Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 53/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2010-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 23 par. 3, , art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Roman Ciąglewicz Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 30 listopada 2009 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-czerwiec oraz wrzesień, październik i grudzień 2002r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 717,00 złotych (siedemset siedemnaście złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia

[...] wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), uchylająca w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia [...] w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za określone miesiące 2002r. W miejsce zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług w części dotyczącej stycznia, lutego, marca, kwietnia, maja, czerwca, września i października 2002r. Dyrektor określił te zobowiązania w nowych kwotach, a utrzymał w mocy decyzję organu I instancji dotyczącą zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002r.

W wyniku kontroli przeprowadzonej u podatnika prowadzącego Kancelarię Adwokacką w Opolu stwierdzono, że A. P. nie zaewidencjonował w ewidencji sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług oraz nie wykazał w deklaracji VAT-7, części obrotu z tytułu wykonanych w badanym okresie usług na rzecz osób fizycznych.

Mając na uwadze te ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z dnia [...] określił podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń -kwiecień, czerwiec oraz wrzesień i październik 2002r.

Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie, w wyniku którego Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu uchylił zaskarżoną decyzję, albowiem stwierdził, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Decyzja kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu została zaskarżona do WSA w Opolu, który wyrokiem z 19 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Op 172/07 oddalił skargę podatnika.

W efekcie, na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 7 marca 2007 r. organ I instancji przeprowadził dodatkowe czynności kontrolne, mające na celu ponowne rozpatrzenie sprawy.

W oparciu o dane przekazane z sądów powszechnych województwa opolskiego ustalono, iż podatnik nie zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług oraz nie wykazał w deklaracji VAT-7 całości obrotu z tytułu usług prawniczych wykonanych na rzecz osób fizycznych w miesiącach styczeń - czerwiec, wrzesień, październik, grudzień 2002r. następującym osobom fizycznym: J.B., T.D., A.S., M.K., M.Z., A.S., K.P., D.P., W.S., B.C., W.K., R.T., S.F. A.Ł., M.D., A.S., B.K. Ewidencja prowadzona przez podatnika dla celów podatku VAT nie zawierała zapisów dotyczących świadczonych usług na rzecz tych osób, podatnik nie przedłożył żadnych dowodów pozwalających na określenie faktycznej wysokości niezaewidencjonowanego obrotu, jak i nie przedłożył dowodu wskazującego na ewidencjonowanie tych usług w latach wcześniejszych. Mając na uwadze te nieprawidłowości organ I instancji stwierdził, iż zapisy dokonane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po stronie przychodów (obrotów) nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu i w związku z tym uznał, że księga nie była prowadzona w sposób rzetelny, stąd w części dotyczącej przychodów - nie może stanowić dowodu w postępowaniu.

W związku z tym, iż podatnik nie przedstawił dowodów, na podstawie których możliwe byłoby określenie rzeczywistej wartości niezaewidencjonowanego przez podatnika obrotu w 2002 r., a przesłuchiwani świadkowie nie potrafili określić wysokości płaconych należności, nie dysponowali także dowodami dokonanych wpłat za usługi i dowodów takich nie przedłożył również podatnik, organ I instancji ustalił wartość niezaewidencjonowanego obrotu w drodze oszacowania na podstawie z art.23 § 3 Ordynacji podatkowej, przyjmując cenę netto usługi w kwocie 1.156,25 zł (VAT wg stawki 22% - 254,38 zł). Przyjęta cena za usługę niezaewidencjonowaną była średnią wyliczoną w oparciu o cenę usług, które podatnik w 2002 r. świadczył osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej i udokumentował wystawionymi przez siebie fakturami oraz wykazał je w ewidencji.

Jednocześnie organ I instancji dokonując szacunku przyjął, iż obowiązek podatkowy od niezaewidencjonowanej sprzedaży usług prawniczych, stosownie do art. 6 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), powstaje z chwilą wykonania usługi, tj. w dacie zakończenia postępowania sądowego i wydania wyroku. Stawkę podatku od niezawidencjowanego obrotu przyjęto, stosownie do art. 18 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, w wysokości 22 %. Nadto organ I instancji nie dał wiary twierdzeniom podatnika, iż za zlecone usługi otrzymał zaliczki od usługodawców w latach poprzednich i część z nich wówczas uwzględnił w rozliczeniach, albowiem podatnik nie przedłożył na te okoliczności żadnych dowodów. Twierdzenia te nie znalazły także poparcia w ewidencji prowadzonej przez podatnika za poprzednie okresy, jak i w zeznaniach świadków.

Nadto organ I instancji podkreślił, że skoro obowiązek podatkowy z tytułu VAT powstaje z chwilą wykonania usługi, to bez znaczenia jest to, kiedy poszczególne sprawy zostały zlecone. Przy czym organ zauważył, iż w księgach podatkowych za 2000 r. i 2001 r. brak było zapisów dotyczących zaliczek otrzymanych od klientów, których sprawy rozpoczęły się w 2000 i 2001 r., a zakończyły w 2002 r. Obrotu z tytułu wykonania tych usług nie wykazano w żadnym z wymienionych lat podatkowych. Organ I instancji zaznaczył także, iż w swoich wyjaśnieniach podatnik podał, że generalnie zaliczek nie przyjmował, a należności za świadczone usługi otrzymywał po ogłoszeniu wyroku w danej sprawie.

W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli w Opolu decyzją z dnia z dnia 11 lipca 2007r. określił A. P. prowadzącemu Kancelarię Adwokacką w O., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik i grudzień 2002 r. w łącznej kwocie 17.485 zł w miejsce zobowiązań podatkowych zadeklarowanych przez podatnika w łącznej kwocie 13.306 zł. Jako podstawę wyliczenia niezaewidencjonowanego obrotu z tytułu sprzedaży usług adwokackich, organ podatkowy I instancji przyjął średnią cenę netto usługi w kwocie 1.156,25 zł, wynikającą z wykonanych przez podatnika w 2002 r. usług, które ujęto w ewidencji VAT i które zostały udokumentowane fakturami VAT, a dotyczyły świadczeń wykonanych na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, bowiem tylko tego rodzaju usługi nie były ujęte w ewidencji sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług.

Nie godząc się z tą decyzją podatnik reprezentowany przez pełnomocnika wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej (dalej O.p.), a to: art. 23 § 2 poprzez oszacowanie podstawy opodatkowania bez wykorzystania wszystkich możliwości co do zebrania dowodów, art. 122 ustawy poprzez przeprowadzenie wyłącznie czynności, które ograniczyły ujawnienie prawdy obiektywnej, art. 178 i 179 ze względu na ograniczenie prawa strony co do obrony swoich praw, art. 180 polegające na pominięciu jako dowodu oświadczeń strony oraz dowodu z przesłuchania świadków, art. 187 § 1 albowiem w sprawie nie zebrano w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz przyjęto wybiórczo dowody niezweryfikowane w trakcie postępowania, art. 191 polegające na rażącym przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów.

Nadto zarzucono także naruszenie art. 38 ust. 3 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez prowadzenie przesłuchania świadków zarówno przez Inspektora Kontroli Skarbowej, jak i pracownika, który nie jest osobą uprawnioną, przy czym przesłuchiwani świadkowie nie byli uprzedzani o treści art. 182 k.p.k. oraz o możliwości odmowy składania zeznań. Dodatkowo wskazano na naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 6 ust.1 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż przy wykonywaniu usług prawniczych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania wyroku przez sąd, a nie dopiero z chwilą jego uprawomocnienia i naruszenie art. 15 ustawy o VAT poprzez uznanie, że kwotą należną są też koszty wyłożone przez klientów.

W uzasadnieniu podkreślono, że wszystkie dane klientów były znane kontrolującym, jednak ich nie wykorzystano, bowiem organ dokonał jedynie wybiórczego przesłuchania świadków. Podkreślono także, iż nie można łączyć ze sobą spraw karnych, cywilnych i administracyjnych, bez jakiegokolwiek podziału na rodzaje spraw, przy czym pełnomocnik wskazał, iż sprawy prowadzone na rzecz T. D., A. S., T. Z., K. P., D. P., A. Ł., B. K. powinny zostać wyłączone z rozliczenia w roku 2002 z uwagi na ich powierzenie w latach wcześniejszych. Odnosząc się do sposobu szacowania pełnomocnik zauważył, że nie wszystkie dane przyjęte do obliczenia średniej ceny usług mają odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, a mianowicie podatnik nigdy nie prowadził sprawy klienta M. J., a faktura nr 3/2002 z dnia 6 lutego 2002r. dotyczy M. Z.. Nadto w przypadku spraw A. A. i K. Ś., pełnomocnik zwrócił uwagę, iż sprawy te ze względu na swoją wyjątkowość (wysokie nakłady pracy, koszty tłumaczeń, długi okres ich trwania) nie powinny być brane do wyliczenia średniej ceny niezaewidencjonowanych w 2002r. usług. Wskazując na powyższe, pełnomocnik stwierdził, iż przyjęta przez organ podatkowy średnia cena niezaewidencjonowanej usługi jest zbyt wysoka, tj. o ponad 100 % wyższa od ceny usługi określonej podatnikowi za 2001 r. Pełnomocnik zwrócił także uwagę na niekompletność dokumentacji udostępnionej mu w czasie przeglądania akt, brak numeracji poszczególnych kart pominięcie w ustaleniach organów danych wynikających faktur błędnie odczytanych przez organ.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu uwzględniając wytyczne zawarte w wyroku WSA w Opolu wydanym w analogicznej sprawie podatnika dotyczącej roku 2001 doszedł do przekonania, że należy wyjaśnić i uzupełnić materiał dowodowy w trybie art.229 Ordynacji podatkowej, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego załatwienia sprawy. W szczególności, o dane dotyczące rodzaju spraw prowadzonych przez podatnika w 2002 r. celem ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z uwzględnieniem zasady określonej w art.23 § 5 O.p. Wobec powyższego zwrócił organowi I instancji akta sprawy celem uzupełnienia materiału dowodowego. W toku tego postępowania włączono do akt dowody zgromadzone w wyniku dodatkowo prowadzonego postępowania kontrolnego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych, które stanowią uzupełnienie materiału dowodowego również w zakresie zleconych ustaleń dotyczących podatku od towarów i usług.

Poddano ponownej analizie zestawienia sporządzone przez sądy powszechne województwa opolskiego, dowody z przesłuchań świadków, przesłuchano nowych świadków. Zebrany materiał dowodowy nie pozwolił jednak na ustalenie, w jakiej wysokości podatnik pobrał honorarium za czynności adwokackie w przypadkach usług niezaewidencjonowanych. W większości przesłuchiwani świadkowie nie pamiętali kwot, które zapłacili, nie posiadali potwierdzeń zapłaty. Nadto niektóre z osób korzystających z usług adwokata zmieniły adresy zamieszkania, zaś nieprecyzyjne dane nie pozwoliły na dotarcie do nich. Ustalenia te jednak bezsprzecznie wskazują na zaniżenie przez podatnika obrotu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w roku 2002. Ze względu na stwierdzoną nierzetelność ksiąg podatkowych za 2002 r. nie uznano ich za dowód w postępowaniu w zakresie określenia obrotu i obrót ten określono na podstawie oszacowania stosując - ze względu na charakter prowadzonej działalności - metodę określoną w art.23 § 4 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w oparciu o zebrany materiał dowodowy przyjął, że podatnik nie zaewidencjonował w 2002 r. w ewidencji sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług oraz nie wykazał w deklaracjach VAT-7 obrotu za usługi świadczone na rzecz 17 osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, a mianowicie na rzecz: J. B., T. D., A. S., A. S., K. P., D. P., W. S., B. C., W. K., R. T., S. F., A. P., J. F., A.Ł., E. K., A. S., B. K.

Z informacji uzyskanych z sądów powszechnych województwa opolskiego wynikało, iż sprawy tych osób prowadzone były przez podatnika i zostały zakończone wyrokiem wydanym w 2002 r.

W podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2002 r.(prowadzonej dla celów podatku VAT ewidencji) obroty były ewidencjonowane wyłącznie na podstawie wystawionych przez adwokata faktur VAT, wśród nich brak było faktur wystawionych na rzecz wyżej wymienionych osób. W tej sytuacji, zdaniem Dyrektora, organ I instancji zasadnie stwierdził, iż księga ta - jako nierzetelna po stronie przychodów (obrotów) - nie może stanowić dowodu w przedmiotowym postępowaniu. Organ odwoławczy powołał się przy tym na art.193 § 1 O.p., zgodnie z którym, księgi podatkowe (ewidencje dla celów podatku VAT) prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przy czym za rzetelne uważa się księgi, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art.193 §2), a księgi podatkowe prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 (art. 193 § 4).

Zatem zasadnym było, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 i 2 O.p., określenie przez organ podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Dyrektor podkreślił przy tym, że w toku postępowania organowi i instancji nie przedłożono żadnych dowodów (rachunków, faktur, pokwitowania wpłat, umów) pozwalających na określenie rzeczywistej wartości niezaewidencjonowanych usług wykonanych na rzecz tych osób, a podatnik jedynie ograniczył się do kwestionowania dowodów zebranych w trakcie postępowania kontrolnego. Dyrektor podkreślił przy tym, iż w celu wyjaśnienia wskazanych okoliczności sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podjął kroki zmierzające do przesłuchania podatnika w charakterze strony, jednak strona skorzystała z prawa odmowy składania zeznań. Nie przedłożyła także na wezwanie organu stosownego zestawienia, z uwagi na brak dokumentów, które w myśl przepisów korporacyjnych przechowywane były tylko przez trzy lata, a zatem w chwili wezwania podatnik już nie dysponował takimi dokumentami.

Kontrolujący zwrócili się także pismem do Okręgowej Rady Adwokackiej w Opolu z prośbą o wydanie uwierzytelnionych kserokopii informacji za 2002 i 2003 r. przedłożonych przez adwokata A. P., a dotyczących prowadzonych przez niego spraw w tym okresie. W odpowiedzi z dnia 7 kwietnia 2008 r. przesłano zestawienie spraw za 2003 r., natomiast nie przesłano zestawienia za 2002 r., gdyż dokumenty sprzed okresu pięciu lat nie są archiwizowane.

Odnośnie zeznań świadków, organ wskazał, że dowody te nie pozwoliły na ustalenie rzeczywistego obrotu osiągniętego z tytułu wykonania przedmiotowych usług, bowiem osoby, które korzystały z usług prawniczych A. P., nie potrafiły określić w sposób jednoznaczny wysokości oraz terminu zapłaty za te usługi. Nie posiadały dowodów wpłat, bądź w ogóle nie pamiętały okoliczności sprawy lub ze względu na upływ czasu nie były w stanie dokładnie określić zapłaconej kwoty. W piśmie z dnia 18 lutego 2008 r. pełnomocnik podatnika wskazał, że wszystkie sprawy prowadzone w 2002 roku były wyceniane w dolnych granicach stawek i nie przekraczały połowy wysokości wynagrodzenia, które adwokat mógłby przyjąć zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie.

Mając na względzie powyższe ustalenia, a w szczególności brak dowodów wskazujących na rzeczywistą wartość nie zaewidencjonowanego przez podatnika przychodu w 2002 r., w tym także niejednoznaczne oraz nieprecyzyjne zeznania klientów dotyczące wartości świadczonych przez podatnika usług prawniczych oraz całkowity brak współpracy strony w tej kwestii, co szczegółowo opisano powyżej, organ dokonał określenia wartości niezaewidencjonowanego obrotu w drodze oszacowania, zgodnie z art.23 § 4 Ordynacji podatkowej. Przy czym ze względu na specyfikę i charakter działalności prowadzonej przez podatnika odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania przy zastosowaniu metod z § 3 art.23 O.p. uznając, że w niniejszej sprawie zaistniał szczególnie uzasadniony przypadek, o którym mowa w uregulowaniu art. 23 § 4 tej ustawy, pozwalający na dokonanie oszacowania w inny sposób, niż przewidziany przez ustawodawcę.

Organ posłużył się przy tym wytycznymi dotyczącymi szacowania przychodu z prowadzonej przez A.P. działalności adwokackiej, które zawarł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 14 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Op 201/07, wydanym w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2001 rok. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w prowadzonym postępowaniu odwoławczym, dokonał oszacowania podstawy opodatkowania z zastosowaniem metody wskazanej w przywołanym powyżej wyroku Sądu, to znaczy zbadano rodzaj spraw zaewidencjonowanych i przypisano każdej z rodzajowych spraw pobrane przez podatnika wynagrodzenie. Takie zestawienie, dotyczące wszystkich spraw zaewidencjonowanych, pozwoliło, po niezbędnym uśrednieniu, określić rzeczywiste, przeciętne stawki stosowane przez podatnika dla danego rodzaju spraw: cywilnych, karnych czy rozwodowych. Następnie po ustaleniu na podstawie akt sądowych rodzaju każdej ze spraw niezaewidencjonowanych, odniesiono właściwą przeciętną stawkę do konkretnej ze spraw niezaewidencjonowanych i w ten sposób oszacowano obrót w każdej ze spraw z zachowaniem i jednoczesnym uwzględnieniem specyficznego charakteru usług świadczonych przez adwokata. Obliczone stawki porównano do wartości stawek wskazanych w rozporządzeniach regulujących wynagrodzenie adwokatów.

Ponieważ podatnik, pomimo wielokrotnych wezwań nie przedłożył żadnej dokumentacji, organ w oparciu o faktury ujęte w ewidencji podatnika ustalił, w jakich sprawach podatnik reprezentował klientów wystawiając w 2002r. faktury i sporządził wykaz takich spraw, a następnie wystąpił do właściwych organów samorządowych z prośbą o zweryfikowanie danych osobowych i adresowych osób, którym według prowadzonej za 2002 r. ewidencji, podatnik świadczył usługi adwokackie potwierdzone fakturą. Według wykazu zaewidencjonowanych w 2002 r. przez podatnika spraw, faktury za usługi wystawiono 33 osobom fizycznym, które nie prowadziły działalności gospodarczej (tabela w decyzji organu II instancji str.13,14). Przy czym części z zaewidencjonowanych w 2002 r. spraw, zdaniem Dyrektora Izby, nie udało się rzetelnie i bezspornie zidentyfikować oraz zakwalifikować do danej rodzajowo kategorii. Dotyczy to zaewidencjonowanych faktur VAT z tytułu wykonanych w 2002 r. usług wyszczególnionych w wykazie pod pozycjami 4-8, 10-13, 15-20, 22, 26, 28-31, 33 wystawionych na rzecz: Z. S., J. J., R.W., M. D., E. B., N. S. (V.), A. K., A. A., H. B., M. J., B. B., S. M., Z. K., T. S., J. P., K. B., B. R., W. W., J. U.. Z uzyskanych informacji dotyczących tych osób wynikało, że albo nigdy nie zamieszkiwały pod wskazanymi adresami, bądź wadliwie wskazane były adresy, osoby takie w ogóle nie figurowały w ewidencji ludności itp. Z kolei odnośnie faktury wskazanej w pozycji 24 o numerze 36 z dnia 30.08.2002 r. wystawionej na nazwisko E.D., przesłuchani w dniu 15.04.2008r. .E.D. i Z. D. zeznali, że E. D. zapłaciła za reprezentowanie męża w toku dochodzenia kwotę 1.000,00 zł i kwotę 3.000,00 zł. Adwokat A.P. nie reprezentował Z. D. w czasie procesu karnego. W księgach podatkowych zaewidencjonowano rachunek nr 36 z dnia 30.08.2002 r. wystawiony E. D. na kwotę brutto 1.220,00 zł (1.000,00 zł plus VAT 220,00 zł), przy czym E.D. zeznała, że nie otrzymała żadnego rachunku ani pokwitowania na wpłacone kwoty. Mając na uwadze te ustalenia, a w szczególności fakt, iż świadczona usługa dotyczyła postępowania przygotowawczego (dochodzenia), a nie obrony przed sądem, organy nie uwzględniły tej sprawy do wyliczenia danych niezbędnych przy szacowaniu.

Nadto, Dyrektor Izby wskazał, iż w czterech sprawach wskutek błędnego wskazania danych dotyczących klientów podatnika, przyjęto niezasadnie, że są to przychody nie ujęte w ewidencji. Te ustalenia dotyczyły faktury nr 3 z dnia 6 lutego 2002 r. wystawionej - jak twierdził organ I instancji - na nazwisko M. J., chociaż w fakturze jako nabywcę wskazano M. Z., który przesłuchany w charakterze świadka zeznał, iż to jego podpis widnieje na fakturze i zgadza się również kwota usługi, lecz wskazano niewłaściwy adres. Także w przypadku faktury nr 4 z dnia 8 lutego 2002 r. dotyczącej M. M., organ odwoławczy powziął wątpliwości dokonując analizy zestawień sporządzonych przez sądy. Faktura ta mogła dotyczyć M. M., gdyż w dniu jej wystawienia wydany został wyrok wobec M. M., a matka M. M. potwierdziła korzystanie z usług A.P., który reprezentował jej syna i fakt ten był podnoszony przez pełnomocnika. Odnośnie faktury nr 6 z dnia 20 lutego 2002 r. wystawionej przez adwokata A. P. w 2002 r. na rzecz J. J. organ wskazał, że z zestawienia spraw z udziałem A. P.w Sądzie Okręgowym w Opolu wynika, iż w dniu wystawienia faktury, tj. 20 lutego 2002r. Sąd Apelacyjny we Wrocławiu wydał wyrok w sprawie rozwodowej J. J.. Natomiast w przypadku faktury nr 37 z dnia 30 sierpnia 2002 r. organ odwoławczy wskazał, iż dotyczy ona M. D., a nie M. D. czy M. D. Błędy dotyczące tej osoby wynikały z omyłkowego wskazania imienia i adresu. W dniu 17.06.2008 r. pobrano od M. D. własnoręcznie napisane i podpisane oświadczenie, z którego wynika, że w 2002r. korzystał z usług adwokata A. P. w sprawie karnej przed Sądem Rejonowym w Prudniku.

Zaewidencjonowane usługi - po ich weryfikacji - zróżnicowano ze względu na przedmiot prowadzonej sprawy i podzielono według rodzaju spraw na sprawy karne, cywilne i cywilne rodzinne (rozwodowe) oraz zróżnicowano ze względu na instancje.

Do spraw cywilnych rodzinnych (rozwodowych) prowadzonych przed Sądem Okręgowym (I instancja) zaliczono - na podstawie zapisów z ewidencji oraz oświadczeń klientów - usługi na rzecz następujących osób: A. E. - f-ra nr 20 z 21.05.2002 r. na kwotę netto 500 zł + VAT 110 zł - usługa wykonana i opodatkowana w 2001 roku (uwzględniona w decyzji dotyczącej tego roku Nr [...] z dnia 30 lipca 2009 r.) oraz M. Z. - f-ra nr 3 z 06.02.2002 r. na kwotę netto 500 zł + VAT 110 zł.

Wyliczona suma kwot za wskazane usługi wyniosła łącznie 1.000 zł netto + VAT 220 zł. Zatem przeciętna, rzeczywista stawka dla tego rodzaju usług wyniosła 500,00 zł+ VAT 110,00 zł. Przy czym organ odwoławczy do wyliczenia średniej ceny spraw rozwodowych nie uwzględnił sprawy A.K. i A. A., z powodów opisanych wcześniej. Dodatkowo Dyrektor zauważył, podzielając pogląd pełnomocnika, że sprawa rozwodowa A.A. z Nowego Jorku, nie może stanowić ze względu na jej charakter i specyfikę (miejsce zamieszkania klienta, wysokie koszty - 8.000,00 zł) wiarygodnej składowej do średniej stawek stosowanych przez adwokata w tym roku.

Wśród wymienionych w tabeli zaewidencjonowanych spraw nie było spraw rozwodowych prowadzonych w II instancji przed Sądem Apelacyjnym, a zatem niemożliwe było ustalenie rzeczywistej średniej stawki stosowanej A. P. w tych sprawach w oparciu o powyższą metodę.

W związku z tym dla określenia średniej stawki mogącej mieć zastosowanie do spraw rozwodowych prowadzonych w II instancji przed Sądem Apelacyjnym posłużono się zapisami Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 grudnia 1997 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 1997 r., Nr 154, poz. 1013 ze zm.). I tak stosownie do § 15 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia stawka minimalna za prowadzenie sprawy w postępowaniu apelacyjnym wynosi przed sądem apelacyjnym - 75 % stawki minimalnej, a jeżeli w pierwszej instancji nie prowadził sprawy ten sam adwokat lub radca prawny -100 % stawki minimalnej, w obu wypadkach nie mniej niż 100 zł. Mając na względzie te regulacje, dla ustalenia przychodu w niezaewidencjonowanych sprawach rozwodowych toczących się przed Sądem Apelacyjnym w II instancji, przyjęto średnią stawkę w wysokości:

- 500,00 zł (500,00 zł x 100 %), VAT według stawki 22 % w wysokości 110,00 zł (jeżeli w pierwszej instancji nie prowadził sprawy ten sam adwokat lub radca prawny),

- 375,00 zł (500,00 zł x 75 %), VAT według stawki 22 % w wysokości 82,50 zł (w pozostałych przypadkach).

Z kolei do spraw karnych prowadzonych przed sądem rejonowym (I instancja) zaliczono na podstawie zapisów z ewidencji oraz oświadczeń klientów usługi na rzecz:

• I. S. - faktura nr 2 z dnia 22.01.2002 r. i faktura nr 14 z dnia 08.04.2002 r. Usługa dotyczyła sprawy karnej w Sądzie Rejonowym w Brzegu, poszczególne faktury opiewały na kwotę 1.000zł netto i 220zł VAT, co potwierdził I.S.,

• M. M. - faktura nr 35 z dnia 22.08.2002 r. wystawiona na kwotę 1000zł plus VAT 220zł. Wymieniony potwierdził fakt korzystania z usług A. P. w sprawie karnej i oświadczył, że za usługę płacił kilkakrotnie. Łącznie zapłacił kwotę 5.000,00 zł,

• M. D. - faktura nr 37 z 30.08.2002 r. wystawiona na kwotę 1000zł plus 220zł VAT, co potwierdził M. D. w napisanym własnoręcznie napisane oświadczeniu,

• R. S. - faktura nr 29 z dnia 12.07.2002 r. na kwotę 750 zł plus 165 zł VAT.

Łącznie podatnik wystawił faktury w sprawach karnych na kwotę 4.750 zł plus 1.045 zł VAT, zatem wyliczona przeciętna, rzeczywista stawka jaką stosował podatnik świadcząc usługi w sprawach karnych przed sądem rejonowym (I instancja) wyniosła 1.188,00 zł + 261,00 zł VAT.

Ponieważ wśród spraw ujętych w ewidencji nie było spraw karnych prowadzonych przed Sądem Okręgowym w I instancji i w II instancji oraz przed Sądem Apelacyjnym w II instancji, niemożliwe było ustalenie rzeczywistej średniej stawki stosowanej przez A.P. w tych sprawach w oparciu o powyżej zastosowaną metodę.

W związku z powyższym dla określenia średniej stawki mogącej mieć zastosowanie do opisanych powyżej kategoriach spraw karnych ponownie posłużono się zapisami Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 grudnia 1997 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz opłat za czynności radców prawnych i tak stosownie do § 16 Rozdziału 3 stawka minimalna za obronę wynosi:

- przed sądem okręgowym jako drugą instancją lub przed wojskowym sądem okręgowym jako drugą instancją - 350 zł,

- przed sądem okręgowym jako pierwszą instancją lub przed wojskowym sądem okręgowym jako pierwszą instancją oraz przed sądem apelacyjnym - 500 zł.

W oparciu o te zapisy dla ustalenia przychodu w niezaewidencjonowanych sprawach karnych toczących się przed:

- Sądem Okręgowym jako I instancją przyjęto średnią stawkę w wysokości 500,00 zł, VAT według stawki 22 % w wysokości 110,00 zł,

- Sądem Okręgowym jako II instancją przyjęto średnią stawkę w wysokości 350,00 zł, VAT według stawki 22 % w wysokości 77,00 zł,

- Sądem Apelacyjnym jako II instancją przyjęto średnią stawkę w wysokości 500,00 zł, VAT według stawki 22 % w wysokości 110,00 zł.

Z kolei do spraw cywilnych prowadzonych przed sądem rejonowym (I instancja) zaliczono na podstawie zapisów z ewidencji oraz oświadczeń klientów jedynie usługę na rzecz J. B. - faktura nr 52 z dnia 06.12.2002 na kwotę 2.000 zł + 440 zł VAT. Z uwagi na brak innych podobnych spraw nie udało się stworzyć reprezentatywnej grupy, co najmniej dwóch spraw, potrzebnych do wyliczenia średniej ceny za ten rodzaj usługi. Ponieważ nie ustalono wartości przedmiotu sprawy, to w takim przypadku organ odwoławczy wskazał, że nie było możliwości posłużenia się Rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 grudnia 1997 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz opłat za czynności radców prawnych.

W związku z powyższym do ustalenia średniej ceny stosowanej przez A. P. w stosunku do spraw cywilnych toczących się przed Sądem Rejonowym (I instancja) przyjęto usługi zaewidencjonowane w 2002 roku według rejestru faktur VAT wystawionych przez adwokata w tym roku (stanowiącego załącznik nr 11 do protokołu kontroli [...] - opis spraw - zgodnie z ewidencją podatnika), których nie udało się organom zweryfikować. Dodatkowo do niżej wymienionych czterech spraw (klientów kancelarii) organ odwoławczy uzupełniająco dołączył sprawę J. B.

Były to sprawy:

• E. B. - faktura nr 9 z dnia 25.02.2002 r. wystawiona na kwotę 300 zł plus 66 zł VAT

• N. S. (V.) - faktura nr 16 z dnia 29.04.2002 r. wystawiona na kwotę1.000 zł plus 220 zł VAT

• B. R. - faktura nr 45 z dnia 25.10.2002 r. wystawiona na kwotę 500 zł plus 110 zł VAT

• J. U. - faktura nr 55 z dnia 30.12.2002 r. wystawiona na kwotę 2.500 zł plus 550 zł VAT

• J. B. - faktura nr 52 z dnia 06.12.2002 r. wystawiona na kwotę 2.000 zł plus 440 zł VAT.

We wszystkich tych sprawach z zapisów wynikało, że dotyczą one spraw cywilnych, a łączna suma wynikająca z faktur to kwota 6.300 zł plus 1.386 zł VAT, zatem przeciętna, rzeczywista stawka jaką stosował podatnik dla usług w sprawach cywilnych przed sądem rejonowym (I instancja) wyniosła 1.260,00 zł + 277,00 zł VAT.

Ponieważ wśród zaewidencjonowanych spraw nie było spraw cywilnych prowadzonych przed Sądem Okręgowym w I instancji, niemożliwe było ustalenie rzeczywistej średniej stawki stosowanej przez A. P. w tych sprawach w oparciu o powyżej zastosowaną metodę. Dla określenia średniej stawki mogącej mieć zastosowanie do opisanej powyżej kategorii spraw cywilnych niemożliwe także było posłużenie się zapisami Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 grudnia 1997 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 1997 r., Nr 154, poz. 1013 ze zm.), gdyż § 7 tego aktu prawnego uzależnia zastosowanie stawki minimalnej w danej sprawie od wartości przedmiotu sprawy, a takiej informacji dotyczącej spraw cywilnych niezaewidencjonowanych organy podatkowe nie posiadają. Z tych względów, zdaniem Dyrektora, zasadnym było przyjęcie do spraw cywilnych toczących się przed Sądem Okręgowym w I instancji, średniej stawki wyliczonej dla spraw cywilnych prowadzonych przed Sądem Rejonowym także w I instancji. Dodatkowo Dyrektor wskazał na zapisy Rozporządzenia, które nie różnicują stawek minimalnych w sprawach cywilnych w zależności od Sądu (Rejonowy czy Okręgowy), lecz od instancji, w których te sprawy są rozpoznawane.

Z tych względów przeciętną stawkę, jaką mógł stosować podatnik dla usług prowadzonych w sprawach cywilnych przed Sądem Okręgowym (I instancja), przyjęto w wysokości 1.260,00 zł + 277,00 zł VAT.

Jednocześnie Dyrektor wyjaśnił, że w niniejszej sprawie dotyczącej 2002 roku, przy ustalaniu średniej stawki za usługi niezaewidencjonowane posługiwano się zapisami Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 grudnia 1997 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 1997 r., Nr 154, poz. 1013), które zostało uchylone przez Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2002 r., Nr 163, poz. 1348) i które weszło w życie w dniu 5 października 2002 r. Jednakże z uwagi na fakt, iż przez zdecydowaną większość 2002 roku obowiązywało Rozporządzenie z dnia 12 grudnia 1997 r. i dodatkowo zapisy tego aktu prawnego zawierały korzystniejsze dla podatnika, niższe stawki minimalne dla opisanych wcześniej kategorii spraw, zasadnym było zastosowanie w niniejszej sprawie właśnie tego Rozporządzenia.

W konsekwencji, według organu odwoławczego zastosowana metoda szacowania i wyliczone średnie stawki stosowane i pobierane przez podatnika za usługi w odniesieniu do poszczególnych rodzajowo wyodrębnionych spraw, wypełniają dyspozycję art.23 § 5 O.p., gdyż określają podstawę opodatkowania w wysokości zbliżonej do jej rzeczywistej wartości. Z tych względów Dyrektor nie podzielił zarzutów odwołania dotyczących naruszenia z art.23 § 4 O.p.

W rezultacie organ odwoławczy do oszacowania niezaewidencjonowanego obrotu w 2002 roku przyjął:

• do spraw cywilnych rodzinnych (rozwodowych) I instancja cenę netto za usługę 500,00 zł, VAT według stawki 22 % w wysokości 110 zł,

• do spraw cywilnych rodzinnych (rozwodowych) II instancja cenę netto za usługę 500,00 zł, VAT według stawki 22 % w wysokości 110 zł, (jeżeli w pierwszej instancji nie prowadził sprawy ten sam adwokat lub radca prawny),

• do spraw cywilnych rodzinnych (rozwodowych) II instancja cenę netto za usługę 375,00 zł, VAT według stawki 22 % w wysokości 82,50 zł (w pozostałych przypadkach),

• do spraw karnych przed sądem rejonowym I instancja cenę netto za usługę 1.188,00 zł, VAT według stawki 22 % w wysokości 261 zł,

• do spraw karnych przed sądem okręgowym I instancja cenę netto za usługę 500,00 zł, VAT według stawki 22 % w wysokości 110 zł,

• do spraw karnych przed sądem okręgowym II instancja cenę netto za usługę 350,00 zł, VAT według stawki 22 % w wysokości 77 zł,

• do spraw karnych przed sądem apelacyjnym II instancja cenę netto za usługę 500,00 zł, VAT według stawki 22 % w wysokości 110 zł,

• do spraw cywilnych przed sądem rejonowym I instancja cenę netto za usługę 1.260,00 zł, VAT według stawki 22 % w wysokości 277 zł,

• do spraw cywilnych przed sądem okręgowym I instancja cenę netto za usługę 1.260,00 zł, VAT według stawki 22 % w wysokości 277 zł.

Mając na względzie te stawki, organ na podstawie sygnatur akt sądowych, określił rodzaj każdej z nie ujętych w ewidencji spraw, które zakończyły się w 2002 r. i na tej podstawie sporządził zestawienie, z którego wynikała ilość i rodzaj spraw. Łącznie było to 17 spraw, w tym 3 cywilne rodzinne (rozwodowe) I instancja; 2 cywilne rodzinne (rozwodowe) II instancja; 1 sprawa karna przed sądem rejonowym I instancja; 2 sprawy karne przed sądem okręgowym I instancja; 2 sprawy karne przed sądem okręgowym II instancja; 2 sprawy karne przed sądem apelacyjnym II instancja; 4 sprawy cywilne przed sądem rejonowym I instancja; 1 sprawa cywilna przed sądem okręgowym I instancja.

Nadto organ odwoławczy wskazał, iż przypadku M. Z., M. M. i M. D. organ I instancji błędnie uznał, iż obrót dotyczący tych spraw nie został zaewidencjonowany w 2002 roku. Natomiast pominięte w decyzji organu I instancji sprawy J. F. (wyrok Sądu Okręgowego w Opolu z dnia 20 sierpnia 2002 r., sygn. akt [...]) i E. K. (wyrok Sądu Rejonowego w Opolu - Wydział Cywilny z dnia 11 września 2002 r. sygn. akt [...]) oraz A. P. (wyrok Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z 12.06.2002r. sygn. akt [...]) zostały w postępowaniu odwoławczym zaliczone do spraw niezaewidencjonowanych i wykazane w powyższej tabeli pod pozycjami 13, 15 i 12. Przy czym organ odwoławczy stwierdził, iż nie uwzględnił w tym rozliczeniu sprawy prowadzonej na rzecz J. F., ponieważ organ I instancji nie kwestionował rozliczenia podatnika za m-c sierpień 2002 r., zatem ze względu na terminy określone w przepisie art.70 § 1 O.p., zobowiązanie za ten miesiąc wygasło poprzez przedawnienie.

Jednocześnie Dyrektor wskazał, że zgodnie z obowiązującym w 2002 r. brzmieniem art.15 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr11, poz.50 ze zm.), podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Obowiązek podatkowy w podatku VAT w przypadku świadczenia usług prawniczych powstaje na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wykonania usługi, a jeżeli wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wykonania usług (art. 6 ust. 1 i 4). W przypadku, gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, o których mowa w art.6 ust.8 ustawy, stanowiące co najmniej połowę ceny, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat i rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. W sprawie, w zakresie podatku od towarów i usług organy podatkowe dokonując szacunkowego określenia podstawy opodatkowania przyjęły, iż obowiązek podatkowy od niezaewidencjonowanej sprzedaży usług prawniczych powstał - stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - z chwilą wykonania usługi, tj. w dacie zakończenia postępowania sądowego i wydania wyroku.

Mając na uwadze te ustalenia Dyrektor przedstawił na stronie 28-35 decyzji oszacowaną wartość obrotu, którego podatnik nie zaewidencjonował w 2002 r. z tytułu świadczonych usług na rzecz 16 klientów za poszczególne miesiące 2002 r. oraz dokonał rozliczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za te miesiące.

Jednocześnie organ nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia art. 122, art. 178, 179, 180, art. 187 § 1 oraz art.191 Ordynacji podatkowej. Dyrektor podkreślił przy tym, że przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i faktów mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Z generalnej zasady postępowania dowodowego wynika, iż każdy, kto z określonych faktów wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne, obowiązany jest te fakty udowodnić. W toku postępowania kontrolnego dotyczącego 2002r. podjęto próby przesłuchania osób, którym podatnik świadczył usługi adwokackie w 2002r., lecz przesłuchać udało się zaledwie kilka osób. Podjęto także próby przesłuchania strony, jednak wobec skorzystania z prawa odmowy zeznań, nie udało się uzyskać informacji bezpośrednio od podatnika. Organ I instancji podjął szereg działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, jednakże w trakcie całego postępowania podatnik nie przedstawił dowodów obejmujących dane dotyczące pobranych honorariów, a ograniczył się do kwestionowania dowodów zebranych w trakcie rozległego i pracochłonnego postępowania kontrolnego. Zgodnie z przyjętą przez sądownictwo administracyjne linią orzecznictwa, podstawą księgowania jest prawidłowo wystawiony dokument księgowy, który nie może być zastąpiony dowodem z zeznań świadków (wyroki NSA: z 21 października 1996 r. sygn. akt SA/Sz 3081/95, z 3 czerwca 1998 r. sygn. akt SA/Bk 847/97, z 6 grudnia 2001 sygn. akt I SA/Gd 993/99). Przy czym prawidłowe sporządzenie dokumentów i należyte ich księgowanie obciąża podatnika. Obowiązek ten nie może być zastąpiony dowodami z zeznań świadków czy stron. Jeżeli więc strona nie sporządziła dokumentów w wymaganej formie, to nie podstaw do tego, aby w postępowaniu podatkowym zastąpić ten brak innymi dowodami. Dowody z zeznań świadków czy stron mogą być uwzględnione tylko w przypadku konieczności wyjaśnienia wątpliwości związanej z treścią istniejącego dowodu źródłowego (wyrok NSA z 21 września 1996 r. sygn. akt. SA/Sz 3081/95).

Odnośnie spraw przyjętych i opłaconych w latach poprzednich, które zaliczono do spraw roku 2002, Dyrektor wskazał, że brak jest jakichkolwiek dokumentów, bądź dowodów potwierdzających zarejestrowanie i opodatkowanie prowadzonych spraw w latach wcześniejszych, zatem nie ma podstaw do tego aby uznać, iż płatność zaliczkowa za usługi adwokackie miała miejsce w latach 1999-2000. Zatem opodatkowanie tych usług powinno mieć miejsce z chwilą ich wykonania tj. w miesiącach, kiedy zapadło rozstrzygnięcie sądu, bowiem zlecenie prowadzenia sprawy adwokatowi obejmuje, co do zasady, prowadzenie sprawy w instancji. Chwilę wykonania takiej umowy, czyli wykonanie usługi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wiązać więc należy z wydaniem przez sąd orzeczenia kończącego postępowanie w instancji, a nie z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia kończącego postępowanie. Z tych względów organ nie podzielił zarzutu odwołania podnoszącego, iż opodatkowanie usług adwokackich powinno nastąpić z chwilą uprawomocnienia się wyroku w sprawie.

Dyrektor nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 38 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 o kontroli skarbowej, gdyż przesłuchania świadków prowadzili inspektorzy C. K. i M. R., co wynika z treści protokołów potwierdzonych również podpisami świadków i przedstawicieli strony, a J. K. pełnił jedynie (w części przesłuchań) funkcję protokolanta, co zostało zaznaczone w protokole, na którym złożył także swój podpis.

Odnosząc się do zarzutu zaniechania uprzedzenia świadków o treści art.182 k.p.k., tj. o możliwości odmowy składania zeznań, organ odwoławczy zauważył, iż przesłuchani świadkowie każdorazowo byli pouczani o przysługujących im uprawnieniach z art.196 O.p., m.in. o prawie odmowy odpowiedzi na pytania oraz składania zeznań, co zostało odnotowane w protokołach przesłuchań podpisanych przez świadków. Dyrektor nie podzielił także zarzutu naruszenia art.15 ustawy o VAT w zakresie kosztów, bowiem z zeznań świadków wynika, że koszty sądowe wpłacali oni bezpośrednio do sądu. Podstawę opodatkowania w podatku VAT stanowi obrót, a zatem kwota należna z tytułu świadczonych usług. Natomiast rozliczenie kosztów następuje na podstawie otrzymanych przez nabywcę faktur VAT zakupu, z których podatek naliczony jest deklarowany przez podatnika w deklaracjach VAT-7. Wartości te nie były w toku obu postępowań kwestionowane, a podatkową księgę przychodów i rozchodów uznano za nierzetelną za badany okres - rok 2002 r. w zakresie niezaewidencjonowanych przychodów (obrotów) z tytułu świadczonych usług prawniczych.

Dyrektor za niezasadny uznał także zarzut związany z ograniczeniem praw strony m.in. poprzez utrudnianie i uniemożliwianie przeglądania akt sprawy w każdym stadium postępowania oraz bezprawne wyłączenie części dokumentów i dowodów, podkreślając, że pełnomocnik w odwołaniu wskazał na akta sprawy [...] , która dotyczy sprawy z zakresu VAT 2001 r. i wskazując, iż kwestia ta jak i dotycząca obowiązku numerowania poszczególnych dokumentów zebranych w sprawie, została szeroko omówiona i wyjaśniona w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2001 r.

Jednocześnie organ odwoławczy podzielił częściowo zarzut dotyczący błędnego odczytania nazwisk klientów podatnika, co znalazło odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a także zarzut dotyczący wyjątkowości usług świadczonych na rzecz A. A. i K. Ś. – M. Ś. i przy ponownym wyliczaniu średnich cen poszczególnych usług pominął faktury na rzecz tych osób, jako nie mogące stanowić reprezentatywnej składowej do obliczenia średniej ceny za usługę. Dyrektor zwrócił tez uwagę, że wyliczony na podstawie dokonanych ustaleń obrót i kwota zobowiązań z tytułu podatku VAT za miesiąc grudzień 2002r. przewyższa kwotę zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu I instancji, a ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie mógł zwrócić sprawy organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego na podstawie przepisu art.230 O.p. oraz nie mógł - na podstawie art. 234 O.p. - orzec na niekorzyść strony, przyjęto za miesiąc grudzień 2002r. wysokość zobowiązania podatkowego jak w decyzji organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik skarżących domagał się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zarzucił naruszenie art. 23 § 5 Ordynacji poprzez pominięcie w zakresie wykonywanego szacunku podstawy opodatkowania wszelkich kosztów i opłat sądowych wyłożonych przez Kancelarię Adwokacką w poszczególnych sprawach. Ponadto zarzucił naruszenie art.122, 127, 130 § 3, 180,187, 191, 229 i 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, w szczególności:

- art.121, 122 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie dwóch różnych szacunków obrotu niezaewidencjonowanego w takim samym stanie faktycznym oraz art.122 poprzez przeprowadzenie wyłącznie czynności, które ograniczyły ujawnienie prawdy obiektywnej w sprawie,

- art.127 w związku z art. 229 i art. 233 §1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a tylko do postępowania uzupełniającego,

- art.130 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 i art. 38 ustawy o kontroli skarbowej w związku z ujawnieniem faktu, iż wyłączony z postępowania kontrolnego urzędnik kontroli skarbowej w Opolu J. K. uczestniczył w czynnościach kontrolnych mimo treści postanowienia Dyrektora UKS z dnia 18.08.2008 r.,

- art.180 Ordynacji podatkowej, polegające na pominięciu jako dowód oświadczeń strony oraz dowodu z przesłuchania świadków, co doprowadziło do rażącego naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów przez organ,

- art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na naruszeniu obowiązku organu zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i przyjęcie wybiórczych dowodów nie zweryfikowanych w trakcie postępowania,

- art.191 Ordynacji podatkowej, polegające na niewykonaniu przez organy podatkowe obowiązkowych zaleceń w zakresie uzupełnienia postępowania dowodowego wyznaczonych przez WSA w Opolu w uzasadnieniu wyroku z dnia 19.12.2007 r. sygn. akt I SA/Op 342/07.

Uzasadniając te zarzuty pełnomocnik odwołał się do uzasadnienia wyroku WSA w Opolu w sprawie o sygn. akt I SA/Op 342/07, w którym sąd wydał zalecenie dla organów podatkowych dotyczące zakresu i zasad dokonania szacunku dochodów Kancelarii Adwokackiej, z uwzględnieniem szacowania nie tylko przychodu, ale również niezbędnych i oczywistych kosztów w postaci wydatków i opłat związanych z prowadzeniem poszczególnych spraw sądowych. Nadto pełnomocnik zakwestionował przyjęty przez organy sposób szacowania oraz dane porównawcze, które organy uwzględniły w przyjętej metodzie szacowania podkreślając, że w szczególności organy nie zbadały akt sądowych i nie podjęły ustaleń dotyczących poniesionych przez kancelarię kosztów związanych z prowadzeniem konkretnych spraw, odwołując się przy tym do postępowania dotyczącego roku 2003.

Pełnomocnik podniósł także, iż ponownie prowadzone postępowanie odwoławcze naruszyło rażąco art. 229 i art.233 § 2 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji również art.127 tej ustawy, bowiem przekroczono ramy postępowania wyznaczone w art.229 Ordynacji podatkowej, a organ odwoławczy nie może zastąpić organu I instancji, gdy sprawa wymaga wyjaśnienia w całości lub w znacznej części, co miało miejsce w niniejszej sprawie. W ocenie pełnomocnika zaskarżona decyzja jest w rzeczywistości nową decyzją wymiarową. Nadto pełnomocnik podkreślił, że dokonując szacunku w sposób dowolny organy zaszeregowały poszczególne sprawy nie biorąc pod uwagę czasookresu ich trwania, stopnia skomplikowania, a nadto organy nie podjęły działań w celu wyjaśnienia wątpliwości wynikających z błędnego zapisu bądź odczytania danych osoby, której sprawa dotyczyła.

Pełnomocnik zwrócił także uwagę na naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, gdyż przy takim samym stanie faktycznym organy dokonały różnych ustaleń odnośnie podatku VAT i podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak wynika z wydanej przez Dyrektora izby Skarbowej decyzji odnośnie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. wartość niezaewidencjonowanego przychodu określono na kwotę 12.438 zł, a w przypadku podatku VAT Dyrektor określił wartość niezaewidencjonowanego przychodu na kwotę 11.178 zł. Godzi to zdaniem pełnomocnika w zasadę zaufania do organów podatkowych.

Dodatkowo pełnomocnik wskazał, iż w czynnościach kontrolnych brał udział wyłączony z tej sprawy starszy komisarz skarbowy J.K., którego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2008 r. wyłączył z postępowań kontrolnych. Fakt ten potwierdził sam wyłączony urzędnik J.K. w piśmie z dnia 30 czerwca 2009 r. złożonym w Sądzie Rejonowym w Opolu sprawie [...].

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Nadto podkreślił, że skarżący na żadnym etapie postępowania nie przedstawił jakiejkolwiek dokumentacji, pozwalającej na zastosowanie innej metody szacowania, a zarzuty dotyczące stawek przyjętych w wyniku dokonanego szacunku odnoszą się w zasadzie do decyzji dotyczącej roku 2003 i nie mają związku z niniejszym postępowaniem.

Wskazał także, iż zarzut skargi wskazujący na naruszenie zaskarżoną decyzją art.23 § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie w zakresie wykonywanego szacunku podstawy opodatkowania wszelkich kosztów i opłat sądowych wyłożonych przez Kancelarię Adwokacką w poszczególnych sprawach, jest niezasadny. Podkreślił przy tym, że wbrew twierdzeniom skargi, sąd w powoływanym przez stronę wyroku nie wskazał na konieczność oszacowania kosztów prowadzonej przez skarżącego działalności.

Odpowiadając na zarzut skargi dotyczący naruszenia art.130 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 i art. 38 ustawy o kontroli skarbowej Dyrektor wskazał, iż starszy komisarz skarbowy J. K. po rozpatrzeniu wniosku skarżącego z dnia 7 sierpnia 2008 r. był wyłączony od prowadzenia czynności kontrolnych w ramach dodatkowego postępowania wyjaśniającego w sprawie dotyczącej roku 2002. W aktach sprawy nie ma dokumentu, który świadczyłby o tym, że wyłączony pracownik brał udział w czynnościach kontrolnych po dniu 18 sierpnia 2008 r.

Z kolei ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego dokonania różnych ustaleń na tle tego samego stanu faktycznego, Dyrektor podkreślił, że w przypadku niniejszej decyzji dokonano oszacowania wartości niezaewidencjonowanego obrotu z tytułu usług świadczonych na rzecz 16 klientów i wyjaśniono w decyzji dlaczego tak się stało, natomiast w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych oszacowano wartość przychodu w tytułu niezaewidencjonowanych 17 usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak nie wszystkie zarzuty są zasadne.

Zgodnie z art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej, która dokonywana jest według kryterium legalności. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Przeprowadzona przez sąd kontrola niniejszej sprawie wykazała, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności sąd badał zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w odniesieniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz zebranego materiału dowodowego, bowiem dopiero ustalony w sposób prawidłowy przez organy stan faktyczny pozwala na rozpatrzenie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie może pozostać w obrocie prawnym, gdyż została wydana w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony niezgodnie z regułami dowodzenia określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej, przez co był on niekompletny i jako taki nie mógł stać się podstawą prawidłowych ustaleń faktycznych. W rezultacie doszło do naruszenia prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do art. 187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na podstawie tak zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ prowadzący postępowanie mając na uwadze zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę prawdy materialnej powinien prawidłowo ustalić stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia, stosownie do treści przepisów art.121 § 1, art.122 i art.187 § 1 O.p. Mając na uwadze powołane przepisy, organy w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zobligowane są do podjęcia wszelkich niezbędnych do realizacji tego celu działań.

Zgodnie z art.193 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów

(§ 1). Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 6).

W niniejszej sprawie organy stwierdziły, iż zapisy dokonane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej dla celów podatku VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu po stronie przychodów (obrotów), nadto księga przychodów i rozchodów nie była prowadzona w sposób rzetelny, dlatego w zakresie przychodów, stosownie do art.193 O.p., nie może stanowić dowodu w postępowaniu. Z kolei w myśl art. 23§1 pkt 1 i 2 O.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż organy przed przystąpieniem do szacowania powinny podjąć wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a to niewątpliwie oznacza, iż powinny, znając sygnatury sądowe poszczególnych spraw nie ujętych przez skarżącego w ewidencji, ustalić czy na podstawie akt bądź repertoriów sądowych można zebrać dane, które pozwolą na określenie podstawy opodatkowania. Organy w niniejszej sprawie tego nie uczyniły. Jednocześnie przyjęły, że pozostały materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania nie pozwala na określenie podstawy opodatkowania. W szczególności zeznania świadków przesłuchanych na okoliczność usług świadczonych przez A.P. i kosztów tych usług, były nieprecyzyjne i ogólnikowe, co wykluczało możliwość ustalenia rzeczywistego obrotu osiągniętego przez podatnika z tytułu świadczenia usług w roku 2002, a w księgach podatkowych nie było danych dotyczących rzeczywistego obrotu i księgi w tym zakresie zostały uznane za nierzetelne. Wobec powyższego, zdaniem organów zasadnym było oszacowanie tego obrotu. Organy posłużyły się przy tym wytycznymi dotyczącymi szacowania zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Op 201/07 i zbadały rodzaj spraw zaewidencjonowanych, przypisując każdej z rodzajowych spraw pobrane przez podatnika wynagrodzenie. Na podstawie sporządzonego zestawienia spraw zaewidencjonowanych, po niezbędnym uśrednieniu, określono przeciętne stawki stosowane przez podatnika do każdego z rodzaju spraw. Następnie po ustaleniu, na podstawie akt sądowych, rodzaju każdej z nie zaewidencjonowanych spraw, odniesiono tę średnią stawkę do konkretnej sprawy i w ten sposób oszacowano obrót z każdej sprawy, z zachowaniem i jednoczesnym uwzględnieniem jej rodzaju oraz specyficznego charakteru usług świadczonych przez adwokata.

Przystępując do oceny przyjętej przez organy metody szacowania należy w pierwszej kolejności odwołać się do regulacji dotyczących zasad i metod szacowania. I tak w myśl art. 23 § 5 ustawy O.p, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, a organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Stosownie do art.23 § 3 O.p., podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

Jak wynikało z ustaleń poczynionych w toku postępowania podatnik nie ujął w ewidencji części usług świadczonych w roku 2002, co bezsprzecznie wynikało z zestawień sporządzonych przez sądy.

Organy wskazały przy tym, iż ze względu na specyfikę i charakter działalności prowadzonej A. P. celowym było odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania przy zastosowaniu metod z art.23 § 3 O.p. i posługując się regulacją zawartą w art. 23 § 4 tej ustawy, dokonały oszacowania w inny sposób. Podzielić należy w tym względzie stanowisko organów o możliwości odstąpienia od metod wskazanych w art. 23 § 3 O.p., a odnosząc się do wybranej metody szacowania, zwrócić należy uwagę na specyfikę zawodu adwokata, który działalność zawodową wykonuje osobiście, co oznacza, że jego przychody zależne są od osobistych predyspozycji i uzdolnień, co przy szacowaniu obrotów konkretnego adwokata nie pozwala na proste odniesienie jego obrotów do obrotów osiąganych przez inne osoby wykonujące ten zawód. Zasadnicze znaczenie dla wyceny usług konkretnego adwokata, a więc i wysokości honorariów będzie miała jego renoma, specjalizacja i doświadczenie zawodowe, kompetencje merytoryczne, co wyklucza zdaniem sądu stosowanie metody porównawczej zewnętrznej przy oszacowaniu polegającej na porównaniu wysokości obrotów innego adwokata, nawet świadczącego usługi w podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Metoda ta nie dawałaby gwarancji określenia wysokości obrotów osiągniętych przez adwokata, którego obroty podlegają oszacowaniu, w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania - jak wymaga tego przepis art.23 § 5 O.p. W sprawie brak było także podstaw do stosowania innych wskazanych w art.23 §3 O.p. metod szacowania, właśnie z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności i brak danych, które pozwoliłyby na stosowanie wskazanych tam metod.

Jak ustaliły organy, w oparciu o dane przekazane z sądów województwa opolskiego, podatnik nie ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wszystkich świadczonych usług adwokackich, a sprawy dotyczące tych osób zostały zakończone w sądach w roku 2002. W toku postępowania kontrolnego organowi I instancji nie przedłożono dowodów (rachunków, faktur, pokwitowań wpłat, umów) pozwalających na określenie rzeczywistej wartości nie zaewidencjonowanych usług wykonanych na rzecz tych osób, a osoby te przesłuchane w charakterze świadków w większości nie potrafiły określić w sposób jednoznaczny wysokości oraz terminu zapłaty za te usługi, nie posiadły dowodów wpłat, bądź w ogóle nie pamiętały okoliczności sprawy lub ze względu na upływ czasu nie były w stanie dokładnie określić zapłaconej kwoty. Także podatnik, pomimo wielokrotnych wezwań nie przedłożył żadnej dokumentacji. Zatem organy, w przypadku nie zaewidencjonowanych spraw nie dysponowały dowodami źródłowymi pozwalającymi na ustalenie wysokości obrotów. Zaznaczyć przy tym należy, że organy znały sygnatury poszczególnych spraw, a zatem na podstawie repertoriów sądowych i akt sprawy mogły w sposób precyzyjny ustalić przedmiot sprawy, w tym także (jeżeli występowała) wartość przedmiotu sprawy.

Dokonując szacunku organy pominęły jednak tę możliwość i jak wskazały, kierując się wytycznymi zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu sygn. akt I SA/Op 201/07, oszacowały przychody podatnika kierując się danymi dotyczącymi spraw wykazanych w ewidencji podatnika, z rozbiciem ich na poszczególne rodzaje spraw i uśrednieniem przyjętych honorariów w zależności od kategorii sprawy. Przy czym części z zaewidencjonowanych w 2002 r. spraw, zdaniem Dyrektora Izby, nie udało się rzetelnie i bezspornie zidentyfikować oraz zakwalifikować do danej rodzajowo kategorii, co organ odwoławczy szczegółowo opisał w decyzji i do szacowania przyjął tylko dane, które udało się zweryfikować. Zaewidencjonowane usługi - po ich weryfikacji - zróżnicowano ze względu na przedmiot prowadzonej sprawy i podzielono według rodzaju spraw na sprawy karne, cywilne i cywilne rodzinne (rozwodowe) oraz zróżnicowano ze względu na instancje, przy czym organ odwoławczy do wyliczenia średniej ceny spraw rozwodowych nie uwzględnił sprawy A. K. i A. A., podzielając argumenty podatnika dotyczące wyjątkowego charakteru tych spraw. W przypadku, gdy wśród zaewidencjonowanych spraw nie było spraw prowadzonych w II instancji przed Sądem Apelacyjnym, posłużono się zapisami Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 grudnia 1997 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 1997 r., Nr 154, poz. 1013 ze zm.). Miało to miejsce w przypadku spraw rozwodowych. Podobnie organ odwoławczy uczynił w przypadku spraw karnych prowadzonych przed Sądem Okręgowym w I instancji i w II instancji oraz przed Sądem Apelacyjnym w II instancji.

Z kolei do spraw cywilnych prowadzonych przed sądem rejonowym (I instancja) zaliczono na podstawie zapisów z ewidencji oraz oświadczeń klientów jedynie usługę na rzecz J. B. - faktura nr 52 z dnia 06.12.2002 na kwotę 2.000 zł plus 440 zł VAT. Z uwagi na brak innych podobnych spraw nie udało się stworzyć reprezentatywnej grupy, co najmniej dwóch spraw, potrzebnych do wyliczenia średniej ceny za ten rodzaj usługi. Ponieważ nie ustalono wartości przedmiotu sprawy, zatem nie było możliwości posłużenia się Rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 grudnia 1997 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz opłat za czynności radców prawnych. W związku z powyższym do ustalenia średniej ceny stosowanej przez podatnika w stosunku do spraw cywilnych toczących się przed Sądem Rejonowym (I instancja) przyjęto usługi zaewidencjonowane w 2002 roku według rejestru faktur VAT wystawionych przez adwokata w tym roku (biorąc pod uwagę także sprawy, których nie udało się organom zweryfikować) i taką stawkę przyjęto także dla spraw cywilnych prowadzonych przed II instancją czy w Sądzie Okręgowym.

O ile zasadnym wydaje się posłużenie przez organy inną metodą szacowania nie zaewidencjonowanych przychodów, a polegającą na wyodrębnieniu rodzaju spraw zaewidencjonowanych, które prowadził podatnik i ustaleniu do każdego z rodzaju spraw pobranego wynagrodzenia, a następnie po niezbędnym uśrednieniu, określenie przeciętnych stawek stosowanych przez podatnika do każdego z rodzaju spraw i odniesienie tych stawek do każdej z nie zaewidencjonowanych spraw z jednoczesnym uwzględnieniem jej rodzaju oraz specyficznego charakteru usług świadczonych przez adwokata, to przy zastosowaniu tej metody budzi wątpliwości sądu całkowite pominięcie przez organy danych, które były możliwe do zweryfikowania na podstawie akt sprawy czy repertoriów sądowych.

Odniesienie przychodów uzyskanych przez adwokata w sprawach, które prowadził, ale których nie zaewidencjonował, które to sprawy - jak ustalono w toku postępowania - były zlecone wyłącznie przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, do przychodów uzyskanych przez niego w tym samym okresie rozliczeniowym w sprawach, które zaewidencjonował, także zleconych wyłącznie przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, jest uzasadnione, racjonalne, zgodne z zasadami logiki. Jednak, ponieważ stosownie do art. art.23 § 1 pkt 1 i 2 O.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organy przede wszystkim powinny podjąć działania zmierzające do ustalenia rzeczywistego obrotu, bądź dokonując szacunku, do określenia obrotu w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Zatem mając na uwadze specyfikę usług świadczonych przez adwokata osobiście, jak również znając sygnatury poszczególnych spraw, organy winny uwzględnić także przedmiot sprawy i jego wartość (w przypadku spraw majątkowych), gdyż niewątpliwie ma on wpływ na wysokość honorarium. Dysponując sygnaturami poszczególnych spraw organy w pierwszej kolejności powinny podjąć działania zmierzające do ustalenia na podstawie repertoriów sądowych i akt sprawy, przedmiotu sprawy (w tym jej wartości), pobranych honorariów, kosztów. Dopiero w przypadku braku danych dotyczących konkretnych spraw odnośnie pobranych honorariów, należało je porównać z danymi dotyczącymi podobnych spraw prowadzonych przez podatnika w badanym okresie, z uwzględnieniem ich specyfiki, rodzaju, wartości przedmiotu sporu itp.

W szczególności zwrócić należy uwagę wyodrębnienie w ramach świadczonych usług adwokackich spraw rozwodowych, cywilnych i karnych, oraz nieuwzględnienie przy takim podziale różnorodności spraw cywilnych. Sprawy te, w zależności od przedmiotu sprawy różnią się, a różnice te eksponują przepisy określające opłaty za czynności adwokackie. Wysokość wynagrodzeń za czynności adwokackie w 2002r. określało rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 grudnia 1997r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 154, poz.1013 ze zm.), które zostało uchylone przez Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2002 r., Nr 163, poz. 1348). To ostatnie weszło w życie w dniu 5 października 2002 r. Wprawdzie przepisy tego rozporządzenia określały jedynie opłaty za czynności adwokackie przed organami wymiaru sprawiedliwości stanowiące podstawę do zasądzania przez sądy kosztów zastępstwa prawnego, stawki minimalne tych opłat oraz zasady ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nie opłaconej pomocy prawnej, udzielonej przez adwokata ustanowionego z urzędu (§ 1 rozporządzenia), co oznacza, że określone w umowie z klientem wynagrodzenie adwokata za prowadzenie konkretnej sprawy mogło być inne, niż określają to przepisy rozporządzenia (§ 4 ust. 2) to jednak omawiane przepisy ukazują różnice w wysokości wynagrodzeń adwokackich w zależności od rodzaju sprawy i mogą stanowić punkt odniesienia dla dokonywanego oszacowania.

Dlatego też zdaniem sądu, oszacowanie przychodów w przypadku spraw cywilnych powinno uwzględniać zarówno rodzaj spraw zaewidencjonowanych przez skarżącego i odnosić się do pobranych przez niego honorariów w każdej z takich spraw. Takie zestawienie, dotyczące wszystkich spraw zaewidencjonowanych (po niezbędnym uśrednieniu) pozwoli określić rzeczywiste, przeciętne stawki stosowane przez skarżącego w odniesieniu do wielokrotności stawki minimalnej. Jednocześnie organy powinny na podstawie akt sądowych ustalić każdorazowo rodzaj sprawy, która nie została zaewidencjonowana, jej przedmiot, wartość (jeżeli taka występowała), co pozwoliłoby na identyfikację poszczególnych spraw w ramach poszczególnych kategorii i w przypadku braku konkretnych danych na oszacowanie obrotu, przy wykorzystaniu danych ujętych w ewidencji w sposób opisany wyżej. W przypadku spraw cywilnych, jak wynika ze sporządzonego przez organy zestawienia, skarżący prowadził zarówno sprawy nieprocesowe ( sygn. I Ns) jak i procesowe ( sygn. I C), przy czym [...], [...]i [...]oraz [...] toczyły się przed Sądem Rejonowym w Opolu, a [...] przed Sądem Okręgowym w Opolu.

Do ustalenia średniej ceny stosowanej przez A. P. w stosunku do spraw cywilnych toczących się przed Sądem Rejonowym (I instancja) przyjęto usługi zaewidencjonowane w 2002 roku według rejestru faktur VAT wystawionych przez adwokata w tym roku (załącznik nr 11 do protokołu kontroli [...]) oraz sprawę J. B., a łączna suma wynikająca z faktur to kwota 6.300 zł plus 1.386 zł VAT. Zatem przeciętna, rzeczywista stawka, jaką stosował podatnik dla usług w sprawach cywilnych przed sądem rejonowym w I instancji, wyniosła 1.260,00 zł plus 277,00 zł VAT. Organy pominęły przy tym fakt, iż wśród spraw cywilnych zawisłych przed Sądem Rejonowym w Opolu były zarówno sprawy procesowe, jak i nieprocesowe. Zwrócić w tym miejscu należy uwagę na to, iż w zależności od przedmiotu sprawy w sprawach nieprocesowych mogą obowiązywać stałe stawki minimalne (np. § 10 pkt 1 i 2), bądź stawki liczone od wartości przedmiotu sporu (np. § 10 pkt 3).

Brak ustaleń w oparciu o akta poszczególnych spraw, czy też na podstawie repertoriów sądowych, co do przedmiotu postępowania sądowego, uniemożliwia dokonanie szacowania nie zaewidencjonowanych w 2002 roku spraw z zakresu postępowań cywilnych zawisłych przed sądami rejonowymi. Trzy z nich należały do postępowań nieprocesowych, a do oszacowania przychodów z ich tytułu organy podatkowe przyjęły średnią stawkę wyliczoną z faktur wystawionych przez skarżącego w sprawach cywilnych (nie zweryfikowanych co do przedmiotu sprawy) i jednej sprawy dotyczącej J. B., która toczyła się przed Sądem Pracy. Wyliczona w ten sposób stawka nie tylko nie dotyczyła spraw nieprocesowych, ale nie uwzględniała przedmiotu sprawy, który można było ustalić znając sygnaturę sprawy. Ponieważ zgodnie z rozporządzeniem w sprawie stawek, stawki minimalne w takich sprawach są różne w zależności od przedmiotu sprawy, a czasami również w zależności od wartości, przy dokonywaniu oszacowania przychodu powinny być uwzględnione te elementy, które mają wpływ na wysokość stawki.

Z kolei w przypadku spraw cywilnych prowadzonych przed Sądem Okręgowym w I instancji organy nie dysponowały materiałami porównawczymi, ponieważ wśród zaewidencjonowanych spraw nie było spraw cywilnych prowadzonych przed Sądem Okręgowym w I instancji, a zatem niemożliwe było ustalenie rzeczywistej średniej stawki stosowanej przez A. P. w tych sprawach w oparciu o opisaną wyżej metodę. Także z uwagi na brak wartości przedmiotu sprawy, organy nie mogły posłużyć się do ustalenia przychodu z tej sprawy zapisami rozporządzenia w sprawie stawek i przyjęły w związku z tym do spraw cywilnych toczących się przed Sądem Okręgowym w I instancji, średnią stawkę wyliczoną dla spraw cywilnych prowadzonych przed Sądem Rejonowym w I instancji. Pominięcie i w tym przypadku możliwości ustalenia na podstawie akt sprawy i repertorium sądowego przedmiotu sprawy (wartości przedmiotu sprawy), także pozostaje w sprzeczności z obowiązkiem organów wynikającym z art. 122, 187 §1 w zw. z art.191 O.p.

Reasumując, organy znając sygnatury sądowe poszczególnych spraw zaliczonych do kategorii spraw cywilnych, które nie zostały ujęte przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, powinny podjąć działania zmierzające do ustalenia w oparciu o dane wynikające z akt sądowych i repertoriów sądowych charakteru i przedmiotu każdej sprawy i wykorzystać te informacje przy dokonywaniu szacunku. Zaniechanie tego obowiązku stanowi naruszenie 122, 187 §1 w zw. z art. 191 O.p.

Odnosząc się z kolei do szacowania pozostałych kategorii spraw (cywilnych rozwodowych w I i II instancji oraz karnych toczących się przed Sądem Rejonowym w I instancji, przed Sądem Okręgowym w I i II instancji i przed Sądem Apelacyjnym w II instancji), dokonana w tym zakresie ocena materiału dowodowego, wskazuje na prawidłowe założenia przyjęte do szacowania nie zaewidencjonowanych przychodów z tytułu świadczenia usług adwokackich w tych sprawach. Organy posługując się danymi ze spraw zaewidencjonowanych wyliczyły średnią stawkę honorarium dla danej kategorii spraw, a w przypadku braku spraw, które mogłyby posłużyć do takich wyliczeń, przyjęły stawki minimalne z rozporządzenia w sprawie stawek. Podobnie jest w przypadku spraw karnych, przy czym w obu tych kategoriach, jak wskazano wcześniej, przed przystąpieniem do szacowania organy winny ustalić na podstawie akt poszczególnych spraw, czy można było zebrać dane, które pozwoliłyby na określenie podstawy opodatkowania. Jeżeli zebranie takich danych było niemożliwe, to dopiero wówczas zasadne było oszacowanie nie zaewidencjonowanych przychodów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.127 w związku z art.229 O.p. art. 233

§ 2, polegającego w ocenie pełnomocnika skarżącego na nie przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, a tylko do postępowania uzupełniającego, wskazać należy, iż zarzut jest całkowicie chybiony i nie znajdujący jakiegokolwiek uzasadnienia w rozpatrywanej sprawie.

W myśl art.229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Natomiast zgodnie z art. 233 § 2 organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ tylko wtedy, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jeżeli taka sytuacja nie zachodzi, organ odwoławczy ma obowiązek rozpoznać sprawę merytorycznie i stosownie do art.233 § 1 O.p. - albo utrzymać decyzję organu pierwszej instancji w mocy, albo uchylić ją i orzec, co do istoty sprawy, względnie postępowanie umorzyć. Z zasadą wyrażoną w tym przepisie koresponduje norma art.229 O.p.

Z przytoczonych regulacji wynika, że organ odwoławczy, co do zasady ma obowiązek merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzając w razie konieczności uzupełniające postępowanie dowodowe, zaś decyzja kasacyjna może być wydana tylko wówczas, gdy konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, a z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Podkreślić przy tym należy, że organ odwoławczy rozpoznając po raz pierwszy odwołanie uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę temu organowi albowiem rozstrzygnięcie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Przy ponownym rozpatrywaniu odwołania od decyzji organu I instancji wydanej w dniu ][...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w części określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2002r. oraz wrzesień i październik 2002r. i utrzymał w mocy decyzję dotyczącą określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2002r.

Stosownie do art. 233§1 pkt 2 lit. A Op, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Zatem, gdy w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, organ II instancji rozstrzyga sprawę inaczej niż organ I instancji i uchyla decyzję w części - orzekając co do istoty sprawy (jak miało to miejsce w niniejszej sprawie), mamy do czynienia z decyzją merytoryczno- reformacyjną. W związku z uchyleniem decyzji w części, organ odwoławczy orzekł co do istoty, w zakresie, w jakim nastąpiło uchylenie decyzji, zgodnie z treścią przywołanego przepisu. Uchylenie decyzji tylko w części wskazuje, że tylko w takim zakresie organ zreformował rozstrzygnięcie organu I instancji i nie oznacza to konieczności rozstrzygania także w pozostałym zakresie. Jednak skoro organ formalne podtrzymał rozstrzygnięcie w pozostałym zakresie, to zdaniem sądu, nie dyskwalifikuje to takiej decyzji.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 121,122 i 191 Op powiązanego z przeprowadzeniem przez organy dwóch różnych szacunków w oparciu o jeden stan faktyczny, stwierdzić należy, iż zarzut ten jest chybiony. Ja wynika z zaskarżonej decyzji do wyliczenia niezaewidencjonowanego obrotu nie uwzględnił sprawy prowadzonej na rzecz J. F., ponieważ organ I instancji nie kwestionował rozliczenia podatnika za m-c sierpień 2002 r., zatem ze względu na terminy określone w przepisie art.70 § 1 O.p., zobowiązanie za ten miesiąc wygasło poprzez przedawnienie. Stanowisko organu jest prawidłowe. Takie rozstrzygnięcie nie pozostaje w sprzeczności z uwzględnieniem tej sprawy przy wyliczeniu niezaewidencjonowanego przychodu w sprawie dotyczącej podatku dochodowego.

Za chybiony należy także uznać zarzut naruszenia art.130 § 3 O.p w związku z art.31 i art.38 ustawy o kontroli skarbowej wskazujący na udział w postępowaniu uzupełniającym komisarza skarbowego J. K., mimo jego wyłączenia ze sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 18.08.2008 r. Jak słusznie zauważył w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, w aktach sprawy nie ma żadnego dokumentu, z którego wynikałby udział wyłączonego komisarza w czynnościach kontrolnych prowadzonych po dniu 18 sierpnia 2008r.

Jednocześnie sąd podzielił pozostałe ustalenia organu odwoławczego, w tym ustalenia dotyczące M. Z., M. M. i M. D. oraz M. Ś. i J. J., a także dotyczące niezaewidencjonowanych usług na rzecz J. F. i E. K. i A. P.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi (z określonymi wyjątkami nieistotnymi w tej sprawie). Wykonanie usługi jest definiowane w doktrynie jako wykonanie wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę (por. T. Michalik, VAT. Komentarz, Rok 2007, Wyd. C.H. Beck 2007, teza 7 do art. 19, s. 254), z uwzględnieniem przepisu art. 354 § 1 Kodeksu cywilnego, według którego dłużnik powinien wykonać zobowiązanie zgodnie z jego treścią i w sposób odpowiadający jego celowi społeczno-gospodarczemu oraz zasadom współżycia społecznego, a jeśli istnieją w tym zakresie ustalone zwyczaje – także w sposób odpowiadający tym zwyczajom oraz z uwzględnieniem zasady, że to strony decydują o długości trwania usługi i jej zakresie (por. Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2006, teza 6 do art. 19, s. 290). Zatem o zakresie usługi świadczonej przez adwokata decyduje treść umowy zawartej pomiędzy adwokatem a klientem dającym mu zlecenie. Jak wskazał WSA w wyroku I SA/Op 201/07 "umowa taka może przewidywać zobowiązanie adwokata do prowadzenia sprawy mocodawcy aż do prawomocnego zakończenia postępowania sądowego, a nawet aż do zakończenia postępowania egzekucyjnego, jeżeli dojdzie do wszczęcia i tej fazy postępowania, może jednak ograniczać zlecenie do prowadzenia sprawy tylko w określonej instancji z możliwością sukcesywnego rozszerzania zlecenia w wypadku przedłużenia postępowania o kolejne instancje. Przedłużenie postępowania sądowego o kolejne instancje modyfikuje więc zakres obowiązków adwokata jako zleceniobiorcy w sposób na tyle istotny, że powinno to znaleźć odzwierciedlenie w treści łączącej strony umowy zlecenia, zwłaszcza w zakresie umówionego wynagrodzenia. Skoro zatem adwokat występuje przed sądem w określonej instancji to niewątpliwie zakres udzielonego mu zlecenia obejmuje czynności związane z prowadzeniem sprawy w tej instancji. Nie jest natomiast pewne, czy adwokat ten będzie prowadził sprawę mocodawcy również w następnych instancjach, ponieważ nie wiadomo, czy postępowanie będzie przedłużone na kolejne instancje, a jeżeli jednak tak się stanienie – nie można mieć pewności, czy zleceniodawca zdecyduje się na dalsze angażowanie adwokata, ani też czy będzie to ten sam adwokat, który zleceniodawcę reprezentował w instancji poprzedniej. Z powyższych przyczyn wiązanie wykonania umowy o świadczenie pomocy prawnej z prawomocnością orzeczenia w sprawie, jak proponuje skarżący, a nie z wydaniem orzeczenia kończącego postępowanie w instancji sądowej, nie wydaje się uzasadnione. Jeżeli zatem nic innego nie wynika z umowy o świadczenie usług adwokackich albo umowy takiej, sformułowanej na piśmie, nie ma, a odtworzenie jej treści na podstawie oświadczeń lub zeznań stron jest problematyczne, zakres usługi należy wiązać z reprezentowaniem zleceniodawcy przez adwokata w postępowaniu sądowym w określonej instancji sądowej."

Sąd w niniejszej sprawie pogląd ten podziela i wskazuje, że chwilę wykonania takiej umowy (w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług) wiązać należy z wydaniem przez sąd orzeczenia kończącego postępowanie w instancji, a nie z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia kończącego postępowanie.

Dodatkowo sąd zauważa, iż wyrok, na który powołały się organy dotyczył wprawdzie tego samego podatnika, jednak wydany został w innej sprawie i stosownie do art. 153 p.p.s.a nie wiąże organów ani sądu w tej sprawie. Chociaż organy w niniejszej sprawie posłużyły się wskazaniami sądu zawartymi w tym wyroku co do dalszego postępowania, to nie oznacza to jednak, że zobowiązane były wykonać zalecenia sądu zawarte w wyroku I SA/Op 201/07, czy jak wskazał w skardze pełnomocnik wyrok WSA w Opolu 342/07. Z tych względów za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 191 polegający na nieprawidłowym wykonaniu obowiązkowych zaleceń sądu wskazanych w tamtym wyroku. Niezależnie od tych kwestii sąd w niniejszym składzie podziela treść wyroku i uzasadnienia tego wyroku oraz podkreśla, że wykorzystanie przez organy zaleceń tam wskazanych było przeprowadzone w zgodzie z zasadą wyrażoną w art.121 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do wyroku przywołanego w skardze sąd wskazuje, że przytoczona wyżej argumentacja i w tej kwestii jest aktualna, przy czym wyrok wskazany przez pełnomocnika skarżącego dotyczył wprawdzie tego samego roku podatkowego, lecz innego podatku.

Jednocześnie zauważyć należy, na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby, iż w sprawie przy ustalaniu średniej stawki za usługi nie zaewidencjonowane posługiwano się zapisami Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 grudnia 1997 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 1997 r., Nr 154, poz. 1013), które zostało uchylone przez Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2002 r., Nr 163, poz. 1348). To ostanie rozporządzenie weszło w życie w dniu 5 października 2002 r. Jednakże z uwagi na fakt, iż przez zdecydowaną większość 2002 roku, obowiązywało Rozporządzenie z dnia 12 grudnia 1997 r. a zapisy tego aktu prawnego zawierały korzystniejsze dla podatnika, niższe stawki minimalne, zastosowanie tych przepisów było korzystne dla podatnika.

Realizując zalecenia sądu organy przede wszystkim w oparciu o akta poszczególnych spraw sądowych oraz repertoria sądowe powinny ustalić czy w poszczególnych sprawach można zebrać dane, które pozwolą na określenie podstawy opodatkowania. Jeżeli nie będzie to możliwe, to wówczas na podstawie akt sprawy i repertoriów w sprawach cywilnych powinny ustalić przedmiot postępowania (jego wartość), co pozwoli na oszacowanie przychodu przy ustaleniu stosowanej przez skarżącego uśrednionej przeciętnej stawki (wielokrotności stawki minimalnej wynagrodzenia określonego w rozporządzeniu), a jeżeli i to nie byłoby możliwe, to będą zobligowane do przyjęcia stawek minimalnych przewidzianych w rozporządzeniu dla poszczególnych kategorii spraw. Jak wynika bowiem z całokształtu materiału dowodowego, w tym oświadczenia złożonego przez pełnomocnika skarżącego, podatnik pobierał za świadczone usługi wynagrodzenie co najmniej w wysokości wynagrodzenia minimalnego.

Końcowo zauważyć należy, iż część argumentów podniesionych w skardze, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w odpowiedzi na skargę, dotyczyła zupełnie innego roku podatkowego i nie ma związku z niniejszą sprawą.

Mając na uwadze stwierdzone naruszenia przepisów postępowania, które mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy, sąd uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Nadto na podstawie art. 152 wskazanej ustawy określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w kwocie 717 zł tytułem zwrotu kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Koszty te to wpis od skargi - 100 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075) - 600 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa - 17 zł.