Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 929/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12, art. 105 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 marca 2016 r.; sygn. akt I SA/Go 18/16 w sprawie ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...]listopada 2015 r.; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od B. M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 3 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Go 18/16 oddalił skargę B. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z [...] listopada 2015 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzją z [...] listopada 2015 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w R. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w G. z [...] września 2015 r., określające skarżącemu wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w maju 2011 r. samochodu osobowego marki [...] o pojemności silnika 4163 cm3, rok produkcji 2008, w kwocie 198.925 zł oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym ww. samochodu, w wysokości 37.000 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że w 25 października 2010 r. skarżący kupił na terenie Niemiec ww. samochód, który według treści niemieckiego dowodu rejestracyjnego jest pojazdem specjalnym - pogotowie techniczne/warsztat, wyposażone w specjalistyczne urządzenia do usuwania usterek. Taki sam charakter samochodu został potwierdzony w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z 2 czerwca 2011 r. przez uprawnionego diagnostę z Podstawowej Stacji Kontroli Pojazdów w Z. Strona zarejestrowała samochód po raz pierwszy na terenie kraju 3 czerwca 2011 r. jako samochód specjalny, po czym 14 czerwca 2011 r. pojazd został sprzedany kolejnemu nabywcy – M. K., na zlecenie którego w pojeździe zdemontowano skrzynkę narzędziową i oświetlenie ostrzegawcze, świadczące o specjalnym przeznaczeniu pojazdu. Dokonane zmiany potwierdziło kolejne badanie techniczne nr 1631/2011 z 15 czerwca 2011 r. Następnie 18 czerwca 2011 r. samochód został zarejestrowany jako samochód osobowy, 2 miejscowy.

Zdaniem organu odwoławczego nabyty przez skarżącego pojazd należy klasyfikować do pozycji 97 CN 8703 jako pojazd osobowy, który zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, (Dz.U. z 2011, Nr 108, poz. 626; dalej: upa) podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (zeznania właścicieli pojazdu, pismo producenta) jednoznacznie wskazuje, że pojazd już na etapie produkcji był przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Posiadał nadwozie typu coupe, dwudrzwiowe, bez stałej przegrody, 2 miejscowe z jednolitym tapicerowanym wnętrzem. W ocenie organu, przedmiotowy pojazd nie był fabrycznie przystosowany do wykonania funkcji pomocy drogowej, mimo krótkotrwałego wyposażenia w skrzynkę narzędziową i dodatkowe oświetlenie, bowiem te elementy zostały zamontowane wyłącznie na potrzeby rejestracji samochodu, jako specjalnego. Ich demontaż nie spowodował żadnych śladów w tapicerce czy w karoserii pojazdu, co potwierdził pierwszy kupujący pojazd – M. K. O odwracalności dokonanych zmian dowodzi także fakt, iż po zarejestrowaniu pojazdu w kraju, tj. 3 czerwca 2011 r., jako samochód specjalny - pogotowie techniczne/warsztat, już w dniu 16 czerwca 2011 r. zmieniono jego rodzaj na osobowy. Nadto organ wskazał, iż wykluczona jest klasyfikacja do kodu CN 8705, jak chce tego strona skarżąca, gdyż pozycja ta obejmuje w szczególności samochody pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym, z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące, przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów, a sporny pojazd nie jest zbudowany na podwoziu samochodu ciężarowego, tylko podstawę jego konstrukcji stanowi typowe nadwozie samochodu osobowego.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę B. M., jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.

Wskazał, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, że główną funkcją nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu marki [...] jest przewóz osób, wobec czego prawidłowo zaklasyfikowano go do kodu CN 8703. W ocenie Sądu zmiany dokonane w spornym pojeździe nie zmieniły jego zasadniczego charakteru. Miały one charakter przejściowy, łatwo odwracalny, nienaruszający fabrycznej konstrukcji pojazdu, którego zasadniczym przeznaczeniem według projektu producenta był przewóz osób. Samochód nie posiadał cech fizycznych budowy pojazdu specjalnego - pomoc drogowa, nie został specjalnie skonstruowany na podwoziu ciężarowym i nie posiadał specjalistycznego wyposażenia, a jedynie skrzynkę narzędziową i oświetlenie ostrzegawcze. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że przedmiotowy pojazd w dniu jego nabycia miał wyposażenie kojarzone z wyposażeniem samochodu osobowego. Organ uzyskał nadto informację od A. Sp. z o.o., z której wynika, że pojazd ten został wyprodukowany jako samochód osobowy, 2 miejscowy, z nadwoziem rodzaju Coupe, przeszklonym, bez przegrody stałej, z drzwiami skrzydłowymi: 1 lewe + 1 prawe, z jednolicie tapicerowanym wnętrzem.

W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Organ podatkowy wielokrotnie podejmował próby dokonania oględzin pojazdu, jednakże nie przyniosły one skutku, bowiem ówczesny właściciel pojazdu nie podejmował korespondencji organu. W tym stanie rzeczy organ podatkowy dokonał niezbędnych ustaleń na podstawie innych dowodów m.in.: pisma z A., oświadczenia M. K., zaświadczeń o przeprowadzanych badań technicznych, faktur, umów komisu, dowodów rejestracyjnych pojazdu, tym samym oględziny pojazdu nie były konieczne. Okoliczności ustalone przez organy dawały podstawę do stwierdzenia, że skarżący świadomie dokonał przeróbek spornego pojazdu, których celem nie było faktyczne wykorzystywanie przedmiotowego auta jako pomocy drogowej, bowiem zarówno na terenie Niemiec jak i w kraju skarżący nie świadczył tego typu usług. Dowodzi o tym fakt, że niemiecki dowód rejestracyjny wskazujący, że jest to pojazd "natychmiastowa pomoc w razie wypadku/awarii" wydano w dniu 7 lutego 2011 r. z zastrzeżeniem, iż obowiązuje tylko do wywozu tj. do 21 lutego 2011 r. Z kolei na niewykonywanie tych usług także na terenie Polski wskazuje oświadczenie skarżącego o przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju w dniu 27 maja 2011 r., a następnie poddanie go badaniu technicznemu w dniu 2 czerwca 2011 r., które stanowiło podstawę jego rejestracji w Wydziale Komunikacji w Ś., oraz przekazanie następnie tego pojazdu w ramach umowy komisu do sprzedaży.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę ma niezasadność wytkniętego przez skarżącego naruszenia art. 100 ust. 4 upa, poprzez błędną wykładnię w odniesieniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego poprzez stwierdzenie, że nabyty przez skarżącego samochód nie jest samochodem specjalnym, skoro o takim jego charakterze świadczą przeprowadzone badania techniczne. Wyjaśnił, że dokumenty rejestracyjne, czy też zaświadczenia o badaniach technicznych - na które skarżący się powołuje - dowodzą jedynie tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, a więc że pojazd był zarejestrowany jako pojazd specjalny. Te ustalenia nie mają natomiast znaczenia w kontekście przepisów ustawy o podatku akcyzowym, gdzie istotnym jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN, a ta nie odbywa się w oparciu o przepisy ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (j.t. Dz.U. z 2005, Nr 108, poz. 908; dalej: Prd).

Orzeczenie Sądu pierwszej instancji zaskarżył B. M., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp. do ponownego rozpoznania. Środek prawny oparto na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz.U. z 2016 r. poz. 718; dalej: ppsa.), zarzucając naruszenie:

1) art. 151 ppsa w zw. z art. art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60; dalej: Op), poprzez zaniechanie wyczerpującego i zgodnego z zasadą prawdy materialnej rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez uznanie decyzji organu I instancji za zasadną, pomimo zaniechania przesłuchania kolejnych właścicieli pojazdu oraz przeprowadzenia oględzin samochodu połączonych z opinią biegłego z dziedziny techniki samochodowej na okoliczność, czy samochód będący przedmiotem postępowania jest pojazdem specjalnym kwalifikowanym w pozycji 8705 klasyfikacji towarów w nomenklaturze scalonej i ograniczenie materiału dowodowego wyłącznie do informacji od producenta i informacji uzyskanej pocztą elektroniczną od jednego z kolejnych właścicieli samochodu, które to dowody były niewystarczające do wydania decyzji merytorycznej w sprawie;

2) naruszenia przepisu art. 100 ust.4 upa, poprzez błędną wykładnię w odniesieniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, w szczególności poprzez niezasadne stwierdzenie, że samochód zakupiony przez skarżącego jest samochodem osobowym w rozumieniu powołanego wyżej przepisu, pomimo iż z przeprowadzonych dowodów, w szczególności badań technicznych na terytorium Polski pojazd uznany został za samochód specjalny - pogotowie techniczne /warsztat z dwoma miejscami siedzącymi, wynika, że stanowisko Sądu ma charakter dowolny, sprzeczny z istniejącą dokumentacją dotyczącą spornego samochodu.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której kasator podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie z 9 czerwca 2016 r. B. M. oświadczył, że zrzeka się rozprawy i wniósł o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 182 § 2 ppsa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Organ nie zażądał przeprowadzenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zaważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie występuje. Oznacza to związanie NSA zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku Sądu I instancji, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć. Natomiast przepis art. 174 ppsa stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: a/ naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 ppsa) lub b/ naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ppsa). W świetle cytowanych przepisów do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji, i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w stosunku do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji - w odniesieniu do przepisów postępowania. A zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 t., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120; zob. szerzej J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2010, s. 419).

Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania sprowadzają się do zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji art. 151 ppsa, poprzez oddalenie przez Sąd I instancji skargi w sytuacji, gdy decyzja organów wydana została z naruszeniem przepisów o postępowaniu dowodowym, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op, polegającym na przeprowadzeniu postępowania w sposób nierzetelny, niedopuszczenie dowodu z oględzin pojazdu z uwzględnieniem opinii biegłego, zakwestionowanie treści dokumentów urzędowych, wg których pojazd ten był samochodem pomocy drogowej.

Zarzutów tych Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił.

Sąd administracyjny jest sądem prawa, a nie sądem faktu, zatem do jego kompetencji nie należy ustalanie stanu faktycznego indywidualnej sprawy administracyjnej, ale ocena, czy organy administracji prawidłowo ustaliły ten stan z zastosowaniem obowiązujących w tej sprawie przepisów prawa procesowego, a nadto czy dokonały jego prawidłowej oceny i właściwej subsumcji ustalonego stanu faktycznego sprawy, czyli oceny, czy odpowiada on abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie zastosowanej normy prawa materialnego.

W myśl przepisów ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych oraz pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objętych pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12, art. 105 pkt 1 upa). Do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) - art. 3 ust. 1 upa, co oznacza, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN ( por.: wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11; wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12 i nast.; publ. na stronie NSA: https://cbois. nsa.gov.pl, itp.). Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, którego podstawowym celem jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 Prd, zarejestrowanie samochodu jako specjalny poza granicami kraju, czy też na jego terytorium. Stąd też, z uwagi na wprowadzony przez ustawodawcę polskiego dualizm pojęciowy oraz wobec faktu, że prawo podatkowe jest w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, w praktyce może dochodzić do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego, a dla celów podatku akcyzowego.

Należy wskazać, że rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnotowej Taryfy Celnej jest co roku nowelizowane. Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych, w przeciwieństwie do innych norm prawnych, została uregulowana w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) stanowiących element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną. Zgodnie z regułą 1 ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania.

Ze względu na istotę sporu w przedmiotowej sprawie szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj.:

- pozycja CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz

- pozycja CN 8705 (wskazana przez stronę), która obejmuje pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (np. pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne).

Analiza brzmienia tych pozycji prowadzi do wniosku, że taryfikacja do tych pozycji jest oparta na kryterium przeznaczenia pojazdu. Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co nie oznacza, że tymi pojazdami nie jest możliwy przewóz towaru, a jedynie to, że przewóz towaru ma marginalne znaczenie. Natomiast do pozycji CN 8705 są klasyfikowane pojazdy, których zasadniczą funkcją jest funkcja polegająca na wykonywaniu funkcji nietransportowych, co oznacza, że głównym przeznaczeniem pojazdów z tej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów.

Zatem prawidłowa klasyfikacja taryfowa pojazdu jest uzależniona od stanu pojazdu, a więc od jego ogólnych cech projektowych, świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu (osobowym bądź towarowym).

Sąd I instancji zasadnie stwierdził, iż przy tak jednoznacznym wskazaniu pozycji dla pojazdów specjalnych, organy trafnie uznały, że argumentacja strony, iż przedmiotowy samochód należy zaliczać do kodu CN 8705, nie znajduje uzasadnienia. Nie jest on pojazdem o podwoziu ciężarowym, nie został specjalnie skonstruowany ani też wyposażony w specjalistyczne urządzenia umożliwiające wykonywanie funkcji samochodu specjalnego. Samo posiadanie wyposażenia tj. np. świateł ostrzegawczych, skrzynki narzędziowej, czy też zapisu w dowodzie rejestracyjnym (zarówno niemieckim jak i polskim) "pomoc drogowa" jest niewystarczające dla potrzeb podatku akcyzowego. Wprawdzie mimo zaangażowania organów nie udało się przeprowadzić dowodu z oględzin pojazdu, bowiem ówczesny właściciel - Ireneusz Szydłowski nie odbierał kierowanej do niego korespondencji, wzywającej do uzgodnienia terminu przeprowadzenia oględzin samochodu, to na podstawie innych zgromadzonych w sprawie dowodów udało się ustalić stan pojazdu, jaki występował w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego nabycia. Naczelnik Urzędu Celnego w G. zwrócił się do byłych właścicieli pojazdu – M. K. i M. K. o informacje dotyczące budowy pojazdu. M. K., który był właścicielem pojazdu w okresie od 14 czerwca 2011 r. do 8 listopada 2011 r. w piśmie z 24 sierpnia 2015 r. dokonał opisu samochodu, w którym stwierdził, że pojazd był dwudrzwiowy, dookoła oszklony, bez przegrody. Dokonując opisu samochodu potwierdził wprost, że samochód miał wyposażenie wewnątrz, jak w typowym samochodzie osobowym. Organ wziął także pod uwagę dokumenty pozyskane w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających tj. pismo z 26 marca 2014 r. A. sp. z o.o. w P., które wskazywało na fakt wyprodukowania samochodu jako osobowy, 2 miejscowy, z nadwoziem rodzaju coupe, przeszklony, bez przegrody stałej, z drzwiami skrzydłowymi z jednolicie tapicerowanym wnętrzem. Powyższe pozwoliło organom stwierdzić, jakie cechy przeważające posiadał nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochód, co w konsekwencji obligowało organ do zaklasyfikowania pojazdu, jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób zgodnie z klasyfikacją CN 8703. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego konstrukcja i wyposażenie spornego pojazdu wskazują jednoznacznie na cechy luksusowego, sportowego samochodu osobowego. Nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd cały czas był samochodem osobowym i nigdy nie zmienił swojego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, a jakiekolwiek zmiany konstrukcji (demontaż skrzynki narzędziowej i oświetlenia ostrzegawczego) dokonane w pojeździe były nieinwazyjne i umożliwiły w łatwy sposób przywrócenie pierwotnego stanu. Nadto, jak niespornie ustalono, przedmiotowy pojazd nigdy nie był przeznaczony do udzielania pomocy drogowej, ani na terenie Niemiec ani na terenie kraju. Strona nie prowadziła także działalności gospodarczej polegającej na pomocy drogowej. Organ podatkowy, dokonując klasyfikacji przedmiotowego samochodu prawidłowo dokonał oceny pojazdu z punktu widzenia cech głównych, przeważających, a nie uzupełniających, mając jednocześnie na względzie, że pojazd ten nie mieści się w przytoczonym zarówno w decyzjach organów jak i w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu I instancji, katalogu pojazdów specjalnych dla kodu CN 8705.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w obydwu decyzjach organy podatkowe nie kwestionowały mocy dowodowej dokumentów niemieckich i polskich wydanych na podstawie prawa o ruchu drogowym. Zasadnie wskazywały na brak ich przydatności przy klasyfikacji do właściwego kodu CN i dalszego określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym został utrwalony pogląd, według którego dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Z punktu widzenia podatku akcyzowego irrelewantne są takie dokumenty jak: zaświadczenie o przeprowadzeniu badania technicznego pojazdu, czy potwierdzające zarejestrowanie samochodu jako specjalny. Dokumenty te potwierdzają przede wszystkim to, czy dany pojazd spełnia warunki określone w ustawie - Prawo o ruchu drogowym, a nie to, czy dany pojazd jest samochodem specjalnym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Reasumując, rację ma Sąd I instancji, iż analiza akt sprawy dowodzi, że postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy i zupełny, w konsekwencji czego możliwe było wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z obowiązującym porządkiem prawnym. Sugerowana przez skarżącego potrzeba dalszego zbierania dowodów, a w szczególności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia rzeczywistego wyposażenia pojazdu, nie znajduje uzasadnienia w świetle zebranego materiału dowodowego. Na marginesie należy wskazać, że kasator nie objął zarzutami skargi kasacyjnej przepisu art. 197 § 1 Op, regulującego możliwość powołania przez organ biegłego w sytuacji, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne.

W konsekwencji powyższego Naczelny Sąd Administracyjny za nie znajdujący uzasadnienia uznał także zarzut naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego w tej sprawie, tj. art. 100 ust. 4 upa, poprzez jego błędną wykładnię przyjmując za organami celnymi, że skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Prawidłowo bowiem stwierdziły, w oparciu o przeprowadzone postępowanie dowodowe, że konstrukcja i wyposażenie badanego pojazdu wskazują jednoznacznie na cechy luksusowego sportowego samochodu osobowego. Nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd cały czas był samochodem osobowym i nigdy nie zmienił swojego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, a jakiekolwiek zmiany, były nieinwazyjne i umożliwiały bez żadnych przeróbek zarejestrowanie auta ponownie jako samochód osobowy. Noty wyjaśniające do kodu Nomenklatury Scalonej CN 8705, nie pozostawiają żadnych wątpliwości, że aby zaliczyć pojazd do kategorii pojazdów specjalnych, muszą one być specjalnie skonstruowane i składać się z wyposażenia absolutnie zmieniającego zasadnicze przeznaczenie takiego pojazdu mechanicznego. Takiego wyposażenia nie posiadał sporny w rozpatrywanej sprawie pojazd.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ppsa w zw. z art. art. 182 § 2 ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 ppsa w zw. w związku z § 2 pkt 5 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).