Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 384/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 4, art. 26b ust. 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Jerzy Parchomiuk Asesor sądowy Marcin Małek Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2023 r. sprawy ze skargi Z. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w M. na odmowę wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego opinii o stosowaniu preferencji z dnia 9 maja 2023 r. nr 0671-SPZ-1.4100.220.2022.20 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 384/23

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2023 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego odmówił Z. spółce z o.o. z siedzibą w M. (Z. , spółka, skarżąca, strona, płatnik) wydania opinii o stosowaniu preferencji w poborze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dokonywania w obowiązującym roku podatkowym wypłat dywidend na rzecz S. S.A. z siedzibą w Luksemburgu (podatnik), których łączna kwota przekroczy wartość określoną w art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa CIT).

W uzasadnieniu wskazano, że podatnik i płatnik są członkami grupy kapitałowej (Grupa) zajmującej się działalnością w zakresie przetwarzania i zagospodarowania odpadów. Wypłacającym dywidendy jest Z. spółka z o.o., a więc podmiot mający siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym spełniony jest wymóg określony w art. 22 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT. Uzyskującym przychód z dywidend jest S. S.A., tj. spółka, która zgodnie z certyfikatem rezydencji podatkowej wydanym przez luksemburskie władze podatkowe w dniu 13 stycznia 2022 r. posiada status rezydenta podatkowego w Wielkim Księstwie Luksemburga. Tym samym spełniony jest wymóg określony w art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy CIT. Płatnik i podatnik są podmiotami powiązanymi, należącymi do Grupy. Podatnik posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym płatnika od dnia 1 września 2009 r., czyli ponad 2 lata. Spełniony jest zatem wymóg określony w art. 22 ust. 4 pkt 3, ust. 4a i ust. 4d pkt 1 ustawy CIT. Podatnik co do zasady podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia, co potwierdził certyfikat rezydencji. W wyjaśnieniach z 23 lutego 2023 r. płatnik wskazał, że dochody z dywidend nie podlegają w Luksemburgu opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a jedynie podatkiem majątkowym, jeśli spółka-matka posiada ponad 10% udziałów w swojej filii. W sprawozdaniu finansowym podatnika za 2021 r., w pozycji 15. rachunku zysków i strat, wskazano podatek dochodowy w wysokości 0 euro. Podobne wnioski płyną z rozliczenia podatku dochodowego za 2020 i 2021 r. Tym samym, jak wskazał organ, dochód (przychód) uzyskany przez S. S.A. z tytułu wypłacanych przez spółkę zależną dywidend w rzeczywistości nie jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazano, głównym przedmiotem działalności podatnika jest działalność holdingowa i inwestycyjna. Głównym źródłem dochodów S. S.A. są udziały w jednostkach powiązanych, w tym płatniku. Z rachunku zysków i strat podatnika za 2021 r. wynika, że S. S.A. osiągnęła przychód zasadniczo z udziałów w kapitale jednostek powiązanych w wysokości 14.233.816,55 euro oraz przychód z odsetek w wysokości 25.485,69 euro (zysk wyniósł 14.061.456,10 euro). Dochód ten nie został opodatkowany podatkiem dochodowym, ale według efektywnej stawki 0,5% podatku majątkowego.

W tych okolicznościach organ uznał, że S. S.A. w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu, co wyklucza przyznanie zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Tym samym nie został spełniony wymóg określony w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy CIT.

S. S.A. jest wpisana do luksemburskiego Rejestru Handlu i Spółek i funkcjonuje jako spółka prawa Wielkiego Księstwa Luksemburga, określana jako societe anonyme. Spełniony został zatem warunek określony w art. 22 ust. 6 ustawy o CIT, bowiem societe anonyme jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 4 do ustawy CIT.

Zgodnie z art. 27 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu w dniu 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. nr 110, poz. 527) istnieje podstawa prawna, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od luksemburskiego organu podatkowego, co wypełnia warunek z art. 22b ustawy CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ stwierdził, że w sprawie występuje negatywna przesłanka do wydania opinii o stosowaniu preferencji w postaci zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend wypłacanych przez Z., o której mowa w art. 26b ust. 3 pkt 1-4 ustawy o CIT. Nie został spełniony przez podatnika warunek określony w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT z uwagi na to, że w stanie faktycznym podatnik - S. S.A. nie jest rzeczywiście zobowiązany do zapłaty luksemburskiego podatku dochodowego od osób prawnych.

Istnieją też uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy oświadczenia podatnika z 11 czerwca 2019 r., że jest on rzeczywistym właścicielem należności z tytułu dywidend wypłaconych przez Z. spółkę z o.o., zgodnie z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT oraz w zakresie posiadania przez niego statusu rzeczywistego właściciela należności, w tym prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej w Luksemburgu. Zgodnie z informacjami zawartymi w sprawozdaniu finansowym za 2021 r. oraz wyjaśnieniami wnioskodawcy, podatnik nie poniósł kosztów zatrudnienia personelu (nie zatrudnia pracowników) oraz członków zarządu. Jego kapitał zakładowy wynosi 431 tys. euro, z czego pokryto zaledwie 131 tys. euro. Kapitał ten jest nieproporcjonalnie niski w stosunku do wysokości posiadanych udziałów w jednostkach powiązanych. Udziałowcami podatnika są dwie spółki: B. SA z/s w Luksemburgu (70% udziału) i H. Ltd z/s na Cyprze (30% udziału).

Podatnik przedłożył w sprawie umowę najmu biura, położonego w Luksemburgu pod adresem rejestracyjnym S. S.A. Według jej treści, podmiot wykonujący usługę najmu zobowiązał się m.in. zapewnić adres siedziby spółki, mandaty 3 dyrektorów, mandat biegłego rewidenta oraz usługi księgowe. Oznacza to, w ocenie organu, że faktycznie jest to umowa o świadczenie usług służących uprawdopodobnieniu prowadzenia rzeczywistej działalności. W umowie nie ma mowy o wynajmie powierzchni biurowej, wyposażeniu biura, zasadach korzystania z części wspólnych w budynku. Podatnik ponosi więc jedynie koszty wynajmu adresu rejestracyjnego, a jednocześnie nie posiada żadnego tytułu prawnego do jakiejkolwiek powierzchni biurowej w Luksemburgu, co wskazuje na brak prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Ponadto, A. M. i R. M. (strona tej umowy, którą określa się w niej jako "beneficjentów") oświadczyli, że są właścicielami rzeczywistymi S. S.A. i ponoszą pełną odpowiedzialność za opłaty naliczane spółce za usługi świadczone w związku z umową, jak też za zapewnianie spółce zasobów ludzkich i/lub technicznych, które mogą być w uzasadnionym zakresie potrzebne do zapewnienia bieżącej działalności. Tym samym, zdaniem organu, członkowie zarządu S. S.A. nie ponoszą żadnej odpowiedzialności za działania, bo ponoszą je wskazani beneficjenci. Działalność S. S.A. ma charakter wyłącznie pasywny, polegający na formalnym posiadaniu udziałów w kilku spółkach i przekazywaniu dywidend. Powyższe wypełnia przesłankę negatywną wydania opinii o stosowaniu preferencji, określoną w art. 26b ust. 3 pkt 2 i 4 ustawy o CIT.

Zdaniem organu, istnieje również uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c ustawy o CIT, ponieważ z czynności opisanych we wniosku oraz ze zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynika, że skorzystanie ze zwolnienia określonego wart. 22 ust. 4 ustawy było głównym celem dokonanych czynności skutkujących wypłatą dywidend, a sposób działania był sztuczny. Okoliczności wskazują na działanie sztuczne ze względu na nadmierną zawiłość struktury Grupy. Ze schematu Grupy, do której należą płatnik i podatnik wynika, że osobą dominującą jest w niej R. M. - prezes zarządu płatnika, poprzez posiadanie udziałów w płatniku za pośrednictwem S. S.A. i H. Ltd. Brak prowadzenia rzeczywistej działalności przez S. S.A. podkreśla fakt, że utworzona struktura właścicielska Grupy skutkuje nieopodatkowaniem dochodów z tytułu dywidend otrzymanych od Z.. Uzyskiwana należność jest przetransferowana do spółki H. Ltd i B. S.A. za pośrednictwem wypłacanych dywidend, a w dalszej kolejności przez H. Ltd przekazana do R. M.. Strona nie wskazała, kto jest wspólnikiem spółki B. S.A., lecz biorąc pod uwagę, że według rejestru handlowego Luksemburga jako działalność przeważającą wskazuje "64.202 finansowe spółki holdingowe (Soparfi)", dochody uzyskane przez tę spółkę z tytułu dywidendy od S. S.A. również zostaną zwolnione z opodatkowania. SOPARFI (SOciete PARticipations Flnancieres) to nieuregulowane i w pełni podlegające opodatkowaniu zwykłe spółki handlowe, których celem korporacyjnym jest prowadzenie działalności holdingowej i powiązanej działalności finansowej. Są one najczęściej zarejestrowane jako prywatne spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (s.a r.l.), spółki akcyjne (S.A.) lub spółki komandytowo-akcyjne (SCA). SOPARFI korzystają ze zwolnień z podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dywidend, zysków kapitałowych i majątku netto z kwalifikujących się udziałów. Ponadto, dywidendy wypłacane uprawnionym osobom spoza Luksemburga nie podlegają luksemburskiemu podatkowi u źródła. Co do zasady, dochody te są opodatkowane według standardowej stawki 17%, a ponadto podlegają podatkowi komunalnemu (gminnemu) od zysków netto zrealizowanych przez spółki w wysokości ustalanej przez każdą gminę autonomicznie oraz minimalnemu podatkowi (NWT) według stawki 0,5% od wartości jednostkowej podatnika, lecz nie mniej niż 4.815 euro rocznie. Jednak, zgodnie z luksemburskim systemem zwolnienia z uczestnictwa, dywidendy i wpływy z likwidacji otrzymane przez S. od spółki zależnej będą w pełni zwolnione z podatku CIT i komunalnego, pod warunkiem spełnienia określonych warunków. Ponadto, zwolnienie z opodatkowania dywidend otrzymanych od spółek zagranicznych przez spółki będące rezydentami podatkowymi Cypru (H. Ltd - drugi wspólnik podatnika), wynika z art. 8 (20) cypryjskiej ustawy o podatku dochodowym z 2002 r. (N 118 (l)/2002 ze zm.).

Na tej podstawie organ uznał, że cała struktura Grupy, w której funkcjonuje podatnik i płatnik nosi znamiona sztuczności, co wypełnia negatywną przesłankę, określoną w art. 26b ust. 3 pkt. 3 ustawy o CIT. W tej sytuacji – jego zdaniem - istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem m.in. art. 22c ustawy CIT, ze względu na to, że wprowadzenie do struktury dwóch spółek: prawa luksemburskiego i prawa cypryjskiego (czyli krajów o korzystnych przepisach podatkowych), funkcjonujących jako spółki pośredniczące, w tym spółki będącej bezpośrednim udziałowcem, który jedynie pozoruje prowadzenie rzeczywistej działalności w Luksemburgu, nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Chęć uzyskania wyższych, bo nieopodatkowanych środków finansowych nie może być uznana za uzasadnioną ekonomicznie przyczynę ich wprowadzenia. Gdyby nie wprowadzenie do struktury spółek pośredniczących w krajach o atrakcyjnym systemie opodatkowania dochodów pasywnych, przychód z dywidendy wypłaconej przez polskiego płatnika podlegałby opodatkowaniu "u źródła" w Polsce.

Z uwagi na powyższe odmówiono wydania opinii.

Z. spółka z o.o. wniosła skargę na wskazany akt, domagając się jego uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania. Zarzuciła rażące naruszenie:

1. art. 26b ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy o CIT oraz art. 120 i art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (O.p.) w zw. z art. 26b ust. 9 ustawy o CIT - poprzez brak wskazania rzeczywistej podstawy prawnej do wydania odmowy i jej należytego uzasadnienia;

2. art. 26b ust. 1 i art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w zw. z art. 26b ust. 3 ustawy o CIT, art. 5 Dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 26b ust. 9 ustawy o CIT - poprzez błędną wykładnię przepisu art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, a co za tym idzie błędne stwierdzenie, że: a. prawo podatnika do zwolnienia otrzymanej dywidendy z podatku dochodowego w kraju jego rezydencji podatkowej wyklucza możliwość skorzystania ze zwolnienia dywidendy z podatku u źródła na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT; b. dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT konieczne jest posiadanie przez podatnika przymiotu rzeczywistego właściciela w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT;

3. art. 26b ust. 1 i art. 22c ustawy o CIT w związku z art. 26b ust. 3 ustawy o CIT oraz art. 121 § 1 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 26b ust. 9 ustawy o CIT -poprzez brak uzasadnienia przypuszczenia organu co do wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c ustawy o CIT, podczas gdy przepis ten znajduje zastosowanie tylko i wyłącznie wtedy, gdy spełnione zostaną łącznie wszystkie przesłanki konieczne do jego zastosowania, tzn. dochodzi do uzyskania korzyści podatkowej wynikającej z zastosowania art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w sytuacji, gdy korzyść ta jest sprzeczna z przedmiotem i celem tego ostatniego przepisu, a jej uzyskanie było głównym lub jednym z głównych celów działania podatnika, którego działania muszą nosić znamiona sztuczności. Organ nie uzasadnił, dlaczego w jego ocenie zwolnienie wypłaconej dywidendy z podatku u źródła mogłoby stać w sprzeczności z przedmiotem i celem art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, jak też dlaczego uważa, że podatnik działa w celu uzyskania korzyści podatkowej i że działania podatnika i płatnika noszą znamiona sztuczności;

4. art. 26b ust. 1 i ust. 3 ustawy o CIT oraz art. 121 § 1 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 26b ust. 9 ustawy o CIT - poprzez brak uzasadnienia przypuszczenia organu co do rzekomego faktu, że podatnik nie prowadził w kraju swojej rezydencji podatkowej rzeczywistej działalności gospodarczej, podczas gdy nie podjął z urzędu inicjatywy dowodowej, do czego był zobowiązany i nie przeanalizował całokształtu działalności podatnika, z uwzględnieniem jego funkcji w strukturze holdingowej, z perspektywy przesłanek prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej.

Zdaniem skarżącej, w przypadku wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji w zakresie dywidend, wnioskodawca musi jedynie wykazać spełnienie warunków określonych w art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT. Ewentualne kwestie związane z badaniem wystąpienia przypadków, o których mowa w art. 26b ust. 3 ustawy o CIT, spoczywają na organie. W niniejszej sprawie organ nie wykazał się jednak inicjatywą dowodową i nie żądał od płatnika konkretnych dowodów na okoliczność prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Za takie nie może być uznane wezwanie z dnia 21 listopada 2022 r. Organ powinien był bowiem wskazać, jakich konkretnie informacji powinien dostarczyć wnioskodawca.

Zdaniem strony, organ nie uzasadnił dostatecznie swojego stanowiska, powołał się na orzecznictwo TSUE i akty prawne, ale bez szczegółowego odniesienia do realiów tej sprawy. Nie dokonał pogłębionej analizy sytuacji gospodarczej podatnika, w szczególności nie zbadał sposobu i celu jego utworzenia, sposobu finansowania i wyposażenia w aktywa, pełnionych funkcji w grupie, struktury własnościowej udziałów, zasad opodatkowania wypłat ze struktury holdingowej do jej beneficjentów, realnych przepływów pieniężnych w Grupie. Organ nie zrekonstruował definicji prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej w specyficznym kontekście działalności podmiotów holdingowych, przedmiotu i celu art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Zdaniem strony, organ błędnie interpretuje system zwolnień podatkowych przewidziany w przepisach Dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich. Dyrektywa 2011/96/UE w swojej preambule stwierdza jasno i wyraźnie, że podział zysku ma być zwolniony z podatku dochodowego zarówno w państwie spółki dominującej (motyw 7) jak i w państwie źródła (motyw 8). Motywy te realizowane są odpowiednio przez przepisy art. 4 i art. 5 tej Dyrektywy. Dyrektywa 2011/96/UE nakazuje zatem zwolnić z podatku dochodowego przychód podatnika z tytułu dywidendy wypłaconej przez płatnika zarówno w Polsce (art. 5 tej Dyrektywy), jak i w kraju rezydencji podatkowej podatnika (art. 4 tej Dyrektywy).

Skarżąca podkreśliła, że żadna z przesłanek z art. 22 ust 4 ustawy o CIT nie wprowadza obowiązku efektywnego opodatkowania wypłacanej dywidendy po stronie jej odbiorcy. Odbiorca dywidendy ma podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w kraju swojej rezydencji podatkowej na terytorium Unii Europejskiej, ale nie chodzi tutaj o efektywne opodatkowanie. Interpretacja tych przepisów dokonana przez organ prowadzi – zdaniem strony - do wewnętrznej sprzeczności. Z jednej strony Dyrektywa 2011/96/UE wprowadza zwolnienie dywidendy z podatku w kraju jej odbiorcy, a z drugiej strony miałaby wprowadzać rzekomy obowiązek jej efektywnego opodatkowania w tym kraju.

Ponadto, ani art. 22 ust. 4 i kolejne, ani też przepisy Dyrektywy 2011/96/UE nie wprowadzają przesłanki tzw. beneficjenta rzeczywistego. Przepis art. 26b ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT przewiduje co prawda, że organ odmawia wydania opinii o stosowaniu preferencji, jeżeli istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności, jednak ta ostatnia przesłanka nie może znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ art. 22 ust. 4 ustawy o CIT nie wprowadza obowiązku składania oświadczenia co do statusu rzeczywistego właściciela należności dywidendowej. Przepis art. 26b ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT jest przepisem wtórnym wobec pierwotnego art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i nie może wprowadzać warunków dla zwolnienia dywidendy z podatku, których nie wprowadza bezpośrednio art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy nie ma konieczności badania statusu rzeczywistego właściciela ponieważ art. 26b ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania. Nie zmieniają tej oceny tzw. wyroki w sprawach duńskich (C-116/16 i C-117/16), bowiem zarówno ustawa o CIT, jak i Ordynacja podatkowa zawierają regulacje antyabuzywne, w tym szczególne dotyczące nadużywania prawa do zwolnienia dywidendy z podatku u źródła. Zatem odwoływanie się do koncepcji nadużycia prawa wypracowanej przez TSUE na gruncie prawa unijnego jest nie tylko niecelowe, ale również niezgodne z prawem. Polska Konstytucja wprowadza bowiem zasadę określoności przepisów podatkowych w ustawie podatkowej i sprawy podatkowe powinny być rozstrzygane na podstawie tych przepisów. Z kolei, zgodnie z zasadami demokratycznego państwa prawnego z art. 2 Konstytucji RP, wszelkie wątpliwości prawne powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 października 2021 r. o sygn. K 3/21, Konstytucja RP ma pierwszeństwo przed prawem unijnym, a tym bardziej przed orzecznictwem TSUE.

Przepis art. 22c ustawy o CIT konstytuuje przesłanki natury subiektywnej (przesłanka celu działania) oraz obiektywnej (sprzeczność z przedmiotem lub celem oraz sztuczność działania), które muszą być spełnione łącznie, aby odmówić podatnikowi prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Tymczasem – w ocenie strony - organ, poza powierzchownym podjęciem kwestii ewentualnej sztuczności struktury holdingowej, w ogóle nie analizuje przesłanki celu działania ani przesłanki sprzeczności ewentualnej korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. W kwestii sztuczności struktury, organ przywołał trzy fakty - brak pracowników, najem powierzchni biurowej oraz poręczenie za zobowiązania spółki przez beneficjentów struktury, w rozumieniu przepisów o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu. Jednak nie wskazał, w jaki sposób brak pracowników i najem powierzchni biurowej ma się przekładać na sztuczność struktury. Nie uwzględnił szerszej perspektywy związanej ze sposobem i celem utworzenia podatnika, sposobem jego finansowania i wyposażenia w aktywa, pełnionych funkcji w grupie, strukturą własnościową udziałów, zasad opodatkowania wypłat ze struktury holdingowej do jej beneficjentów, ani przepływów pieniężnych w grupie. Przesłankę sztuczności należy rozpatrywać w kontekście obiektywnych standardów rynkowych. Takim rynkowym standardem jest, że wspólnicy spółek lub inne podmioty z grupy spółek poręczają sobie wzajemnie za potencjalne zobowiązania, w szczególności, gdy dany podmiot jest dopiero fundowany. Organ powinien wykazać, że beneficjenci faktycznie pokrywają zobowiązania podatnika, ponieważ ten nie jest w stanie finansować się we własnym zakresie. Oświadczenie zawarte w umowie dotyczy statusu beneficjenta struktury, w rozumieniu przepisów o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu. Inne są przesłanki do uznania kogoś za beneficjenta struktury w rozumieniu przepisów o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu, a inne do uznania kogoś za beneficjenta rzeczywistego w rozumieniu międzynarodowego prawa podatkowego, a jeszcze inne za rzeczywistego właściciela w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT.

Zdaniem strony, organ nie wykazał też spełnienia przesłanki sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Za sprzeczne z przedmiotem lub celem art. 22 ust. 4 ustawy o CIT nie może być uznany fakt, że podatnik korzysta ze zwolnienia z podatku otrzymanej dywidendy w kraju rezydencji podatkowej, będącego państwem członkowskim Unii Europejskiej. Podobnie, nie wskazał w jaki sposób mogłaby zostać spełniona przesłanka działania podatnika i płatnika w celu uzyskania korzyści podatkowej. Samo wskazanie na fakt posiadania udziałów podatnika przez dwie inne spółki w żaden sposób nie przesądza o motywacjach podatkowych płatnika, podatnika i jego wspólników. Struktura własnościowa nie może bowiem a priori przesądzać o motywacjach podmiotów w niej partycypujących. Podobnie uznanie, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej na podstawie faktu, że posiada udziały w spółkach zależnych i prowadzi działalność przewidzianą dla holdingów nie ma żadnego uzasadnienia w przepisach materialnego prawa podatkowego. Podmioty prowadzące działalność gospodarczą korzystają z usług profesjonalnych doradców i nikt nie twierdzi, że nie prowadzą w związku z tym rzeczywistej działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko wyrażone w zaskarżonym akcie.

W piśmie procesowym z dnia 24 października 2023 r. skarżąca podtrzymała zarzuty i argumentację skargi i dodatkowo wniosła o dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci protokołu ze Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników płatnika z 26 września 2022 r. oraz uchwał, protokołu ze spotkania w P. w dniu 19 czerwca 2019 r. oraz wydruku korespondencji elektronicznej z dnia 10 czerwca 2016 r. - na okoliczność uczestnictwa przedstawiciela podatnika (spółki S. i aktywności przedstawiciela tej spółki w zakresie podejmowania decyzji w kwestiach związanych bezpośrednio z funkcjonowaniem skarżącej spółki.

W piśmie wskazano nadto na nietrafność stanowiska organu w zakresie rozkładu ciężaru dowodu w sprawie, a tym samym obowiązkach strony. Zdaniem skarżącej, ciężaru dowodu nie można nakładać na stronę w zakresie wykazania przesłanek negatywnych wydania opinii o stosowaniu preferencji (art. 26b ust. 3 ustawy o CIT). Trudno bowiem uznać, że to wnioskodawca winien wykazywać okoliczności dla niego niekorzystne, albo też udowadniać, że te okoliczności nie istnieją (okoliczności negatywne). Nadto, zawarte w art. 26b ust. 9 ustawy odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów O.p. powoduje, że w sprawie mają zastosowanie przepisy art. 155 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 189 i art. 191 O.p. Działanie organu nie może zatem sprowadzać się wyłącznie do oceny materiału dowodowego zaoferowanego przez wnioskodawcę. Organ nie jest zatem zwolniony z obowiązków dowodowych, a w niniejszej sprawie zobowiązaniu temu nie sprostał. Skarżąca uznała, że kierowane do niej wezwanie było wadliwe – nie zawierało pouczenia o skutkach niezastosowania się, ani zobowiązania organu do objęcia dokumentów tajemnicą skarbową. Dodatkowo, organ oparł część ustaleń na informacjach pochodzących ze stron internetowych, nie umożliwiając stronie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 O.p.

W odpowiedzi na wskazane pismo pełnomocnik organu wniosła o oddalenie wniosków dowodowych, które mogły zostać skutecznie zgłoszone na etapie postępowania administracyjnego. Podniosła, że w postępowaniu nie obowiązują zasady charakterystyczne dla postępowania podatkowego, w tym zasada wyrażona w art. 122 O.p. i art. 200 § 1 O.p. Organ jest zobowiązany wyłącznie do oceny materiału przedstawionego przez wnioskodawcę w zakresie realizacji przesłanek pozytywnych wydania opinii i na tej samej podstawie dokonania analizy czy zachodzi uzasadnione przypuszczenie i uzasadnione wątpliwości wskazane w art. 26b ust. 3 pkt 2-4 ustawy o CIT.

Sąd oddalił wnioski dowodowe strony skarżącej uznając, że strona mogła skutecznie zgłosić je w toku postępowania przed organem. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a., jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki, tj. jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości oraz nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do rozpatrzenia sprawy, w tym ustalania jej stanu faktycznego. Sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, a więc rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Wnioskowane przez pełnomocnika spółki nowe dowody winny więc podlegać ocenie w postępowaniu przed organem podatkowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Przedmiotem sporu jest zasadność odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji podatkowej w postaci zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych u źródła od dochodu z wypłat dywidend, pochodzących od spółki mającej siedzibę w Polsce (płatnik, będący równocześnie wnioskodawcą w sprawie) na rzecz spółki holdingowej z siedzibą w Luksemburgu (podatnik).

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei, jak to wynika z treści art. 26b ust. 1 ustawy o CIT, organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli zostaną spełnione określone warunki. Zgodnie zaś z treścią ustępu 4. w artykule 26b, na odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji przysługuje prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

W myśl art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634) - dalej: "p.p.s.a.", sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Stosownie zaś do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie aktu w całości lub części następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jak natomiast stanowi art. 151 powołanej ustawy, w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę, odpowiednio w całości albo w części.

Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, także niepodniesione w skardze, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków skargi, jednak w granicach sprawy, wyznaczonych rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych, gdyż prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego uwarunkowane jest prawidłowym pod względem formalnoprawnym działaniem organu podatkowego.

Spółka zarzuciła bowiem w skardze naruszenie art 120, art. 121 §1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej twierdząc, że organ nie przeprowadził właściwie postępowania dowodowego (oparł rozstrzygnięcie m.in. na danych zaczerpniętych z internetu), nie ustalił prawidłowo istotnych dla sprawy faktów, a zaoferowane dowody ocenił z naruszeniem zasady swobody. Konsekwencją takich działań i zaniechań organu były dowolne ustalenia istotnych w sprawie faktów. Rozstrzygnięcie zaś – wobec braku zgromadzenia i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego – narusza zasady uzasadnionych oczekiwań i pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

W ocenie Sądu, zarzuty te nie mają uzasadnionych podstaw. Przeprowadzone przez organ postępowanie, wbrew zarzutom skargi, nie naruszało przepisów postępowania. Organ uwzględnił i poddał ocenie z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wszystkie dokumenty, które dla uzasadnienia wniosku złożyła spółka. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, spółka zaoferowała natomiast własną - odmienną od organu - ocenę dowodów zebranych w toku postępowania. Nie oznacza to jednak, że organ naruszył standardy postępowania, bowiem zarzut naruszenia art. 191 czy art. 187 § 1 O.p. może zostać skutecznie podniesiony, jeśli zostanie jednocześnie wykazane (czego w sprawie nie dokonano), że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego.

Z przepisu art. 26b ust. 9 ustawy o CIT wynika, iż do postępowania w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji i odmowy wydania takiej opinii, mają odpowiednie zastosowanie wskazane przepisy działu IV Ordynacji podatkowej w tym rozdziału 11, w zakresie nieuregulowanym w art. 26b ust. 1-8 ustawy o CIT. Z przepisów art. 26b, zwłaszcza zawartych w ust. 1 i 3, wynika jakie okoliczności powinny być w postępowaniu wykazane i na kim ciąży obowiązek ich wykazania. Art. 26b w ust. 1. wprost stanowi, że opinię o stosowaniu preferencji stosuje się, jeśli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia.

Z przepisu tego wynika więc wprost, że ciężar wykazania okoliczności uzasadniających zastosowanie zwolnienia podatkowego spoczywa, inaczej niż w postępowaniu podatkowym, na wnioskodawcy. W postępowaniu tym nie przeprowadza się co do zasady postępowania dowodowego, zgodnie z regułami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, organ zaś nie jest zobowiązany do dochodzenia do prawdy materialnej. Nie jest więc rzeczą organu poszukiwanie z urzędu dowodów na okoliczności wskazywane we wniosku o wydanie opinii, gdyż to wnioskodawca ma je obowiązek w sprawie zgłosić już na etapie składania wniosku lub jego uzupełnienia. Organ jest natomiast zobowiązany uwzględnić w rekonstrukcji faktów i stosownie ocenić materiał dowodowy zaoferowany przez wnioskodawcę tak, by równocześnie poddać kontroli prawnopodatkowe wnioski, które strona z nich wywiodła. Temu też (a nie dążeniu do prawdy obiektywnej, bowiem - z mocy wskazanych przepisów – w postępowaniu Ordynację podatkową, a zatem i art. 122 tej ustawy, stosuje się wyłącznie odpowiednio) służą ewentualne działania organu, polegające na wystąpieniach do strony o uzupełnienie lub doprecyzowanie niezbędnych danych, czy też korzystanie z innych źródeł informacyjnych (w tym tych, które pochodzą z publikacji internetowych).

Wbrew stanowisku skarżącej, organ nie dokonał w sprawie ustaleń dowolnych, ale - inaczej niż ona sama - ocenił przedstawione przez nią dowody z dokumentów. Przed wydaniem opinii, wbrew temu co sugeruje strona, zwracał się do spółki o uzupełnienie wniosku i złożenie tych dokumentów oraz o przedstawienie tych informacji, które w ocenie organu miały zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie Sądu, nie można uznać za uzasadnione stwierdzenia, że wykorzystanie przez organ danych (informacji, publikacji prawnych) opublikowanych na stronach internetowych (w tym wypadku kancelarii prawnych), a dotyczących zasad funkcjonowania takich podmiotów, jak SOPARFI, stanowiło naruszenie zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Jawność powyższych danych nie czyni je nierzetelnymi, zaś spółka nie wykazała, iżby były one w jakiejkolwiek części wadliwe i błędnie przywołane przez organ. Jakkolwiek nie sposób odmówić racji stwierdzeniu, że pozyskane w tym trybie informacje nie mają statusu informacji urzędowych, to jednak równocześnie skarżąca nie podniosła, że są one nieprawdziwe lub niepełne, a wadliwie powołanie się na nie przez organ w istotny sposób wpłynęło na treść rozstrzygnięcia. Z kolei dane dotyczące sposobu opodatkowania podatkiem dochodowym dywidend otrzymanych od spółek zagranicznych przez rezydentów podatkowych Cypru zostały zaczerpnięte ze strony Ministerstwa Finansów Republiki Cypryjskiej. W tym zakresie skarżąca również nie zakwestionowała rzetelności tych danych.

Przepisy regulujące wydawanie opinii o stosowaniu preferencji, tj. art. 26b ust. 1 w zw. z art 26b ust. 9 ustawy o CIT, wymagają od wnioskodawcy wykazania spełnienia warunków do zastosowania preferencji w postaci zwolnienia lub obniżonej stawki podatku u źródła na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Podstawy odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji zawiera natomiast art. 26b ust. 3 ustawy o CIT. Odmowa wydania opinii może zostać wydana, gdy podatnik nie spełnia warunków określonych w art. 21 ust. 3-9, czy art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT, gdy istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności (beneficial owner) oraz gdy zastosowanie może znaleźć art. 22c ustawy o CIT. Celem opinii jest potwierdzenie, że podatnik spełnia wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia, ale jednocześnie nie zachodzi podejrzenie nadużycia prawa. Co istotne, wystąpienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje odmowę wydania opinii. Celem opinii jest potwierdzenie, że podatnik spełnia wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia, ale jednocześnie nie zachodzi podejrzenie nadużycia prawa.

Wbrew argumentacji skargi, organ jednoznacznie określił przyczyny odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji, kompleksowo rozpatrzył wszystkie przesłanki wymagane regulacją art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT oraz przesłanki warunkujące wydanie odmowy, czemu dał wyraz w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Przywołując ramy prawne sporu należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Jednocześnie z mocy art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a ustawy o CIT).

Z kolei stosownie do art. 22 ust. 4d ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust, 4, stosuje się:

1) jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;

2) w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu: a) własności, b) innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione. Przepisy ust. 4-4d stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy, przy czym w przypadku Konfederacji Szwajcarskiej przepisy ust. 4-4d mają zastosowanie, jeżeli zostanie spełniony warunek, o którym mowa w ust. 4c pkt 2 (art. 22 ust. 6 ustawy o CIT).

Z mocy art. 22a ustawy o CIT, przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, natomiast stosownie do art. 22b, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Jednocześnie z przepisu art. 22c ustawy o CIT:

- ust. 1, przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

- ust. 2, na potrzeby ust. 1 sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów.

Poza sporem jest spełnienie w rozpoznawanym stanie prawnym i faktycznym warunków przewidzianych w art. 22 ust. 4 pkt 1, pkt 2, pkt 3, ust. 4a, ust. 4d pkt 1 i ust. 6 oraz art. 22b ustawy o CIT.

Zdaniem organu, zaistniały jednak negatywne przesłanki do wydania opinii o stosowaniu preferencji, o których mowa w art. 26b ust. 3 ustawy o CIT, gdyż:

1) S. S.A. (podatnik) nie spełnia przesłanki art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, ponieważ w rzeczywistości nie jest zobowiązany do zapłaty luksemburskiego podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej osiąga przychody (dochody) z udziałów podlegające zwolnieniu,

2) w kontekście zgromadzonej dokumentacji, istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy oświadczenia z 11 czerwca 2019 r., że S. S.A. jest rzeczywistym właścicielem należności z tytułu dywidendy wypłaconych przez spółkę Z., zgodnie z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT oraz w zakresie posiadania przez S. S.A. statusu rzeczywistego właściciela należności, w tym prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej w Luksemburgu;

3) istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c ustawy o CIT, ponieważ z czynności opisanych we wniosku oraz zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynika, że skorzystanie ze zwolnienia określonego art. 22 ust. 4 ustawy o CIT było głównym celem dokonania transakcji, a sposób działania był sztuczny.

Regulacja ustawy o CIT zwalniająca z opodatkowania wypłaty z tytułu dywidend przy spełnieniu podanych warunków stanowi implementację rozwiązań wynikających z dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE. L. 2011.345.8 z dnia 29 grudnia 2011 r., dalej: "dyrektywa 2011/96/UE"). Celem rozwiązań zawartych w powołanej dyrektywie, jak wynika z pkt 3. jej preambuły, jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych, wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła dochodu oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Stosownie do tego celu, art. 5 przewiduje, że zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, są zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu.

Tego rodzaju rozwiązania prawne, uzasadnione dążeniem do usuwania barier międzynarodowej współpracy gospodarczej w ogóle, a w obrębie Unii Europejskiej – w funkcjonowaniu rynku wewnętrznego, rozumianego jako obszar bez granic wewnętrznych, w którym jest zapewniony swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału, jak to wynika z treści art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, bywają jednak wykorzystywane do minimalizowania obciążeń podatkowych, ich odraczania, bądź w ogóle eliminowania opodatkowania.

Odnotować więc należy, że dyrektywa 2011/96/UE, w art. 1 ust. 2 dopuszcza stosowanie przepisów krajowych lub postanowień umownych mających na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom. Bardziej szczegółowe rozwiązania w tym zakresie, mające na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku (base erosion and profit shifting - BEPS) podjęte zostały z inicjatywy Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju. Znalazły one wyraz w propozycjach sformułowanych przez tę Organizację, a także w regulacjach dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE. L. 2016.193.1 z dnia 19 lipca 2016 r.), zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2017/952 z dnia 29 maja 2017 r. (Dz.U.UE. L .2017.144.1 z dnia 7 czerwca 2017 r.). Pkt 1. uzasadnienia ostatniej z powołanych dyrektyw wskazywał, że konieczne jest przywrócenie zaufania do sprawiedliwości systemów podatkowych i umożliwienie rządom faktycznego korzystania z suwerenności podatkowej. Dalej w motywach wyrażonych w powołanym punkcie dyrektywy prawodawca unijny wskazał, że Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) wydała w tym celu zalecenia dotyczące konkretnych działań w ramach inicjatywy dotyczącej przeciwdziałania erozji bazy podatkowej i przenoszeniu zysków (BEPS).

Wyrazem działań legislacyjnych mających na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków była w Polsce modyfikacja zasad poboru podatku u źródła przez płatników mających siedzibę w kraju, wypłacających należności na rzecz spółek mających siedzibę w innym państwie, dokonana przepisami ustawy z dnia z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), zmieniającej ustawę podatkową z dniem 1 stycznia 2019 r., oraz następnie ustawy z dnia z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. Wprowadzona została mianowicie, jak to wynika z treści art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, zasada obowiązku poboru podatku przez płatnika, jeżeli wypłacana należność przekracza równowartość 2.000.000 zł, połączona jednak z procedurą zwrotu pobranego podatku. Wynika to z treści art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o CIT. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust.2e. Wysokość tego zwrotu określa się zaś na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z wnioskiem o zwrot nadpłaty wystąpić zaś może zarówno podatnik, jak i płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ekonomiczny ciężar podatku.

Zaznaczyć trzeba, że zasada poboru podatku i jego zwrotu nie eliminuje rozwiązań wynikających z regulacji unijnych lub umów międzynarodowych przewidujących opodatkowanie na określonych szczeblach struktury organizacyjnej holdingów lub zastosowanie obniżonych stawek opodatkowania "u źródła" zgodnie z treścią odpowiednich umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Ma ona natomiast na celu, w stosunku wypłat o wskazanej wysokości, uprzednią weryfikację warunków dla skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień wynikających z przepisów implementujących rozwiązania dyrektyw unijnych. Nadal możliwe jest zastosowanie zwolnienia z poboru podatku "u źródła" lub zastosowanie innego rozwiązania wynikającego z umowy międzynarodowej, jeśli na wniosek płatnika bądź podatnika wydana zostanie opinia o stosowaniu preferencji.

Przepis art. 26b ust. 1 ustawy o CIT przewiduje, że organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak zaś stanowi ustęp 3., odmawia się wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku:

1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności;

3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p., środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p. lub środków ograniczających umowne korzyści, przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio;

4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, tj. niemający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych.

Konstruując przesłanki uzasadniające odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji ustawodawca odwołał się m.in. do pojęć "rzeczywistego właściciela należności" oraz prowadzenia przez podatnika "rzeczywistej działalności" w kraju jego siedziby. Eliminacja wskazanego wyżej szkodliwego zjawiska erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku, co polega niekiedy na tworzeniu nieuzasadnionych ekonomicznie struktur organizacyjnych po to, by skorzystać z określonych rozwiązań podatkowych niezgodnie z celem tych rozwiązań, wymaga bowiem, jak wskazuje się w Komentarzu do art. 10 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, uwzględnienia szerszego kontekstu relacji między podmiotami uczestniczącymi w przekazywaniu należności. Kontekst taki mogą zaś tworzyć także okoliczności o charakterze faktycznym. Oparcie się na tych przesłankach pozwala przeciwdziałać sytuacjom, w których wykorzystywane są podmioty podstawione (pośredniczące) w celu uzyskania korzyści podatkowych przez podmioty do tego nieuprawnione. Komentarz do powołanego przepisu Konwencji Modelowej wskazuje bowiem, że państwo źródła nie jest zobowiązane do rezygnacji z prawa do opodatkowania dochodu z dywidend jedynie dlatego, że taki dochód został wypłacony bezpośrednio osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło konwencję. Pojęcie rzeczywistego właściciela, jak wskazuje Komentarz do Konwencji Modelowej, musi być rozumiane nie w wąskim i technicznym znaczeniu, ale w świetle celu i przedmiotu konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania oraz oszustwom podatkowym. Dalej Komentarz podaje, że w świetle art 10 Konwencji Modelowej, spółka podstawiona nie może być uważana za rzeczywistego właściciela, ponieważ mimo że formalnie jest właścicielem dochodu, to posiada ograniczone uprawnienia, które czynią z niej zwykłego powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron. Autor Komentarza, wyjaśniając rozumienie pojęcia ograniczonych uprawnień podmiotu niebędącego rzeczywistym właścicielem do dysponowania dywidendą, zwraca uwagę, że to ograniczenie może wynikać z odnośnych dokumentów, ale także może istnieć na podstawie faktów i okoliczności, które wskazują, że zasadniczo odbiorca nie ma prawa korzystać i rozporządzać dywidendą, choćby – co trzeba podkreślić – nie był w tym zakresie ograniczony obowiązkiem kontraktowym. Spółka podstawiona nie może być uważana za osobę uprawnioną, mimo że jest formalnym właścicielem dochodu, ponieważ w praktyce dysponuje ona ograniczonymi uprawnieniami, które czynią z niej powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron. Taki kierunek działania wskazują prawodawcy krajowemu również regulacje zawarte w art. 1 ust. 2 i 3 dyrektywy 2011/96/UE, z których wynika obowiązek, by państwa członkowskie nie przyznawały korzyści wynikających z tej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, w przypadku których głównym celem lub jednym z głównych celów wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel tej dyrektywy, w związku z czym - zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności - takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste. Jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą. Z kolei w ustępie 4. dyrektywa 2011/96/UE wskazuje, że nie uniemożliwia ona stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych niezbędnych do zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, oszustwom podatkowym lub nadużyciom.

Pojęcie "rzeczywistego właściciela" zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, w sposób odpowiadający intencjom wyrażonym tak w Komentarzu do Modelowej Konwencji, jak dyrektywie 2011/96/UE oraz dyrektywie 2003/49/WE. Zgodnie z tym przepisem, rzeczywisty właściciel to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Niezależnie od powyższego, ustawodawca - realizując przedstawione wyżej wskazania dotyczące konieczności przeciwstawienia się nadużyciom podatkowym - w art. 22c postanowił, że regulacji zawartej w art. 22 ust. 4, a zatem zwolnienia z podatku przychodów z tytułu dywidendy, nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia było:

1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny. Przy czym, jak wynika z treści ustępu 2., przyjmuje się, że sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Zdaniem Sądu, przytoczone wyżej regulacje ustawy o CIT, mieszczą się w ramach wyznaczonych uzgodnieniami ujętymi w Komentarzu do Konwencji Modelowej, a także w ramach wyznaczonych regulacjami wynikającymi z przepisów powołanych wyżej dyrektyw, motywowanych koniecznością zapobiegania szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku. Należy mieć przy tym na uwadze, że regulacje zawarte w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT nie znoszą zwolnień podatkowych wynikających z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 powołanej ustawy, a także regulacji wynikających z odpowiednich umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Przewidują natomiast inny tryb ich realizacji, jeżeli wypłacane kwoty przekraczają 2.000.000 zł.

Jak była o tym mowa, zgodnie z treścią art. 28b ust. 1 i 2 oraz 26 ust. 2e, polega on na pobraniu zryczałtowanego podatku przez płatnika wg odpowiedniej stawki wynikającej z przepisów ustawy o CIT, a następnie zwrocie podatku, po weryfikacji, że spełnione zostały warunki do zastosowania zwolnienia bądź warunki do zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową.

Biorąc powyższe pod uwagę i mając na względzie sposób rozumienia pojęcia: "rzeczywisty właściciel" wynikający z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT należy zgodzić się z argumentacją organu, że podatnik – S. S.A. nie spełnia statusu rzeczywistego właściciela otrzymywanych od polskiej spółki należności z tytułu dywidend. Jednocześnie nie można podzielić argumentacji spółki, że organ nie powinien dokonywać oceny, czy S. S.A. jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych na jego rzecz świadczeń oraz czy prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą.

W tej kwestii przywołać należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 31 stycznia 2023 r., w sprawie sygn. akt II FSK 1588/20, w którym wskazano, że "(...) omawiane przepisy realizują cel dyrektywy 2011/96/UE, którym jest zwolnienie dywidendy i innych form podziału zysku, wypłacanych przez spółki zależne na rzecz ich spółek dominujących, od podatków potrącanych u źródła dochodu oraz eliminacja podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Za niezgodną z jej celem z pewnością należy uznać sytuację, w której nie jest opodatkowana wypłata dywidendy spółce z kraju UE (EOG), która nie będąc jej rzeczywistym właścicielem pośredniczy jedynie w jej przekazaniu do kolejnej spółki mającej siedzibę przykładowo w kraju zaliczonym do tzw. rajów podatkowych. Wówczas zamiast eliminacji podwójnego opodatkowania mamy do czynienia ze zjawiskiem tzw. podwójnego nieopodatkowania (double non-taxation). Można zatem uznać, że nałożenie na płatnika, który wypłaca dywidendę, obowiązku dokonania weryfikacji statusu podatnika jest realizacją funkcji zapobiegania nadużywaniu przepisów służących eliminowaniu podwójnego opodatkowania. Powinność ta nie jest zatem nadmiernym obciążeniem płatnika w kontekście zasady proporcjonalności".

NSA za uzasadnione uznał odwołanie się do orzeczeń TSUE z dnia 26 lutego 2019 r. w sprawach C-116/16 i 117/16 (zwanych dalej wyrokami duńskimi), w których wskazano, iż mechanizmy dyrektywy 90/435 (obecnie 2011/96) zostały "wprowadzone z myślą o sytuacjach, w których - bez ich zastosowania - wykonanie przez państwa członkowskie ich władztwa podatkowego mogłoby prowadzić do tego, że zyski wypłacane przez spółkę zależną na rzecz jej spółki dominującej byłyby podwójnie opodatkowane (wyrok z dnia 8 marca 2017 r., Wereldhave Belgium i in., C-448/15, EU:C:2017:180, pkt 39). Mechanizmy takie nie mogą natomiast mieć zastosowania, jeżeli właścicielem dywidend jest spółka mająca siedzibę do celów podatkowych poza Unią, ponieważ w takim wypadku zwolnienie z podatku u źródła z tytułu rzeczonych dywidend w państwie członkowskim, z którego je wypłacono, mogłoby prowadzić do tego, że dywidendy te nie byłyby skutecznie opodatkowane w Unii." (pkt 113 wyroku). W pkt 5 sentencji wyroku stwierdzono, że w sytuacji, gdy przewidziany w dyrektywie "system zwolnienia z podatku u źródła z tytułu dywidend wypłacanych przez spółkę będącą rezydentem w państwie członkowskim spółce będącej rezydentem w innym państwie członkowskim nie ma zastosowania ze względu na stwierdzenie istnienia oszustwa lub nadużycia w rozumieniu art. 1 ust. 2 tej dyrektywy, nie można powołać się na zastosowanie swobód zagwarantowanych przez TFUE w celu zakwestionowania uregulowania pierwszego państwa członkowskiego dotyczącego opodatkowania tych dywidend." TSUE zwrócił uwagę, że "państwo członkowskie musi odmówić możliwości skorzystania z przepisów prawa Unii, jeżeli przepisy te są powoływane nie po to, aby realizować ich cele, lecz aby uzyskać korzyści z prawa Unii, podczas gdy przesłanki uzyskania tej korzyści są spełnione jedynie formalnie." (pkt 72 wyroku).

Zdaniem NSA, w kontekście tez wyroków duńskich, za nieaktualną należy uznać argumentację zawartą w wyroku TSUE z dnia 7 września 2017 r. C-6/16 w sprawie EQIOM. Z wyroków duńskich jednoznacznie wynika, że mechanizmy stworzone w dyrektywie nie mogą być stosowne niezgodnie z jej celem. Z pewnością nie mogą one być stosowane w sytuacji, gdy odbiorcą dywidendy nie będzie jej rzeczywisty beneficjent. Za zgodne z przepisami dyrektywy należy zatem uznać przepisy krajowe, które przy poborze podatku u źródła uzależniają stosowanie preferencji podatkowej od zachowania należytej staranności przez płatnika poprzez przeprowadzenie weryfikacji tego, czy odbiorcą dywidendy jest jej rzeczywisty beneficjent. Przy czym zdaniem NSA, nawet brak wyraźnego uregulowania w zakresie weryfikacji podmiotu będącego odbiorcą dywidendy nie zwalniałby płatnika od sprawdzenia, czy podatnik jest jej rzeczywistym beneficjentem. Nie do zaakceptowania byłaby teza, zgodnie z którą przed wprowadzeniem regulacji art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2019 r. płatnik przy stosowaniu zwolnienia z podatku u źródła mógł działać bez zachowania należytej staranności. Bez znaczenia dla tej oceny pozostaje to, że ani w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, ani w dyrektywie nie zawarto expressis verbis tego wymogu, bo wypłata dywidendy bez poboru podatku u źródła byłaby traktowana jako nadużycie prawa. Przeciwstawianie tej regulacji przepisom odnoszącym się do zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o CIT i dyrektywy nr 2011/96, czyli przepisom regulującym zasady zwolnienia z podatku u źródła m.in. odsetek od pożyczek i należności licencyjnych nie przesądza, że brak jest obowiązku weryfikacji statusu podatnika przy wypłacie dywidendy.

We wskazanym wyroku za konieczne uznano zastrzeżenie, że preferencja podatkowa będzie dopuszczalna w sytuacji, w której co prawda wypłata dywidendy nie odbywa się na rzecz jej rzeczywistego beneficjenta, jednakże stosowana jest zasada look-through approach. Koncepcja ta pozwala na zastosowanie preferencyjnego opodatkowania, bądź zwolnienia z opodatkowania w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest co prawda poprzez pośrednika – podmiot niebędący rzeczywistym beneficjentem, ale ów rzeczywisty beneficjent ma siedzibę na terytorium UE (EOG) i jest znany. Posłużenie się tym przykładem jest istotne, gdyż ilustruje on sytuację, w której pośrednik niebędący rzeczywistym beneficjentem dywidendy, po jej otrzymaniu przekazuje tę dywidendę innemu podmiotowi z grupy - rzeczywistemu beneficjentowi mającemu również siedzibę na terenie UE (EOG).

Mając powyższe na uwadze, za niezasadną należało uznać argumentację, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie było konieczności badania statusu rzeczywistego właściciela z perspektywy art. 26b ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT (zob. też wyrok NSA z dnia 6 października 2023 r., sygn. akt II FSK 1333/22).

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organ przepisów art. 26b ust. 1 i art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w zw. z art. 26b ust. 3, art. 5 dyrektywy 2011/96/UE, art. 2 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 26b ust. 9 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię przepisu art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, Sąd stwierdził, że są one bezpodstawne.

Jak to już wyżej wskazano, przepis art. 22 ustawy o CIT został wprowadzony w celu implementacji przepisów prawa UE. Jak wynika z uzasadnienia rządowego projektu ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druk nr 1852), zmiana tego przepisu nastąpiła w celu dalszej harmonizacji przepisów krajowych z przepisami wspólnotowymi. W konsekwencji nie może ulegać wątpliwości, że art. 22 ustawy o CIT musi być interpretowany zgodnie z dyrektywą 2011/96/UE. Jak wynika z preambuły ww. dyrektywy jej celem jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła dochodu oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Dodatkowo w preambule dyrektywy Rady (UE) 2015/21 z dnia 27 stycznia 2015 r. zmieniającej dyrektywę 2011/96/UE podkreślono, że niezbędne jest zapewnienie, aby dyrektywa 2011/96/UE nie była nadużywana przez podatników objętych zakresem jej stosowania.

Wbrew wywodom skargi, także stanowisko organu w zakresie badania efektywnego opodatkowania podatkiem dochodowym w państwie siedziby jest prawidłowe i znajduje potwierdzenie w orzecznictwie unijnym i krajowym. W wyroku z dnia 8 marca 2017 r., C-448/15, TSUE wskazał, że "dyrektywę Rady 90/435/EWG (...) należy interpretować w ten sposób, że jej art. 5 ust. 1 nie stoi na przeszkodzie uregulowaniu państwa członkowskiego, zgodnie z którym podatek od dochodów kapitałowych jest pobierany od dywidend wypłaconych przez spółkę zależną mającą siedzibę w tym państwie członkowskim na rzecz przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania w rozumieniu przepisów podatkowych mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych według stawki zerowej, pod warunkiem że wszystkie jego zyski są wypłacane na rzecz jego akcjonariuszy, ponieważ podmiot taki nie stanowi "spółki państwa członkowskiego" w rozumieniu owej dyrektywy. Należy zauważyć w tym względzie, że art. 2 lit. c) dyrektywy 90/435 ustanawia pozytywne kryterium kwalifikacyjne, a mianowicie podleganie danemu podatkowi, oraz negatywne kryterium, czyli brak zwolnienia z tego podatku i nieposiadanie możliwości wyboru. Ustanowienie tych dwóch kryteriów, jednego pozytywnego i drugiego negatywnego, prowadzi do stwierdzenia, że przesłanka przewidziana w art. 2 lit. c) wspomnianej dyrektywy nie tylko wymaga, aby spółka była objęta zakresem stosowania danego podatku, ale także ma na celu wykluczenie sytuacji wiążącej się z możliwością, iż pomimo opodatkowania tym podatkiem spółka nie jest rzeczywiście zobowiązana do zapłaty wskazanego podatku. Otóż, chociaż spółka podlegająca opodatkowaniu danym podatkiem według zerowej stawki, pod warunkiem, że wszystkie zyski są wypłacane na rzecz jej akcjonariuszy, nie jest formalnie zwolniona z tego podatku, znajduje się ona niemniej praktycznie w takiej samej sytuacji jak ta, którą przesłanka przewidziana w art. 2 lit. c) dyrektywy 90/435 ma na celu wykluczyć, czyli sytuacja, w której spółka nie jest zobowiązana do zapłaty tego podatku. Jak zauważył rzecznik generalny w pkt 43 i 44 opinii, zawarcie w uregulowaniu prawa krajowego przepisu, zgodnie z którym określona kategoria spółek może w pewnych okolicznościach korzystać z opodatkowania stawką zerową, sprawia bowiem, że spółki te nie podlegają temu podatkowi (zob. także wyrok z dnia 20 maja 2008 r., Orange European Smalicap Fund, C-194/06, EU:C:2008:289, pkt 33, 34).

Z wyroku TSUE w sprawach połączonych C-115/16 wynika jeszcze jedna ważna kwestia, mająca potwierdzenie także we wcześniejszym orzecznictwie. Rzecznik Generalna w opinii zajęła stanowisko, że spółki luksemburskie podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Luksemburgu i podlegają w tym kraju opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a z żadnego przepisu dyrektywy Rady 2003/49/WE nie wynika, iż faktyczne opodatkowanie właściciela w określonej wysokości stanowi przesłankę zwolnienia. Jeżeli w państwie rezydencji właściciel wykazuje odpowiednio wysokie koszty operacyjne (czy też straty przeniesione z lat poprzednich), nie prowadzi to do konkretnego opodatkowania, jednak podatnik ten podlega opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych. Dlatego też jest on objęty zakresem zastosowania dyrektywy Rady 2003/49/WE i jego dochody z odsetek będą wówczas także opodatkowane w państwie członkowskim. Tak jest również w przypadku, gdy w państwie rezydencji właściciela istnieje tylko niewielkie obciążenie podatkiem od osób prawnych i nie ma opodatkowania u źródła. Owo efektywne opodatkowanie, które może być niskie lub wręcz żadne, jest skutkiem autonomii podatkowej każdego państwa. Skoro na skutek braku harmonizacji podatków dochodowych dozwolona jest w prawie Unii konkurencja podatkowa pomiędzy państwami członkowskimi, to nie można zarzucać podatnikowi, że w rzeczywistości (to znaczy nie tylko na papierze) czyni użytek z oferowanych przez poszczególne państwa członkowskie korzyści związanych z daną lokalizacją (pkt 83 i 84 Opinii)."

Podkreślić trzeba, że TSUE w wyroku w sprawach połączonych C-115/16 nie odwołał się do swoich wcześniejszych orzeczeń dotyczących podmiotów holdingowych (wyroki TSUE: z dnia 7 września 2017 r. sygn. C-6/16, Eqiom SAS, Enka SA przeciwko Ministre des Finances et des Comptes public, EU:C:2017:641; z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. C-504/16 i C-613/16, Deister Holding przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern and Juhier Holding przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, EU:C:2017:1009) przyjmując, że spółka - odbiorca płatności pasywnych - musi podlegać efektywnemu opodatkowaniu w państwie członkowskim swojej rezydencji podatkowej. Uzasadnił taką wykładnię, stwierdzając: "Tę wykładnię zakresu trzeciej przesłanki wspomnianej w pkt 147 niniejszego wyroku potwierdza, po pierwsze, art. 1 ust. 5 lit. b) dyrektywy 2003/49, z którego wynika, że stały zakład można uznać za właściciela odsetek w rozumieniu owej dyrektywy jedynie, «jeżeli odsetki [otrzymane przez ten zakład] stanowią przychód, w odniesieniu do którego zakład stały podlega w państwie członkowskim, w którym się znajduje, jednemu z podatków wymienionych w art. 3 lit. a) [ppkt] (iii) [rzeczonej dyrektywy]», oraz, po drugie, cel tej dyrektywy, którym jest, jak w istocie przypomniano w pkt 85 niniejszego wyroku, zapewnienie, aby te odsetki były opodatkowane w jednym tylko państwie członkowskim, tylko raz".

Istotne znaczenie dla sprawy mają także rozważania TSUE zawarte w wyroku z 8 marca 2017 r. C-448/15. Wskazują one bowiem generalnie na sposób rozumienia istoty zwolnienia z poboru podatku u źródła w przypadku dywidend. Nie chodzi tu o jakiekolwiek opodatkowanie spółki dominującej podatkiem dochodowym w kraju jej siedziby, ale o opodatkowanie podatkiem dochodowym (efektywnym) otrzymanej dywidendy. Innymi słowy chodzi o to, aby podatek został pobrany efektywnie - albo przez kraj siedziby spółki zależnej, albo przez kraj siedziby spółki dominującej. Dyrektywa wyklucza jedynie podwójne opodatkowanie dywidendy. Jeżeli państwo członkowskie siedziby spółki dominującej przewiduje preferencje podatkowe w postaci zwolnienia otrzymanej dywidendy z podatku dochodowego w określonych przypadkach - to niepobranie podatku przez kraj siedziby spółki zależnej powoduje, że wcale nie dochodzi do opodatkowania dywidendy, a takie przypadki w świetle celów dyrektywy należy wykluczyć. Należy zwrócić uwagę, że TSUE podtrzymał swoją argumentację w tym zakresie także w wyroku w sprawie C-115/16. Problem prawny dotyczył wprawdzie opodatkowania odsetek, niemniej jednak uniwersalność stwierdzeń TSUE potwierdza tylko, że spełnienie przesłanki podlegania opodatkowaniu bez możliwości wyboru lub zwolnienia dotyczy w istocie efektywnego opodatkowania.(...).

W związku z tym art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT należy rozumieć w ten sposób, że niekorzystanie przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z dywidend ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania dotyczy zarówno zwolnienia podmiotowego z opodatkowania podatkiem dochodowym, jak również zwolnienia przedmiotowego - w zakresie dochodów z tytułu otrzymanych dywidend.

Organ zasadnie zatem stwierdził, że w przypadku zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT konieczne jest, aby odbiorca dywidendy posiadał status rzeczywistego beneficjenta. Za takim stanowiskiem przemawia wykładnia językowa art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT dokonywana łącznie z art. 26b ust. 3 pkt 2. Dla ustawodawcy "uzyskujący przychód" według art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT jest odbiorcą należności o cechach, charakterystyce właściwej dla rzeczywistego właściciela należności. Nadano tym zwrotom taką samą prawną istotę przyjmując, że ten, kto nie jest rzeczywistym właścicielem należności nie uzyskuje przecież przychodu, czyli przysporzenia majątkowego w aspekcie nie tyle formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Konwencja modelowa zarówno w odniesieniu do odsetek, jak i dywidendy przyjmuje jednakowo, że odbiorca tych należności to podmiot, który ma faktyczne prawo do korzystania i rozporządzania należnościami bez ograniczenia wynikającego z zobowiązania kontraktowego lub ustawowego do przekazania uzyskanej wypłaty osobie drugiej. W efekcie rzeczywistym właścicielem jest ten, kto prawnie, ekonomicznie oraz faktycznie sprawuje kontrolę nad otrzymanym dochodem (a nie tylko jest jego formalno-prawnym właścicielem).

Należy zauważyć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w prawie UE istnieje ogólna zasada prawa, zgodnie z którą podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób noszący znamiona oszustwa lub nadużycia (wyroki TSUE: z dnia 9 marca 1999 r., Centros, C- 212/97, EU:C:1999:126, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 68; z dnia 12 września 2006 r., Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, EU:C:2006:544, pkt 35; z dnia 22 listopada 2017 r., Cussens i in., C-251/16, EU:C:2017:881, pkt 27; a także z dnia 11 lipca 2018 r., Komisja/Belgia, C-356/15, EU:C:2018:555, pkt 99). Stosowania przepisu prawa Unii nie można bowiem rozszerzyć na działania prowadzone w celu korzystania w sposób noszący znamiona oszustwa lub nadużycia z korzyści przewidzianych w prawie Unii (zob. podobnie wyroki: z dnia 5 lipca 2007 r., Kofoed, C- 321/05, EU:C:2007:408, pkt 38; z dnia 22 listopada 2017 r., Cussens i in., C-251/16, EU:C:2017:881, pkt 27, a także z dnia 11 lipca 2018 r., Komisja/Belgia, C-356/15, EU:C:2018:555, pkt 99). Z zasady tej wynika zatem, że państwo członkowskie musi odmówić możliwości skorzystania z przepisów prawa Unii, jeżeli przepisy te są powoływane nie po to, aby realizować ich cele, lecz aby uzyskać korzyści z prawa Unii, podczas gdy przesłanki uzyskania tej korzyści są spełnione jedynie formalnie.

W przywołanym wyroku w sprawach połączonych C-115/16 pomimo różnicy pomiędzy dyrektywą Rady 2003/49/WE oraz dyrektywą Rady 2011/96/UE na tle posiadania, bądź nieposiadania wyartykułowanej explicite klauzuli rzeczywistego właściciela, w obu przypadkach Trybunał łączy ten element nierozerwalnie z nadużyciem postanowień dyrektyw. W literaturze wskazuje się, że dyrektywą kierunkową powinno być przyjęcie, że brak statusu rzeczywistego właściciela stanowi o nadużyciu przywilejów sankcjonowanych wskazanymi dyrektywami, ale jednocześnie posiadanie takiego statusu nie wyklucza per se nadużycia. Uzasadnieniem takiego podejścia jest fakt, że oba instrumenty są nakierowane w rzeczywistości na to samo zjawisko, czyli przypadek, gdy odbiorca płatności nie posiada wystarczającej "substancji" do bycia zaklasyfikowanym jako ekonomiczny właściciel otrzymanej płatności, przy czym do nadużycia może dojść również w stosunku do pozostałych kryteriów warunkujących zastosowanie dyrektyw podatkowych (zob. F. Majdowski, Planowanie podatkowe z wykorzystaniem zagranicznych podmiotów holdingowych - koniec pewnej epoki? Kilka uwag na tle ostatnich wyroków Trybunału Sprawiedliwości w sprawie dyrektyw podatkowych dotyczących tzw. pasywnych płatności, Przegląd Podatkowy 2019 nr 10 s. 36-37).

Tym samym, stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu skargi, zgodnie z którym cyt. "dyrektywa 2011/96/UE nakazuje zwolnić z podatku dochodowego przychód podatnika z tytułu dywidendy wypłaconej przez płatnika zarówno w Polsce (patrz art. 5 tej dyrektywy), jak i w kraju rezydencji podatkowej podatnika (patrz art. 4 tej dyrektywy)" jest nieprzekonujące.

Jednocześnie zauważyć, że spółka Z. z jednej strony oświadczyła, że S. S.A. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, zaś z drugiej strony wskazała w wyjaśnieniach z 23 lutego 2023 r., że dochody typu "dywidendy nie podlegają w Luksemburgu opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a jedynie podatkiem majątkowym, jeśli spółka-matka posiada ponad 10% udziałów w swojej filii. Ponadto, w sprawozdaniu finansowym podatnika za 2021 r. w pozycji 15. rachunku zysków i strat (podatek dochodowy) wskazano podatek dochodowy za 2021 r. w wysokości 0 euro. Identyczne wnioski można wywieść z analizy przedstawionego rozliczenia podatku dochodowego za lata 2020 - 2021 (należny podatek dochodowy wyniósł 0 euro).

Zasadnie organ zwrócił uwagę, że głównym źródłem przychodów (dochodów) S. S.A. są udziały w jednostkach powiązanych, w tym w spółce Z.. Z rachunku zysków i strat będącego integralną częścią sprawozdania finansowego S. S.A. za 2021 r. wynika, że podatnik osiągnął z przychodów pasywnych zysk w wysokości 14.061456,10 euro, który nie został opodatkowany podatkiem dochodowym, natomiast poniósł koszty z tytułu innych podatków niebędących podatkiem dochodowym w wysokości 7.175 euro. Podatnik poniósł zatem minimalny do skali dochodu obciążenie podatkowe, wynikające wyłącznie ze wskazanego podatku majątkowego. W konsekwencji w sposób prawidłowy organ uznał, że w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka efektywnego opodatkowania.

Z kolei, sztuczny charakter danej konstrukcji zdaniem TSUE, może potwierdzać okoliczność, że dana grupa spółek jest skonstruowana w taki sposób, że spółka otrzymująca odsetki (dywidendy) zapłacone przez spółkę będącą dłużnikiem sama musi wypłacić dalej te należności trzeciej spółce niespełniającej przesłanek do zastosowania zwolnienia, w konsekwencji czego ta pierwsza spółka realizuje jedynie nieznaczny zysk podlegający opodatkowaniu, gdy działa jako spółka pośrednicząca w celu umożliwienia przepływu finansowego ze spółki będącej dłużnikiem do podmiotu, który jest właścicielem zapłaconych kwot. Okoliczność, że spółka działa jako spółka pośrednicząca, można wykazać, gdy jedynym przedmiotem działalności tej spółki jest otrzymywanie odsetek (dywidend) i ich przekazywanie właścicielowi lub innej spółce pośredniczącej. Brak rzeczywistej działalności gospodarczej należy wywieść w tym względzie, uwzględniając szczególne cechy charakteryzujące daną działalność gospodarczą, z analizy całokształtu istotnych informacji dotyczących, w szczególności, zarządzania spółką, jej bilansu księgowego, struktury kosztów i faktycznie poniesionych wydatków, zatrudnionych przez nią pracowników oraz pomieszczeń i wyposażenia, jakimi spółka ta dysponuje. Przesłankami co do istnienia sztucznej konstrukcji mogą być także różne umowy istniejące między spółkami zaangażowanymi w rozpatrywane transakcje finansowe, prowadzące do wewnątrzgrupowych przepływów finansowych, których przedmiotem, może być przenoszenie zysków ze spółki handlowej do podmiotów będących akcjonariuszami w celu uniknięcia lub zmniejszenia do minimum obciążenia podatkowego. Jako przesłanki wskazujące na istnienie takiej konstrukcji można także wykorzystać sposoby finansowania transakcji, ocenę funduszy własnych spółek pośrednich, a także brak władzy spółek pośredniczących w zakresie dysponowania pod względem ekonomicznym otrzymanymi odsetkami. W tym względzie takimi przesłankami mogą być nie tylko umowne lub ustawowe zobowiązania spółki otrzymującej odsetki (dywidendy) do wypłacenia ich dalej podmiotowi trzeciemu, ale także okoliczność, że spółka ta, nie będąc związana takim zobowiązaniem umownym lub ustawowym, nie dysponuje pełnym prawem do korzystania i pobierania korzyści z tych kwot (wyrok WSA w Lublinie z 28 września 2022 r. sygn. I SA/Lu 279/22).

W odniesieniu do postanowień art. 26b ust. 3 ustawy o CIT jeszcze raz zauważyć należy, że konstruując przesłanki uzasadniające odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji ustawodawca odwołał się m.in. do pojęć "rzeczywistego właściciela należności" oraz prowadzenia przez podatnika "rzeczywistej działalności" w kraju jego siedziby. Eliminacja wskazanego wyżej szkodliwego zjawiska erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku, co polega niekiedy na tworzeniu nieuzasadnionych ekonomicznie struktur organizacyjnych po to by skorzystać z określonych rozwiązań podatkowych niezgodnie z celem tych rozwiązań, wymaga bowiem, jak wskazuje się w komentarzu do art. 10 Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, uwzględnienia szerszego kontekstu relacji między podmiotami uczestniczącymi w przekazywaniu należności. Kontekst taki mogą zaś tworzyć także okoliczności o charakterze faktycznym. Oparcie się na tych przesłankach pozwala przeciwdziałać sytuacjom, w których wykorzystywane są podmioty podstawione (pośredniczące) w celu uzyskania korzyści podatkowych przez podmioty do tego nieuprawnione. Komentarz do powołanego przepisu Konwencji Modelowej wskazuje bowiem, że państwo źródła nie jest zobowiązane do rezygnacji z prawa do opodatkowania dochodu z dywidend jedynie dlatego, że taki dochód został wypłacony bezpośrednio osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło konwencję. Pojęcie rzeczywistego właściciela, jak wskazuje Komentarz do Konwencji Modelowej, musi być rozumiane nie w wąskim i technicznym znaczeniu, ale w świetle celu i przedmiotu Konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania oraz oszustwom podatkowym. Dalej Komentarz podaje, że w świetle art. 10 Konwencji Modelowej, spółka podstawiona nie może być uważana za rzeczywistego właściciela, ponieważ mimo że formalnie jest właścicielem dochodu, to posiada ograniczone uprawnienia, które czynią z niej zwykłego powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron. Autor Komentarza, wyjaśniając rozumienie pojęcia ograniczonych uprawnień podmiotu niebędącego rzeczywistym właścicielem do dysponowania dywidendą, zwraca uwagę, że to ograniczenie może wynikać z odnośnych dokumentów, ale także może istnieć na podstawie faktów i okoliczności, które wskazują, że zasadniczo odbiorca nie ma prawa korzystać i rozporządzać dywidendą, choćby - co trzeba podkreślić - nie był w tym zakresie ograniczony obowiązkiem kontraktowym". (wyrok WSA w Lublinie z 28 września 2022 r. sygn. I SA/Lu 279/22).

Taki kierunek działania wskazują prawodawcy krajowemu również regulacje zawarte w art. 5 ust. 2 dyrektywy 2003/49/WE oraz art. 1 ust. 2 i 3 dyrektywy 2011/96/UE. Pierwszy z powołanych przepisów przewiduje bowiem, że Państwa Członkowskie, w przypadku transakcji, których zasadniczą przyczyną lub jedną z zasadniczych przyczyn jest uchylenie się od podatków, unikanie płacenia podatków lub nadużycie, mogą cofnąć korzyści wynikające z tej dyrektywy lub odmówić jej zastosowania. Z powołanych przepisów dyrektywy 2011/96/WE wynika obowiązek, by Państwa członkowskie nie przyznawały korzyści wynikających z tej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, w przypadku których głównym celem lub jednym z głównych celów wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel tej dyrektywy, w związku z czym - zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności - takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste. Jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą. Z kolei w ustępie 4 dyrektywa 2011/96/UE wskazuje, że nie uniemożliwia ona stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych niezbędnych do zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, oszustwom podatkowym lub nadużyciom" (wyrok WSA w Lublinie z 28 września 2022 r. sygn. I SA/Lu 279/22)

W świetle analizowanych przepisów, organ może odmówić wydania opinii o stosowaniu preferencji, jeżeli poweźmie istnienie uzasadnionych wątpliwości. Oznacza to, że pewne fakty, okoliczności mające wpływ na wydanie rozstrzygnięcia muszą zostać uprawdopodobnione, a nie udowodnione. W doktrynie wskazuje się na następujące różnice między udowodnieniem a uprawdopodobnieniem faktu (okoliczności): "Udowodnienie czyni istnienie pewnego faktu pewnym, uprawdopodobnienie - tylko prawdopodobnym". Udowodnienie służy celowi przekonania organu orzekającego o prawidłowości pewnego twierdzenia, uprawdopodobnienie służy celowi wywołania ufności, że pewne twierdzenie odpowiada prawdzie. Uprawdopodobnienie jest czynnością procesową stwarzającą mniejszy lub większy stopień przekonania o prawdopodobieństwie jakiegoś faktu (por. wyrok NSA z dnia 24 września 2015 r., I GSK 124/14). Nadto, nie należy zapominać, iż odmowa wydania opinii o stosowaniu preferencji nie stanowi bezwzględnego obowiązku dla płatnika pobierania podatku zgodnie z obowiązującymi zryczałtowanymi stawkami podatkowymi określonymi w ustawie o CIT od wypłat należności na rzecz podatników nierezydentów.

Odnosząc się do twierdzeń spółki Z., że organ pominął okoliczności kluczowe z perspektywy oceny statusu rzeczywistego właściciela należności, w tym prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej oraz zastosowania art. 22c ustawy CIT-tj. cel i charakter działalności podatnika, jako podmiotu prowadzącego działalność holdingową", wskazać trzeba, że organ wyjaśnił, dlaczego przyjął, że skorzystanie ze zwolnienia dywidendowego wymaga, aby odbiorca tych należności posiadał status beneficjenta rzeczywistego, a także wskazał przyczyny, dla których powziął wątpliwości co zgodności ze stanem rzeczywistym oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności, a także w zakresie prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej w Luksemburgu (vide: str. 5-6 pkt 2 odmowy).

Trzeba zważyć na ustalenia organu, że S. S.A. nie poniosła kosztów zatrudnienia personelu ze względu na niezatrudnianie pracowników oraz członków zarządu. Kapitał zakładowy wynosi 431 tys. euro, ale nie został pokryty w całości - opłacono 131 tys. euro. Organ w tych okolicznościach słusznie zwrócił uwagę na fakt nieproporcjonalności faktycznie opłaconego kapitału zakładowego w stosunku do wysokości posiadanych udziałów w jednostkach powiązanych. Dodatkowo zasadnie wskazał również, że S. S.A. zawarła umowę o świadczenie usług polegających na udzieleniu adresu rejestracyjnego oraz użyczeniu mandatów dyrektorskich. Na podstawie tej umowy spółka nie uzyskała prawa do faktycznego wykorzystywania powierzchni lokalowej, a zatem – jak wskazał organ – umowa służyła wyłącznie uprawdopodobnieniu prowadzenia rzeczywistej działalności. Tym samym uzasadniona jest ocena, że S. S.A. ponosi jedynie koszty wynajmu adresu rejestracyjnego, a jednocześnie nie posiada żadnego tytułu prawnego do jakiejkolwiek powierzchni biurowej w Luksemburgu. W "Umowie najmu biura", która co do zasady powinna regulować stosunek prawny pomiędzy najemcą a wynajmującym, figurują jako jedna ze stron A. M. i R. M. – osoby fizyczne określane jako "Beneficjenci". Według pkt 7 tej umowy, Beneficjenci oświadczyli, że są właścicielami rzeczywistymi S. S.A. i w związku z tym ponoszą odpowiedzialność w stosunku do usługodawcy oraz są zobowiązani bezzwłocznie pokrywać wszystkie opłaty naliczane spółce za usługi świadczone w związku z tą umową. Ponadto, to Beneficjenci, ponoszą odpowiedzialność za zapewnianie spółce zasobów ludzkich i/lub technicznych, które mogą być w uzasadnionym zakresie potrzebne do zapewnienia bieżącej działalności. Zatem to osoby fizyczne (nie będące członkami zarządu spółki S.) - A. M. i R. M. miały realny i istotny wpływ na jego funkcjonowanie. Oni też w strukturze Grupy stawali się rzeczywistymi właścicielami należności. Udziałowcami S. S.A. są bowiem dwie spółki: B. SA z/s w Luksemburgu (70% udziału) i H. Ltd z/s na Cyprze (30% udziału). Powiązania osobowe pomiędzy podmiotami z Grupy i osoba dominująca w całej grupie, którą jest R. M., poprzez posiadanie udziałów w płatniku za pośrednictwem S. S.A. i H. Ltd, uzasadnia przypuszczenie, że S. S.A. nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby, o czym była mowa powyżej, a także fakt, że utworzona struktura właścicielska Grupy skutkuje nieopodatkowaniem dochodów z tytułu dywidendy otrzymanych od spółki Z. (co wynika z załączonego sprawozdania finansowego i deklaracji CIT). Jak wynika ze sprawozdania finansowego podatnika, należność transferowana jest do spółki H. Ltd i B. SA za pośrednictwem wypłacanych dywidend, a następnie przekazywana przez H. Ltd do R. M.. W pozycji A VI. sprawozdania finansowego za 2020 r., wykazano zysk w wysokości 5.339.886,67 euro, natomiast zaliczka na dywidendę według tego bilansu wyniosła 2.458.457,67 euro. Ta dywidenda została wypłacona na rzecz spółki B. SA, zgodnie z notą 8 sprawozdania finansowego podatnika za 2020 r.

Spółka Z. nie wskazała co prawda, kto jest wspólnikiem B. S.A. Biorąc jednak pod uwagę, że według rejestru handlowego Luksemburga jako działalność przeważającą B. wskazano "64.202 finansowe spółki holdingowe (Soparfi)", organ zasadnie uznał, że dochody uzyskane przez ten podmiot z tytułu dywidendy od S. S.A. również zostaną zwolnione z opodatkowania. W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organ wskazał, że SOPARFI korzystają ze zwolnień z podatku od osób prawnych od dywidend, zysków kapitałowych i majątku netto z tytułu kwalifikujących się udziałów. Ponadto, dywidendy wypłacane uprawnionym osobom spoza Luksemburga nie podlegają luksemburskiemu podatkowi u źródła. Co do zasady, dochody te są opodatkowane, jednak, zgodnie z luksemburskim systemem zwolnienia z uczestnictwa dywidendy i wpływy z likwidacji otrzymane przez SOPARFI od spółki zależnej będą w pełni zwolnione z podatku CIT i komunalnego pod warunkiem spełnienia określonych przesłanek. Ponadto, zwolnienie z opodatkowania dywidend otrzymanych od spółek zagranicznych przez spółki będące rezydentami podatkowymi Cypru (którym jest H. Ltd - drugi wspólnik podatnika), wynika z art. 8 (20) cypryjskiej ustawy o podatku dochodowym z 2002 r. Ustaleń tych spółka nie podważyła.

Klauzula rzeczywistego właściciela, ujęta w art. 4 pkt 29 ustawy o CIT - w ocenie Sądu - niezależnie od przekonania spółki Z., w sposób odpowiadający intencjom wyrażonym tak w Komentarzu do Modelowej Konwencji, jak dyrektywie 2011/96/UE - w żaden sposób nie zakazuje głębszego badania struktury Grupy, w której funkcjonuje podatnik. Podmiot, który nie podpada pod kryterium rzeczywistej działalności gospodarczej, nie może ekonomicznie zarządzać, swobodnie decydować o przeznaczeniu otrzymanych środków, gdyż nie dysponuje uprawnieniami właścicielskimi. Za rzeczywistego właściciela nie mogą być uznane podmioty pełniące funkcję agenta, powiernika oraz inne podmioty pośredniczące i spółki podstawione (tzw. conduit companies), czyli co do zasady podmioty działające na rachunek innego podatnika. W rozpatrywanym stanie rzeczy, S. S.A. jest jedynie podmiotem pośredniczącym, niesamodzielnym decyzyjnie, nieprowadzącym rzeczywistej działalności gospodarczej. Jego rola w strukturze Grupy ogranicza się jedynie do czynności administracyjnych i wykonawczych. Organ w świetle ujawnionych okoliczności prawidłowo zatem przyjął istnienie uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym oświadczenia o posiadaniu statusu beneficjenta rzeczywistego. S. S.A. nie otrzymuje bowiem dywidend od spółki Z. dla własnej korzyści oraz w zakresie prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, a zatem skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT stanowiłoby nadużycie prawa, a jednocześnie byłoby również niezgodne z celem tych przepisów. W konsekwencji, sposób działania podatnika należy ocenić jako sztuczny.

Reasumując - w ocenie Sądu - organ uzasadnił wszystkie przesłanki, na których oparł odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji, w tym również przypuszczenie wydania decyzji w oparciu o art. 22c ustawy o CIT i przypuszczenie w zakresie nieprowadzenia przez S. S.A. rzeczywistej działalności gospodarczej. Prawidłowo też zinterpretował oraz zastosował przepisy prawa, w szczególności art. 22 ust. 4 i art. 26b ust. 3 ustawy o CIT.

Skutecznym argumentem dla stanowiska skarżącej nie może być również treść ministerialnego projektu Objaśnień podatkowych z 25 września 2023 r. W szczególności, objaśnienia te znajdują się nadal w fazie projektowej, nie są też wiążące ani dla organu, ani dla Sądu. Co jednak istotne, w stosunku do dochodów z dywidend twórcy tego dokumentu - podkreślając odmienność dyrektyw PS i IR skutkującą przyjęciem poglądu, iż warunek podlegania efektywnemu opodatkowaniu powinien być odnoszony wyłącznie do aspektów podmiotowych - w żaden sposób poglądu tego nie wyjaśnili, odwołując się równocześnie do wyroku TSUE z 8 marca 2017 r. w sprawie C - 448/15 (pkt 43 i 44), z treści którego zarówno organ, jak i Sąd w przywoływanych powyżej orzeczeniach (podobnie jak w wyrokach powołanych przez organ w odpowiedzi na skargę) wywiedli zgoła odmienne wnioski w omawianym przedmiocie. Objaśnienia, wbrew stanowisku strony, nie stanowiły też prawnej podstawy rozstrzygnięcia sprawy przez organ, który oparł je na przepisach ustawy o CIT. Jeśli powołał się na treść tej publikacji (dostępnej na stronie MF), to jedynie w celu wzmocnienia argumentacji prawnej, zbudowanej jednak w oparciu o regulacje prawne oraz orzecznictwo sądów krajowych i unijnego Trybunału.

Mając powyższe na względzie i nie znajdując podstaw do podważenia zasadności twierdzeń organu w zakresie uzasadnienia stanowiska zawartego w kontrolowanym akcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.