Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1129/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2, art. 3 ust. 3 pkt 5 i ust. 5, art. 11a ust. 1 pkt 5, art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 22 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
article: art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 2, art. 84 oraz art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 6 lutego 2024 r. E. S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej: "skarżącą", "stroną" lub "spółką") złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS" lub "organ") wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych.

W treści wniosku strona wskazała, że jest spółką kapitałową, której jedynym akcjonariuszem jest Skarb Państwa. Spółka posiada swoją siedzibę na terytorium Polski oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Przeważającym przedmiotem działalności spółki jest działalność w zakresie telekomunikacji przewodowej.

W ramach prowadzonej działalności skarżąca nawiązuje współpracę w zakresie dostępu do włókien światłowodowych oraz przestrzeni kolokacyjnej z podmiotami, które nie są z nią powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 4 ustawy o CIT (kontrahenci). Aktualni kontrahenci skarżącej są osobami prawnymi posiadającymi swoje siedziby poza granicami Polski, m.in. na terytorium Republiki Czeskiej, Włoch, Niemiec, Wielkiej Brytanii oraz Niderlandach.

Na podstawie zawieranych umów kontrahenci zobowiązują się, w zamian za wynagrodzenie wypłacane na ich rzecz, przyznać prawo strony do użytkowania włókien światłowodów i usługi kolokacyjnej. Skarżąca zawiera umowy na dostęp do włókien światłowodowych na okresy wieloletnie. Na koniec okresu obowiązywania umów wszelkie prawa do użytkowania włókien światłowodowych i przestrzeni kolokacyjnej wracają do kontrahentów skarżącej. Skarżąca zamierza w przyszłości zawierać tożsame umowy z zagranicznymi kontrahentami z różnych krajów.

W ramach zawieranych umów, spółka nabywa wyłączne prawo użytkowania, niezbywalne i nieodwołalne w odniesieniu do usługi kolokacji, tj. dostępu do lokalizacji na trasie światłowodu w punktach końcowych oraz włókien światłowodów zgodnie ze specyfikacją, przez okres użytkowania i na warunkach określonych w poszczególnych umowach. Jednocześnie spółka nie ma prawa podnajmować jakichkolwiek włókien osobom trzecim bez pisemnej zgody danego kontrahenta.

Włókna światłowodowe to ciemne włókna SM – "single mode" (para włókien/dwa włókna) biegnące w kablach i obejmujące część kabla pomiędzy odpowiadającymi sobie lokalizacjami końcowymi kabla, w odniesieniu do których spółka ma prawo użytkowania. Kabel zaś to światłowodowy kabel telekomunikacyjny zawierający włókna światłowodowe, który jest używany przez spółkę, w tym wszelkie kable zastępcze, które mogą zostać zainstalowane zgodnie z warunkami konkretnej umowy.

Włókna światłowodowe, które są udostępniane stronie, stanowią zamkniętą strukturę wykonaną ze specjalnego włókna szklanego, która wykorzystuje propagację światła jako nośnika informacji. Dzięki tym właściwościom, włókna są wykorzystywane do transmisji danych na duże odległości oraz oferują możliwość implementacji zaawansowanych usług teleinformatycznych. Światłowody składają się z rdzenia wykonanego z włókna szklanego (dwutlenku krzemu) oraz zewnętrznych materiałów zabezpieczających (okładzin i pokrycia). Włókna, które są udostępniane Skarżącej nie zawierają w sobie żadnych elementów ruchomych, mechanicznych itp. Włókna mogą być zakończone konektorem. Stronie udostępniane są poszczególne włókna, a nie cały kabel światłowodowy, który może składać się od kilku do kilkuset włókien. Stronie nie są udostępnianie inne urządzenia przez zagranicznych kontrahentów, niemniej w praktyce kontrahenci - na trasie, po jakiej przebiega światłowód - mogą umieszczać dodatkowe urządzenia służące np. wzmacnianiu i regenerowaniu przesyłanego sygnału we włóknach (strony, jak i innych podmiotów, które korzystają z pozostałych włókien danego kabla światłowodowego). Te inne urządzenia nie są jednak udostępniane stronie i nie są przedmiotem umów łączących ją z zagranicznymi kontrahentami, gdyż umowy dotyczą wyłącznie korzystania z włókien światłowodowych oraz przestrzeni kolokacyjnej.

Poza powyższym, skarżąca nabywa usługę kolokacyjną, która stanowi usługę kompleksową polegającą na: (i) udostępnieniu jej przez kontrahenta lokalizacji TE w celu umieszczenia w nich urządzenia strony do korzystania ze światłowodów; (ii) zapewnieniu nieprzerwanego zasilania urządzeń Strony znajdujących się w lokalizacjach TE; (iii) zapewnieniu na terenie lokalizacji TE wilgotności i temperatury na poziomie określonym w załączniku do umowy (iv) zapewnieniu stronie dostępu do jego urządzeń znajdujących się na terenie lokalizacji TE na warunkach określonych w załączniku do umowy. Lokalizacje TE oznaczają przestrzeń kolokacyjną udostępnianą zwykle w celu kolokacji sprzętu Spółki.

Na przestrzeń kolokacyjną składają się miejsca w budynkach lub budowlach, gdzie umieszczone są szafy telekomunikacyjne stanowiące własność kontrahenta. Rozmiar przestrzeni kolokacyjnej w poszczególnych lokalizacjach przeważnie nie przekracza 1 metra kwadratowego. Lokalizacja jest udostępniana stronie w celach instalacyjnych, obsługi, konserwacji, dostosowywania, napraw, zmian, odnawiania i eksploatacji urządzeń, które stanowią własność skarżącej. Wszelkie urządzenia, które znajdują się w przestrzeni kolokacyjnej są wykorzystywane jedynie do obsługi przesyłu informacji za pomocą włókien światłowodowych. Strona ma prawo dostępu do przestrzeni kolokacyjnej na uzgodnionych warunkach. Kontrahent świadczy usługi dozoru, konserwacji, systemów środowiskowych i włókien światłowodowych.

Zgodnie z postanowieniami umów, kontrahent nie nabywa praw intelektualnych do informacji przesyłanych światłowodami. Nie ma również praw do używania, kopiowania, transferowania, zmieniania, czy dokonywania innych czynności w odniesieniu do informacji przesyłanych światłowodem.

Wynagrodzenie ustalone w umowie składa się z trzech części składowych. Pierwszą z nich jest jednorazowa opłata za użytkowanie włókien światłowodowych oraz lokalizacji TE płatna za cały okres obowiązywania umowy ("Opłata I"). W ramach tej opłaty występuje również jednorazowa opłata instalacyjna.

Drugi rodzaj wynagrodzenia to opłata za usługę utrzymania włókien światłowodowych świadczoną przez kontrahenta (dalej: "Opłata II"). Wynagrodzenie to płatne będzie w odstępach rocznych.

Trzecim rodzajem wynagrodzenia jest wynagrodzenie uzyskiwane przez kontrahenta w zamian za udostępnienie lokalizacji TE oraz usługę kolokacyjną, również płatne w okresach rocznych (dalej: "Opłata III").

W oparciu o powyższy stan faktyczny skarżąca sformułowała następujące pytanie:

Czy Opłaty (I., II., III.) stanowią przychody wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT podlegające opodatkowaniu podatkiem u źródła, w szczególności, czy stanowią przychody za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego?

Zdaniem skarżącej wskazane opłaty nie stanowią przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w szczególności nie stanowią przychodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego.

Strona argumentowała, że płacone przez nią wynagrodzenie za użytkowanie włókien światłowodowych nie jest należnością za użytkowanie/prawo do użytkowania "urządzenia przemysłowego" (przemysłowego, handlowego lub naukowego). Wynika to z faktu, że włókna światłowodowe nie stanowią urządzeń - nie zawierają elementów mechanicznych, układów zasilających itp. oraz nie są przeznaczone do procesu produkcji. Ponadto, aby użytkowane włókna światłowodowe mogły spełniać swoją rolę konieczne jest zapewnienie przez stronę innych urządzeń. Te dodatkowe urządzenia stanowią własność strony, utrzymywaną przede wszystkim w udostępnianej przestrzeni kolokacyjnej, a nie własność zagranicznego kontrahenta.

W wydanej w dniu 20 marca 2024 r. interpretacji indywidualnej Organ uznał stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wydanego stanowiska Organ jako podstawę prawną wskazał art. 3 ust. 2, art. 3 ust. 3 pkt 5, art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, art. 22a, art. 22b oraz art. 26 ustawy o CIT.

Dyrektor KIS wskazał, że przedmiotem wątpliwości strony jest kwestia ustalenia czy opłaty (I., II., III.) wymienione opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ponoszone na rzecz kontrahenta, stanowią przychody wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT podlegające opodatkowaniu podatkiem u źródła, w szczególności czy stanowią przychody za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego. Kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest rozumienie użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT zwrotu "użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego", a w szczególności pojęcia "urządzenie przemysłowe".

Organ wyjaśnił, że zarówno w ustawie podatkowej, jak i międzynarodowej umowie podatkowej brak jest definicji legalnej słowa "urządzenie przemysłowe". Niezbędne jest zatem odwołanie do języka potocznego. Za punkt wyjścia przy interpretacji znaczenia wyrazów "urządzenie" i "przemysłowe" należy przyjąć ich znaczenie słownikowe. Otóż, wyraz "urządzenie" występuje w znaczeniu: "przedmiotu o złożonej konstrukcji, wykonującego lub ułatwiającego określoną pracę" (Wielki Słownik Języka Polskiego, http://www.wsjp.pl); "mechanizmu bądź zespołu mechanizmów, niekiedy bardzo skomplikowanych technicznie, służących do wykonywania określonych czynności, pełniących jakąś funkcję; przyrządu" (Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 749); "mechanizmu lub zespołu mechanizmów, służącego do wykonania określonych czynności" (Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl). Zaś wyraz "przemysłowy" oznacza "związany z przemysłem, używany, stosowany w przemyśle" (Nowy Słownik Języka Polskiego, por red. B. Dunaja, s. 543). Z kolei wyraz "przemysł" oznacza "działalność polegającą na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn" (Wielki Słownik Języka Polskiego, www.wsjp.pl); "podstawowy dział gospodarki, obejmujący masowe wytwarzanie za pomocą środków technicznych określonej grupy wyrobów" (Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 543).W orzecznictwie sądowoadministracyjnym panuje pogląd, że wyrażenia "urządzenie przemysłowe", czyli urządzenie związane z przemysłem, nie można zawężać do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio przy produkcji. Szerokie rozumienie "urządzenia przemysłowego" winno prowadzić do wniosku, że w zakresie tego pojęcia mieszczą się wszelkie wytwory przemysłowe, a więc także m.in. specjalistyczne narzędzia.

W ocenie Organu z przytoczonej powyżej definicji wynika, że urządzenie ma służyć do wykonywania danej czynności, ułatwiać pracę. Przedstawione we wniosku włókna światłowodowe i przestrzeń kolokacyjna - niewątpliwie stanowią urządzenia przemysłowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Organu nie można podzielić poglądu skarżącej, że w analizowanej sprawie nie mamy do czynienia z urządzeniem przemysłowym, ponieważ sieci światłowodowe nie są urządzeniem i mają w istocie prostą konstrukcję. Żeby mówić o urządzeniu przemysłowym, nie musimy mieć do czynienia z wyjątkowo skomplikowaną konstrukcją. Sieci światłowodowe są niewątpliwie odmienną konstrukcją, niż powoływane przez Stronę czyściwa przemysłowe (rodzaj szmatki).

Sieci światłowodowe stanowią zespół elementów (szklana rurka zabezpieczona warstwą zewnętrzną). Taka sieć światłowodowa musiała zostać wyprodukowana i przystosowana do pełnionych funkcji, zatem trudno tutaj nie mówić o rodzaju pewnego urządzenia. Sieć światłowodową można porównać do pewnego rodzaju kabla.

Zdaniem Organu, właściwe rozumienie pojęcia "urządzenia przemysłowego" prowadzi do wniosku, że w jego zakresie mieszczą się wszelkie wytwory przemysłowe, a takim jest sieć światłowodowa wraz z przestrzenią kolokacyjną. Sieci światłowodowe są ważnym elementem nowoczesnej gospodarki, które mają szerokie zastosowanie w przemyśle, czy nauce. Zatem wszelkie opłaty związane z użytkowaniem włókien światłowodowych wraz z przestrzenią kolokacyjną podlegają obowiązkowi poboru podatku u źródła. Sieci światłowodowe służą do wykonywania określonych czynności oraz do przesyłania danych na duże odległości. Ich wykorzystanie w przemyśle/nauce nie budzi zatem wątpliwości.

Dyrektor podkreślił, że w XXI wieku, ze względu na znaczny rozwój technologiczny, pojęcia "urządzenia przemysłowego" nie może się ograniczać wyłącznie do maszyn produkcyjnych. Sieci światłowodowe niewątpliwie ułatwiają pracę, stanowią pewne rodzaj urządzenia wykorzystywany w przesyłaniu danych na duże odległości w błyskawicznym czasie. Do urządzeń przemysłowych należy zaliczać wszelkie wytwory przemysłowe, które stanowią pewien zespół elementów technicznych, a z takim mamy do czynienia w przypadku sieci światłowodowych.

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że włókna światłowodowe i przestrzeń kolokacyjna (jako nierozerwalnie związania z siecią światłowodową, która umożliwia korzystanie z włókna światłowodowego) stanowią urządzenie przemysłowe.

W ocenie Dyrektora KIS, za taką interpretacją przemawia również wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Bez wątpienia bowiem zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych z wynajmu, dzierżawy, leasingu i innych praw do użytkowania określonych urządzeń przez podmioty zagraniczne w Polsce. Konstrukcja i brzmienie tego artykułu włączającego jednoznacznie do urządzeń przemysłowych środki transportu wskazuje, że wykładnia zawężająca rozumienie urządzenia przemysłowego tylko do związanego z przemysłem jako gałęzią gospodarki (w odróżnieniu od transportu, czy budownictwa) nie znajduje logicznego uzasadnienia.

Z uwagi zatem na brzmienie przytoczonych definicji, w ocenie organu, w analizowanym przypadku mamy do czynienia z urządzeniami przemysłowymi w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Tym samym, wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opłaty I, II i III jako związane z użytkowaniem oraz prawem do użytkowania urządzenia przemysłowego, stanowią przychody wymienione w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.

Pismem z dnia 19 kwietnia 2024 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację wnosząc o jej uchylenie. W skardze zawarto również wniosek o zwrot kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

• naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT poprzez błąd w wykładni polegający na przyjęciu, że opłaty z tytułu użytkowania włókien światłowodowych oraz lokalizacji TE, utrzymania włókien światłowodowych, udostępnienia lokalizacji TE wraz z usługą kolokacyjną, ponoszone na rzecz kontrahentów Spółki, posiadających swoje siedziby na terytorium Republiki Czeskiej, Republiki Włoskiej, Republiki Federalnej Niemiec, Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej oraz Królestwa Niderlandów stanowią przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, tj. stanowią przychody związane z użytkowaniem oraz prawem do użytkowania urządzenia przemysłowego;

• naruszenie przepisów postępowania, tj.:

2) art. 121 § 1 w związku z art. 14h z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez niedostateczne wyjaśnienie Spółce przesłanek, jakimi kierował się Organ podatkowy w procesie wykładni zwrotu "urządzenie przemysłowe" oraz pominięcie części istotnego orzecznictwa zapadłego na gruncie przepisu będącego przedmiotem wniosku o interpretację i ogólnie przyjętego (także w środowisku międzynarodowym) rozumienia pojęcia "urządzenie przemysłowe", które zdecydowanie odróżnia się od urządzeń telekomunikacyjnych, jakimi są światłowody, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z 21 czerwca 2024 r. skarżąca ustosunkowała się do odpowiedzi organu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), dalej: p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do poglądu prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny poglądu wyrażonego we wniosku, winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 o.p.). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, i jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

W niniejszej sprawie istota sporu sprowadzała się do oceny prawidłowości uznania przez organ wydający interpretację, że opłaty ponoszone przez skarżącą na rzecz kontrahentów skarżącej, będących podmiotami posiadającymi siedzibę poza granicami Polski, z tytułu przyznania skarżącej prawa do użytkowania włókien światłowodowych i usługi kolokacyjnej, stanowią przychody wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Organ interpretacyjny przyjął, że włókna światłowodowe i przestrzeń kolokacyjna, która nierozerwalnie związana jest z siecią światłowodową, bowiem umożliwia korzystanie z włókna światłowodowego, stanowią urządzenie przemysłowe, a zatem opłaty związane z użytkowaniem włókien światłowodowych wraz z przestrzenią kolokacyjną podlegają obowiązkowi poboru podatku u źródła.

Skarżąca nie zgadza się z takim stanowiskiem, prezentując w skardze zasadniczo nową, dotychczas niepodnoszoną argumentację (na poparcie dotychczas prezentowanego stanowiska), iż włókna światłowodowe mają charakter pasywny, nie posiadają elementów mechanicznych ani układów zasilających, przez co nie można ich zaliczyć do urządzeń przemysłowych. Skarżąca uważa, że dla sprawy znaczenie mają poglądy i ustalenia International Society of Automation (ISA) czy International Organisation for Standarization (ISO). Skarżąca wskazuje, że normy ISA i ISO ujmują sieci światłowodowe jako rozwiązania telekomunikacyjne, przez co włókien światłowodowych nie można uznać za urządzenia wykorzystywane w przemyśle. Rola włókien definiowana jest przede wszystkim w kontekście infrastruktury telekomunikacyjnej i transmisji danych w odróżnieniu od maszyn i narzędzi klasyfikowanych jako urządzenia przemysłowe. Zdaniem spółki, dla klasyfikacji światłowodów jako urządzeń nieprzemysłowych ważna jest także nomenklatura towarowa (CN). Skarżąca podkreśla także, że telekomunikacja to usługi, a nie przemysł. Wskazuje, że dzierżawione włókna światłowodowe umożliwiają jej dostęp do węzła telekomunikacyjnego we Frankfurcie, który stanowi jeden z największych miejsc łączących sieci światłowodowe międzynarodowych operatorów telekomunikacyjnych. Dzierżawa światłowodów umożliwia Spółce przesyłanie ruchu internetowego (transfer danych internetowych) głównie do klientów biznesowych i indywidualnych. Połowa ruchu przesyłanego tymi sieciami stanowi ruch VIDEO (np. Netflix, AppleTV, Amazon Prime, 1PTV, videokonferencje). Inne rodzaje ruchu obejmują media społecznościowe (facebook, twitter, itp.), live stream, gry online, przeglądanie Internetu. Tymczasem za urządzenia przemysłowe można uznać tylko maszyny i narzędzia, które aktywnie uczestniczą w procesach produkcyjnych, przetwórczych lub wytwórczych w środowisku przemysłowym.

W ocenie Sądu w zaistniałym w tej sprawie sporze rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak stanowi art. 3 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p., za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Stosownie do art. 3 ust. 5 u.p.d.o.p. za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

- ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepis art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Prawidłowo wskazał organ, iż zasady ustalania podatku, wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., mają zastosowanie w przypadku braku takich umów, albo wtedy, gdy umowa w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, której Polska jest stroną, zawarta z krajem, na którego terytorium podatnik ma siedzibę, nie stanowi inaczej, niż polska ustawa.

W art. 21 oraz w art. 22 u.p.d.o.p. wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski.

W myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

W przekonaniu Sądu, organ prawidłowo uznał w tej sprawie, że należności wypłacane podmiotom zagranicznym, opisane we wniosku, są przychodami wymienionymi w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem wiążą się z użytkowaniem urządzeń, o których mowa w tym przepisie.

Bez wątpienia zawarte w tym przepisie pojęcie "użytkowanie" należy rozumieć szerzej, a zatem przyjąć należy, że obejmuje ono również wynajem, dzierżawę lub inne korzystanie z takiego urządzenia na podstawie zawartych w tym zakresie umów cywilnoprawnych. Takimi umowami są najczęściej najem lub dzierżawa bądź leasing, w których przedmiot umowy dostarcza do używania w Polsce zagraniczny kontrahent niemający w Polsce siedziby, zarządu ani zakładu.

Wskazać należy, że prawo podatkowe stanowi odrębną, autonomiczną gałąź prawa publicznego wywodzącą się z prawa finansów publicznych, wyodrębnioną w odniesieniu do pozostałych gałęzi prawa w obrębie systemu prawa ze względu na swoiste dla tego prawa instytucje prawne, siatkę pojęciową oraz metodę regulacji (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., I FSK 390/14). Ta odrębność spowodowana jest odmiennością stosunków społecznych regulowanych przez prawo administracyjne oraz przez prawo podatkowe. Skoro bowiem podatek jest przejawem udziału państwa albo jednostki samorządu terytorialnego w efektach procesów ekonomicznych, nawiązuje do strumieni pieniężnych w gospodarce, to konstrukcje podatkowo-prawne w swojej treści mogą "odrywać się" od ich odpowiedników terminologicznych funkcjonujących w innych dziedzinach prawa, w szczególności w prawie cywilnym czy w prawie administracyjnym. Tak rozumiana autonomia prawa podatkowego to kompromis między zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku innych dziedzin prawa, również należących do systemu prawa publicznego sensu largo (zob. uchwały NSA: z 6 marca 2017 r. sygn. I FPS 8/16; 2 kwietnia 2012 r. sygn. II FPS 3/11).

Na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej, rozumianej przede wszystkim jako dyrektywa języka potocznego. Przemawia za tym ochrona podatnika, aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP) nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej.

Słusznie więc organ interpretacyjny dokonując wykładni spornego przepisu (zauważając, że brak jest definicji legalnej urządzenia przemysłowego) rozpoczął od językowego znaczenia występujących w nim pojęć. Prawidłowo wyjaśnił, że wyraz "urządzenie" występuje w znaczeniu: "przedmiotu o złożonej konstrukcji, wykonującego lub ułatwiającego określoną pracę" (Wielki Słownik Języka Polskiego, http://www.wsjp.pl); "mechanizmu bądź zespołu mechanizmów, niekiedy bardzo skomplikowanych technicznie, służących do wykonywania określonych czynności, pełniących jakąś funkcję; przyrządu" (Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 749); "mechanizmu lub zespołu mechanizmów, służącego do wykonania określonych czynności" (Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl). Zaś wyraz "przemysłowy" oznacza "związany z przemysłem, używany, stosowany w przemyśle" (Nowy Słownik Języka Polskiego, por red. B. Dunaja, s. 543). Z kolei wyraz "przemysł" oznacza "działalność polegającą na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn" (Wielki Słownik Języka Polskiego, www.wsjp.pl); "podstawowy dział gospodarki, obejmujący masowe wytwarzanie za pomocą środków technicznych określonej grupy wyrobów" (Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 543).

Organ zasadnie w kontekście tych definicji uznał, że urządzenie ma służyć do wykonywania danej czynności, ułatwiać pracę. Jest to zespół elementów zdatnych do wykonywania określonych zadań, tu: przesyłu przez skarżącą danych na odległość.

Wskazać należy, że w najnowszym orzecznictwie NSA wyraźnie odchodzi się od występującego wcześniej w niektórych judykatach zawężającego rozumienia pojęcia "urządzenie przemysłowe". Między innymi, w wyroku z 22 lutego 2024 r. (II FSK 714/21) NSA odwołując się do językowych dyrektyw wykładni art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz konstrukcji tego przepisu zauważył, że jego część odnosząca się do urządzeń przemysłowych, dotyczy wyodrębnionego zbioru rzeczy (urządzeń), których użytkowanie lub prawo użytkowania rodzi określone w tym przepisie konsekwencje podatkowe. Umieszczony między przecinkami zwrot normatywny "w tym również środka transportu", mający charakter zwrotu wtrąconego, informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu. W tej sytuacji – zdaniem NSA - wyjaśniając sens określenia "urządzenie przemysłowe" nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów "urządzenie" oraz "przemysłowe", rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście ww. ustawy, albowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków. Normatywne zaliczenie do urządzeń przemysłowych także środków transportu (i to bez żadnych ograniczeń) wskazuje, że omawiane pojęcie "urządzenia przemysłowe" należy rozumieć możliwie szeroko, jako wszelkie urządzenia, które racjonalnie rzecz biorąc mogą być wykorzystywane w przemyśle. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym funkcjonuje pogląd, że wyrażenia "urządzenie przemysłowe", nie można zawężać do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio przy produkcji. Zaliczenie urządzenia do "urządzeń przemysłowych" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zależy od obiektywnych cech konstrukcyjnych i użytkowych tego urządzenia.

Należy następnie podkreślić, że część analizowanego przepisu dotycząca przychodów "za użytkowanie", dotyczy szerokiej kategorii: urządzeń przemysłowych, w tym środków transportu, ale także urządzeń handlowych czy naukowych. Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika zamysł prawodawcy, by objąć jego zakresem wszelkie przychody związanie z wykorzystywaniem różnego rodzaju urządzeń w profesjonalnym obrocie, czy to w przemyśle, czy w handlu, czy w końcu w nauce, jeśli są one związane z komercyjną działalnością danego podmiotu. Nie muszą one być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji.

W przekonaniu Sądu, językowe, szerokie rozumienie pojęcia urządzenie przemysłowe jest na gruncie analizowanego przepisu prawidłowe. Czynienie organowi zarzutu, iż nie odniósł się przy analizie spornego pojęcia do poglądów organizacji standaryzacyjnych nie może przynieść zamierzonych efektów; przedstawione przez skarżącą normy ISO czy ISA nie mogą posłużyć do stworzenia uniwersalnej definicji urządzenia przemysłowego na potrzeby interpretacji analizowanej normy, bowiem definicji takiej nie tworzą, a sporny przepis do nich nie odsyła. Tego rodzaju ekspertyzy/standardy dokonywane są na inne potrzeby, dla celów standaryzacyjnych w obrocie, określają wymagania dotyczące jakości produktów, świadczenia usług, a także systemów zarządzania i związanych z nimi procesów. Zostały one stworzone w celu standaryzowania działalności produktowej, usługowej, technologicznej i badawczej. Określają zasady, wytyczne i sposoby postępowania w różnych aspektach ludzkiej działalności. W niniejszej sprawie należy natomiast dokonać analizy normy prawnopodatkowej, przyjmując za prymat wykładnię językową. To, że w przykładowo przytoczonych przez stronę normach ISO czy w standardach ISA sieciom światłowodowym w konkretnym procesie podlegającym standaryzacji przypisuje się określoną rolę, funkcję czy cechy, nie oznacza, że są to oceny przesądzające o sposobie wykładni pojęć użytych w analizowanym przepisie, kreujące definicję urządzenia przemysłowego czy nieprzemysłowego. Nie sposób twierdzić, że wykładnia tekstu prawnego powinna odbywać się przez pryzmat drobiazgowych norm standaryzacyjnych opracowywanych na potrzeby globalnej gospodarki przez organizacje pozarządowe, czy również stworzonych na inne potrzeby kodów CN. Analizowany przepis do owych kodów/norm/standardów się nie odwołuje.

Dla prawidłowej wykładni terminu "urządzenie przemysłowe" uprawnione jest natomiast w dalszej kolejności odniesienie się do wzorca umownego w postaci Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (Organisation for Economic Co-operation and Development - OECD; dalej: Konwencja OECD), której członkiem Polska jest od 22 listopada 1996 r. Wzorzec umowny, jako że jest zbudowany z przepisów, sam może być przedmiotem wykładni. Dokonywana jest ona zarówno na potrzeby zawierania umów na takim wzorcu opartych, jak i (częściej) na potrzeby wykładni przepisów umów już zawartych i obowiązujących.

Wprawdzie Konwencja OECD i Komentarz do Konwencji OECD nie są źródłem prawa, należy jednak wskazać na ich istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Kwalifikacja prawna Konwencji Modelowej OECD i Komentarza jest wciąż niejednolita w poszczególnych państwach. W wielu państwach określa się je jako pomocnicze środki interpretacji lub jako wytyczne, natomiast w innych uważa się je za będące częścią lub kontekstem, albo dodatkowym środkiem interpretacji. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie są obowiązane do stosowania Modelowej Konwencji OECD, jako podstawy przy zawieraniu umów, chyba że jedno umawiające się państwo zgłosiło konkretne zastrzeżenia lub ma szczególne powody, aby nie stosować Modelowej Konwencji OECD. W takich przypadkach, kolejne Modelowe Konwencje OECD i Komentarze są częścią kontekstu, a nie uzupełniającym materiałem w rozumieniu art. 32 Konwencji Wiedeńskiej. Rada OECD podkreśla również rolę Komentarza w przypadkach rozbieżnych interpretacji. Nawet istniejące obecnie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane zgodnie z Komentarzem, chyba że zasadnicze zmiany w Modelowej Konwencji OECD wykluczałyby taką interpretację. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD będzie miał mniejsze znaczenie w przypadku umów/konwencji zawieranych między państwami członkowskimi i nieczłonkowskimi oraz zawieranych wyłącznie między państwami nieczłonkowskimi OECD. Jeżeli jednak Konwencja Modelowa OECD była podstawą negocjacji, to stanowi ona kontekst i może być brana pod uwagę przy interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 276/08).

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 Konwencji OECD, należności licencyjne powstające w umawiającym się państwie i wypłacane osobie uprawnionej, mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim państwie.

Określenie "należności licencyjne" użyte w ww. przepisie oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za korzystanie z doświadczenia zawodowego w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (art. 12 ust. 2 Konwencji OECD).

W punkcie 36 zastrzeżeń do artykułu 12 ust. 1 Konwencji OECD Polska zastrzegła sobie prawo do opodatkowania opłat licencyjnych u źródła. Natomiast w punkcie 41.1. zastrzeżeń do art. 12 ust. 2 Konwencji OECD, Polska zastrzegła sobie prawo do dodania do ust. 2 słów: "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych i kontenerów".

Ponadto Komitet Ekspertów ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych zwrócił uwagę, że w świetle art. 12 Modelowej Konwencji OECD "przemysłowy, handlowy lub naukowy" charakter urządzenia, przy przyjęciu zarówno szerokiej, jak i wąskiej interpretacji tego określenia, jest mniej istotny niż powiązanie takiego urządzenia z uzyskanym skutkiem (E/C.18/2015/CRP.6). Należy zauważyć, że w żadnych umowach międzynarodowych nie jest zawarta legalna definicja terminu "urządzenie przemysłowe".

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 18 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1394/16 i II FSK 1395/16, na gruncie Modelowej Konwencji OECD, sięga się do definicji "urządzenia" zawartej w Oxford Dictionaries. Pojęcie to rozumiane jest jako "przedmioty niezbędne do osiągnięcia konkretnego celu" (E/C.18/2015/CRP.7.page3). Jak wynika z interpretacji Komitetu Ekspertów ds. Współpracy Międzynarodowej w sprawach podatkowych (E/C.18/2016/CRP.8), pojęcie "urządzenie" może być używane na różne sposoby (pkt 32). Z logicznego punktu widzenia użytkowanie urządzenia powinno być zgodne z jego możliwościami i funkcjami (pkt 32 i pkt 35). W ten sposób zwraca się uwagę na funkcjonalny aspekt użytkowanego przedmiotu, ale z uwzględnieniem jego zdolności/specyfikacji. Należy także zwrócić uwagę, że oprócz występowania pojęcia "urządzenie przemysłowe" w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, jest ono wprost używane w krajowych ustawach o podatkach dochodowych, tak jak w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Zauważyć także należy, że w wersji anglojęzycznej Modelowej Konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pojęciu "urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego" odpowiada zwrot "industrial, commercial, or scientific equipment". Trzeba zwrócić uwagę na nieco odmienne znaczenie pojęć "industrial" i "przemysłowy" oraz "commercial" i "handlowy". W języku angielskim bowiem pojęcie "industry" ma szersze znaczenie, niż polskie pojęcie przemysł, gdyż oznacza także branżę (stąd występuje także w liczbie mnogiej "industries"). Dlatego też w języku angielskim "construction industry" to nic innego niż "budownictwo". Podobnie "telecommunication industry" oznacza branżę telekomunikacyjną, a "transportation industry" - branżę transportową. Podobnie przymiotnik "commercial" oznacza nie tylko "handlowy", ale także "komercyjny". Dlatego też pojęcie "industrial equipment" odnosi się także do urządzeń telekomunikacyjnych, transportowych i budowlanych. W przekonaniu Sądu, zasadne jest więc twierdzenie, że elementy infrastruktury telekomunikacyjnej mogą być również uznane za urządzenie przemysłowe. W analizowanym zwrocie chodzi w istocie o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej, jak i naukowej. Bez wątpienia opisane we wniosku włókna światłowodowe wraz z przestrzenią kolokacyjną są urządzeniami wykorzystywanymi przez skarżącą w taki właśnie sposób.

Podkreślić w tym miejscu należy, że skarżąca uzyskuje na podstawie umów opisanych we wniosku prawo do użytkowania włókien światłowodowych wraz z przestrzenią kolokacyjną, tj. miejscem w budynkach/budowlach, gdzie znajdują się szafy telekomunikacyjne, do których skarżąca "podpina" urządzenia zapewniające możliwość przesyłania przez nią danych, tj. wykonywania działalności gospodarczej stanowiącej istotę jej działalności. W przekonaniu Sądu, nie może budzić wątpliwości, że światłowody wraz z ową przestrzenią kolokacyjną stanowią urządzenie, umożliwiające świadczenie usług polegających na transmisji danych. Jest to więc urządzenie, o którym mowa w analizowanym przepisie. W niniejszej sprawie wskazane przez skarżącą okoliczności dotyczące sposobu wykorzystania w prowadzonej działalności włókien światłowodowych wraz z przestrzenią kolokacyjną nakazują uznać, że mieszczą się one w definicji urządzeń wymienionych w art. 21 u.p.d.o.p. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę na rodzaj świadczonych przez skarżącą usług. Są to usługi, przy realizacji których włókna światłowodowe wraz z przestrzenią kolokacyjną, w której skarżąca umieszcza własne urządzenia, są podstawowym narzędziem pozwalającym na ich sprawne i profesjonalne świadczenie.

Mając to na uwadze oraz zaprezentowaną wyżej wykładnię pojęcia "urządzenie przemysłowe" Sąd uznał, że przedmiotowe włókna wraz z przestrzenią kolokacyjną są wykorzystywane przez skarżącą w profesjonalnym obrocie i niewątpliwie są one związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (świadczenie usług). Należy w tym miejscu jeszcze raz podkreślić, że urządzenie przemysłowe w rozumieniu analizowanego tu przepisu nie musi być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji. Zastosowanie takich urządzeń, jak światłowody wraz z przestrzenią kolokacyjną, jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Urządzenia te mogą spełniać zadania stricte przemysłowe, o ile są powiązane z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Jednak, jak już wskazano, przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o aspekt funkcjonalny. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika, aby opisane włókna światłowodowe wraz z przestrzenią kolokacyjną wykorzystywane były/miały być ściśle w procesie produkcji, to jednak - wobec szerokiego znaczenia terminu urządzenie przemysłowe - należy przyjąć, że w zakresie funkcjonalnym jest to urządzenie przemysłowe. Jak bowiem słusznie zauważył w interpretacji organ, "użytkowanie urządzenia przemysłowego" obejmuje wszelkie możliwe urządzenia stanowiące pewien zespół elementów technicznych, służących wykonywaniu w obrocie profesjonalnym pewnych zadań. Sieci światłowodowe stanowią zespół elementów przystosowanych do pełnionych funkcji polegających na przesyle danych, wykorzystywanych w profesjonalnej działalności skarżącej, zatem trudno tutaj nie mówić o rodzaju pewnego urządzenia. Sieci światłowodowe są ważnym elementem nowoczesnej gospodarki, które mają szerokie zastosowanie w przemyśle, handlu czy nauce. Zatem wszelkie opłaty związane z użytkowaniem włókien światłowodowych wraz z przestrzenią kolokacyjną podlegają obowiązkowi poboru podatku u źródła.

Zasadnie argumentował organ, iż sieci światłowodowe służą do wykonywania określonych czynności: jak wskazano we wniosku, służą do przesyłania danych na duże odległości, zatem ich wykorzystanie w przemyśle/nauce/handlu nie budzi wątpliwości. Słusznie wskazał organ, że w XXI wieku, ze względu na znaczny rozwój technologiczny, pojęcie "urządzenia przemysłowego" nie może się ograniczać wyłącznie do maszyn produkcyjnych. Sieci światłowodowe niewątpliwie ułatwiają pracę, stanowią pewne rodzaj urządzenia wykorzystywany w przesyłaniu danych na duże odległości w krótkim czasie. Dodać należy, że współcześnie w gospodarce nie występuje już tak anachroniczny podział, jak podział na: przemysł ciężki, przemysł lekki i usługi (w tym usługi telekomunikacyjne), zatem usługi telekomunikacyjne (polegające na transmisji danych) są i mogą być związane z szeroko rozumianą działalnością gospodarczą.

Wobec powyższego, zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie "urządzenie przemysłowe" obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji. W związku z tym należy uznać, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisane urządzenie, w zakresie funkcjonalnym, jest urządzeniem przemysłowym, gdyż jest przeznaczone do działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że organ dokonał prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w ocenie Sądu, nie sposób czynić organowi zarzutu, że naruszył w tej sprawie art. 121 § 1 o.p., bowiem nie odniósł się do – jak to ujęła skarżąca – źródeł pozaprawnych, tj. klasyfikacji międzynarodowych organizacji standaryzacyjnych, nomenklatury scalonej czy systemu ISIC. W ocenie Sądu, odnoszenie się do tych źródeł nie byłoby przydatne do odkodowania znaczenia analizowanej normy prawnej, co Sąd wyjaśnił powyżej, zaś skarżąca, która chciała, by organ skonfrontował się z powyższymi źródłami, powinna była swoje stanowisko przedstawić w postępowaniu administracyjnym, a nie dopiero na etapie postępowania sądowego. Organ interpretacyjny wyjaśnił, że opowiada się za szeroką definicją urządzenia przemysłowego, która także prezentowana jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w orzecznictwie najnowszym. Przyjęcie stanowiska prezentowanego w tych judykatach jest jednoznaczne z negowaniem stanowiska przeciwnego, co jest wystarczającym uzasadnieniem wydanej interpretacji.

Końcowo Sąd stwierdza, że sposób interpretacji przez organy podatkowe przepisów z zakresu ulgi na robotyzację nie może mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy. Sąd dokonał bowiem oceny konkretnego aktu administracyjnego i uznał, że zaprezentowane w nim stanowisko jest prawidłowe.

W konsekwencji Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.