Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 534/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 8a)
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 października 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 452/16 w sprawie ze skargi A.J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 28 października 2016 r., I SA/Wr 452/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę A. J. (zwanej dalej skarżącą) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że we wniosku z dnia 23 października 2015 r. skarżąca wskazała, iż jest właścicielką udziałów w spółce

z o.o. z siedzibą w Polsce (zwanej dalej: Spółką) i zamierza wnieść wszystkie lub część swoich udziałów w Spółce do innej spółki kapitałowej sp. z o.o. z siedzibą

w Polsce (zwanej dalej Spółką Nabywającą) w zamian za udziały w Spółce Nabywającej. Udziały w Spółce będą stanowiły zatem wkład niepieniężny przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Nabywającej. Jednocześnie z wniesieniem przez skarżącą udziałów w Spółce do Spółki Nabywającej, inni udziałowcy Spółki (wszyscy lub część z nich) również wniosą wszystkie lub część swoich udziałów w Spółce do Spółki Nabywającej w zamian za udziały w Spółce Nabywającej. Udziałowcami Spółki są trzy osoby fizyczne. Wartość rynkowa udziałów Spółki zostanie w całości odniesiona na kapitał zakładowy Spółki Nabywającej, co oznacza, że zostanie ona odzwierciedlona w wartości nominalnej udziałów własnych Spółki Nabywającej, które wyda ona osobom fizycznym (skarżącej i innym udziałowcom) wnoszącym do niej wkład niepieniężny (aport)

w postaci udziałów Spółki w ramach wyżej opisanej transakcji "wymiany udziałów".

W związku z "wymianą udziałów" nie będą miały miejsca dodatkowe rozliczenia gotówkowe (zapłata w gotówce) pomiędzy Spółką Nabywającą a osobami fizycznymi (skarżącą i innymi udziałowcami) wnoszącymi do niej wkład niepieniężny (aport)

w postaci udziałów Spółki.

Skarżąca wyjaśniła, że nie tylko ona (skarżąca) będzie wnosiła udziały do Spółki Nabywającej. W tym samym czasie wniesienia swoich udziałów do Spółki Nabywającej dokonają pozostali wspólnicy Spółki, a na skutek takiego wniesienia Spółka Nabywająca nabędzie bezwzględną większość praw głosu w Spółce.

Skarżąca zapytała, czy w związku z planowanym wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w Spółce do Spółki Nabywającej, w wyniku którego Spółka Nabywająca uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce, powstanie dla skarżącej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem skarżącej wniesienie udziałów w Spółce do Spółki Nabywającej nie spowoduje powstania u skarżącej przychodu podatkowego.

3. Organ uznał to stanowisko za nieprawidłowe, stwierdzając, że nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące skorzystanie z dobrodziejstwa art. 24 ust. 8a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.f.). Zdaniem organu art. 24 ust. 8a

i ust. 8b) u.p.d.o.f. mówi o "jednym wspólniku" a nie "kilku wspólnikach", zatem konieczne jest analizowanie sytuacji każdego wspólnika osobno. Zwolnienie może uzyskać tylko osoba wnosząca większościowy pakiet udziałów, co w przypadku skarżącej nie wystąpi. Po stronie skarżącej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych – stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa – organ interpretacyjny podtrzymał swoje stanowisko.

4. Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie: art. 24 ust. 8a) w związku z art. 24 ust. 8b) u.p.d.o.f. Wskazała, że z wniosku jasno wynika, iż Spółka Nabywająca nabędzie bezwzględną większość głosów. Powołując się na art. 24 ust. 8a, 8b i 8c) u.p.d.o.f. zaznaczyła, że w transakcji wymiany udziałów, do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę również w przypadku, gdy aport w postaci udziałów (akcji) wnoszony jest etapami. Warunkiem jest jednak, aby w wyniku wnoszonych aportów spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosów,

a uzyskanie tej większości nastąpiło w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę. Zdaniem skarżącej od dnia 1 stycznia 2015 r. w przypadku transakcji wymiany udziałów, dla osoby fizycznej otrzymującej udziały, nie powstanie przychód w podatku dochodowym, o ile zostaną spełnione następujące warunki:

- spółka nabywająca nabędzie od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekaże wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje);

- podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów;

- spółka nabywająca, uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane;

- wnoszone udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej;

- w przypadku dokonania przez spółkę nabywającą więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), dla oceny spełnienia warunków z art. 24 ust. 8a i następnych ustawy bierze się pod uwagę wszystkie transakcje przeprowadzone w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze nabycie przez spółkę nabywającą, udziałów (akcji) w formie wkładu niepieniężnego do spółki nabywającej.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. Zaznaczył, ze interpretacją spornego przepisu w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r. zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny, m. in. w wyroku z dnia 23 lutego 2015 r., II FSK 3145/12 (publ: CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku zaznaczył, że przepis ten ma na celu zapewnienie neutralności podatkowej

w przypadku restrukturyzacji spółek i umożliwienie uzyskania przez jedną z nich pozycji dominującej. NSA zwrócił uwagę, że ustawodawca użył określenia "udziałowców (akcjonariuszy)", dopuszczając sytuację, gdy uzyskanie przez spółkę nabywającą większość głosów w innej spółce, jest wynikiem jednoczesnego działania kilku osób – udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki. W tym samym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że od dnia 1 stycznia 2015 r. ustawodawca używa wprawdzie określenia "wspólnik" w liczbie pojedynczej, jednakże z art. 24 ust. 8c) u.p.d.o.f. wynika, iż cel w postaci uzyskania większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone, może być osiągnięty także w wyniku kilku transakcji, oddzielonych od siebie czasowo, ale w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy. Wcześniej czynność wspólników musiałaby być jednoczesna, a od dnia 1 stycznia 2015 r. każdy ze wspólników może dokonywać jej pojedynczo, choć dla uzyskania preferencji podatkowej cel regulacji musi być zrealizowany w sześciomiesięcznym przedziale czasowym. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że zmiana wymagała użycia w przepisie słowa "wspólnik" w liczbie pojedynczej, skoro teraz dla uzyskania omawianej preferencji podatkowej nie jest konieczna jednoczesność czynności wspólników nieposiadających samodzielnie udziałów (akcji). Pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd I instancji w pełni podzielił.

Sąd I instancji podkreślił, że dokonana od 1 stycznia 2015 r. zmiana brzmienia przepisów - jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej z dnia 29 sierpnia 2014 r. - została wprowadzona celem dookreślenia zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazania, że spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów , które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskania bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane.

Zdaniem sądu I instancji wykładnia przepisów której dokonał organ wskazuje na pominięcie regulacji Dyrektywy 2009/133/WE i brak odniesienia się do jej celu, jakim jest zapewnienie neutralności podatkowej wymiany udziałów (akcji). Przepisy zawarte w Dyrektywie (art. 8 ust. 1) jednoznacznie nakazują wyłączenie spod opodatkowania wskazanych w nich czynności, w tym wymiany udziałów (akcji) wobec akcjonariuszy, nie czyniąc przy tym rozróżnienia na akcjonariuszy będących osobami prawnymi i akcjonariuszy – osób fizycznych. Działanie Dyrektywy zostało rozszerzone na podatników podatku dochodowego od osób fizycznych wprowadzeniem do ustawy podatkowej z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 24 ust. 8a. Jednakże nowemu brzmieniu tego przepisu, obowiązującemu od dnia 1 stycznia 2015 r. nie można przypisać znaczenia ograniczającego neutralność wymiany udziałów, zapewnioną przepisami Dyrektywy, które zostały implementowane

w polskim porządku prawnym.

Sąd wskazał, że ograniczenie stosowania art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f. tylko do przypadku, gdy wymiany udziałów dokonuje odrębnie każdy z udziałowców (akcjonariuszy), stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny, niweczący w istotnym stopniu cele leżące u podstaw Dyrektywy 2009/133/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego oraz dokonanej na jej podstawie nowelizacji przepisów u.p.d.o.f

Biorąc pod uwagę powyższe, sąd I instancji podzielił zarzut skargi naruszenia przepisów art. 24 ust. 8a i 8c) u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię.

6. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną zarzucając naruszenie:

1) art. 24 ust. 8a i ust. 8c) u.p.d.o.f. - poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepisy te dotyczą również sytuacji, gdy uzyskanie przez Spółkę Nabywającą bezwzględnej większości głosów w innej spółce jest wynikiem jednoczesnego działania kilku udziałowców innej spółki. Tymczasem prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że użycie przez ustawodawcę słowa "wspólnika" w liczbie pojedynczej oznacza, że dotyczy on tylko sytuacji, gdy pojedynczy wspólnik wnosi większościowy pakiet udziałów do Spółki Nabywającej;

2) art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. - poprzez jego niezastosowanie do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, na skutek błędnego przyjęcia, że wskazana przez skarżącego wymiana udziałów nie wiąże się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Mając powyższe na uwadze wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi,

ewentualnie

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu,

- zasądzenie od skarżącej na rzecz organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. Zgodnie z art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.

(w dacie złożenia wniosku), jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą

w gotówce w wysokości nie wyższej, niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu

w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów [akcji] nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). Uzupełnieniem tej regulacji są przepisy art. 24 ust. 8b) i ust. 8c) u.p.d.o.f., zgodnie z którymi przepis ust. 8a) stosuje się, jeżeli:

1) spółka nabywająca oraz spółka, której udziały [akcje] są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz

2) wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej (...).

Przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie (art. 24 ust. 8c/ u.p.d.o.f.).

Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, celem wprowadzenia normy zwalniającej od opodatkowania dochód powstający z operacji wymiany udziałów (akcji) była konieczność dostosowania przepisów ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do postanowień zawartych w Dyrektywie Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów

i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy Państwami Członkowskimi (Dz. U.UE. 1990 r. L 225, s. 1 ze zm.). Kolejne nowelizacje art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f. były spowodowane koniecznością dostosowania do zmieniających się w tym zakresie przepisów unijnych, w tym do obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2009/133/WE. Wskazane powyżej brzmienie temu przepisowi nadała nowelizacja wprowadzona art. 2 pkt 14 lit. e) ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) zmieniająca ustawę

z dniem 1 stycznia 2015 r.

Podkreślić należy, że aczkolwiek przepisów Dyrektywy 2009/133/WE nie można stosować wprost do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, gdyż – zgodnie

z art. 1 - Dyrektywę stosuje się w odniesieniu do wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki z co najmniej dwóch państw członkowskich, a wniosek, na podstawie którego wydana została zaskarżona interpretacja tego rodzaju sytuacji nie dotyczy, bowiem obie spółki mają siedzibę na terenie Polski, to jednak okoliczność, iż przepis dotyczący zasad opodatkowania wymiany udziałów w u.p.d.o.f. został wprowadzony w ramach implementacji Dyrektywy 2009/133/WE oraz innych przepisów unijnych i co do zasady miał dotyczyć transakcji z udziałem innego podmiotu z kraju członkowskiego, nie może powodować dyskryminacji stron analogicznych transakcji mających siedzibę w kraju. Dlatego za uprawnione należy przyjąć stwierdzenie, że zasady określone w przepisach Dyrektyw, w tym wynikające z ich preambuły, powinny mieć również zastosowanie do transakcji krajowych.

Jak wskazano w punkcie 2 preambuły Dyrektywy 2009/133/WE łączenia, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym.

Także punkt 5 preambuły Dyrektywy 2009/133/WE przewiduje, że wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt e) Dyrektywy 2009/133/WE, wymiana udziałów oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowane na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych.

Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 14 sierpnia 2018 r., II FSK 2148/16 (publik. CBOSA), przepisy Dyrektywy 2009/133/WE, a w konsekwencji i regulacje zawarte

w art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f., mają gwarantować neutralność podatkową, co ma ułatwiać spółce nabywającej udziały (akcje) od udziałowców innej spółki koncentrację praw głosu (a więc z reguły i kapitału) w tej innej spółce, a równocześnie umożliwiać podwyższanie własnego kapitału zakładowego poprzez wydawanie nowych udziałów (emisję akcji), obejmowanych (nabywanych) przez dotychczasowych udziałowców tej innej spółki. Przy wykładni tych przepisów należy więc mieć na uwadze te właśnie cele przyświecające nowej regulacji prawnej. Jeżeli zatem spółka nabywająca osiąga te cele poprzez wymianę własnych udziałów (akcji) na udziały wspólników innej spółki i, równocześnie uzyskując w tej innej spółce większość praw głosu albo posiadając już taką większość, zwiększa ilość udziałów w tej innej spółce, wtedy "do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę" - przy spełnieniu dodatkowych warunków wymienionych w art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f. niemających znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie.

Prawidłowe jest stanowisko, że transakcja, do której odnoszą się przepisy Dyrektywy 2009/133/WE, nie może być dzielona na pojedyncze czynności przeniesienia przez poszczególnych udziałowców/akcjonariuszy posiadanych udziałów/akcji na spółkę kapitałową, ale powinna być oceniana jako całościowa transakcja zawiązania spółki lub transakcja podwyższenia jej kapitału zakładowego. To wynik tej właśnie transakcji dotyczący uzyskania większości praw głosu przez spółkę nabywającą przesądza o zastosowaniu zwolnienia podatkowego

w odniesieniu do udziałowców/akcjonariuszy w związku z objęciem przez nich udziałów/akcji spółki. Dodatkowo należy wskazać, że przywołany przepis Dyrektywy 2009/133/WE także przewiduje, iż w zamian za uzyskanie większości praw głosu spółka nabywająca wydaje udziały "akcjonariuszom", nie zaś "akcjonariuszowi".

8. Na gruncie prawa podatkowego co do zasady przyjmuje się pierwszeństwo dyrektyw językowych wykładni, jednakże, jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10 (publik. CBOSA),

w procesie tym nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa

i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07; OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, Nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08 oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n.). Należy jednak zastrzec, że w odniesieniu do materii ulg i zwolnień, zarówno orzecznictwo (wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2004 r., FSK 188/0), jak i w doktrynie (B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego. Gdańsk 2002 r., s 81-88), wskazują na możliwość odejścia od tej zasady, gdy przemawiają za tym względy racjonalności i cele pozafiskalne.

Wychodząc z powyższych założeń, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisku organu zaprezentowanemu w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przeczy także brzmienie przywołanego art. 24 ust. 8c) u.p.d.o.f., gdyż pozwala ono zastosować regulację wynikającą z art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f. do więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów, i wbrew poglądowi organu, literalne brzmienie tego przepisu nie ogranicza jego zastosowania do nabycia udziałów tylko od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzają argumenty wynikające

z zastosowania wykładni systemowej zewnętrznej. W wyroku z dnia 24 marca 2016 r., II FSK 117/14, zasadnie Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że "umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstaje w wyniku zawarcia umowy spółki, w której określa się m.in. wysokość kapitału zakładowego oraz liczbę i wartość poszczególnych udziałów objętych przez każdego ze wspólników (art. 157 § 1 k.s.h.), a w przypadku wkładu niepieniężnego - przedmiot tego wkładu i osobę wspólnika, który taki aport wnosi (art. 158 § 1 k.s.h.). Spółkę tę może zawiązać jedna lub więcej osób (art. 151 § 1 k.s.h.). Z umowy może wynikać możliwość podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jest też możliwa zmiana umowy spółki w tym zakresie (art. 257 § 1 k.s.h.). Podwyższenie kapitału musi być zgłoszone do rejestru, wynika z niego zatem czas, w jakim dokonano tej czynności (art. 261 § 1 i § 2 k.s.h.). Spółkę akcyjną także może zawiązać jedna lub więcej osób (art. 301 § 1 k.s.h.). W statucie spółki akcyjnej, którego podpisanie jest konieczne dla zawiązania spółki, określa się wartość kapitału zakładowego (art. 306 pkt 1 k.s.h.).

W sprawozdaniu, jakie założyciele spółki zobowiązani są sporządzić w przypadku obejmowania akcji w zamian za wkład niepieniężny należy wymienić przedmiot wkładu (art. 311 § 1 pkt 1 k.s.h.). Wkłady te powinny być wniesione przed zarejestrowaniem spółki przynajmniej w jednej czwartej ich wartości nominalnej (art. 309 § 4 k.s.h.). Podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej wymaga zmiany statutu i podjęcia uchwały, w której wskazuje się m.in. przedmiot wkładu niepieniężnego (art. 431 § 1 i art. 432 § 1 pkt 7 k.s.h.). Można zatem stwierdzić, że utworzenie spółki i podwyższenie kapitału zakładowego to jedna transakcja. Wniesienie wkładu i objęcie udziału (akcji) to kolejna czynność (niekiedy tylko faktyczna), będąca konsekwencją poprzednich, dokonywanych wspólnie

i jednocześnie przez udziałowców (akcjonariuszy). Skoro zarówno spółkę

z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i spółkę akcyjną może utworzyć jedna lub więcej osób, to mimo osiągnięcia celu w postaci uzyskania pozycji spółki dominującej przez spółkę nowopowstałą w wyniku wniesienia do niej aportem udziałów (akcji), przy przyjęciu wykładni organu, tylko wspólnik spółki jednoosobowej nie uzyskałby przychodu w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny, natomiast przychód taki powstałby u każdego z udziałowców (akcjonariuszy), gdyby spółka nabywająca zawiązana była przez więcej niż jedną osobę i żadna z nich samodzielnie nie dysponowałaby pakietem większościowym udziałów (akcji) innej spółki. Podobnie w sytuacji podwyższenia kapitału w spółce nabywającej poprzez wniesienie aportu w postaci udziałów (akcji) innej spółki

i uzyskania w jego wyniku większości głosów przez spółkę nabywającą w tej innej spółce, przychód w postaci wartości nominalnej udziałów (akcji) wydanych w zamian za aport nie powstałby w sytuacji, gdyby w spółce nabywającej był tylko jeden udziałowiec (akcjonariusz), a powstałby w sytuacji, gdyby aporty dające łącznie większość głosów zostały wniesione przez wszystkich bądź niektórych udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywającej, z których żaden samodzielnie nie posiadałby większościowego pakietu udziałów (akcji) i tylko w wyniku ich wspólnego działania możliwe byłoby osiągnięcie celu w postaci uzyskania pozycji dominującej przez spółkę nabywającą. Takie zróżnicowanie podatkowych skutków działań mających ten sam cel tylko w zależności od dopuszczalnej w świetle przepisów prawa ilości osób, które zawiązały spółkę, mogłoby zniweczyć cel założony przez ustawodawcę w art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f. poprzez ograniczenie jego stosowania i prowadzić do niczym nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnopodatkowej wspólników spółek kapitałowych podejmujących tożsame, zgodne z prawem, działania restrukturyzacyjne w zależności od tego, jaki pakiet udziałów (akcji) posiadali".

9. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wskazywał, rozpatrując kwestię opodatkowania przychodów z wymiany udziałów w stanie prawnym sprzed 2015 r., że zmiana brzmienia przepisów od dnia 1 stycznia 2015 r. również wskazuje na to, iż użycie w tym przepisie liczby mnogiej w odniesieniu do udziałowców (akcjonariuszy) było świadomym zabiegiem ustawodawcy, stwarzającym korzystne warunki dla podatników, którzy będą realizowali cel przez niego założony. Obecnie

w art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f. ustawodawca używa wprawdzie określenia "wspólnik"

w liczbie pojedynczej, jednakże z art. 24 ust. 8c) u.p.d.o.f. wynika, że cel w postaci uzyskania większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone, może być osiągnięty także w wyniku kilku transakcji, oddzielonych od siebie czasowo -

w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy. O ile zatem w 2014 r. czynność kilku wspólników musiała być jednoczesna (ustawodawca nie dopuszczał odstępu czasowego, a zatem musiała być wynikiem jednej umowy czy uchwały), o tyle obecnie każdy z nich może dokonywać jej pojedynczo, jednakże dla uzyskania preferencji podatkowej, cel w postaci osiągnięcia lub utrwalenia pozycji dominującej przez spółkę nabywającą, musi być zrealizowany w określonym przedziale czasowym. Ustawodawca rozszerzył w związku z tym zakres zastosowania powołanego przepisu. Zmiana wymagała także użycia w przepisie słowa "wspólnik" w liczbie pojedynczej, skoro teraz dla skorzystania z instytucji uregulowanej w art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f. nie jest konieczna jednoczesność czynności wspólników nieposiadających samodzielnie udziałów (akcji), pozwalających na uzyskanie większości głosów przez spółkę nabywającą w spółce zbywanej (por. wyroki NSA:

z dnia 24 marca 2016 r., II FSK 117/14; z dnia 26 czerwca 2018 r., II FSK 1722/16;

z dnia 14 sierpnia 2018 r., II FSK 2148/16, publik. CBOSA).

10. Stanowisko interpretacyjne przyjęte przez sąd zbieżne jest z ugruntowaną już linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie spornej kwestii, ukształtowaną zarówno na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. - dalej w skrócie: u.p.d.o.p.), bowiem mający kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f. ma identyczną treść jak art. 12 ust. 4d) u.p.d.o.p. (por wyroki NSA dnia: 5 czerwca 2018 r., II FSK 1496/16; 26 czerwca 2018 r., II FSK 1722/16; 27 września 2018 r., II FSK 2446/16; publik. CBOSA).

Skład orzekający w sprawie nie podziela natomiast stanowiska zaprezentowanego w wyroku NSA z dnia 15 maja 2018 r., II FSK 1067/16, w którym przyjęto odmienną wykładnię art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f. od powyższej, oceniając krytycznie wyrok sądu pierwszej instancji z tego powodu, że sąd ten odwołał się wyłącznie do uzasadnienia projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - bowiem w procesie wykładni prawa posiłkowanie się uzasadnieniem do projektu zmiany przepisów jest uprawnione, a nadto użyty w analizowanym przepisie wyraz "wspólnik", choć jest językowo jednoznaczny (odnosi się do jednego, a nie do więcej podmiotów), to jednak, w wyniku przeprowadzonych wyżej procedur interpretacyjnych wedle dyrektyw funkcjonalnych, zezwala na zmianę językowo jasnego znaczenia interpretowanego wyrazu, po to aby została zapewniona spójność aksjologiczna (por. zasada 8 i reguła 40 dyrektyw percepcyjnej fazy wykładni zaprezentowanej

w: Wykładnia Prawa - Zasady, reguły, wskazówki; Maciej Zieliński, Warszawa 2008, s. 349-350).

Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego są chybione, bowiem sąd pierwszej instancji przeprowadził kontrolę zaskarżonej interpretacji indywidualnej, przyjmując właściwą interpretację powyższych przepisów. W stanie faktycznym wskazanym we wniosku wymiana udziałów ma charakter neutralny podatkowo. Z uwagi na wskazane powyżej argumenty, podnoszone w orzecznictwie sądów administracyjnych, nie sposób podzielić stanowiska organu, że zastosowanie spornego zwolnienia zrelatywizowane jest do pojedynczego wspólnika, w związku z czym powstały przychód należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych.

11. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.