Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 167/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2022-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107 par. 1, art. 116 par. 1, art. 118 par. 1 pkt 1, art. 121 par. 1, art. 210 par. 1 i 4,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2022 r. sprawy ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako byłego członka zarządu za zaległości spółki z o.o. w podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] listopada 2021 r., nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej P. D. (dalej jako: "skarżący") jako byłego członka zarządu "I." Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej jako "Spółka"), solidarnie ze Spółką i wraz z drugim byłym członkiem zarządu – A. N., za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. w wysokości 957.637,00 zł i za odsetki za zwłokę od tych zaległości.

W wyniku wniesionego przez skarżącego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej jako "DIAS") decyzją z [...] marca 2022 r., nr [...] utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.

W uzasadnieniu decyzji DIAS, badając kwestię przedawnienia zobowiązań wskazał na at. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: "o.p.") i stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, że 30 grudnia 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zaległości I. Sp. z o.o. m.in. w podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r., w związku ze wszczęciem śledztwa o sygn. akt [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe prowadzone pod nadzorem Prokuratury Regionalnej w B. przez Komendę Wojewódzką w L. Wydział do Walki z Przestępczością Gospodarczą z udziałem P. Urzędu Celno-Skarbowego w B.. Śledztwo obejmuje swoim zakresem nieprawidłowości zaistniałe w latach 2015 - 2016 w rozliczaniu podatku od towarów i usług przez osoby odpowiedzialne za funkcjonowanie I. Sp. z o.o. w stosunku do ww. zaległości. Pismem z [...] sierpnia 2021 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. skutecznie zawiadomił Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. w związku z prowadzonym śledztwem. Zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. nastąpiło z 30 grudnia 2016 r., a postępowanie w ww. zakresie jest w toku. Zatem bieg terminu przedawnienia jest zawieszony. W ten sposób, na dzień wydania przedmiotowej decyzji zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. nie uległy przedawnieniu.

DIAS przytoczył treść art. 107 § 1, art. 108 § 1 i 2, art. 116 § 1 i 2 o.p. Podkreślił, że z treści art. 116 o.p. wprost wynika, że w toku postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej członka zarządu organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie fakt pełnienia obowiązków członka zarządu i bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Natomiast wskazanie przesłanek zwalniających z odpowiedzialności podatkowej należy do członka zarządu.

W sprawie ustalono, że I. Sp. z o.o. z siedzibą w B., została założona na podstawie umowy spółki, sporządzonej w formie aktu notarialnego z 16 grudnia 2013 r.. Rep. [...] (wskutek przekształcenia spółki jawnej). Zgodnie z zapisami umowy Spółki (§ 23) na członków zarządu pierwszej kadencji powołano P. D. oraz A. N. Wskutek złożonej rezygnacji w oświadczeniu z 16 września 2016 r. P. D. został odwołany z funkcji członka zarządu, zatem funkcję członka zarządu I. Sp. z o.o. pełnił od 16 grudnia 2013 r. do 16 września 2016 r.

Zaległość I. Sp. z o.o. z siedzibą w B. w podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. wynika z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. nr [...] , [...] z [...] czerwca 2021 r., określającej Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług m.in. za ww. okres. Termin płatności podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. przypadał na 25 sierpnia 2016 r., zatem w okresie, kiedy skarżący pełnił w ww. Spółce funkcję członka zarządu.

Organ wskazał, że Sąd Rejonowy w B. postanowieniem z [...] listopada 2020 r. sygn. akt [...]oddalił wniosek wierzyciela P. Sp. z o.o. o ogłoszenie upadłości I. Sp. z o.o. Powodem oddalenia wniosku był brak majątku Spółki. Postanowienie uprawomocniło się 29 grudnia 2020 r. Spółka obecnie posiada również zaległości wobec innych wierzycieli, w tym w Z., Banku P. S.A., Agencji Rozwoju Regionalnego "A." S.A., N. S.A. z siedzibą w W. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, obecnie nie posiada zarządu. W związku z czym postanowieniem Sądu Rejonowego w B. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego sygn. akt [...]-Rej. KRS [...] z [...] lipca 2021 r. ustanowiono dla tej spółki kuratora celem zwołania walnego zgromadzenia wspólników Spółki, ewentualnie wyłonienia zarządu oraz podjęcia czynności zmierzających do jej likwidacji. Organ przyjął w tych okolicznościach, że I. Sp. z o.o. nie posiada składników majątkowych, z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji, tym bardziej, z których egzekucja pozwoliłaby na zaspokojenie zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. w łącznej wysokości 957.637,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę 274.960,00 zł w znacznej części. Tym samym, ewentualna egzekucja ww. zaległości z majątku Spółki byłaby bezskuteczna.

W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji, w sposób wyczerpujący wykazał w sprawie zaistnienie obligatoryjnych przesłanek z art. 116 o.p. do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki na skarżącego jako członka zarządu.

Analizując, czy w sprawie wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność członka zarządu DIAS wskazał na treść art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t. j. Dz. U. z 2020, poz. 1228 – "u.p.u."), art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 i ust. 2 u.p.u. Zauważył, że w orzecznictwie i literaturze funkcjonuje pogląd, że niewypłacalność w rozumieniu art. 10 ustawy Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2016 r., występuje wówczas, gdy dłużnik zalega z wykonywaniem co najmniej dwóch zobowiązań pieniężnych, niezależnie od ich rozmiaru. Niewykonywanie zobowiązań nawet o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność dłużnika. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań.

Zdaniem organu, Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań już od 25 września 2015 r., bowiem nie uregulowała wymagalnych zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. oraz za sierpień 2015 r., której termin płatności mijał 25 września 2015 r. Spółka nie regulując kolejnych zobowiązań w podatku od towarów i usług za lipiec, październik 2016 r., grudzień 2020 r., styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2021 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych (z tytułu pełnienia funkcji płatnika za okresy od stycznia do lipca 2020 r.) systematycznie powiększała wysokość ciążących na niej zaległości.

Organy ustaliły, że Spółka posiada zaległości również wobec innych wierzycieli, tj.:

- Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika za styczeń - grudzień 2019 r. oraz w podatku od towarów i usług za okresy luty - lipiec 2019 r., październik 2019 r. - maj 2020 r., październik, listopad 2020 r.,

- Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne i społeczne wraz z odsetkami za zwłokę za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień 2018 r.,

- Banku P. S.A. - nakaz zapłaty w postępowaniu nakazowym Sąd Okręgowy w B. z [...] marca 2019 r., sygn. akt [...],

- Agencji Rozwoju Regionalnego "A." S.A. - nakaz zapłaty w postępowaniu nakazowym Sąd Okręgowy w B. z [...] stycznia 2020 r., sygn. akt [...],

- N.S.A. w W. - nakaz zapłaty w postępowaniu nakazowym Sąd Okręgowy w W. z 2[...] września 2019 r., sygn. akt [...].

W związku z powyższym organy przyjęły, że Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań 25 września 2015 r., tj. z upływem terminu płatności podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. Zatem skarżący winien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości najpóźniej do 9 października 2015 r., czyli w terminie 14 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Tymczasem, skarżący takiego wniosku nie złożył. Nie wykazał również, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Ponadto nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Organy przyjęły więc, że pozytywne przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego zostały wykazane, a negatywne przesłanki nie wystąpiły.

Organ nie podzielił zarzutów odwołania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 116 ust. 1 pkt 1 lit a i b o.p. w związku z art. 11 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe tj. braku istnienia co najmniej dwóch wierzycieli Spółki wskazał, powołując się na orzecznictwo, że zasadniczą podstawą upadłości jest trwałe zaprzestanie płacenia długów i okoliczność ta nie pozbawiała skarżącego możliwości samodzielnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, podlegającego dalszej ocenie w postępowaniu wszczętym takim wnioskiem.

Organ przyznał rację skarżącemu, że faktycznie decyzje, z których wynikają zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień, październik 2015 r. oraz za lipiec, październik 2016 r. zostały wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w okresie, kiedy skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu Spółki Jednakże uznał, że zobowiązania w podatku od towarów i usług nie powstają z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tych zobowiązań (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), ale z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie tych zobowiązań (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.). Dlatego też, późniejsze wydanie decyzji określających zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług zobowiązań tych nie kreuje, a jedynie stwierdza, że zobowiązania te istnieją już od dnia dostawy towarów lub usług, względnie wystawienia faktury i winny być zadeklarowane oraz rozliczone w datach właściwych dla składania deklaracji podatkowych za poszczególne miesiące, zatem w okresie, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki.

Organ podniósł, że w uzasadnieniu decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] czerwca 2021 r., z której wynikają zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec, październik 2016 r. wykazano, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, które miało służyć wyłudzeniu podatku od towarów i usług. Spółka wykreowała łańcuch podmiotów gospodarczych, wystawiających faktury VAT, które dokumentowały fikcyjne transakcje kupna - sprzedaży artykułów spożywczych. Poprzez udział w ujawnionej karuzeli podatkowej Spółka odliczyła podatek naliczony z faktur niedokumentających faktycznych zdarzeń gospodarczych, w konsekwencji Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Spółka sama również wystawiła faktury niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych tzw. "puste faktury" na rzecz kontrahentów. Zatem niepodważalne jest to, że Spółka deklarując i realizując swoje zobowiązania podatkowe niezgodnie z przepisami prawa, w rzeczywistości generowała zaległości podatkowe, których w konsekwencji nie uregulowała, pomimo powołania się pełnomocnika na okoliczność, że w dacie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, nie występowały okoliczności zobowiązujące go do złożenia wniosku o upadłość Spółki.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. wyjaśnił, że zasadność, wymagalność i wykonalność zobowiązań I. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. wynikających z decyzji ostatecznej, nie podlega rozstrzygnięciu w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Organ podkreślił, że brak wiedzy odnośnie sytuacji finansowej Spółki, nie może stanowić okoliczności zwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności. Skarżący, obejmując funkcję członka zarządu, zobowiązany był do znajomości finansów Spółki oraz prawidłowości jej rozliczeń z organami podatkowymi. Pełnienie funkcji członka zarządu Spółki z o.o. jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko, przy czym członek zarządu może w każdym czasie zrezygnować ze swojej funkcji. Natomiast charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, lecz musi wiązać się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, obejmującym skutki działań Spółki. Jeśli pojawiają się przeszkody uniemożliwiające staranne wypełnianie obowiązków, członek zarządu powinien bezzwłocznie zrezygnować z pełnionej funkcji.

Za niezasadny organ uznał również zarzut naruszenia art. 118 § 1 pkt 1 o.p. Wskazał, że art. 117b § 1 o.p., do którego przepis ten się odwołuje, reguluje solidarną odpowiedzialność podatnika VAT, o którym mowa w art. 105a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, na rzecz którego dokonano dostawy towarów w zakresie i na zasadach określonych w przepisach o podatku od towarów i usług - w załączniku nr 15 do ww. ustawy. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 116 ustawy o.p., który obejmuje odpowiedzialność podatkową skarżącego jako byłego członka zarządu spółki kapitałowej - I. Sp. z o.o. Zatem art. 117b § 1, a tym samym art. 118 § 1 pkt 1 o.p nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Autor skargi zarzucił naruszenie:

1. art. 107 § 1 o.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. w zw. z art. 10 w zw. art. 11 ust. 1-1a u.p.u. (w brzmieniu obowiązującym w okresie, kiedy skarżący pełnił funkcję w zarządzie Spółki, tj. przed dniem 16 września 2016 ., dalej: pr.up.) poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji oraz nieprawidłowe uznanie, że skarżący odpowiada solidarnie, całym swoim majątkiem, za zaległości Spółki, podczas gdy z akt zgromadzonych w toku postępowania w sposób oczywisty wynika, że:

(1) w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu., tj. od 16 grudnia 2013 r. do 16 września 2016 r., nie istniały jakiekolwiek zaległe zobowiązania Spółki, a tym samym nie zaistniały okoliczności, które uzasadniałyby złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki,

(2) skarżący zaprzestał dnia [...] września 216 r. pełnić funkcję Członka Zarządu w Spółce, w konsekwencji czego przestał być osobą uprawnioną do reprezentowania i prowadzenia spraw spółki oraz do uzyskiwania informacji o sytuacji majątkowej Spółki i prowadzonych wobec Spółki postępowaniach, a w konsekwencji brak zastosowania art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. i uznania, że skarżący wykazał zaistnienie okoliczności zwalniających go z odpowiedzialności, tj. że w okresie, w którym skarżący pełnił funkcję w zarządzie Spółki, nie zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a w okresie, w którym taki obowiązek powstał, skarżący nie pełnił już funkcji w zarządzie Spółki, a co za tym idzie niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.

2. art. 118 § 1 pkt 1 w zw. z art. 117b o.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji oraz nieprawidłowe uznanie, że w toku niniejszej sprawy:

- nie doszło do upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 118 pkt 1 o.p., z którego wynika, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, jeżeli w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 117b § 1 o.p., na rzecz którego dokonano dostawy towarów, od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce dostawa towarów, upłynęły 3 lata, podczas gdy na gruncie niniejszej sprawy postępowanie obejmuje zobowiązania wynikające z dostawy towarów, która miała miejsce w lipcu 2016 roku, a decyzja została wydana względem skarżącego dnia 24 listopada 2021 roku, tj. po upływie 5 lat od dnia dokonania dostawy;

- doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia względem skarżącego, podczas gdy postępowanie karnoskarbowe wszczęte zostało wobec I. sp. z o. o., a nie wobec skarżącego,

a w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że w toku sprawy zaistniały podstawy do wydania decyzji wobec skarżącego, w sytuacji gdy termin na wydanie takiej decyzji upłynął bezskutecznie;

3. art. 187 o.p., art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 2a poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 191 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji oraz powielenie naruszeń tego organu polegających na:

1) wykroczeniu poza zakres swobodnej oceny dowodów, pomijaniu okoliczności korzystnych dla skarżącego i wyciąganiu wyłącznie negatywnych dla niego skutków, dokonywaniu ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego,

2) wydaniu zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako że rozstrzygnięcie organu opiera się na z góry założonym celu, tj. udowodnienia winy strony, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jej świadomy udział w zarzucanym procederze wyłudzenia VAT.

Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i ewentualnie decyzji organu pierwszej instancji, oraz orzeczenie o kosztach postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W ocenie DIAS, stanowisko skarżącego opiera się na błędnym założeniu, że nie odpowiada on za zaległości podatkowe spółki, jeżeli ostateczna decyzja stwierdzająca ową zaległość została wydana w chwili, kiedy nie pełnił już funkcji członka zarządu, a zatem zobowiązania, które miałyby świadczyć o niewypłacalności spółki stały się wymagalne nie w okresie, którego dotyczą, ale w okresie, w którym te ostateczne decyzje zostały wydane.

Uznając ten pogląd za całkowicie błędny organ wskazuje na orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym przyjmuje się, że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle, bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawach, także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające to zobowiązanie bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji. Co więcej w sytuacji, w której po okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu ujawniono istnienie zaległości podatkowej spółki powstałej w czasie pełnienia przez członka zarządu funkcji w spółce, przed wydaniem decyzji określającej prawidłową wysokość tego zobowiązania, nie powinny nawet podlegać badaniu okoliczności egzoneracyjne określone w art. 116 § 1 o.p., bowiem odpowiedzialność członka zarządu jest w takim przypadku oczywista" - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 3451/21 i powołany w nim wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z brzmieniem art. 107 § 1 o.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 o.p., osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych.

Stosownie zaś do treści art. 116 § 1 i 2 o.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Z treści art. 116 o.p. wynika, że w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organy podatkowe obowiązane są wykazać, że zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części nieskuteczna. Są to tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością. Do negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie podmioty te zgłosiły wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez ich winy, ewentualnie wskazanie przez ww. podmioty mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wykazanie przesłanek, których zaistnienie wyklucza orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu jako osób trzecich, obciąża te podmioty.

W ocenie sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały tzw. pozytywne przesłanki zawarte w art. 116 § 1 o.p., wymagane do orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu, tj. istnienie zaległości podatkowych Spółki., pełnienie przez skarżącego funkcji członka zarządu w spółce w czasie upływu terminu płatności zobowiązań objętych decyzją oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki.

Istnienie zaległości podatkowych spółki I. z siedzibą w B. w podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. wynika z ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] czerwca 2021 r., którą określono Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług m.in. za ten okres. Podkreślić trzeba, że fakt istnienia zaległości nie jest kwestionowany przez stronę skarżącą.

Prawidłowo w sprawie ustalono, że w czasie upływu terminu płatności zobowiązań objętych tą decyzją skarżący pełnił w Spółce funkcję członka zarządu. Wskazano, że termin płatności podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. przypadał na 25 sierpnia 2016 r. Z kolei skarżący pełnił funkcję członka zarządu I. sp. z o.o. w B. od 16 grudnia 2013 r. do 16 września 2016 r., kiedy to złożył rezygnację z funkcji (fakt również bezsporny).

W toku postępowania została także wykazana bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Odpowiedzialność członka zarządu wchodzi w grę, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Wobec tego, że przy formułowaniu tej przesłanki ustawodawca posłużył się dość ogólnym wyrażeniem, jego obszar znaczeniowy należy ustalać w konkretnym przypadku.

Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym i Kodeksie postępowania cywilnego), należy je zatem rozumieć stosownie do reguł języka potocznego. Pojęcie egzekucji należy wiązać z przymusowym ściągnięciem należności lub długów przysądzonych wierzycielowi (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, t. 1, Warszawa 1978, s. 518). Oznacza to, że przesłanka bezskuteczności egzekucji zostaje spełniona wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone – czy to według przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania (art. 13 ust. 1 i 2 pr. u.p.u) – por. S. Babiarz w: S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Lex/el). Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Wykazanie bezskuteczności egzekucji nie wymaga formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, a okoliczność tę można wykazać za pomocą wszelkich dowodów (por. wyroki NSA z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 654/15, z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 441/20).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, sąd oddali wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów.

Przesłanka bezskutecznej egzekucji była wyjaśniana w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również w uchwale Naczelnego Sadu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt. II FPS 6/08. Wynika z niej, że bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19, CBOSA). Może ona wynikać po prostu z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego definiuje się przesłankę bezskuteczności egzekucji jako ,,(...) brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób (...)’’ – wyrok NSA z 7 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 4861/21. Brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego należy odnieść do skutku tych działań, a zatem w znaczeniu ich bezskuteczności uwzględniając zakres, tj. w całości lub w części. Przyjąć należy, że skoro ustawodawca posłużył się stosunkowo szerokim określeniem odnoszącym się do bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, to należy brać pod uwagę całokształt czynności wraz z ich skutkiem. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że chodzi o sytuacje, gdy "(...)egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki(...)"- wyrok NSA z 5 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 4879/21.

Bezskuteczność egzekucji względem spółki zachodzi najczęściej w sytuacji, gdy wierzyciel nie zdoła uzyskać przysługującego mu roszczenia w drodze postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez komornika lub organ administracji. Dowodem potwierdzającym ten stan jest postanowienie organu egzekucyjnego o umorzeniu egzekucji przeciwko spółce z powodu jej bezskuteczności. Co istotne – wyżej wskazane postanowienie nie musi zapaść w postępowaniu zainicjowanym przez wierzyciela dochodzącego roszczeń przeciwko członkom zarządu. Może ono pochodzić także z postępowań egzekucyjnych wszczętych na wniosek innych podmiotów (innych wierzycieli).

W sprawie organ ustalił, że Sąd Rejonowy w B. prawomocnym postanowieniem z [...] listopada 2020 r., sygn. akt [...] oddalił wniosek wierzyciela spółki P. Sp. z o.o. o ogłoszenie upadłości I. Sp. z o.o. Jak wynika z informacji uzyskanej od nadzorcy sądowego, powodem oddalenia wniosku był brak majątku Spółki. Postanowienie uprawomocniło się 29 grudnia 2020 r.

Ponadto organ wykazał w sprawie, że spółka obecnie posiada również zaległości wobec innych wierzycieli, w tym wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Banku P. S.A., Agencji Rozwoju Regionalnego "A." S.A., N. S.A. z siedzibą w W..

Co istotne, ustalono, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, nie posiada zarządu. W związku z tym Sąd Rejonowy Sąd Gospodarczy w B. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z [...] lipca 2021 r. sygn. akt [...] , ustanowił dla spółki I. kuratora do m.in. podjęcia czynności zmierzających do likwidacji tej spółki, w tym do wystąpienia do sądu w imieniu spółki z wnioskiem o jej rozwiązanie.

Zdaniem sądu, przedstawione fakty uzasadniały przyjęcie w niniejszej sprawie przez organ, że skoro Spółka nie posiada składników majątkowych, z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji, która pozwoliłaby na zaspokojenie zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. w łącznej wysokości 957.637,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę 274.960,00 zł w znacznej części., a ponadto Sąd oddalił wniosek wierzyciela o ogłoszenie upadłości z uwagi na brak majątku, to ewentualna egzekucja ww. zaległości z majątku Spółki byłaby również bezskuteczna.

Przechodząc do oceny przesłanek egzoneracyjnych, zgodzić się należało z organami podatkowymi obu instancji, że w przedmiotowej sprawie przesłanki takie nie zostały wykazane. Sąd w pełni podziela też wyrażony przez organ pogląd, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu wykazanie istnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności należy do członka zarządu.

Oceniając to zagadnienie w pierwszej kolejności należy podkreślić, iż zasadniczą rolą regulacji art. 116 o.p. jest ochrona interesów wierzycieli. Charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Stąd członkowie zarządu, będąc uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki, w sytuacji, gdy spółka nie jest w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań, mają obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania zapobiegającego upadłości.

Zgodnie z art. 10 u.p.u. (w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 ust. 1 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

W doktrynie prawa upadłościowego (A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2011) wskazuje się jednocześnie, że art. 11 ust. 1 u.p.u. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u. Co najwyżej w takim przypadku sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 u.p.u., lecz ta okoliczność nie zwalnia dłużnika od obowiązku wynikającego z art. 21 ust. 1 u.p.u. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne (zob. też np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 798/14 i z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1864/14, dostępne w CBOSA).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego lub postępowania układowego jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy.

W rozpatrywanej sprawie skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości, ani o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (fakt bezsporny).

W sprawie ustalono, że Spółka I. nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań już od 25 września 2015 r., bowiem nie uregulowała wymagalnych zobowiązań w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. oraz za sierpień 2015 r., której termin płatności mijał 25 września 2015 r. Spółka nie regulując kolejnych zobowiązań w podatku od towarów i usług za lipiec, październik 2016 r., grudzień 2020 r., styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2021 r. oraz w podatku dochodowego od osób fizycznych (z tytułu pełnienia funkcji płatnika za okresy od stycznia do lipca 2020 r.) systematycznie powiększała wysokość ciążących na niej zaległości.

Niewątpliwie w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółka posiadała jednego wierzyciela, którym był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B.. Spółka posiadała jednak wobec tego podmiotu zadłużenie za różne okresy rozliczeniowe – tj. za czerwiec i sierpień 2015 r. Termin płatności tej drugiej upływał 25 września 2015 r. Zobowiązanie za lipiec 2016 r. było już kolejnym zobowiązaniem, którego Spółka nie regulowała.

Należy odnotować, że zadłużenie Spółki wobec innych wskazanych przez DIAS w zaskarżonej decyzji wierzyciel tj. Naczelnika [...] US w B., Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Banku P. SA, Agencji Rozwoju Regionalnego A. SA, czy N. SA w W., datowane jest na okresy późniejsze niż 16 września 2016 r. (czyli już po rezygnacji przez skarżącego z funkcji członka zarządu). W ocenie Sądu nie zmienia to jednak oceny, że o niewypłacalności Spółki należy mówić już na datę 25 września 2015 r. Termin 14-dniowy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości upływał już 9 października 2015 r. Jak wskazano, ani w tym terminie, ani w żadnym innym wniosek taki nie został zgłoszony.

Z uwagi na podnoszony zarzut braku wielości wierzycieli Sąd stwierdza, że nie kwestionuje tego, że posiadając jednego wierzyciela spółka nie mogłaby skutecznie złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości. Teza taka wynika z utrwalonego orzecznictwa, w tym Sądu Najwyższego, który w uchwale z 27 maja 1993 r., III CZP 61/93 stwierdził, że ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu gospodarczego, którego dotyczy wniosek. Jednak, w ocenie sądu, okoliczność posiadania jednego wierzyciela i związana z tym niemożność złożenia skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości nie ma znaczenia z punktu widzenia oceny istnienia odpowiedzialności osoby trzeciej.

Wystąpienie i wykazanie w postępowaniu przesłanek egzoneracyjnych zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności. Sąd stoi jednak na stanowisku, że niemożność ich wykazania, nawet z przyczyn niezależnych od członka zarządu, nie może skutkować brakiem odpowiedzialności tego podmiotu. Pogląd taki jest zbieżny z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 stycznia 2019 r, sygn. akt I FSK 113/17, który przyjął, że sytuacja, kiedy wniosek o ogłoszenie upadłości wydawałby się uzasadniony ze względu na stan finansowy spółki, lecz nie można byłoby tego skutecznie przeprowadzić, albowiem długi dotyczyłyby tylko jednego wierzyciela, nie może skutkować wnioskiem, że zrealizowała się tym samym przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 1) lit. b o.p. tj niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącego. Obiektywny brak możliwości skutecznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z uwagi na istnienie wierzytelności tylko jednego wierzyciela, nie oznacza wykazania przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności, lecz stwarza sytuację, w której członek zarządu z tej przesłanki egzoneracyjnej w takim stanie faktycznym skorzystać nie może. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela ten pogląd. Przyjęcie, że członek zarządu jest zwolniony z odpowiedzialności w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki mają tylko jednego wierzyciela, w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Stanowiłoby to również zagrożenie dla Skarbu Państwa ze strony podmiotów, które prowadzą działalność nakierowaną na wyłudzenia podatku (tożsame stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zaprezentował w wyrokach z 21 października 2020 r., w sprawach o sygn. I SA/Bk 550/20, I SA/Bk 551/20 i I SA/Bk 552/20).

Sądowi orzekającemu w tej sprawie znane są też wyrażane w orzecznictwie poglądy, że nie można nakładać na osobę trzecią obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji będącej poza zakresem stosowania ustawy Prawo upadłościowe, które nie wynikają z przepisu prawa (art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.n.), a których konsekwencją jest odpowiedzialność podatkowa takiej osoby za cudzy dług, a w jej następstwie ingerencja w majątek osoby trzeciej (wyrok WSA we Wrocławiu z 27 lutego 2019 r., I SA/Wr 846/18). Sąd poglądu tego jednak nie podziela, uznając że wprowadza on do instytucji odpowiedzialności członków zarządu elementy, których nie przewidział ustawodawca. Stanowisko zaprezentowane w tym wyroku nie zyskało też akceptacji Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 6 października 2022 r. w sprawie o sygn. III FSK 1155/21 uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i oddalił skargę.

W ocenie sądu, prawidłowa wykładnia art. 116 § 1 o.p. prowadzi do wniosku, że zasadą jest ponoszenie przez członków zarządu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, a zwolnienie z tego obowiązku może nastąpić, gdy członek zarządu wykaże, że spełnił wymogi, które zwalniają go z tej odpowiedzialności, np. we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości. Obiektywna niecelowość składania takiego wniosku nie powoduje, że odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki ustaje.

Podsumowując: skoro skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości, a ponadto nie wykazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, to zasadnym jest wniosek, że skarżący nie wykazał w sprawie, aby wystąpiły przesłanki uwalniające go od odpowiedzialności za zaległości Spółki.

Zarzuty skargi naruszenia art. 107 § 1 o.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b. o.p. w zw. z art. 10 i 11 u.p.u. Sąd uznaje ze bezzasadne. Przyjąć należy, że bez znaczenia w tej sprawie jest to, że ostateczna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe została wydana dopiero w 2021 r., tj. w czasie, gdy skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu spółki. Decyzja określająca ma charakter jedynie deklaratoryjny. Istotna z punktu widzenia odpowiedzialności członka zarządu jest data powstania zobowiązania. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, z której wynika, że w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa (a w taki sposób powstaje zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług) podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 o.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Zatem argumentację skarżącego, że decyzję określającą spółka otrzymała w dacie, kiedy nie pełnił on już funkcji członka zarządu, sąd uznaje za chybioną.

Nie można też w okolicznościach tej sprawy przyjąć argumentacji, że do momentu wydania decyzji skarżący nie mógł uzyskać informacji o zaistnieniu przesłanek, które mogłyby uzasadniać złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Przeczą temu ustalenia prawomocnej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z [...] października 2021 r. wydanej wobec spółki I. w przedmiocie podatku od towarów i usług m.in. za miesiąc lipiec 2016 r.. Stwierdzono w niej, że udziałowcy spółki (którym pozostawał też skarżący) mieli pełną świadomość, że uczestniczą w mechanizmie oszustwa podatkowego, na co wskazują obiektywne przesłanki, ujawnione w toku postępowania podatkowego (m.in. okoliczności nawiązania współpracy, okoliczności przeprowadzania transakcji, brak weryfikacji kontrahentów, odwrócone łańcuchy dostaw, treść przesłuchań, które organ szczegółowo opisał w decyzji). Ustalenia te zostały zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 21 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 569/21. W uzasadnieniu wyroku tut. sądu wskazano m.in., że "Przedstawiciele Skarżącej opisanymi transakcjami zajmowali się samodzielnie, nie angażując w ich organizację wykwalifikowanych pracowników I.. Transakcje te odbiegały od standardowych transakcji zawieranych w ramach podstawowego zakresu działalności Spółki (I. świadczyła usługi vendingowe). Zgodzić się należy z organem, że za świadomością udziału w oszukańczym procederze przekonuje również fakt, iż okoliczności "transakcji" wyraźnie odbiegały od realiów rynkowych: nie trzeba było szukać dostawców czy odbiorców, magazynować towarów, przepakowywać go czy dzielić na partie, a zbyt i tak był zagwarantowany, i to w przeciągu tego samego, maksymalnie kilku dni".

Bez znaczenia jest podnoszona okoliczność konfliktu pomiędzy członkami zarządu. Należy podkreślić, że podstawą powstania odpowiedzialności członka zarządu jest sam fakt bycia członkiem zarządu (formalnie). Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Z orzecznictwa wynika także, że charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób w tej spółce zatrudnionych. Jest to zakres odpowiedzialności wykraczający poza zakres charakterystyczny dla stosunku pracy, gdzie pracownik odpowiada jedynie za skutki swoich działań i to w ograniczonym zakresie, a nie za skutki działań podmiotu, w którym jest zatrudniony. Ze względu na taki charakter funkcji członka zarządu nie ma podstaw, aby art. 116 o.p. interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2017 r., sygn. akt I FSK 1161/16, z dnia 7 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2060/16, dostępne w CBOSA). Członek zarządu spółki nie może się powoływać na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) (uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie możliwość zaspokojenia długów (wyroki SN z: 2 października 2008 r., I UK 39/08; 24 września 2008 r., II CSK 142/08; 11 marca 2008 r., II CSK 545/07, 16 stycznia 2008 r., IV CSK 430/07, dostępne w CBOSA).

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 121 § 1, art. 187, art. 191 i art. 210 o.p., poprzez wykroczenia poza zakres swobodnej oceny dowodów, pomijanie okoliczności korzystnych dla podatnika, dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, braku zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających świadomy udział w procederze wyłudzania VAT.

W ocenie sądu, w kontrolowanej sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w granicach wyznaczonych normą art. 116 § 1 o.p. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. DIAS w zaskarżonej decyzji przeanalizować wystąpienie wszystkich przesłanek wymaganych dla prawidłowego zastosowania art. 116 o.p. oraz odniósł się do wszystkich sformułowanych zarzutów odwołania. Dokonane analizy są rzetelne i zgodne z prawem. Sąd argumentację przyjętą w decyzjach organów akceptuje i podziela.

Wreszcie za całkowicie bezzasadny należy uznać zarzut skargi wydania zaskarżonej decyzji po terminie określonym w art. 118 § 1 pkt 1 o.p. Zgodnie z powołanym przepisem, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, a w przypadku, o którym mowa w art. 117b § 1 - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce dostawa towarów, upłynęły 3 lata, również jest niezasadny.

Jak słusznie wskazał organ, art. 117b § 1 o.p. reguluje solidarną odpowiedzialność jako osoby trzeciej podatnika VAT, o którym mowa w art. 105a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, na rzecz którego dokonano dostawy towarów w zakresie i na zasadach określonych w przepisach o podatku od towarów i usług - w załączniku nr 15 do ww. ustawy. Nie budzi wątpliwości, że skarżącego taka sytuacja nie dotyczy.

Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 116 o.p., który obejmuje odpowiedzialność podatkową skarżącego jako byłego członka zarządu spółki kapitałowej - I. Sp. z o.o. w B.. Zatem art. 117b § 1, a tym samym i art. 118 § 1 pkt 1 o.p nie miały zastosowania w sprawie.

Strona skarżąca kwestionuje też ustalenie organu, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia względem skarżącego, podczas gdy postępowanie karno – skarbowe zostało wszczęte wobec spółki, a nie wobec skarżącego.

Sąd stwierdza jednak, że organ prawidłowo w sprawie zbadał, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Słusznie wskazał, że zobowiązanie I. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. przedawniłyby się z końcem 2021 r., o ile nie zaistniałyby okoliczności skutkujące przerwaniem bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Organ stwierdził jednak, że do przedawnienia nie doszło, wskazując na art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 o.p. i że z dniem 30 grudnia 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zaległości I. Sp. z o.o. m.in. w podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r., w związku ze wszczęciem śledztwa o sygn. akt [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe prowadzone pod nadzorem Prokuratury Regionalnej w B. przez Komendę Wojewódzką w L. Wydział do Walki z Przestępczością Gospodarczą z udziałem [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B.. Śledztwo obejmuje swoim zakresem nieprawidłowości zaistniałe w latach 2015 - 2016 w rozliczaniu podatku od towarów i usług przez osoby odpowiedzialne za funkcjonowanie I. Sp. z o.o. w stosunku do ww. zaległości. Pismem z [...] sierpnia 2021 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. skutecznie zawiadomił Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. w związku z prowadzonym śledztwem.

Słuszna jest w tych okolicznościach konstatacja organu, że na dzień wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej zobowiązania podatkowe Spółki nie uległy przedawnieniu.

Niezależnie od tego warto wskazać, że gdyby nawet nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to i tak termin ten upływałby z końcem grudnia 2021 r. Do tego czasu została wydana przez organ pierwszej instancji decyzja o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz ze Spółką.

Zasadą jest, że nie można wydać decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe na osoby trzecie, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło pięć lat.

Jak trafnie, zdaniem Sądu, wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 sierpnia 2016 r., I FSK 1385/14, "Artykuł 118 § 1 o.p. dotyczy decyzji konstytutywnej wydanej przez organ pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Oznacza to, że o ile organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 o.p., to organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu pierwszej instancji".

Podsumowując: bieg terminu przedawnienia został zawieszony z uwagi na wszczęcie postępowania karno – skarbowego. Gdyby jednak tak się nie stało, to i tak nie doszłoby do przekroczenia 5-letniego terminu przedawnienia, gdyż decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed 31 grudnia 2021 r.

Uznając zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.).