sprzedaży" skarżący zeznał "Dostawcy ponosili koszty transportu, chyba że ja jechałem osobiście po towar. Ja nie ponosiłem kosztów transportu". Tymczasem, jak wynika z zapisów umowy zawartej pomiędzy skarżącym a T. w § 4 wskazano, że "Sprzedający zapewnia możliwość transportu towarów do miejsca wskazanego przez Kupującego na jego koszt",

- nie bez znaczenia w sprawie jest to, że całość towarów handlowych stanowiły towary "zakupione" od E. w styczniu i w lutym 2018 r., i od T. w pozostałych miesiącach tj. od marca do listopada 2018 r. i były one bez żadnych problemów w 100% "odsprzedawane" w ramach eksportu na rzecz firm, na temat których skarżący nie posiadał żadnych informacji. Zamówieniami, wyborem asortymentu towaru, zajmował się obcokrajowiec, którego umocowań do reprezentowania firm rosyjskich i ukraińskiej skarżący nie sprawdzał, a wręcz nie interesował się tym,

- nie reklamował towaru, nie posiadał żadnego zaplecza magazynowego, towar przechowywał, jeżeli była taka potrzeba, w garażu ojca, albo w samochodzie, sprzedaży dokonywał ,,na parkingu pod sklepami" (pyt. 21 protokołu przesłuchania), nie wie też z jakiego powodu firmy, które "nabywały" od niego towar zaprzestały współpracy,

- w momencie zakończenia współpracy ze skarżącym przez V. T. z ramienia T., skarżący nie szuka nowego dostawcy odzieży, tylko kończy współpracę z firmą IP "F.", z pozostałymi firmami nie wie dlaczego zakończył współpracę. Do protokołu na pytania dotyczące zakończenia współpracy z rosyjskimi firmami zeznał "...o tym decydował S., on nawiązywał kontakty, on decydował kto kupował ode mnie dla firm rosyjskich. Z tego co wiem to towary sprzedane dla firm ukraińskich szła do firm rosyjskich".

Organ odwoławczy doszedł do przekonania, że wskazane wyżej okoliczności i fakty, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, uprawniają do stwierdzenia, że skarżący był świadomy istniejących nieprawidłowości, lub co najmniej powinien zdawać sobie z nich sprawę. Zatem w sytuacji ustalenia, że faktury zakupu nie odzwierciedlają wskazanych w nich zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi - co miało miejsce w niniejszej sprawie - nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Organ przyjął zatem za organem pierwszej instancji, że faktury wystawione przez E. i T. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, o czym skarżący wiedział i godził się na to. W rezultacie podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego w łącznej kwocie 224.494,49 zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: o.p.) w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 o.p. oraz w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez niezastosowanie regulacji wynikającej z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. i wydanie decyzji utrzymującej decyzję organu I instancji w mocy, w sytuacji gdy winna zostać ona uchylona ze względu na bezzasadne podważenie deklaracji podatkowych złożonych przez podatnika i dokonanie nieprawidłowego rozliczenia podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r., w sytuacji gdy skarżący dokonał faktycznego nabycia towarów i ich dalszej odsprzedaży w ramach exportu, co potwierdzał każdorazowo graniczny urząd celny i czego dowodem są, stanowiące dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 o.p., komunikaty IE-599:

2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 120 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez dokonanie dowolnej w miejsce swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, polegającej na:

a) przyjęciu przez organ, że dostawcy towarów E. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, mimo iż wykonywały one rzeczywiście działalność handlową na takich samych zasadach jak inne podmioty gospodarcze, będąc czynnymi podatnikami VAT i faktycznym właścicielem towarów, które sprzedawały na rzecz różnych podmiotów, w tym skarżącego, wystawiając faktury VAT i przyjmując zapłatę w kwotach brutto,

b) bezpodstawnym wywiedzeniu z materiału dowodowego, iż skarżący i jego kontrahenci działali świadomie według ustalonego z góry schematu, deklarując eksport towarów z preferencyjną stawką podatku w wysokości 0%, mimo że dokumenty potwierdzające wywóz towarów nie zostały w toku postępowania podatkowego podważone, w tym nie przeprowadzono przeciwdowodu w rozumieniu art. 194 § 3 o.p. w stosunku do komunikatów IE-599, które dowodzą wywozu poza obszar UE towaru zakupionego u kontrahentów;

3) art. 127 w zw. z art. 229 oraz w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegające na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy, w tym pominięcie faktu, że negatywne dla skarżącego twierdzenia organu I instancji zostały oparte na subiektywnych przekonaniach organu, a nie na rzetelnych dowodach.

Ponadto zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, dalej: "u.p.t.u.") oraz art. 168 Dyrektywy nr 2006/112/WE (dalej: "Dyrektywa 112") poprzez ich błędną wykładnię i bezpodstawne przyjęcie, że udział skarżącego w transakcjach zakupu na podstawie faktur VAT wystawionych przez E. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o. w rzeczywistości był wyłącznie pozorny, podczas gdy dochodziło do faktycznego przyjęcia towarów przez skarżącego, a więc rzeczywistego przeniesienia władztwa nad towarem;

2) art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. poprzez uznanie, że nabycie towarów od E sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o. i ich dalsza sprzedaż miały na celu wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowych, mimo iż w chwili zawierania transakcji podatnik nie miał i nie mógł mieć wiedzy o rzekomych nieprawidłowościach podatkowych u swoich kontrahentów, gdyż takiej wiedzy w okresie dokonywanych transakcji nie posiadały również organy podatkowe, które dysponowały i dysponują znacznie szerszymi uprawnieniami weryfikacji podatników niż skarżący;

3) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i zakwestionowanie prawidłowości rozliczeń skarżącego niezgodnie z obowiązującymi przepisami.

W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 10 stycznia 2024 r. pełnomocnik skarżącego rozszerzył zarzuty skargi o naruszenie art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181 w zw. z art. 216 o.p., podnosząc brak wydania postanowienia o włączeniu do postępowania podatkowego dokumentów z kontroli podatkowych wobec podmiotów wymienionych w decyzji organu I instancji.

Następnie w wykonaniu zobowiązania Sądu pełnomocnik w piśmie z 16 stycznia 2024 r. podniósł zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 123 § 1. art..180 § 1, art. 181 i art. 216 § 1 o.p. poprzez utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy decyzji Naczelnika, pomimo iż powinna była zostać wyeliminowana z obrotu prawnego, gdyż zawarte w niej ustalenia zostały oparte na dokumentach z przeprowadzonej wobec skarżącego kontroli podatkowej, które nie mogą stanowić dowodu w świetle art. 180 § 1 i 181 o.p., gdyż nigdy nie zostały włączone do akt postępowania podatkowego stosownym postanowieniem, co stanowi naruszenie prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu i zasady zaufania podatnika do organów podatkowych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

DIAS odniósł się do stanowiska skarżącego w piśmie z 23 stycznia 2024 r. Do stanowiska organu skarżący poczynił replikę w piśmie z 5 lutego 2024 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Przedmiotem sądowej kontroli jest decyzja określająca skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018 r. w wysokości odmiennej niż zadeklarowano. Organ zakwestionował podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 224.494,49 zł, wynikającego z faktur wystawionych przez E. w kwocie 48.363,25 zł i przez T. w kwocie 176.131,24 zł, wskazując, że służyły one dokonaniu oszustwa podatkowego.

Pełnomocnik skarżącego sformułowała zarzuty dotyczące zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i procedury.

Odmawiając skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur VAT organ powołał się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 lit. b) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 lit. b) u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne zarówno od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Jednak od zasady tej ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich został uregulowany w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W kontekście przytoczonych przepisów nie budzi wątpliwości fakt, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego wynikającego z dokonanej sprzedaży towarów i usług o kwotę podatku naliczonego na etapie nabycia towaru (usługi) ujętych w fakturze, faktura na podstawie której dokonano nabycia, musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną.

Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Jedynie faktura rzetelna od strony zarówno podmiotowej jak i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. W związku z tym za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego. To w sytuacjach, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności, w związku z czym faktura nie jest absolutnym dowodem zaistnienia zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach prawa nie ma podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (zob. wyroki NSA: z 20 października 2022 r, sygn. I FSK 279/19; z 26 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 744/17; z 24 października 2011 r., sygn. I FSK 1510/10; z 26 lipca 2011 r., sygn. I FSK 1160/10; z 30 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 908/10; z 8 lutego 2001 r., sygn. I SA/Kr 2008/99; z 30 października 2003 r., sygn. III SA 215/02; powoływane orzeczenia dostępne są w CBOSA: http://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz na: https://eur lex.europa.eu). W związku z tym organy podatkowe są zobowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Powyższe wynika z art. 167 oraz art. 168 dyrektywy o VAT, a ich wykładnia – niejednokrotnie prezentowana w orzecznictwie sądów administracyjnych - prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Na gruncie przepisów dyrektywy VAT, Trybunał Sprawiedliwości UE zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia, raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (zob. wyroki w sprawach C-400/98 i C-396/08). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ma fundamentalne znaczenie dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może jednak doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa.

W swoim orzecznictwie TSUE wielokrotnie potwierdzał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu działań mających na celu ochronę swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym (zob. wyrok z dnia 10 lipca 2008 r. C-25/07 i przywołane tam wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04).

Podkreślić należy, że orzecznictwo TSUE wypracowało także pogląd, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie VAT jest stosowanie odmowy możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wdrożenie możliwości zastosowania odpowiedzialności bez winy podatnika stanowiłoby przekroczenie granicy ochrony interesów Skarbu Państwa. Jako że odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są do wykazania w sposób prawnie wymagany istnienia obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia związana była z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 TSUE podkreślił, odwołując się do jednolitego orzecznictwa stanowiącego, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. wyroki w sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz postanowienie w sprawie C-33/13).

Poddając ocenie przeprowadzone w kontrolowanej sprawie postępowanie, którego konsekwencją było pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wskazać należy, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 o.p.) Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy (art. 124 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Przepis art. 210 § 4 o.p. obliguje organ, aby w uzasadnieniu faktycznym decyzji zawarte zostało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Przeprowadzono bardzo szerokie i wnikliwe postępowanie dowodowe, a wyciągnięte wnioski mieściły się w ramach przyznanej organom swobodnej oceny. Ocena ta nie ma cech dowolności, jest logicznie spójna, zgodna z zasadami wiedzy i doświadczenia. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, który był niezbędny do właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W działaniach organów podatkowych nie można doszukać się działań niezgodnych z przepisami, postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a strona w każdym stadium postępowania mogła wystąpić o udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. A zatem zarzuty naruszenia art. 120, art. 122 i 187 § 1 oraz art. 191 o.p. należało uznać za bezpodstawne.

Zaznaczenia wymaga, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Obowiązek powyższy nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek dowodzenia spoczywający z mocy art. 122 i art. 187 § 1 o.p. na organach podatkowych nie ma nieograniczonego charakteru. Organ nie ma obowiązku poszukiwania w każdym przypadku dowodów bezpośrednich mających potwierdzić dany fakt. W takiej postaci obowiązek ten skutkowałby faktyczną niemożnością ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego. W rezultacie należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczałby - jak w niniejszym przypadku - do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. wyroki NSA: z dnia 14 kwietnia 2023 r., sygn. I FSK 2286/18; z dnia 18 lipca 2012 r. sygn. I FSK 1534/11; z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. I FSK 400/06).

Należy również zaznaczyć, że włączanie do akt dokumentów z innych postępowań jest uprawnionym działaniem organów podatkowych, zgodnym z treścią art. 180 § 1 o.p. i w żadnym wypadku działania organu w tym zakresie nie naruszają praw podatnika (zob. wyroki NSA: z dnia 12 stycznia 2022 r., sygn. I FSK 345/18; z dnia 1 marca 2022 r., sygn. II FSK 1064/21; z dnia 19 maja 2022 r., sygn. II FSK 2401/19).

Również uzasadnienie zaskarżonej decyzji, wbrew zarzutom skarżącego, odpowiada wymogom sformułowanym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Naczelnik oraz DIAS, kwestionując nabycie towarów na podstawie spornych faktur VAT od E. i T. wykazały, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji oraz szczegółowo wskazał na okoliczności świadczące o tym, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Ponadto rzetelnie oceniono oraz odniesiono się do argumentów i dowodów przedstawianych przez skarżącego.

Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego w prawidłowy sposób ustalono, że miały miejsce nierzeczywiste, ale pozorowane transakcje, których prawdziwym celem było wyłudzenie podatku VAT. W uproszczeniu, działania, których dotyczy niniejsza sprawa noszą znamiona oszustwa podatkowego, polegającego na uzyskaniu od skarbu państwa zwrotu podatku VAT przez podmiot będący ostatnim w obiegu krajowym ogniwem, tzw. "brokerem" – żądaniu zwrotu lub zaniżeniu podatku do wpłaty, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W procederze mającym na celu wyłudzenie VAT, przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści na jeden z dwóch sposobów: przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika" lub/i przez otrzymanie przez brokera od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" (główny beneficjent) oraz jeden lub wiele "buforów".

Definicja "znikającego podatnika" (ang. missing trader) została zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z treścią tego przepisu "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą znikającego podatnika jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (D. Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska, Lublin – Polonia 2016 r.). Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. broker, który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, ew. znikającego podatnika, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub TAX FREE (dostawę zwolnioną lub z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez podmiot na wcześniejszym etapie obrotu.

W tego typu oszukańczym procederze większość podmiotów w nim uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi), nie można było przypisać świadomego udziału w całym tym procederze. Aby ustalić okoliczności faktyczne związane z mechanizmem oszustwa karuzelowego, konieczne jest zgromadzenie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonanie oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Z kolei ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji, w jakich brał udział, powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie w kontekście jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem (zob. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 1860/17).

Ustalenia poczynione przez organ podatkowy w kontekście opisanych wyżej rozważań prawnych wyraźnie wskazują, że skarżący w kilku schematach, które zaistniały w przedmiotowej sprawie pełnił rolę głównego beneficjenta w związku z tym, że dokonywał odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur sprzedaży, które wystawiały na jego rzecz E. i T. - podmioty, które pełniły rolę "bufora".

Początek łańcucha w transakcjach z E. sięga "znikających podatników" (spółek S., M., R.). Na dalszych etapach fakturowania występowały podmioty sztucznie wydłużające łańcuch dostaw (spółki I1., J., I., R1.). W odniesieniu do transakcji z E. trafnie organy oceniły, że zarówno ta spółka, jak i jej fakturowi dostawcy świadomie i celowo uczestniczyli w łańcuchu podmiotów wystawiających tzw. "puste faktury" za zdarzenia gospodarcze, które nie miały rzeczywistego charakteru. Pomimo formalnej rejestracji jako podatnicy VAT podmioty te ograniczały się głównie do przyjmowania i wystawiania faktur mających dokumentować transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, jak również do wykorzystania tych faktur dla celów obniżenia podatku należnego.

Również w odniesieniu do transakcji z T. organy szczegółowo przeanalizowały transakcje z podmiotami, które w okresie od lutego 2018 r. do października 2018 r. wystawiały faktury mające dokumentować rzekome dostawy dla T. (zob. tabela, s. 21-22 decyzji NUS). Należy zaznaczyć, że wszystkie te podmioty w okresie od stycznia do października 2018 r. zostały wykreślone z rejestru podatników VAT czynnych z powodu braku istnienia, braku kontaktu, niestawiania się na wezwania organu, fikcyjnych danych rejestracyjnych czy też nieskładania deklaracji podatkowych. Trafnie zauważyły organy, że cały łańcuch podmiotów wystawiających faktury zmieniał się co kilka miesięcy, lecz żaden z pierwszych podmiotów nie zapłacił do urzędu skarbowego podatku VAT należnego z tytułu wystawionych faktur, odliczanego przez kolejne podmioty na kolejnych etapach. W decyzjach w sposób przekonywujący opisano także rolę V. T., udziałowca T. i T1. oraz jego żony M. T., udziałowca spółek T2., G., M1. Zasadnie organ wykazał, że rozliczenia i faktury wystawione pomiędzy podmiotami zarządzanymi przez V. T. i dokonującymi sprzedaży towarów pochodzących z tych samych źródeł są niewiarygodne.

W ocenie Sądu, organy podatkowe precyzyjnie opisały rolę poszczególnych podmiotów w łańcuchach dostaw, charakter ich działalności, a także wskazały na kolejność fakturowania (zob. zwłaszcza decyzję NUS: s. 9-19 w zakresie transakcji z E. oraz s. 19–35 w zakresie transakcji z T.), a ustalenia te miały pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W łańcuchach tych poszczególne transakcje między jego uczestnikami miały jedynie pozorowany charakter, a prawdziwym celem tych transakcji było wyłudzenie podatku VAT. Nie budzi wątpliwości Sądu, że kontrahenci skarżącego oraz ich poprzednicy fakturowi nie byli uczciwymi i rzetelnymi uczestnikami obrotu gospodarczego i de facto nie prowadzili deklarowanej w rozliczeniach sprzedaży. Jak słusznie zauważył organ, nie mogły jej prowadzić i tym samym skutecznie przenosić prawa własności, skoro same tego prawa nie nabyły. Skarżący zaś w łańcuchach transakcji stanowił "ostatnie ogniwo", deklarując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i w efekcie żądając od organu podatkowego zwrotu różnicy na swój rachunek podatkowy, pomimo iż podatek VAT nie został uiszczony na poprzednich etapach obrotu towarem.

Sąd doszedł do przekonania, że ustalenia przedstawione w decyzji jednoznacznie potwierdzają tezę o zorganizowanym procederze, którego skarżący był świadomym uczestnikiem. Proceder ten zapewniał mu znaczne profity w postaci możliwości odliczenia kwoty podatku naliczonego, który nie został odprowadzony na wcześniejszym etapie łańcucha transakcji. Wyjaśnienia wymaga, że transakcje, których stroną są "znikający podatnicy" z założenia muszą przynajmniej w sposób formalny stwarzać pozory legalności w celu realizacji prawa do odliczenia, przykładowo podmioty są rejestrowane, wystawiają faktury, zakładają rachunki bankowe, mają siedziby w biurach wirtualnych. Dopiero głębsza analiza charakterystyki transakcji i działalności takich podmiotów przez organy podatkowe sprawia, że istnieje możliwość ustalenia faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez takie podmioty.

Sąd podziela stanowisko organu, że o świadomym udziale skarżącego w oszukańczych transakcjach świadczą następujące okoliczności, oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu: (-) skarżący deklarował jako podstawową działalność kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek – nie prowadził działalności w zakresie handlu odzieżą (-) nawiązanie współpracy z T. oraz w sytuacji, gdy ich towar nie odpowiadał oczekiwaniom skarżącego. Jak zauważył organ, z przeprowadzonych dowodów wynika, że poszukiwał on markowych produktów (z napisem [...], ładnie zapakowanych, z metką), tymczasem E. taka odzież nie była eksponowana na wybranych przez skarżącego stoiskach w Wólce Kosowskiej. Motywu wyboru tych konkretnych stoisk, na których – jak sam zeznał – sprzedawano "badziewne sweterki", nie da się racjonalnie uzasadnić; (-) nawiązanie współpracy z ww. kontrahentami poprzez wskazanie zapotrzebowania przez zamawiającego odzież znajomego obcokrajowca A. K. ("S."); (-) zakwestionowane zakupy od T. i E. stanowiły w okresie objętym postępowaniem ponad 99% całości zakupów, a towar został bez żadnego problemu i jakiegokolwiek ryzyka biznesowego opłacony na zasadach tzw. odwróconej płatności, (-) towar został "sprzedany" w ramach eksportu do rosyjskich i ukraińskich podmiotów (TOV "Z.", OOO S." A." i IP "F."), o których skarżący nie miał żadnej wiedzy. Kontakty z tymi firmami utrzymywał A. K., który miał organizować rynek zbytu za wschodnią granicą; (-) skarżący w żaden sposób nie zweryfikował, czy ww. firmy są rzeczywistymi podmiotami gospodarczymi prowadzącymi realną działalność gospodarczą, a także czy A. K. oraz kierowca odbierający towar (najczęściej obywatel Białorusi A. U.) reprezentowały te podmioty i były do tego uprawnione. Należy mieć na względzie, że pierwsza z ww. firm działa w branży nieruchomości, a druga budowlanej, a więc nie w branży odzieżowej; (-) skarżący nie miał wiedzy o pochodzeniu towaru i nie oglądał go dokładnie przed zakupem; (-) nie wystąpił ani raz przypadek reklamacji czy zwrotu towaru, co przy tak znacznych ilościach odzieży jest mało prawdopodobne w warunkach rynkowych; (-) skarżący nie ponosił ryzyka finansowego, a także kosztów transportu oraz usług kurierskich. Koszty odprawy celnej zaczął wykazywać dopiero w wrześniu 2018 r. Skarżący wiedział, że nie wnosił żadnej wartości dodanej do obrotu towarem, przykładowo logistyki, transportu lub wiedzy branżowej, a zatem miał świadomość, że jego udział w łańcuchu transakcji jest sztuczny; (-) brak zaplecza magazynowego, przy czym towar przechowywany był w garażu ojca albo w samochodzie, a sprzedaży dokonywał "na parkingu pod sklepami", (-) skarżący nie poszukiwał nabywców towarów, nie prowadził działań reklamowych i marketingowych, lecz w chwili zakupu wiedział już, że nabędą je firmy ukraińskie i rosyjskie "za pośrednictwem" A. K.; (-) współpraca z E. i T. zakończyła się w momencie zainteresowania się tymi spółkami przez organy podatkowe; (-) w świetle zeznań skarżącego o zadowoleniu odbiorców zza wschodniej granicy oraz licznych kontaktach handlowych na tych rynkach nieracjonalne jest, że nie kontynuował on działalności poprzez nawiązanie współpracy z innymi dostawcami, aby nadal prowadzić handel z firmami z Rosji i Ukrainy; (-) płatności z firmą E., pomimo wskazania na fakturach sposobu płatności "przelew", nie stwierdzono na rachunkach bankowych.

Mając na względzie powyższe rozważania w ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy nr 2006/112/ WE.

Nie ma racji autor skargi podnosząc zarzut naruszenia art. 127 w zw. z art. 229 oraz w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., dotyczący naruszenia dwuinstancyjności postepowania. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z 7 lutego 2018 r., II FSK 628/16: "zasada dwuinstancyjności jest zachowana także wówczas, gdy organ odwoławczy prowadzi postępowanie na postawie materiału dowodowego zgromadzonego w pierwszej instancji, dokonując jego weryfikacji (jeszcze raz od początku sprawdza poprawność wszystkich czynności i ocenia wyciągnięte na tej podstawie wnioski). Wynika to wprost z art. 229 o.p., gdzie mowa o dopuszczalności uzupełniającego tylko prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym, co oznacza, że w razie kompletności materiału dowodowego organ odwoławczy nic ponadto nie musi gromadzić, lecz wydaje na tej podstawie swoją decyzję. W zasadzie dwuinstancyjności nie można upatrywać obowiązku czynienia nowych ustaleń czy podejmowania nowych czynności - ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, ale mogą nie różnić się wcale od ustaleń poczynionych przez organ I instancji. Nie jest to żadna wada procesowa". Pogląd ten, na który zresztą powoływał się również organ, Sąd w pełni podziela i tym samym uznał, że DIAS nie naruszył w niniejszej sprawie wymogów wynikających z opisanej zasady dwuinstancyjności.

W postępowaniu odwoławczym skarżący wnioskował o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego tj. przesłuchania w charakterze świadka A. U. oraz funkcjonariuszy celnych dokonujących kontroli przewożonego towaru przez przejścia graniczne Republiki Litwy i Łotwy. Strona skarżąca chciała wykazać, że towary były przewożone za granicę UE. Słusznie organ odmówił przeprowadzenia tych dowodów skoro nie kwestionował faktów, na okoliczność których miały być one prowadzone. Wszak istnienie towaru i jego wywóz z terytorium Polski nie były przez organy podważane.

Niezasadnie skarżący podnosi brak podważenia przez organ prawdziwości dokumentów potwierdzających wywóz, w szczególności brak przeprowadzenia przeciwdowodów w stosunku do komunikatów IE-599. Raz jeszcze należy wskazać, że w sprawie organy nie kwestionowały sprzedaży eksportowej wykazanej na rzecz podmiotów z Ukrainy i Rosji. Nie było zatem potrzeby prowadzenia dowodów na te okoliczności jak też przeciwdowodów do komunikatów IE-599.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., albowiem nie te przepisy miały zastosowania w niniejszej sprawie, lecz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Odnośnie art. 5 ust. 4 i 5 wskazania wymaga, że zostały one dodane na mocy przepisów ustawy z dnia 17 lipca 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846). Ustawodawca określił, co należy rozumieć przez nadużycie prawa (dokonanie czynności w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy) oraz jak należy postępować, w przypadku stwierdzenia nadużycia prawa (dokonane czynności wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa). Jak słusznie wskazuje organ, nadużycie prawa oraz oszustwa podatkowe to dwa odrębne, patologiczne zjawiska. Każde z tych zjawisk ma swoją odrębną charakterystykę, w inny sposób dochodzi do bezprawności działania, inne są zachowania podmiotów nadużywających prawa, a inne uczestniczących w oszustwie oraz inne są przesłanki, jakie winny zostać zbadane przez organ; badanie należytej staranności ma sens jedynie w związku z oszustwem podatkowym, bo nadużycie prawo ze swej istoty jest zamierzone i umyślne. Sąd podziela poczynione na kanwie orzecznictwa TSUE rozważania WSA w Gdańsku w wyroku z 9 marca 2021 r., I SA/Gd 1222/20, w którym czytamy, że "Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest: (-) po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy VAT i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, (-) po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Oba wskazane warunki są od siebie niezależne i muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. W nadużyciu podmiot tworzy "sztuczną" transakcję (etap transakcji) tylko dlatego, aby obniżyć zobowiązanie lub uzyskać coś więcej niż miałby, gdyby tej transakcji nie dokonał czyli, innymi słowami, obchodzi prawo. Dalej WSA celnie wywiódł, że w oszustwie mamy do czynienia z dostawą towarów, a oszukańcze działanie podmiotu pojawia się nie na etapie samej transakcji, lecz na etapie rozliczenia się z tej transakcji. Podmiot nie płaci podatku i znika, czyli świadomie narusza przepisy prawa. Zaś nadużywając prawa podmiot tworzy "sztuczną" transakcję (etap transakcji lub jej część, przykładowo poprzez włączenie do usługi niepotrzebne zbycie towaru) tylko dlatego, aby obniżyć zobowiązanie lub uzyskać coś więcej niż miałby, gdyby tej transakcji nie dokonał czyli obchodzi prawo.

Mając na uwadze prawidłowe rozumienie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u, stwierdzić należy, że działania skarżącego nie mieszczą się w tym pojęciu i przepisy te nie były przez organ stosowane. Jak już wykazano, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że w sprawie nie mamy do czynienia z nadużyciem prawa, lecz z oszustwem podatkowym, którego celem było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez E.i T. było bezpodstawne, a zatem organ miał pełne prawo dokonania rozliczenia podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2018 r. na nowo. Przy czym należy wyjaśnić, że organy nie kwestionowały eksportu (wywozu) towaru na rzecz przedsiębiorstw z Ukrainy i Rosji, na co powołuje się autor skargi. W istocie, zdarzenia te dokumentują znajdujące się w aktach sprawy, komunikaty IE-599. Fakt ten nie ma jednak charakteru istotnego, albowiem nie dowodzi, że faktury wystawione na rzecz skarżącego dokumentują rzeczywiste transakcje.

Sąd nie podzielił też zarzutów zawartych w piśmie pełnomocnika skarżącego z 16 stycznia 2024 r. naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 123 § 1. art..180 § 1, art. 181 i art. 216 § 1 o.p. Strona wywodzi, że ustalenia zawarte w decyzji organu pierwszej instancji zostały oparte na dokumentach z przeprowadzonej wobec skarżącego kontroli podatkowej, które nie mogą stanowić dowodu w świetle art. 180 § 1 i 181 o.p., gdyż nigdy nie zostały włączone do akt postępowania podatkowego stosownym postanowieniem. Jej zdaniem, stanowi to naruszenie prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu i zasady zaufania podatnika do organów podatkowych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W sprawie została przeprowadzona kontrola podatkowa, zakończona doręczonym stronie protokołem kontroli (k. 149 – 178 akt adm.).. W jej toku organ gromadził dowody, włączał je w poczet materiału dowodowego a także wyłączał z zachowaniem przepisów zobowiązujących organy do utajnienia danych wrażliwych ze względu np. na interes publiczny (postanowienie z 23 lutego 2022 r., k 333 akt adm., postanowienie z 30 maja 2022 r., k. 435 akt adm.). Postanowienia były znane stronie skarżącej, gdy była ona ich adresatem i były one jej doręczane. Skarżący wiedział zatem o przeprowadzonych dowodach i mógł się zapoznawać z gromadzonym materiałem dowodowym.

Wobec dokonanych w jej toku ustaleń i braku złożenia korekty deklaracji przez skarżącego organ wszczął postępowanie podatkowe. Jego zakres w pełni pokrywał się z zakresem przeprowadzonej przez organ kontroli podatkowej (por k. 1 i 209 akt adm.).

W wydanej decyzji z 29 czerwca 2023 r. organ pierwszej instancji przywołał m.in. dowody, które zostały zgromadzone w toku kontroli.

Strona doszukuje się obowiązku organu włączania do akt postępowania podatkowego stosownym postanowieniem dokumentów z przeprowadzonej wobec skarżącego kontroli podatkowej. Obowiązek taki wywodzi z art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181 o.p.

Zdaniem Sądu, takiego bezwzględnego obowiązku nie sposób wywieść z obowiązujących przepisów.

Ustawa Ordynacja podatkowa nie reguluje wprost relacji/zależności pomiędzy kontrolą podatkową a postępowaniem podatkowym. Są to niewątpliwie odrębnie uregulowane procedury (dział IV reguluje zasady prowadzenia postępowania podatkowego, zaś kontrola podatkowa stanowi przedmiot uregulowania w dziale VI). Celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 281 § 2 o.p.). Postępowanie podatkowe jest wszczynane w przypadku wykrycia nieprawidłowości i zmierza ono do wydania władczego rozstrzygnięcia. Obie procedury spina jednak przedmiot i podmiot sprawy. Jeśli są one tożsame, istnieje pomiędzy wymienonymi postępowaniami silna współzależność. Z tego powodu zasadnym jest, aby dowody zgromadzone w kontroli podatkowej służyły efektywnemu i sprawnemu przeprowadzeniu postępowania podatkowego.

Wyrazem ciągłości obu procedur jest przepis art. 165b § 1 o.p., który stanowi, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

Powołany przepis znalazł zastosowanie w sprawie. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wydał 12 września 2022 r. postanowienie, które zostało doręczone skarżącemu. Jest ono prawidłowe i skuteczne i jako tako skutecznie wszczęło postępowanie podatkowe w sprawie. Przeprowadzone w sprawie postępowanie podatkowe stanowi niewątpliwie kontynuację wcześniejszej kontroli podatkowej, a akta kontroli podatkowej stanowią część akt postępowania.

Formą dokumentowania czynności kontrolnych jest protokół kontroli. Jest on przeznaczony przede wszystkim dla czynności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Brak właściwego udokumentowania czynności kontrolnych może uniemożliwić wykorzystanie materiałów dowodowych w postępowaniu podatkowym. Podkreślenia wymaga, że zasadniczo jednak materiał gromadzony w toku kontroli podatkowej ma służyć postępowaniu podatkowemu i formalizm w postaci włączania protokołu kontroli postanowieniem do postępowania podatkowego jest niczym nieuzasadniony. Protokół kontroli jest elementem łączącym kontrolę i postępowanie podatkowe. Strona zapoznaje się z protokołem, może złożyć zastrzeżenia i wyjaśnienia, może też zgodzić się z jego ustaleniami i złożyć korektę deklaracji. Ustalenia zawarte w protokole kontroli zakreślają granice ustaleniom postępowania podatkowego.

Sąd nie dostrzega zatem żadnych racjonalnych przesłanek do tego,, by wymagać, aby wydany i doręczony stronie protokół kontroli miał być do postępowania podatkowego włączany postanowieniem.

W myśl art. 180 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (§1). Z art. 181 o.p. wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Przytoczone uregulowania wskazują, co może być dowodem w postępowaniu podatkowym. Trudno jednak z nich wywieść, że dowody, które zostały włączone postanowieniami w kontroli podatkowej, powinny również zostać formalnie włączone w postępowaniu podatkowym.

Art. 216 o.p. stanowi, że w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia.

Żadna z powołanych regulacji nie wprowadza obowiązku wydania postanowienia w sprawie włączenia do postępowania podatkowego sporządzonego w toku kontroli podatkowej protokołu kontroli czy dowodów, które były już włączone postanowieniem w toku kontroli podatkowej. Sąd w braku takiego postanowienia nie dostrzega naruszenia, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c). W szczególności nie doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Jak wynika z akt sprawy, stronie w toku kontroli podatkowej doręczano postanowienia o włączeniu dowodów, doręczono jej również protokół kontroli, z którego wynika, jakie dowody stanowiły podstawę ustaleń w sprawie. Strona i jej pełnomocnik mieli prawo zapoznawania się z materiałem zgromadzonym zarówno w kontroli podatkowej, jak i w postępowaniu podatkowym. W żaden sposób nie doszło do naruszenia prawa czynnego udziału w postępowaniu.

W wymienionym piśmie z 16 stycznia 2024 r. pełnomocnik skarżącego wskazuje, że ma etapie prowadzonej kontroli podatkowej organ włączył i wyłączył w całości lub częściowo szereg dokumentów. Strona podnosi, że włączono do akt sprawy okrojone, zanonimizowane wyciągi z tego dokumentu, z wykreśleniem wszelkich danych osób trzecich i innych danych chronionych ze względu na interes publiczny, z jednoczesnym powołaniem się w decyzji na szereg nazw różnych podmiotów i opisy ich działalności w łańcuchu dostaw.

Z mocy art. 291 o.p. w kontroli podatkowej znajdują zastosowanie przepisy art. 178 i 179 o.p.

Zgodnie z art. 178 § 1 o.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania.

Przepisów art. 178 nie stosuje się jednak do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny (art. 179 o.p.).

Zasady włączania i wyłączania dokumentów, a także dostępu do nich strony postępowania były przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 maja 2023 r. I FSK 1280/20 wyjaśnił, że istota ograniczenia dostępu do konkretnie określonych dokumentów poprzez ich wyłączenie z akt sprawy odnosi się i odnosić się powinna tylko i wyłącznie do tej części dokumentu (akt), która zawiera dane uzasadniające ich wyłącznie w trybie art. 179 § 1 in fine o.p. To zaś oznacza, że jeżeli istnieje możliwość wyłączenia, a w konsekwencji ograniczenia prawa strony do dostępu do całego dokumentu, poprzez jego wyłączenie z akt sprawy z uwagi na ochronę interesu publicznego, to tym bardziej istnienie takiej możliwości należy również odnieść tylko do części dokumentu, a ściślej rzecz ujmując - do (części) informacji, której nośnikiem jest ten dokument, a mianowicie do informacji, w odniesieniu do której aktualizują się powody ograniczenia do niej dostępu z uwagi na potrzebę ochrony interesu publicznego, co może nastąpić na przykład poprzez zanonimizowanie dokumentu w odpowiedniej części i pozostawienie go w tak zmodyfikowanej postaci w aktach sprawy dla potrzeb jej rozstrzygnięcia.

Tak uczyniły organy w kontrolowanej sprawie. Wyłączenie dokumentów (w szczególności decyzji, protokołów kontroli, wyników kontroli przeprowadzonych u innych niż podatnik podmiotów) nastąpiło poprzez ograniczenie stronie dostępu do części dokumentu, tj. informacji, które z uwagi na ochronę interesu publicznego musiały zostać utajnione. Nastąpiło to poprzez anonimizację poszczególnych, nielicznych danych. Dokumenty w formie zanonimizowanej znalazły się w aktach sprawy i były dostępne dla strony. Sąd uznaje działanie organu w zakresie udzielenia stronie dostępu do zgormadzonego w sprawie materiału dowodowego za w pełni odpowiadające prawu.

W świetle dokonanych ustaleń Sąd stwierdził, że organ odwoławczy, bez naruszenia przepisów postępowania prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe, sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.