Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 662/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2025-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 112c ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 1 pkt 6, art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. w D. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 28 marca 2024 r. nr 338000-COP2.4103.2.2023.BG UNP: 338000-24-095596 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej: "Naczelnik", "NŚUCS", "organ podatkowy",) z 28 marca 2024 r., nr 338000-COP2.4103.2.2023.BG UNP: 338000-24-095596 wydana na podstawie m.in. art. 221a § 1, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 - dalej: "o.p."), a także przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.") w następstwie rozpoznania odwołania O sp. z o.o. (dalej: "strona", "Spółka", "Skarżąca") od wydanej w postępowaniu pierwszoinstancyjnym przez NŚUCS decyzji z 15 grudnia 2022 r., nr 338000-CKK2-5.4103.7.1.2022.17 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r.

Wspomniana decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik, po przeprowadzeniu wszczętego z urzędu postępowania podatkowego przekształconego z prowadzonej wobec Spółki kontroli celno-skarbowej decyzją z 15 grudnia 2022 r.:

1. określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług (dalej: "p.t.u."):

a) za luty 2017 r. - 1.144,00 zł,

b) za marzec 2017 r. - 21.044,00 zł,

c) za maj 2017 r. - 277.883,00 zł,

d) za czerwiec 2017 r. -15.722.00 zł,

e) za sierpień 2017 r. - 190.138,00 zł,

f) za wrzesień 2017 r. - 168.243,00 zł,

g) za grudzień 2017 r. 60.602,00 zł

oraz

2. określił Spółce kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości :

a) za styczeń 2017 r. - 4.057.00 zł,

b) za kwiecień 2017 r. - 4.200,00 zł,

c) za lipiec 2017 r. - 1.127,00 zł,

d) za październik 2017 r. - 4.195,00 zł,

e) za listopad 2017 r. - 170.565,00 zł;

3. ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w p.t.u. na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w kwocie za:

a) styczeń 2017 r. -26.852,00 zł,

b) luty 2017 r.- 76.976,00 zł,

c) marzec 2017 r. - 90.776,00 zł,

d) kwiecień 2017 r. - 41.616,00 zł,

e) maj 2017 r. - 38.894,00 zł,

f) czerwiec 2017 r. - 54.190,00 zł,

g) lipiec 2017 r. - 32.200,00 zł,

h) sierpień 2017 r. - 74.750,00 zł,

i) wrzesień 2017 r. - 29.900,00 zł,

j) październik 2017 r. - 50.600,00 zł,

k) listopad 2017 r. - 51.290,00 zł,

l) grudzień 2017 r.- 49.910,00 zł

Organ podatkowy zakwestionował transakcje Spółki z firmą pod nazwą M (dalej również: "M.") opiewające na łączną kwotę brutto: 3.304.719,80 zł, netto: 2.686.764,07 zł, p.t.u. 617.955,73 zł. Organ podatkowy stwierdził, że wystawione przez M. w okresie objętym decyzją na rzecz Spółki i przyjęte przez nią do ewidencji zakupów opodatkowanych p.t.u. faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Naczelnik stwierdził, że M. H. nie prowadziła w tym czasie realnej działalności gospodarczej, nie świadczyła żadnych usług, nie miała zaplecza technicznego, nie zatrudniała pracowników (tylko pozorowała ich zatrudnienie) i nie miała wiedzy specjalistycznej potrzebnej do wykonania usług objętych fakturami. Wobec M. H. wydane zostały przez NSUCS decyzje obejmujące miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. określające na podstawie art. 108 u.p.t.u. kwotę do zapłaty tytułem podatku do wynikającego z wystawionych na rzecz Spółki faktur sprzedaży. Decyzje były przedmiotem kontroli instancyjnej i sądowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokami z 6 grudnia 2023 r. sygn. akt: I SA/GI 1534/22 oraz I SA/GI 1535/22 oddalił skargi na ww. decyzje wydane wobec M. obejmujące rozliczenia z p.t.u. za 2017 r.

Spółka reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika wniosła odwołanie od wspomnianej decyzji zarzucając, że została wydana z naruszeniem:

1) art. 200 o.p. w zw. z art. 193 § 8 o.p. poprzez wyznaczenie terminu do zapoznania ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym zanim organ rozpatrzył złożone przez zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg i nowe wnioski dowodowe;

2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 197 o.p. poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek przyjęcia, bez opinii biegłego, że M. H. nie zatrudniała wystarczającej liczby pracowników i osiągnęła za wysoką rentowność w stosunku do zaangażowanego kapitału, a także przyjęcia, że M. H. nie prowadziła działalności gospodarczej, z tego powodu, że nie miała ona strony internetowej (chociaż jej posiadanie nie jest wymagane i niezbędne do prowadzenia działalności) oraz nie miała podstawowej wiedzy o prowadzonej przez siebie działalności (chociaż jest osobą starszą i schorowaną i mogła nie pamiętać zdarzeń sprzed 5 lat);

3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p.

a. poprzez ustalenie w sposób sprzeczny z materiałem dowodowym, że "prace wykonane przez Podatnika były w rzeczywistości wykonane przez O sp. z o.o., co stoi w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, np. z treścią zeznań m.in. świadka R. H., zapisanych w protokole przesłuchania świadka z 13 sierpnia 2020 rok, znak sprawy RSD [...] (włączony do akt postępowania), z których wynika, że zakres prac pracowników O był odrębny od zakresu prac świadka, pracującego na zlecenie Pani M. H.."

b. wskutek pominięcia informacji wynikających z zeznań A.H., że działalność M. H. była kontynuacją jego działalności

c. wskutek dokonania błędnego przyporządkowania przez organ faktur sprzedaży w Spółce wystawionych na Z sp. z o.o. do faktur zakupu otrzymanych przez Spółkę od M. H. (dotyczy faktur o numerach: [...], [...]);

d. wskutek wyciągnięcia błędnego i nielogicznego wniosku, że protokoły odbioru robót M. H. są podpisane tylko przez K. M. i M.H., a nie są podpisane przez inspektora nadzoru, to znaczy że one nie potwierdzają rzeczywistych usług;

e. wskutek wyciągnięcia przez organ błędnego wniosku, że "ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby firma M. H. wykonywała usługi podwykonawstwa na rzecz firmy P i dlatego korzystała z narzędzi tej firmy, podczas gdy z materiału dowodowego, w szczególności zeznań K. M., W.W. i R.S. wynika, że do korzystania z narzędzi firmy P zobowiązana była Spółka O w ramach realizowanych zleceń, a narzędzia te z racji polityki firmy P nie były dostępne dla wykonawców niewspółpracujących bezpośrednio z tą firmą, w tym M. H.";

f. wskutek błędnego i nielogicznego wniosku, że działalność M. H. nie była normalną działalnością gospodarczą, bo spółka O płaciła M. H. za usługi podwykonawcze wcześniej, niż sama otrzymała zapłatę od swojego zleceniodawcy;

g. wskutek błędnego i nielogicznego wniosku, że M. H. nie świadczyła usług podwykonawczych i nie wynajmowała pracowników spółce O, bo transakcje przeprowadzone pomiędzy ww. podmiotami różniły się od transakcji, które spółka O przeprowadziła z podmiotem W;

h. przyjęcia, że M. H. nie prowadziła rzeczywistej działalności i nie działała jak podatnik VAT, pomimo braku jednoznacznych dowodów potwierdzających taką okoliczność;

4) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, art. 99 ust. 12 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędne zastosowanie i określenie Spółce różnicy podatku i zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. pomimo braku podstaw do uznania zakwestionowanych faktur zakupu za nierzetelne;

5) art. 112c ust. 1 pkt 2 poprzez błędne uznanie, że ten przepis ma w sprawie zastosowania, w sytuacji gdy w sprawie nie ma podstaw do uznania faktur zakupu od M. H. za nierzetelne;

6) art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2014 r. o swobodzie działalności gospodarczej ( w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie) w zw. z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. przez uznanie, że Podatnik nie prowadził działalności gospodarczej.

Naczelnik decyzją z 28 marca 2024 r. – będącą obecnie przedmiotem zaskarżenia do tut. Sądu - utrzymał w mocy własną decyzję wydaną w pierwszej instancji.

Na wstępie decyzji drugoinstancyjnej, po zrelacjonowaniu przebiegu postępowania organ podatkowy wyjaśnił, że w odniesieniu do stanowiących przedmiot decyzji zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2017 r. wynikający z art. 70 § 1 o.p. termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2022 r., a zobowiązania podatkowego za grudzień 2017 r. - 31 grudnia 2023 r. Naczelnik wskazał, że w realiach sprawy zobowiązanie za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. jeszcze się nie przedawniły, gdyż doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Organ podatkowy wskazał, że Prokuratura Rejonowa S. - [...] w S. wszczęła 24 stycznia 2022 r. śledztwo o sygn. [...], w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach dla podatku o towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. w związku z posłużeniem się przez Spółkę, w celu obniżenia p.t.u., poświadczającymi nieprawdę fakturami, które wystawiła M, tj. o czyn z art. 62 § 2 k.k.s. i inne.

Naczelnik wykonując obowiązek wynikający z art. 70c o.p. pismem z 16 marca 2022 r., poinformował Spółkę, że wskutek wszczęcia tego śledztwa 24 stycznia 2022 r. zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. W ocenie organu podatkowego w sprawie nie występował problem instrumentalnego wykorzystywania postępowania karnoskarbowego. Śledztwo zostało wszczęte przez Prokuratora, który jest organem zewnętrznym, zupełnie niezależnym od organów podatkowych. Nie bez znaczenia według Naczelnika jest fakt, że śledztwo zostało wszczęte w styczniu 2022 r., tj. prawie rok przed podstawowym terminem przedawnienia zobowiązania za m-ce od stycznia do listopada 2017 r.

Przechodząc do istoty sprawy organ podatkowy opisał profil działalności Spółki, skład wspólników oraz zarządu, stan zatrudnienia. Wskazano na powiązanie osobowe z O1 Sp. z o.o. w D.

Naczelnik ustalił, że Spółka zaksięgowała wystawione przez M. w 2017 r. faktury, z których wynika że świadczyła ona na rzecz Skarżącej specjalistyczne usługi związane z wykonaniem, montażem i regeneracją urządzeń hydraulicznych. Z wyjaśnień Spółki wynikać miało, że zostały one wystawione w związku z usługami świadczonymi przez M. jako podwykonawca w usługach zleconych przez Z sp. z o.o., P1 sp. z o.o., PHU W1, K sp. z o.o., C sp. z o.o. i P2 S.A. Nie stwierdzono uchybień po stronie sprzedaży realizowanej przez Spółkę.

Zaznaczono, że działalność M. H. była kontrolowana przez Naczelnika w toku kontroli celno-skarbowej przeprowadzono, w wyniku której ustalono, że:

- M. H. miała rzekomo kontynuować wcześniejszą działalność swojego męża A.H.. Nie miała jednak żadnej wiedzy o swojej działalności, nie orientowała się w niej, nie wiedziała jakimi pracami jej firma się zajmowała;

- ewidencja zakupów M. H. za 2019 r. była pusta, nie ujęto w niej żadnych faktur zakupu (oprócz dwóch faktur na kwotę nieprzekraczającą 100 zł);

- M. H. prywatnie jest siostrą W.W. będącego prezesem i udziałowcem Skarżącej oraz wspomnianej O1 sp. z o.o.;

- jedynymi kontrahentami M. H. były spółki z o.o. O1 i O, a od kwietnia do grudnia 2017 r. wyłącznie O sp. z o.o.;

- pełnomocnikiem działalności M. H. był R.S. - główny księgowy Skarżącej;

- M. H. nie zatrudniała pracowników na stałe, zlecone prace powierzała osobom

przyjętym na umowę zlecenie – R. H., H. K., M. G., D. P., M. S., K. K., M. S., A. P., T. F. i W. W.. Większość z tych osób to pracownicy lub byli pracownicy O1 lub Skarżacej;

- ww. osoby nie miały kontaktu z M.H., podpisały umowy zlecenia z R. S. w siedzibie O sp. z o.o. lub z nieznanym im mężczyzną w samochodzie. Wyjątek stanowił M. S., który jako jedyny poznał M.H.

osobiście;

- ww. osoby wykonywały prace w hali Skarżącej lub na obiektach kontrahentów tej Spółki. Korzystały z przepustek, odzieży roboczej i narzędzi otrzymanych od tej Spółki;

- ww. osoby były zawożone na miejsce wykonania prac transportem O1 sp. z o.o. lub Skarżącej;

Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji wskazując na rozbieżności w datach rozpoczęcia/zakończenia M. prac podwykonawczych M. (np. polegające na tym, że protokół odbioru prac od M. wskazywał na zakończenie robót przez podwykonawcę jeszcze przed ich rozpoczęciem przez Spółkę) stwierdził, że prace objęte spornymi fakturami nie miały żadnego związku ze wskazanymi przez Spółkę usługami, na rzecz swoich zleceniodawców.

Naczelnik przeanalizował koszty realizacji przez Spółkę zleceń, w których jako podwykonawca zaangażowana była M. i stwierdził, że w większości przypadków koszt usługi podwykonawczej 50% - 95% wartości całego zlecenia wykonanego przez Spółkę na rzecz głównego zleceniodawcy. Tylko w 5 zleceniach - tj. [...], [...], [...], [...], [...] - wartość usługi M. H. była niższa i stanowiła 4% - 35% całkowitej wartości realizowanego przez Skarżącą zlecenia na rzecz głównego odbiorcy.

Zdaniem organu podatkowego, że M. nie wykonywała dla Spółki żadnych rzeczywistych usług, tylko wystawiała faktury, które służyły do podwyższania kosztów działalności, dzięki czemu obniżono dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wysoki udział kosztów podwykonawcy w zleceniu jest nieracjonalny i ekonomicznie nieuzasadniony. Zwłaszcza, że M. świadczyć miała tylko "robociznę", a pozostałe koszty w zleceniach ponosiła Spółka - tj. koszty pracy własnych pracowników, zakupu materiałów i narzędzi (w tym specjalistycznych), najem hali gdzie prace były wykonywane koszty nadzoru, szkoleń BHP oraz w niektórych zleceniach również koszty dojazdu i zakwaterowania pracowników. Naczelnik zwrócił przy tym uwagę, że Skarżąca zatrudniała wykwalifikowanych pracowników, którzy mieli wiedzę specjalistyczną i doświadczenie potrzebne do wykonania prac powierzonych przez zleceniodawców. Z kolei M. wykonywała na rzecz Skarżącej prace tylko kilkoma osobami zatrudnionymi na umowach zlecenie (9 osób). Pracować mieli oni dorywczo i tylko wtedy, gdy wolny czas im na tę pracę pozwalał (wśród nich był także dawny pracownik Spółki, którego zwolniono za ciężkie naruszenie dyscypliny pracy). Okoliczności dotyczące nawiązania kontaktu oraz sposobu realizacji prac firmowanych przez M. zostały ustalone przez organ podatkowy w drodze przesłuchania świadków (zleceniobiorców M.).

Naczelnik przedstawił okoliczności zeznane przez osoby działające imieniem Spółki tj. K. M., W.W., a także M. H. i A.H.. K. M. zeznał, że współpraca z M. była kontynuacją długoletniej współpracy z A. H., który to przeszedł na emeryturę i działalność przejęła jego żona. Umowa z M. była ustana. M. H. zatrudniała ludzi, miała zadania do wykonania, wykonywała pracę, podpisywała protokoły odbioru robót i na tej podstawie wystawiała fakturę na ustaloną kwotę płatną na konto. K.M. opisał okoliczności współpracy z M. tj. przyjmowania zleceń i zawierania umów, wykonywania usług w siedzibie i poza nią. Wyjaśnił, że O zapewniał transport i zakwaterowanie pracowników, narzędzia specjalistyczne, sprzęt, materiały i półprodukty, wyposażenie pracowników i kamizelki z napisem O oraz sprzęt ochronny. Inwestor chciał, żeby pracownicy byli oznakowani i można ich było zidentyfikować i przyporządkować. M. H. nie ponosiła kosztów w ww. zakresie, wykonywała tylko prace montażowe. Takie ustalenia były z każdym podwykonawcą. K.M. osobiście przeprowadzał szkolenia stanowiskowe pracowników Spółki i M. tj. zapoznawał ich z zagrożeniami na danym odcinku. Pracownicy H. dostawali robotę, wykonywali ją i zgłaszali to K.M. lub któremuś z jego pracowników, bo oni sprawowali bieżący nadzór nad tym, czy roboty zostały dobrze wykonane. Inwestor traktował pracowników M. H. jak pracowników Skarżącej, bo chciał mieć jednego wykonawcę. Była jedna lista pracowników zgłoszonych do przepustek tymczasowych, która obejmowała wszystkich. Zeznania W.W. były zbieżne z zeznaniami K. M..

Naczelnik na podstawie materiału sprawie stwierdził, że Spółka przyjmowała do rozliczenia podatku od towarów i usług w 2017 r. fikcyjne faktury wystawione przez firmę M., która w badanym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej, nie była też podatnikiem p.t.u. w rozumieniu u.p.t.u. Prace opisane w fakturach wystawionych na rzecz Strony w 2017 r. wykonane zostały w rzeczywistości przez samą Skarżącą. Służyły one poprzez fikcyjny zakup usług podwykonawczych do uzyskiwania korzyść w postaci pomniejszenia uzyskiwanych przychodów. M. H. w najmniejszym stopniu nie orientowała się w sprawach firmy. W kwestiach formalnych i kadrowych od momentu zarejestrowania tj. 2012 r. do lutego 2017 r. sprawami jej firmy zajmował się księgowy zatrudniony w Skarżącej tj. R.S.. M. H. nie potrafiła precyzyjnie wskazać jakiego rodzaju prace wykonywała na rzecz swojego jedynego kontrahenta, tj. Skarżącej, nie uczestniczyła w procesie rekrutacji "pracowników", nie znała ich kwalifikacji, rzeczywistego zakresu powierzonych im prac, nie organizowała szkoleń w zakresie BHP. Wszystkimi tymi kwestiami zarządzali wspólnicy Skarżącej lub osoby zatrudnione w Spółce (księgowy, brygadziści, kierownicy) - od momentu pozornego "zatrudnienia" pracowników w firmie M. poprzez osobisty nadzór nad transportem i pracą ww. osób, na wypłacie środków pieniężnych kończąc. Naczelnik zaznaczył występowanie rodzinnych powiązań pomiędzy M.H., a W. W. - wspólnikiem i członkiem zarządu Skarżącej. Osoby zatrudnione nie tylko nie podpisywały umów w obecności M. H., lecz w Skarżącej, ale większość zeznała, że nigdy nie widziała M. H.. Istnienie jej firmy było związane wyłącznie ze spółkami O1 i O (nie ponosiła żadnych wydatków dotyczących działalności gospodarczej- nie nabywała ani nie amortyzowała środków trwałych, nie ponosiła wydatków na szkolenia pracownicze, narzędzia, transport pracowników, odzież ochronną, podnajem pomieszczeń itp.).

Organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania wskazując, że zebrano wyczerpujący materiał dowodowy który został poddany kompleksowej ocenie. Ocenił, że ustalenia faktyczne mają oparcie w materiale sprawy i są wynikiem jego całościowej oceny. Stwierdził, że nie zachodziło przeprowadzenia kolejnych dowodów. Nie doszło do naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu strona została we właściwym terminie zawiadomiona w trybie art. 200 § 1 o.p., o możliwości wypowiedzenia się odnośnie zebranych w sprawie dowodów. W decyzji, od której wniesiono odwołanie, Naczelnik ustosunkował się do zastrzeżeń, do protokołu badania ksiąg.

Naczelnik wskazał, że Spółka nie spełniła warunków koniecznych do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż kwoty podatku naliczonego wynikały z faktur dokumentujących faktyczne nabycie towarów i usług, w czasie, ilości i wartości wykazanej w fakturach - od wystawcy faktur na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Spółka przyjmując do rozliczenia ww. faktury VAT wystawione przez M. naruszyła ww. przepisy.

Naczelnik orzekając jako organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie prawidłowo zastosowano art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Uznał, że w rozstrzyganej sprawie doszło do świadomego działania Spółki, której celem było jedynie osiągnięcie korzyści podatkowych poprzez przyjęcie do rozliczenia pustych faktur VAT. Organ podatkowy zaznaczył, że w sprawie nie ma do czynienia z brakiem należytej staranności lecz ze świadomym działaniem podatnika nastawionym na osiągnięcie korzyści podatkowej.

Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wykonującego zawód radcy prawnego wniosła skargę na drugoinstancyjną decyzję NŚUCS. W skardze zarzucono, że decyzja wydana została z naruszeniem:

1) art. 70 § 6 pkt 1) o.p. przez błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, że przepis ten ma zastosowanie w niniejszej sprawie pomimo instrumentalnego zawiadomienia przez organ podatkowy o podejrzeniu popełnienia przestępstwa wyłącznie w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak również pomimo braku związku pomiędzy wszczęciem postępowania w sprawie z art. 62 §2 k.k.s. a niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego dotyczy niniejsze postępowanie;

2) art. 70 § 6 pkt 1) w zw. z art. 208 § 1 o.p. przez ich niezastosowanie, a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy wobec upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego prowadzenie postępowania podatkowego jest niedopuszczalne, a zatem należało uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie podatkowe;

3) art. 233 § 1 pkt 1) o.p. poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, w której należało uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie podatkowe na podstawie art. 233 §1 pkt 2) a) Ordynacji podatkowej, bowiem na skutek upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stało się ono bezprzedmiotowe;

4) art. 127 o.p. przez ograniczenie się w postępowaniu odwoławczym do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do zarzutów odwołania, a w konsekwencji zaniechanie ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ drugiej instancji, czego wymaga zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

5) art. 188 i 199 w zw. z art. 123 w zw. z art. 127 w zw. z art. 237 o.p., przez nieuchylenie postanowienia dowodowego organu I instancji zaskarżonego w odwołaniu od decyzji oraz przez odmowę przeprowadzenia przez Organ II instancji dowodu z opinii biegłego z zakresu mechaniki i hydrauliki siłowej w celu oszacowania jaka ilość pracowników, w jakim czasie jest niezbędna do wykonania wykazanych w fakturach zakresów prac oraz odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność ustalenia rynkowej wartości wynagrodzenia należnego Skarżącej w sytuacji, gdy ustalenie powyższych okoliczności wymagało wiadomości specjalnych, którymi Organ nie mógł dysponować w zakresie swoich kompetencji;

6) art. 122 w zw. z art. 187 §1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 191 w zw. z art. 197 o.p. przez nieuwzględnienia żądania Podatnika zawartego w piśmie z dnia 12 maja 2023 r. co do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków: L.P., W.K., S.F. oraz Z.G., w sytuacji, w której okoliczności, na które dowód został zgłoszony mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a przy tym nie zostały stwierdzone innym dowodem, a tym samym zaniechanie wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego i w konsekwencji brak podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (co zostało powtórzone w piśmie strony skarżącej z 4 lipca 2024 r.);

7) art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 w zw. z art. 197 o.p. przez zaniechanie wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego i dokonanie dowolnej oceny dowodów, która doprowadziła Organ do stwierdzenia, że Spółka ujęła w ewidencji faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawione przez Firmę M, a w szczególności:

a. wyprowadzenia bezpodstawnych wniosków że Firma M. H. nie zatrudniała odpowiedniej liczby pracowników do wykonania wskazanych w fakturach zakresów prac z dziedziny hydrauliki siłowej, podczas gdy ocena ilości osób potrzebnych do wykonania zakresu prac wskazanego w treści faktur wymaga wiedzy specjalnej, a w konsekwencji brak podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sytuacji, w której w celu dokonania określonych ustaleń. Organ powinien był przeprowadzić dowód z opinii biegłego,

b. błędnej oceny, że prowadząc rzeczywistą działalność gospodarczą, firma M. H. nie osiągnęłaby tak wysokiej rentowności, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek zaangażowanego własnego kapitału, podczas gdy ocena możliwej do uzyskania rentowności wymaga wiedzy specjalnej, a w konsekwencji brak podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sytuacji, w której w celu dokonania określonych ustaleń, Organ powinien był przeprowadzić dowód z opinii biegłego,

c. dowolne wyprowadzenie wniosku, że M. H. nie prowadziła działalności gospodarczej z faktu, że jej firma nie posiadała strony internetowej, podczas gdy obowiązek posiadania strony internetowej w przypadku jednoosobowych działalności gospodarczych nie wynika z obowiązujących przepisów prawa, a ponadto z praktyki i doświadczenia życiowego wynika, że jednoosobowe działalności gospodarcze niejednokrotnie takiej strony nie posiadają i nie jest ona konieczna do prowadzenia działalności gospodarczej;

d. wyprowadzenie wniosku, że M. H. nie prowadziła działalności gospodarczej z faktu, że w ocenie organu nie posiada ona podstawowej wiedzy o prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, podczas gdy M. H. jest w chwili obecnej osobą starszą i schorowaną, co do której formułowanie wymogów szczegółowego przytoczenia wydarzeń sprzed 5 lat jest co najmniej sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego;

8) art. 122 w zw. z art. 187 §1 w zw. z art. 191 o.p., poprzez dowolne, sprzeczne z materiałem dowodowym ustalenie, że prace wykonywane przez M.H. były w rzeczywistości wykonane przez Spółkę, co stoi w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, np. z treścią zeznań m.in. świadka R. H., zapisanych w protokole przesłuchania świadka z 13 sierpnia 2020 roku, znak sprawy RSD [...] (włączony do akt postępowania), z których wynika, że zakres prac pracowników O był odrębny od zakresu prac świadka, pracującego na zlecenie M. H.;

9) art. 122 w zw. z art. 187 §1 i art. 191 o.p. przez wyprowadzenie błędnego wniosku, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby firma M. wykonywała usługi podwykonawstwa na rzecz firmy P i dlatego korzystała z narzędzi tej firmy, podczas gdy z materiału dowodowego, w szczególności zeznań K. M., W.W. i R.S. wynika, że do korzystania z narzędzi firmy P zobowiązana była Spółka w ramach realizowanych zleceń, a narzędzia te z racji polityki firmy P nie były dostępne dla wykonawców nie współpracujących bezpośrednio z tą firmą, w tym M. H.;

10) art. 122 w zw. z a rt. 187 § 1 w z w . z art.191 o.p. przez wyprowadzenie z faktu, że Spółka, w zdecydowanej większości przypadków, szybciej płaciła swojemu podwykonawcy, niż sama otrzymała zapłatę, jako główny wykonawca, za wystawione przez siebie faktury z tytułu świadczonych usług wniosku, że działalność gospodarcza prowadzona przez M.H. nie jest normalną działalnością gospodarczą;

11) art. 122 w zw. z art. 187 §1 w zw. z art. 191 o.p. przez sformułowanie na podstawie analizy dokumentów przedłożonych przez kontrahenta Spółki - W wniosku, że gdyby nawet Spółka korzystała w przypadku umowy z M. H. z faktycznych usług najmu pracowników (a nie usług podwykonawstwa), dokumentacja wykonania tych usług przebiegałaby tak samo jak w przypadku z firmą W, a w konsekwencji wniosku, że M. H. nie była podwykonawcą Podatnika w sytuacji, w której Podatnik ma prawo regulować współpracę z poszczególnymi kontrahentami według własnego uznania, a wnioski wyprowadzone przez Organ nie stanowią logicznej konsekwencji ustalonych faktów;

12) art. 122 w zw. z art. 187 §1 w zw. z art. 191 o.p., przez błędną ocenę jako nieprawdziwej okoliczności, wynikającej z zeznań A.H., że działalność gospodarcza prowadzona przez M.H. była bezpośrednią kontynuacją działalności prowadzonej przez świadka od 1996 do 2012 roku, co winno mieć wpływ na ocenę prowadzenia działalności gospodarczej przez M. H. w analizowanym okresie, bowiem z zeznań świadka wynika, że zasady prowadzenia działalności były tożsame u świadka i u M. H.;

13) art. 122 w zw. z art. 187 §1 i art. 191 o.p. przez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego i w konsekwencji ustalenie, że faktury wystawione przez M. od stycznia do grudnia 2017 r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem M. H. nie prowadziła w tym okresie działalności gospodarczej oraz nie była podatnikiem w rozumieniu przepisów u.p.t.u. w sytuacji, gdy w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest dowodów jednoznacznie potwierdzających brak prowadzenia działalności gospodarczej przez tę firmę, a usługi objęte fakturami wskazanymi przez Organ zostały wykonane przez zleceniobiorców działających na zlecenie M. H., którzy, jak wynika z materiału dowodowego, zawarli w tym celu umowy zlecenia i otrzymali od M. H. należne wynagrodzenie;

14) art. 2 ustawy z 2 lipca 2014 r. o swobodzie działalności gospodarczej (w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie) w zw. z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. przez uznanie, że M. H. nie prowadziła działalności gospodarczej w sytuacji, gdy działalność prowadzona przez M.H. spełniała wszystkie przesłanki działalności gospodarczej, wymienione art. 2. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 15 ust. 2 u.p.t.u, w szczególności jest zorganizowaną działalnością zarobkową wykonywaną w sposób ciągły;

15) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez ich błędne zastosowanie, które polegało na określeniu wysokości różnicy podatku i zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do grudnia 2017 r. w sytuacji, gdy brak jest podstaw uznania wystawionych przez firmę M., a ujętych po stronie zakupów przez Podatnika w tym okresie faktur za nierzetelne;

16) art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przez błędne uznanie, że przepis ten ma zastosowanie w niniejszej sprawie w sytuacji, w której brak jest podstaw uznania faktur wystawionych w tym okresie przez M. zaksięgowanych przez Podatnika za nierzetelne.

Strona skarżąca wniosła o:

a) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości;

b) uchylenie decyzji organu pierwszej instancji;

c) umorzenie postępowania podatkowego w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego;

d) zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi strona zakwestionowała ocenę Naczelnika, co do skuteczności zawieszenia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowiącego przedmiot postępowania. Skarżąca podniosła, że wszczęcie postępowania przez prokuratora nastąpiło na skutek zawiadomienia organu podatkowego. Zdaniem strony zawiadomienie to zostało złożone wyłącznie w celu uniknięcia przedawnienia zobowiązania podatkowego, przy jednoczesnym uniknięciu zarzutu instrumentalnego traktowania postępowania karnego, o którym mowa w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Spółka wskazała przede wszystkim na to, że brak jest realnego związku pomiędzy wszczęciem postępowania karnego w zakresie art. 62 §2 k.k.s., a niewykonaniem obowiązku podatkowego, który jest przedmiotem postępowania podatkowego. Zauważyła, że organ podatkowy konsekwentnie pomija to, iż nie doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnych, ponieważ kwota podatku, o którą Spółka obniżyła swoje zobowiązanie, została w całości zapłacona przez M.H. w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Wobec powyższego, w ocenie Skarżącej, do przedawnienia zobowiązania podatkowego doszło według ogólnej zasady zawartej w art. 70 § 1 o.p., zgodnie z którą zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zdaniem Skarżącej NŚUCS rozpoznając sprawę w drugiej instancji, ograniczył się do odniesienia się do poszczególnych zarzutów podniesionych w odwołaniu organu pierwszej instancji, bez ponownego zbadania materiału dowodowego, bez ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. W ten sposób w ocenie Spółki doszło do naruszenia wyrażonej w art. 127 o.p. zasady dwuinstancyjności postępowania.

Spółka zaznaczyła, że Naczelnik działając jako organ II instancji całkowicie bezpodstawnie nie uwzględnił wniosków dowodowych zawartych w piśmie z dnia 12 maja 2023 r. o przesłuchanie świadków L.P., W.K., S.F. oraz Z.G.. Spółka wniosek motywowała tym, że nie zostali przesłuchani w charakterze świadków przedstawiciele inwestorów, którzy byli bezpośrednio obecni na terenie inwestycji realizowanych przez podatnika, w ramach których części prac wykonywała w charakterze podwykonawcy M. H., co przesądzało o konieczności uzupełnienia materiału dowodowego w tym zakresie. Spółka podniosła, że przeprowadzenie tych dowodów miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i było niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nadto strona wskazała na nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczności dla zbadania, czy podwykonawca mógł, czy nie mógł wykonać prac określonego rodzaju, jak również dla zasadności zakwestionowanej wysokości ustalonego przez strony wynagrodzenia, oraz oceny treści protokołów odbioru podpisywanych w ramach inwestycji obejmującej prace z zakresu hydrauliki siłowej. Dowód z opinii biegłego byłyby zdaniem strony niezbędny dla ustalenia, czy przy posiadanych zasobach kadrowych M. H. mogła wykonać zakwestionowane usługi. Brak przeprowadzenia wymienionych dowodów godził zdaniem Spółki w art. 122, art. 187 § 1, art. 188 o.p. powodując, że ocena materiału dowodowego przez organ podatkowy miała charakter dowolny. W skardze zaznaczono przy tym, że organ podatkowy powinien był uwzględnić różnice pomiędzy zatrudnieniem "na zlecenie" oraz na podstawie stosunku pracy i płynące z tego konsekwencje polegające na braku służbowego podporządkowania i braku bezpośredniego kierownictwa zleceniodawcy.

Strona zakwestionowała prawidłowość ustaleń faktycznych organu podatkowego, a w szczególności przyjęcia, że M. H. nie prowadziła działalności gospodarczej. Strona zakwestionowała prawidłowość toku rozumowania zastosowanego przez Naczelnika, wskazując, że okoliczności na podstawie doszedł on do wniosku o nierzeczywistym charakterze działalności M. H. nie mogły stanowić podstaw do przyjęcia tego wniosku. Wskazała, że o fikcyjności działalności gospodarczej nie mogą świadczyć takie okoliczności jak to, że M. nie rozwijała prowadzonej przez siebie działalności, nie poszukiwała nowych, innych Skarżąca kontrahentów, nowych zleceń mimo zadziwiająco wysokiej, teoretycznej zyskowności prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Skarżąca podniosła, że przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą, często opierają się na jednym kontrahencie, dla którego świadczą usługi jako podwykonawca i taka okoliczność nie powinna w żaden sposób wpływać na ocenę tej działalności, dokonaną przez organ podatkowy. Kolejną przesłanką, która zdaniem Organu miałaby świadczyć o nieprowadzeniu działalności gospodarczej przez M., jest brak w ocenie organu podstawowej wiedzy M. H. o prowadzonej działalności gospodarczej. Organ całkowicie pominął jednak okoliczność, że kontrolowany okres przypada w roku 2017, a M. H. jest w chwili obecnej osobą starszą i schorowaną, co do której formułowanie wymogów szczegółowego przytoczenia wydarzeń sprzed 5 lat jest co najmniej sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Skarżąca wskazała, że organ podatkowy powinien był wziąć pod uwagę całokształt okoliczności wynikających z zeznań świadków, przy wycenie usług świadczonych przez podwykonawcę i uwzględnić tzw. premię za dyspozycyjność, bowiem usługi zlecane były przede wszystkim w przypadkach, w których konieczne było zaangażowanie dodatkowego potencjału osobowego w krótkim czasie - co byłoby niemożliwe do zrealizowania przez pracowników własnych Spółki.

Zdaniem Spółki działalność prowadzona przez M.H. odpowiadała ustawowej definicji działalności gospodarczej z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Spółka podniosła, że organ podatkowy kwestionując fakt prowadzenia działalności gospodarczej opierał się nie o fakty lecz okoliczności uprawdopodobnione u o swoje subiektywne przekonanie na temat tego, jak powinna wyglądać działalność gospodarcza.

Skarżąca zarzuciła, że wbrew twierdzeniom organu podatkowego nie przedstawiono żadnego dowodu, który jednoznacznie świadczyłby o tym, że faktury wystawione przez M., ujęte w księgach Spółki, nie przedstawiały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ przedstawił cały szereg domniemań, poszlak oraz domysłów, wyprowadzonych na podstawie wybranych fragmentów materiału dowodowego, które prawdopodobnie mogłyby wystąpić łącznie w przypadku braku prowadzenia działalności gospodarczej przez ten podmiot, natomiast z równym prawdopodobieństwem mogłyby wystąpić w przypadku prowadzenia tej działalności. Takie przeprowadzenie postępowania dowodowego i ocena materiału dowodowego godzą zdaniem Skarżącej w zasadę zaufania oraz zasadę prawdy obiektywnej. Okolicznościami mającymi świadczyć o pozorności działalności gospodarczej nie mogło być to, że adres siedziby przedsiębiorstwa znajdował się w miejscu zamieszkania M. H., gdyż działalność była wykonywana w zakładach firmy O1 lub w miejscu wykonywania przez nią zleceń. Również nieobecność pracowników firmy M. w jej siedzibie nie może automatycznie świadczyć o fikcyjności podejmowanych działań. Żaden z kontraktów, przy realizacji których uczestniczyła firma M. H. jako podwykonawca, nie przyniósł Skarżącej straty. Kwota zapłacona na rzecz M. H. nie była wyższa, niż kwota otrzymana przez Spółkę tytułem realizacji danego zlecenia.

Organ podatkowy w piśmie z dnia 5 czerwca 2024 r. stanowiącym odpowiedź na skargę odniósł się do jej zarzutów. Organ podatkowy wskazał m.in., że sam fakt, iż w decyzji organu II instancji oceniono identycznie te same dokumenty i wyjaśnienia, nie może świadczyć o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania. Naczelnik wyjaśnił, że każda z badanych okoliczności z osobna nie przesądzałaby o braku prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, jednakże ich kumulacja obrazuje wprost, że M. tej działalności nie prowadziła, przez co wystawionych przez nią faktur nie można traktować jako dokumentujących rzeczywistą działalność gospodarczą. Organ podatkowy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skargę wniesiono na decyzję o jakiej mowa w art. 3 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") podlegającą kontroli sądu administracyjnego. Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), kontrola ta wykonywana jest pod względem zgodności działalności administracji publicznej z prawej, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

W niniejszej sprawie spór ogniskuje się na zasadności oceny stanu faktycznego, a konkretnie tego, czy podmiot który wystawił na rzecz Skarżącej faktury VAT prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą (jak uważa Skarżąca), czy też działalności gospodarczej nie prowadził i nie dostarczył usług o jakich mowa w zakwestionowanych fakturach mających za przedmiot specjalistyczną hydraulikę, gdyż zostały one wykonane przez Spółkę (za czym opowiadają się organy podatkowe). Strona skarżąca podważa poprawność ustaleń organu podatkowego w tym zakresie wskazując przy tym na naruszenie przepisów postępowania polegające na niewyczerpującym zebraniu materiału dowodowego i jego wadliwej ocenie. Zaakcentowania wymaga, że organ podatkowy nie twierdzi, iż specjalistycznych robót w ogóle nie wykonano, a tym samym, że zakwestionowane faktury są pustymi fakturami w ścisłym tego słowa znaczeniu.

Przed przejściem do istoty sprawy odnieść należy się do najdalej idącego zarzutu tj. przedawnienia zobowiązań podatkowych stanowiących przedmiot postępowania podatkowego. Sąd stwierdził, że prawidłowa okazała się ocena Naczelnika, co do wypełnienia przesłanek dla uznania, iż doszło do skutecznego zawieszenia biegu tego terminu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Spełnione zostały przewidziane w ustawie warunki konieczne dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Prokurator Prokuratury Rejonowej S. - [...] w S. wszczęła 24 stycznia 2022 r. śledztwo o sygn. [...], w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach dla podatku o towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. przez M oraz na wystawieniu i posłużeniu przez nią fakturami VAT na rzecz Skarżącej, które z kolei osoby działające w imieniu Skarżącej użyły w celu obniżenia kwot podatku, co powodowało uszczuplenie w p.t.u. tj. o czyn z art. 62 § 2 k.k.s. i inne (akta administracyjne c-s t. II k. 358-359).

W związku z tym postępowaniem sporządzony został przez Prokuratora do akt oskarżenia z 1 września 2023 r. przeciw M. H., K.M., W. W. (akta administracyjne postępowania podatkowego, t.I, k. 135, , akta administracyjne wyłączone).

Wystosowane przez Naczelnika w trybie art. 70c o.p. zawiadomienie z 16 marca 2022 r. zawierało wskazanie: daty z jaką doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe w związku z którego wszczęciem doszło do zawieszenia. Zawiadomienie to zostało doręczone Spółce w dniu 16 marca 2022 r. (akta administracyjne kontroli c-s, t.I, k.66). Doręczenie zawiadomienia nastąpiło przed upływem 5-letniego terminu liczonego od końca roku, jakim upływał termin płatności najwcześniejszego z zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.

Zauważyć trzeba, że wszczęte postępowanie karnoskarbowe dotyczyło czynu pozostającego w związku z niewykonaniem zobowiązania stanowiącego przedmiot postępowania tj. przyjmowaniem do rozliczenia podatku VAT faktur zakupu usług, których w rzeczywistości nie wykonał ich wystawca. Przyjmowanie tych faktur oddziaływało na rozliczenia podatkowe Spółki poprzez zwiększenie u niej kwoty podatku naliczonego do odliczenia i w ten sposób wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego spoczywającego na Spółce. Fakt regulowania zobowiązań podatkowych przez M. pozostaje bez znaczenia.

Prawidłowo okazała się ocena Naczelnika odnośnie braku znamion instrumentalności, we wszczęciu omawianego postępowania karnoskarbowego. Stosownie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (powołane orzeczenia dostępne poprzez Centralną Bazę Orzeczeń Sądów Administracyjnych) sąd administracyjny obowiązany jest z urzędu dokonać weryfikacji, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego mające stanowić podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie nosi znamion instrumentalności. Chodzi o posługiwanie się wszczęciem postępowania karnoskarbowego w sposób, który nie zmierza do osiągnięcia celów tego postępowania. Sytuacja taka występuje wówczas, gdy wszczęcie postępowania motywowane jest wyraźnie uzyskaniem efektu w postaci przedłużenia możliwości orzekania przez organy podatkowe o istnieniu i wysokości zobowiązania podatkowego.

W świetle powołanej uchwały okoliczności istotne dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego podzielić można na dwie kategorie:

1) ustawowe - wywodzone wprost z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. (mające charakter przesłanek pozytywnych) których wystąpienie jest konieczne lecz może okazać się niewystarczające dla stwierdzenia skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia:

a. wszczęcie postępowania karnoskarbowego przez właściwy organ procesowy,

b. istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem zobowiązania będącego przedmiotem postępowania podatkowego,

c. zawiadomienie – przed upływem terminu z art. 70 § 1 o.p. – przez właściwy organ podatkowy podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego;

2) świadczące o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego – wytyczone w uchwale (mające charakter przesłanek negatywnych) których wystąpienie może wskazywać na to, że pomimo zaistnienia ustawowych podstaw zawieszenia terminu przedawnienia nie dochodzi do skutecznego zawieszenia jego biegu

a. krótki okres czasu pozostający w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

b. oczywisty braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k,

c. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

W orzecznictwie wskazuje się, że wkroczenie postępowania przygotowawczego w fazę przeciwko osobę zasadniczo wyklucza możliwość przypisania mu cechy instrumentalności (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 stycznia 2024 r. sygn. akt II FSK 502/22, z 24 lutego 2023 r., I FSK 1994/22).

Sąd podziela ocenę Naczelnika, co do braku cech instrumentalności we wszczęciu i prowadzeniu postępowania karnoskarbowego. Należy podkreślić, że postępowanie to przeszło z fazy in rem do fazy ad personam. Okolicznościami wskazującymi na brak cech instrumentalności jest również to, że wszczęcie postępowania o przestępstwo karnoskarbowe nastąpiło na 11 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ procesowy, co wynika z treści postanowienia o wszczęciu śledztwa, działał w oparciu o materiał dowodowy przekazany przez Naczelnika. W tym miejscu, należy wskazać że, co wynika z treści decyzji Naczelnika z 8 lipca 2022 r. wydanej wobec M.H. prowadzona wobec tej ostatniej kontrola celno-skarbowa za poszczególne miesiące 2017 r. została zakończona wynikiem kontroli z 17 grudnia 2021 r.

Przechodząc, do istoty sprawy wskazać należy, że poczynione przez organ podatkowy ustalenia faktyczne dotyczące zakwestionowanych faktur VAT i nierzeczywistego charakteru transakcji jaki miały dokumentować opierają się w znacznej mierze na materiale zgromadzonym w postępowaniu dotyczącym M. H.. Postępowanie to zakończyło się dwiema decyzjami Naczelnika obejmującymi okres jakiego dotyczy zaskarżona decyzja, w których stwierdzono fikcyjny charakter wspomnianych faktur i w trybie art. 108 u.p.t.u. orzeczono o obowiązku zapłaty podatku z nich wynikającego. Skargi wniesione w ww. sprawach zostały przez tut. Sąd oddalone.

Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko zajęte w wyrokach tut. Sądu z 6 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1534/22 oraz I SA/Gl 1535/22 obejmujących miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. odnośnie nierzeczywistego charakteru działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą M, a w ramach której miała ona działać jako dostawca usług na rzecz Skarżącej. Zarzuty i argumentacja jaką posługuje się strona skarżąca jest w znacznej części zbieżna, ze stanowiskiem jakie było już przedmiotem oceny Sądu. Z tych względów w dalszej części uzasadnienia Sąd korzystać będzie z odpowiednich wyjaśnień przedstawionych we wspomnianych judykatach.

Należy zaznaczyć, że poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji postępowanie podatkowe prowadzone było prawidłowo. Organ podatkowy podejmował czynności mające na celu umożliwienie stronie czynny udział w postępowaniu m.in. przekazując informacje o materiale składającym się na akta sprawy, zawiadamiając o możliwości podjęcia czynności procesowych. Strona w toku postępowania zajmowała aktywną postawę korzystając z możliwości składania wyjaśnień oraz przysługujących jej środków prawnych.

Nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej w art. 127 o.p. Jest ona odzwierciedleniem konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności określonej w art. 178 Konstytucji RP. Powszechnie się przyjmuje, że istotą zasady dwuinstancyjności w postępowaniu podatkowym jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu administracyjnego z 12 lipca 2022 r., I FSK 156/18).

Wbrew powyższym zarzutom, zaskarżona decyzji organu podatkowego wydana w trybie odwoławczym, zawiera wszystkie wymagane przepisami elementy i jak wynika z akt sprawy prawidłowość rozliczenia skarżącej w podatku od towarów i usług za badany okres była, zgodnie z art. 127 o.p., przedmiotem rozpatrzenia w dwóch instancjach. W sytuacji, gdy organ odwoławczy podziela stanowisko (uznaje za słuszne rozstrzygnięcie) organu I instancji zawarte w decyzji, to nie można czynić organowi odwoławczemu zarzutu że w wydanej decyzji przywołuje przepisy jak również argumenty podnoszone przez organ I instancji. Nie można przy tym z treści art. 127 O.p. wywodzić nałożonego na organ odwoławczy obowiązku przeprowadzenia nowych dowodów, jeżeli w jego ocenie dowody zebrane w postępowaniu pierwszoinstancyjnym są wystarczające do wydania władczego rozstrzygnięcia. Co więcej − wbrew stanowisku skarżącej, a zgodnie ze stanowiskiem organu odwoławczego − przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego i w konsekwencji ponowna ocena sprawy nie mogły być podjęte przez organ odwoławczy w ramach jego kompetencji, bowiem wyszłyby one poza zakres postępowania, które przewiduje art. 229 o.p. Dopiero w sytuacji, gdy organ odwoławczy rozpoznając odwołanie dostrzeże, że wymagane jest uzupełnienie materiału dowodowego może się zachować dwojako. Po pierwsze, może na podstawie art. 229 o.p. z urzędu lub na żądanie strony przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Może to dokonać we własnym zakresie lub zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Po drugie, organ odwoławczy uprawniony jest do uchylenia na podstawie art. 233 § 2 o.p. w całości decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu I instancji.

W rozstrzyganej sprawie materiał dowodowy, który zgromadził organ prowadzący postępowanie w I instancji pozwalał na dokonanie jednoznacznych ustaleń. W ramach kontroli instancyjnej przeprowadzono merytoryczną weryfikację decyzji. Przedstawiona w skardze argumentacja nie pozwala na przyjęcie, że na etapie postępowania odwoławczego naruszono art. 127 o.p.

W skardze zarzucono organowi podatkowemu naruszenie art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2017, poz. 2168; ustawa utraciła moc obowiązują z dniem 30 kwietnia 2018 r.). Zgodnie z tym przepisem działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Materiał dowodowy sprawy, a także stanowisko prezentowane przez organ pozwalają na przyjęcie, że M. H. była podmiotem gospodarczym zarejestrowanym na podstawie obowiązujących przepisów. Wywiązywała się także z zobowiązań wobec Skarbu Państwa (tj. wobec urzędu skarbowego i ZUS), co organ odwoławczy przyznał w wydanej decyzji. Prowadzona przez nią działalność była następcza wobec działalności zapoczątkowanej przez jej męża A. H.. Niespornie ustalono, że A. H. posiadał doświadczenie w branży (tj. hydraulice siłowej), a działalność zakończył z uwagi na osiągnięcie wieku emerytalnego.

Działalność prowadzona przez M. była tylko i wyłącznie jej indywidualną działalnością, musi zatem zostać oceniona jedynie przez pryzmat czynności podejmowanych przez nią, w jej toku. Mając na uwadze podnoszoną argumentację dotyczącą stanu zdrowia i wieku skarżącej, której Sąd nie podważa, nie można zapominać o podstawowych zasadach działalności gospodarczej. Podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej jest wolne dla każdego na równych prawach, z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa (art. 6 ust. 1 ww. ustawy). Wykonując swoje zadania, w szczególności w zakresie nadzoru i kontroli, właściwy organ działa wyłącznie na podstawie i w granicach prawa, z poszanowaniem uzasadnionych interesów przedsiębiorcy (art. 9 tej ustawy). W tym kontekście obecny stan zdrowia i wiek skarżącej, nie mogą rzutować na jej powinności, jako rzetelnego i racjonalnego przedsiębiorcy, w toku prowadzonej działalności w 2017 r. Podstawowe bowiem zasady prowadzenia działalności gospodarczej stanowią o wykonywaniu przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej na zasadach uczciwej konkurencji i poszanowania dobrych obyczajów oraz słusznych interesów konsumentów (art. 17 ww. ustawy).

Stanowczego podkreślania, że art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem koniecznym uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Natomiast ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Przesądzenie tego, czy określony podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z materiału dowodowego sprawy, w tym z zeznań świadków oraz samej skarżącej wynika, że w kwestiach formalnych i kadrowych firmy skarżącej zaangażowany był R.S. (zawieranie umów, płatności wynagrodzeń), zatrudniony na stałe w charakterze księgowego w Skarżącej. Jednoznacznie ustalono, że M.H. nie brała udziału w rekrutacji pracowników, nie znała i nie sprawdzała ich kwalifikacji, jak również zakresu powierzonych im zadań na podstawie zawieranych umów zlecenia. O tych parametrach zatrudnienia decydowały osoby działające w imieniu Skarżącej i w niej zatrudnione (tj. księgowy, kierownicy czy brygadziści). Przesłuchano osoby zatrudnione przez M.H.S. Tylko jedna z osób zatrudnionych przez stronę, tj. M. S., miał z nią osobisty kontakt, pozostali jej nie spotkali i nie podpisywali bezpośrednio z nią umów; te były zazwyczaj podpisywane w siedzibie jej kontrahenta, zaś o zatrudnieniu u skarżącej dowiadywali się z otrzymywanych dokumentów wystawianych przez jej firmę. Zatem od momentu zatrudnienia pracowników w firmie skarżącej, poprzez osobisty nadzór nad transportem i pracą zleceniobiorców, na wypłacie środków pieniężnych kończąc czynności podejmowane były przez Skarżącą. M. na żadnym etapie ich zatrudnienia nie miała nad nimi kontroli. Dokonanej przez organ oceny nie może zmienić podnoszona okoliczność odbierania spod domu skarżącej (a także miejsca prowadzenia przez nią działalności) pracownika R. H.., a także incydentalna obecność na terenie zakładu Spółki. Okoliczności te stanowi odosobniony przypadek, niemający wpływu na kompletną ocenę materiału dowodowego.

Zatrudnione przez M. na podstawie umów zlecenia, osoby: M. G. (zwolnionego z O1 za incydenty alkoholowe), H. K. (z zawodu ślusarza, mającego dwa lata do emerytury) oraz M. S. (zatrudnionego na podstawie umowy o pracę u innego pracodawcy)., A. P., W. W., R. H., T. F. były osobami wcześniej działającymi na rzecz O1 albo Skarżącej. M. była podwykonawcą Spółki przy realizacji 16 zleceń i wystawiła w związku z tym, 49 faktur na łączną kwotę netto: 2.686.764,07 zł, p.t.u. 617.955,73 zł.

Osoby mające działać na zlecenie M. wykonywały nieskomplikowane prace obsługowe i wykonawcze polegające m.in. na malowaniu, czyszczeniu urządzeń, utrzymaniu urządzeń (zeznania - H.K., M.S., R.H., M.G.). Osoby działające na zlecenie M. rekrutowane były spośród osób związanych ze O1 albo Skarżącą i traktowały działania dla tego podmiotu jako kontynuację pracy dla tych spółek, gdyż w całości organizowana była przez osoby mające funkcje kierownicze w Spółce (brygadzista, księgowy), z wykorzystaniem zasobów Spółki. Zdecydowana większość osób "zatrudnionych" przez M. nie miała żadnego kontaktu z M. H., nie kojarzyło tej osoby. Otrzymywali oni od osób działających w imieniu Spółki umowę z M. do podpisu (M.G.., H. K., W. W., K. K.). Równocześnie brak jest dowodów potwierdzających twierdzenia Spółki, że wykonywane prace miały wysoce specjalistyczny charakter polegający np. na pełnej ich realizacji czy konstruowaniu. Z wyliczeń organu wynika, że średniomiesięczne koszty ponoszone przez M. w związku z zawartymi umowami zlecenia oscylowały pomiędzy 7.200 zł a 12.500. Trudno więc nie zgodzić się z organem, że w sytuacji, gdy Spółka dysponowała: zatrudnionymi na stałe pracownikami ze specjalistycznymi umiejętnościami, halą magazynową, środkami transportu, materiałami i narzędziami do realizacji zleceń - nierynkowym działaniem było oddawanie firmie skarżącej od około 37% do 82% wartości zamówienia w zamian za pracę 4-5 pracowników niewykwalifikowanych, z którymi spółka mogła sama zawrzeć umowy zlecenia.

Chybione są zastrzeżenia podniesione w skardze, co do tego że zdolność do generowania średniej kwoty sprzedaży w przeliczeniu na jednego pracownika nie odbiegają znacząco w przypadku Skarżącej oraz osób zatrudnionych przez M. Świadczyć to miało zdaniem Spółki o tym, że działalność M. nie wyróżniała się pod tym względem, a jej funkcjonowanie nie odbiegało od realiów rynkowych. Trafnie wskazał Naczelnik w odpowiedzi na skargę, że w przedstawionej przez stronę kalkulacja pominięto różnice w formach prowadzonej działalności, w tym że to na Spółce spoczywały istotne koszty związane z działalnością.

Materiał sprawy potwierdza trafność spostrzeżeń organu podatkowego. Otóż, wyłania się z niego obraz działalności Spółki, w którym w ramach realizowanych prac wykorzystywała ona podmiot działający pod firma M., w sytuacji gdy "wyczerpały" się możliwości wynagradzania pracowników z uwagi na przekroczenie stosowanych w Spółce limitów godzin pracy (nadgodzin nie przewidywano), co znajduje potwierdzenie w wyjaśnieniach członka zarządu Spółki W. W.. W ramach M. świadczona miała być "jedynie robocizna". Dostrzeżenia wymaga, że stosownie do art. 151 § 1 i § 4 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1666 ze zm.) możliwe jest wykonywanie pracy w godzinach nadliczbowych, których wymiar przekroczyć może 150 godzin w skali roku, o w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie pracy albo w umowie o pracę.

Nie zasługiwały na uwzględnienia wyjaśnienia Spółki składane w toku postępowania z których miało wynikać, że korzystanie z usług M. podyktowane było uzyskaniem wysoce specjalistycznego wsparcia w sytuacjach nagłych, stanowiło zwykłą praktykę, nie odbiegało od standardów branżowych. Zauważyć bowiem należy, że prace wykonywane przez osoby działające pod szyldem M. mogły być i były w znacznej mierze wykonane zasobami własnymi Spółki (osobowymi i materiałowymi). Osoby wykonujące prace na zlecenie M., o ile kojarzyły wykonywanie prac na rzecz tego podmiotu, to nie wiązały tych pracy z występowaniem nadzwyczajnych sytuacji po stronie Skarżącej. Nadto to Spółka udostępniała hale, narzędzia w tym wysoce specjalistyczne, ubrania, zapewniała organizację transportu, szkolenia.

Z zebranego materiału dowodowego klarownie wynika, iż M. H. jedynie formalnie prowadziła działalność gospodarczą, gdyż w rzeczywistości czynności mające składać się na jej aktywność gospodarczą realizowane i kontrolowane były przez osoby zatrudnione albo zarządzające Spółką. Wysłuchana 7 czerwca 2021 r. nie była w stanie podać konkretnych informacji o działalności gospodarczej, na czym szczegółowo polegały prace objęte fakturami, kogo zatrudniała, jakie te osoby miały kwalifikacje, i jak rekrutowała pracowników. Współpraca z M.H. odbiegała od przebiegu współpracy z innym podwykonawcą W Sp. z o.o., gdzie zawarto umowę pisemną, w której uregulowano kwestie rozliczeń, ponoszenia kosztów związanych z wykonywaniem działalności, szkoleniami, bhp, kosztami odzieży roboczej. W tym kontekście nie bez znaczenia są bliskie więzy rodzinne pomiędzy członkiem zarządu W. W. (brat) a M. H. (siostra), które umożliwiały firmowanie przez tę ostatnią działań podejmowanych w ramach Spółki.

Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące się przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego z zakresu mechaniki i hydrauliki siłowej: w celu oszacowania jaka ilość pracowników, w jakim czasie jest niezbędna do wykonania wykazanych w fakturach zakresów prac oraz biegłego rzeczoznawcy na okoliczność ustalenia rynkowej wartości wynagrodzenia należnego skarżącej.

Dla stwierdzenia braku możliwości wykonania zafakturowanych usług wystarczyły ustalenia poczynione w sprawie, wsparte wiedzą i doświadczeniem życiowym. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Natomiast w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii (art. 197 § 1 o.p.).

Zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Zadaniem biegłego nie jest ustalenie stanu faktycznego, lecz naświetlenie i wyjaśnienie okoliczności z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego mu materiału dowodowego. Przesłanką powołania biegłego w toku postępowania jest stwierdzenie, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Natomiast wiadomości specjalne to niewątpliwie wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Nie może to być wiedza powszechnie dostępna i łatwa do opanowania. Ponadto ustawodawca pozostawia organowi podatkowemu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego – co zostało wyrażone przez użycie w art. 197 § 1 o.p. słowa "może" – jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej. W sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać opinię biegłego (por. wyrok NSA z 29 czerwca 2023 r., I FSK 184/19).

Tego rodzaju sytuacja nie miała jednak miejsca w tej sprawie. Wiadomości specjalne nie były niezbędne w realiach tej sprawy, skoro organ miał podstawy do przyjęcia – na podstawie materiału dowodowego sprawy – że przyjęte do rozliczenia przez Spółkę faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Przede wszystkim dokumentacja prowadzonej firmy winna odzwierciedlać faktyczny zakres prowadzonej działalności. Skoro strona nie była w stanie takiej przedstawić mogła rozważyć przedstawienie organowi "prywatnej" opinii specjalisty w zakresie wyżej wskazanym, co ewentualnie stanowiłoby asumpt do dalszej polemiki dowodowej. Organy podatkowe – co już wyżej wskazano − mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest jednak nieograniczony i bezwzględny. Zatem w sytuacji, w której organ zgromadził już materiał dowodowy wskazujący na nieprawidłowości, z którym skarżąca się nie zgadzała, to na niej spoczywał obowiązek wykazania organowi, że wykonała usługi opisane w fakturach przy pomocy zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia pracowników, przy użyciu wszelkich, przewidzianych przepisami dowodami.

Dla wyjaśniania istotnych w sprawie okoliczności nie było także konieczne przeprowadzenie dowodów z zeznań L.P., W.K., S.F. oraz Z.G..

Brak przeprowadzenia dowodów nie stanowił naruszenia art. 122 o.p. oraz art. 187 § 1 i art. 188 o.p. Po pierwsze wskazane we wniosku strony skarżącej osoby te miałyby zeznawać na okoliczność przebiegu prac realizowanych przez Spółkę w których uczestniczyć jako podwykonawca miała M. H., podczas gdy okoliczność wykonania prac nie była przez organ podatkowy kwestionowana. Jednocześnie fakt braku zaangażowania M.H. w realizację usług wynikał zebranego dotychczas materiału, a to wyjaśnień M. H. spójnych z zeznaniami świadków, którzy mieli działać na jej zlecenie. Po drugie, co wynika ze złożonego do akt sądowych w trakcie rozprawy protokołu z rozprawy głównej (17 lipca 2024 r.) w sprawie toczącej się przed Sądem Rejonowym w S. pod sygn. akt [...] przeciw M. H., W. W., K. M., jedynie świadek S. F. zeznał, że M.H. jest szefową podwykonawcy, a widział ją w hali montażowej w D przy ul. [...]. Na pytanie obrońcy dodał, że skarżącą widział "na pewno w 2017 r.". Natomiast L. P. wskazał, że "kojarzy oskarżoną" nie precyzując kontekstu tej wypowiedzi (akta sądowe k. 98-100). Sąd wskazuje, że zeznania te stoją w sprzeczności z przywołanymi już wcześniej zeznaniami osób mających działać na zlecenie M., dla których M. H. była osobą nieznaną chociaż ta miała ich zatrudniać. W szczególności wskazać należy na zeznania M.G., który pracował wyłącznie w hali przy ul. [...] w D w 2017 r. gdyż z uwagi na nadużywanie alkoholu miał zakaz wstępu na teren H. Świadek ten w żaden sposób nie kojarzył M.H., a wskazał że do M. zatrudnił go K. M. przy czym odbierał to jako pracę dla Skarżącej (decyzja organu podatkowego I instancji s. 74-75).

Organ podatkowy wyczerpująco wyjaśnił okoliczności faktyczne istotne dla wydania rozstrzygnięcia sprawie. Zebrał obszerny materiał dowodowy i poddał go całościowej ocenie, która wbrew zarzutom skargi nie nosiła znamion oceny dowolnej. Nie doszło tym samym do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p.

Sąd uznał za prawidłowe i mające oparcie w zgromadzonych dowodach poddanych ocenie zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania ustalenia organu podatkowego, z których wynika że Spółka ujęła w ewidencji zakupów faktury VAT, które miały dokumentować wykonane przez M. H. usługi podwykonawstwa w zakresie prac specjalistycznych z zakresu hydrauliki siłowej. Z materiału sprawy wynika, że działalność firmowana przez (powiązaną osobowo z członkiem zarządu Spółki) M. H. była w istocie zawiadywana przez przedstawicieli Skarżącej. M. H. faktycznie działalności gospodarczej nie prowadziła, nie posiadała środków (kadrowych, organizacyjnych, materialnych) pozwalających świadczyć usługi w zakresie jaki miał wynikać z faktur. Działalność M.H. wykazywała szereg nietypowych cech – nie ponosiła istotnych kosztów ani ryzyka, w związku z usługami świadczonymi na rzecz Spółki jako podwykonawca, otrzymywała zapłatę znacznie przed terminami płatności przez co działalność finansowana była środkami Spółki (nie było konieczne zaangażowanie środków własnych), prowadziła do wygenerowania wysokiej marży. Oczywiście w obrocie gospodarczym występują sytuacje gdy dochodzi do wcześniejszej zapłaty za wykonane usługi kontrahentom, aczkolwiek w niniejszej sprawie zapłaty tego typu stanowiły regułę, odbywały się z dużym wyprzedzeniem i prowadziły do faktycznej eliminacji elementu ryzyka handlowego w transakcjach podmiotu mającego być podwykonawcą Spółki. Świadczone usługi nie stanowiły robót budowlanych, a zatem nie były objęte hipotezą powołanego w skardze art. 6471 k.c. Wartość tych usług, wynikająca z wystawionych i zakwestionowanych faktur była znacząca zarówno w kwotach bezwzględnych jak też w relacji do wartości całości robót jakie wykonywała Skarżąca na rzecz swoich klientów (odbiorcami usług były podmioty takie jak Z sp. z o.o., P1 sp. z o.o., PHU W1, K sp. z o.o., C sp. z o.o. i P2 S.A.). W tym kontekście osadzić należy to, co dostrzegł organ podatkowy, a mianowicie że w 2017 r. Spółka osiągnęła zysk netto niższy o 95% od zysku wypracowanego rok wcześniej. Spadek zysku wystąpił pomimo istotnego wzrostu przychodów z działalności operacyjnej, a jego przyczyną był m.in. kilkukrotny wzrost kosztów usług obcych w porównaniu z rokiem wcześniejszym.

Nawiązując do podniesionej w trakcie rozprawy okoliczności wydania przez Sąd Okręgowy w K. [...] Wydział [...] wyroku z 12 listopada 2024 r. sygn. akt [...] mocą którego uniewinniono M. W. oraz K. M. od zarzutu popełnienia przestępstwa z art. 296 § 1 i 3 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k. poprzez w ramach działania wspólnie i w porozumieniu zakup w okresie od 12 maja 2012 r. do 31 grudnia 2017 r. zakupili usługi od M w zawyżonej wysokości o łącznej wartości 2.802.263,84 zł oraz utworzyli firmę O Sp. z o.o. (współdzielącą człon fantazyjny nazwy oraz branżę usług) czym wyrządzili szkodę O1 Sp. z o.o. w wielkich rozmiarach oraz uniewinniono M. H. od zarzutu popełnienia przestępstwa z art. 18 § 3 k.k. w zw. z art. 296 § 1 i 3 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k., która poprzez wystawienie w okresie od 15 maja 2012 r. do 6 marca 2015 r. faktur VAT w zawyżonej wysokości ułatwiła W. W. i K. M. popełnienie przestępstwa z art. 296 § 1 i § 3 k.k. Sąd zauważa, że po pierwsze braku informacji o jego prawomocności w dacie rozpoznania niniejszej sprawy. Po drugie wyrok ten nie jest wyrokiem skazującym, wobec czego nawet w razie uzyskania cechy prawomocności nie jest on wiążący dla sądu administracyjnego w zakresie okoliczności faktycznych w nim ustalonych. Stosownie bowiem do art. 11 p.p.s.a. dopiero ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Po trzecie wyrok ten w zakresie w jakim dotyczy wystawiania faktur przez M.H. odnosi się do innego okresu i nie obejmuje 2017 r. Po czwarte wyrok ten został wydany w sprawie, w której wartością chronioną jaka zagrożona miała być czynem karalnym miał być interes (majątek) O1 Sp. z o.o. Sąd karny badał zatem okoliczności sprawy przede wszystkim przez pryzmat wystąpienia szkody po stronie tej ostatniej spółki. W sprawie tej w charakterze oskarżyciela posiłkowego występował J. W. udziałowiec O1 Sp. o.o. (łącznie z oskarżonymi W.W. i K.M.), który po przebyciu choroby nowotworowej wycofał się z zarządzania tą ostatnią, a obecnie jest skonfliktowany z osobami wchodzącymi w skład zarządu Skarżącej. Po piąte, co nie mniej istotne, należy odróżniać zasady i przesłanki odpowiedzialność o charakterze prawnokarnym, od odpowiedzialności podatkowej. Stwierdzenie braku podstaw faktycznych bądź prawnych do wymierzenia kary osobom oskarżonym w związku z ich zachowaniem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie jest równoznaczne z brakiem podstaw do odpowiedzialności podatkowej podmiotu przez te osoby zarządzonego. Odpowiedzialność podatkowa wyraża się w tym zakresie w pozbawieniu uprawnień do korzystania z odliczenia podatku naliczonego, a także z wymierzeniem sankcji podatkowej w postaci dodatkowego zobowiązania.

Należy zauważyć, że złożone na potrzeby tego postępowania wyjaśnienia M.H. budzą istotne wątpliwości w zestawieniu z materiałem dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie, w części w jakiej wskazała ona, że samodzielnie prowadziła księgowość w swojej firmie, oraz że kontrole nie wykazały żadnych nieprawidłowości (akta sądowe k. 73). Podczas gdy ze zgromadzonego materiału wynika, że sprawy kadrowe i rozliczeniowe załatwiał w jej imieniu R.S., a M.H. pominęła fakt prowadzenia wobec niej kontroli celno-skarbowej (wprawdzie za późniejszy okres), w wyniku której stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniach VAT.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego organy podatkowe nie naruszyły art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, art. 99 ust. 12 u.p.t.u., bowiem organ podatkowy nie ukształtował zobowiązania podatkowego Spółki w oparciu o te przepisy. Organ podatkowy nie określił wysokości podatku należnego deklarowanego przez Spółkę, gdyż nie kwestionował dokonanej przez nią sprzedaży opodatkowanej.

Organ podatkowy na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., z którego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, odmówiły Spółce prawa do uwzględnienia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez M na rzecz Skarżącej. Organ podatkowy przyjął, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem M wystawiając faktury nie działała jako podmiot prowadzący samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a w konsekwencji dokonujący czynności opodatkowanych p.t.u. o jakich mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – tu dostawy usług. Uzasadnione było zatem odmówienie przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa do odliczenia podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu.

Organ podatkowy w oparciu o art. 112c ust. 1 pkt 2 ustalił Spółce wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2017 r., uznając że nieprawidłowości polegające na zawyżeniu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy były następstwem celowego działania podatnika polegającego na stwierdzeniu czynności opodatkowanych, które nie zostały dokonane. Organ podatkowy wskazał przy tym w uzasadnieniu decyzji wydanej w I instancji (tabela 16 s. 42-45 zawierająca spis 49 faktur przyjętych przez Spółkę do rozliczenia, a zakwestionowane przez organ podatkowy jako dokumentujących działania, które nie zostały dokonane).

Sąd w tym miejscu wskazuje, że Naczelnik orzekając w drugiej instancji nie odnotował, że stosownie do art. 25 ustawy z 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1059 ze. zm.) do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Wprowadzona powołaną nowelą zmiana brzmienia art. 112c u.p.t.u. weszła w życie z dniem 6 czerwca 2023 r. Obecnie przepis ten ma następującą treść: ust. 1 w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która: 1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%. Ustęp 2: przepisu ust. 1 nie stosuje się w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

W myśl art. 112c u.p.t.u. po nowelizacji wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego nadal określona jest w sposób ścisły jako 100% podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnej faktury. Sankcja z tego przepisu odnosi się w obecnym brzmieniu wyłącznie do kwalifikowanych, to jest celowych i świadomych, zarazem oszukańczych, działań danego podmiotu, zatem nie ma zastosowania przy naruszeniach mniej istotnych, w szczególności spowodowanych błędem, gdzie mogłaby zaistnieć potrzeba zindywidualizowania sankcji, aby była ona proporcjonalna względem zaistniałego naruszenia. Inaczej niż to jest w przypadku zmodyfikowanego art. 112b u.p.t.u., do wymiaru zobowiązania w oparciu o art. 112c u.p.t.u. nie mogą znaleźć zastosowania przepisy traktujące o miarkowaniu wysokości sankcji w ramach tzw. ustawowych dyrektyw jej wymiaru (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 7 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Rz 344/24).

W niniejszej sprawie wystąpiła sytuacja, w której podczas orzekania przez ten sam organ podatkowy w I instancji (15 grudnia 2022 r.) obowiązywało i stosowane było inne brzmienie przywołanego art. 112c o.p., a inne w dacie rozstrzygania w drugiej instancji (5 czerwca 2024 r.). Niemniej jednak okoliczność ta nie miała wpływu na wynik sprawy, bowiem stan faktyczny oceniany przez pryzmat zmienionej regulacji uzasadniał zastosowanie sankcji przewidzianej w art. 112c ust. 1 pkt 2 o.p., a zatem zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem tego przepisu jaki miał odniesienie do sprawy.

Organy podatkowe wykazały, że poprzez przyjęcie zakwestionowanych faktur doszło do zawyżenia podatku naliczonego pozostającego do odliczenia, w oparciu o faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, bowiem to nie M. była dostawcą usługi. Organ podatkowy był zobowiązany do wymierzenia dodatkowego zobowiązania w wysokości 100% kwoty wynikających z faktur podatku naliczonego. Zastosowana sankcja nie jest przy tym nadmierna, a przez to nieproporcjonalna. Została ona zastosowana w związku z zachowaniem Spółki, które było przemyślane i celowe, a polegało na wygenerowaniu sztucznego obrotu i przyjęciu do ewidencji zakupów opodatkowanych faktur VAT za usługi, które w istocie Spółka wykonała sama dla siebie. Działanie takie jest nieakceptowalne i nie może być usankcjonowane poprzez uwzględnienie go w rozliczeniach podatku od towarów i usług, również wówczas gdy zmierzało ono przede wszystkim do uzyskania korzyści podatkowej w podatku dochodowym.

W tym stanie rzeczy skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd ją oddalił.