Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2055/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24q ust. 1-3
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
article: art. 2a
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi P. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lipca 2023 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.148.2023.2.KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 2 marca 2023 r., uzupełnionym pismem z dnia 28 kwietnia 2023 r., P.L. (dalej: fundator, wnioskodawca, skarżący, strona) zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor) o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W treści wniosku wyjaśniono, że wnioskodawca do końca sierpnia 2023 r. zostanie fundatorem oraz beneficjentem założonej przez siebie fundacji rodzinnej w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. poz. 326 ze zm.). Przewidywany czas trwania fundacji rodzinnej będzie nie krótszy niż 20 lat. Planowana wartość funduszu założycielskiego będzie nie mniejsza niż 10 000 000 PLN i nie większa niż 100 000 000 PLN. W pierwszej kolejności w procesie zakładania i rejestracji fundacji rodzinnej strona zamierza wnieść na pokrycie funduszu założycielskiego wyłącznie środki pieniężne. Środki te będą pochodziły z działalności wnioskodawcy z lat wcześniejszych, opodatkowanej uprzednio podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przyszłości jako podwyższenie funduszu założycielskiego wnioskodawca planuje wnieść również inne składniki majątku - lokal mieszkalny oraz akcje i udziały w spółkach kapitałowych. Fundacja będzie prowadziła bardzo konserwatywną politykę inwestycyjną, gdyż jej głównym celem będzie ochrona kapitału otrzymanego od fundatora. W związku z czym zyski roczne będą niskie, nie przekroczą 5-7 % zainwestowanego kapitału, a będą takie lata gdzie zyski z inwestycji będą jeszcze niższe lub bliskie zeru. Fundacja będzie prowadziła działalność inwestycyjną w formie przewidzianej w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej.

Wnioskodawca oraz jego ustawowi spadkobiercy będą otrzymywali od fundacji rodzinnej środki pieniężne będące świadczeniami w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o fundacji rodzinnej oraz art. 20 ust. 1g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm. (dalej: świadczenia). Wnioskodawca będzie jednym z beneficjentów i jedynym fundatorem fundacji, pozostałymi beneficjentami fundacji będą ustawowi spadkobiercy wnioskodawcy (małżonek oraz dzieci).

Fundacja rodzinna powstanie w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów. Szczegółowym celem fundacji rodzinnej będzie zaspokajanie potrzeb bytowych oraz edukacyjnych i ochrony zdrowia beneficjentów. Potrzeby bytowe fundacja będzie zaspokajała poprzez pokrywanie kosztów zamieszkania lub nieodpłatne udostępnianie mieszkania. Potrzeby edukacyjne będą zaspokajane poprzez bezpośrednie opłacanie przez fundację rodzinną kosztów kształcenia na rzecz uczelni wyższych w kraju lub zagranicą. Potrzeby ochrony zdrowia będą zaspokajane w każdej formie, tj. albo jako zwrot wydatków za leczenie, badania, zabiegi i noclegi plus dojazdy albo bezpośrednio na rzecz ośrodków ochrony zdrowia i szpitali. Szczegółowym celem Fundacji rodzinnej będzie także pokrywanie kosztów rozwoju osobistego dzieci fundatora (m. in. sponsorowanie uczestnictwa w konkursach sportowych lub artystycznych bądź klubach i organizacjach, do których dzieci fundatora będą zapisane jako członkowie lub uczestnicy). W tym zakresie będą ustalone w statucie roczne limity wydatków oraz zasady kontroli tych wydatków przez zarząd fundacji rodzinnej.

Zgromadzenie beneficjentów podejmując w roku 2024 decyzję o podziale zysków zadecyduje, że cześć zysków będzie przeznaczona na wypłaty świadczeń dla beneficjentów a część pozostanie przeznaczona na kapitał zapasowy fundacji. Fundacja jest zobowiązana na podstawie ustawy o rachunkowości do prowadzenia pełnej rachunkowości oraz ustalania rocznego zysku i wykazywania go w rachunku zysków i strat będącego częścią sprawozdania finansowego sporządzanego przez fundację. Tym samym świadczenia wypłacane z fundacji od września 2023 r. będą finansowane ze środków przekazanych fundacji a nie z zysków fundacji, gdyż zyski te będą ujawnione w znaczeniu księgowym po sporządzeniu i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za pierwszy rok obrotowy fundacji. Zatem świadczenia będą finansowane zarówno z zysków, jak i z majątku przekazanego przez fundatora. Za każdym razem zarząd fundacji w uchwale o podziale zysków będzie o tym decydował, jak również o tym, jaka część świadczeń dla beneficjentów nie będzie finansowana z zysków lecz ze środków przekazanych fundacji przez fundatora. Będą bowiem lata w przyszłości, gdy zyski będą niskie lub bliskie zeru ale fundacja będzie posiadała środki wystarczające na sfinansowanie świadczeń, gdyż będą to środki pochodzące od fundatora, który przekazał je fundacji.

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawca zapytał:

1) Czy wypłacając świadczenia w okresie od września 2023 r. fundacja ma prawo wyłączyć z przychodu w rozumieniu art. 24q ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) wartość środków przekazanych fundacji?

2) W razie odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 2 wnioskodawca zwrócił się z zapytaniem, czy obowiązek zapłaty podatku przez fundację na podstawie art. 24q ust. 2 u.p.d.o.p. powstanie dopiero od momentu, gdy beneficjenci otrzymają tytułem świadczeń więcej niż wartość środków przekazanych fundacji innymi słowy dopiero?

3) Czy wypłacając świadczenia fundacja może uznać za przychód w rozumieniu art. 24q ust. 2 u.p.d.o.p. tylko tę ich część, która jest zgodnie z uchwałą o podziale zysków fundacji finansowana z zysków fundacji, które są w tej uchwale przeznaczone na wypłaty świadczeń dla beneficjentów?

Zdaniem strony, fundacja ma prawo wyłączyć z przychodu w rozumieniu art. 24q ust. 2 u.p.d.o.p. wartość środków przekazanych fundacji. W konsekwencji obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 24q ust. 2 u.p.d.o.p. powstanie dopiero od momentu, gdy beneficjenci otrzymają tytułem świadczeń więcej niż wartość środków przekazanych fundacji. Fundacja może zatem uznać za przychód w rozumieniu art. 24q ust. 2 u.p.d.o.f. tylko zysk - w rozumieniu ustawy o rachunkowości - który zgodnie z uchwałą o podziale zysków fundacji przeznaczony zostanie na wypłaty świadczeń dla beneficjentów i tylko w momencie, gdy ten zysk jako część świadczenia będzie faktycznie wypłacany.

W ocenie wnioskodawcy stanowisko takie wynika z wykładni pojęcia przychód wypracowanej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem przychodem może być tylko realne przysporzenie (realne zwiększenie majątku podatnika). Jeśli zatem w sensie ekonomicznym fundacja, będąc jedynie pośrednikiem, przekaże beneficjentom wartość 10 000 000 PLN, którą otrzymała do fundatora, to nie może powstać opodatkowany przychód w fundacji.

W przekonaniu strony, za prezentowanym poglądem przemawia cel i istota fundacji rodzinnej, która ma wspomagać sukcesję majątkową a nie stanowić dla niej barierę. Gdyby bowiem przyjąć stanowisko odmienne, wówczas samo istnienie fundacji jako pośrednika pomiędzy spadkodawcą a jego spadkobiercami zwiększałoby podatek od przekazania majątku o 15 % od środków przekazanych fundacji (wcześniej już opodatkowanych), które następnie byłyby wypłacone spadkobiercom jako świadczenia. Przekazanie tych samych środków spadkobiercom bez pośrednictwa fundacji (w drodze spadku lub darowizny) nie byłoby obciążone podatkiem.

W interpretacji indywidualnej z dnia 13 lipca 2023 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.148.2023.2.KS Dyrektor uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ, odwołując się do regulacji zawartych w ustawie o fundacji rodzinnej oraz u.p.d.o.p., w tym art. 6 ust. 1 pkt 25 i ust. 6-10 oraz art. 24q ust. 1-6, stwierdził, że odpowiedź na pytanie nr 1 i 3 powinna być negatywna i odstąpił od udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 2. Dyrektor stanął na stanowisku, że fundacja, wypłacając świadczenia w okresie od września 2023 r., nie będzie miała prawa wyłączyć z podstawy opodatkowania (przychodu w rozumieniu art. 24q ust. 2 u.p.d.o.p.) wartości środków przekazanych fundacji, bowiem taka możliwość istnieje jedynie w przypadku rozwiązania fundacji zgodnie z art. 24q ust. 3 u.p.d.o.p. Organ podkreślił, że świadczenia, o których mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o fundacji rodzinnej, są opodatkowane według szczególnych zasad opisanych w art. 24q u.p.d.o.p. Przepisy te nie dopuszczają sytuacji wyłączenia z podstawy opodatkowania jakichkolwiek wartości. Przepis art. 24q ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi, że podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości świadczenia lub mienia, o których mowa w ust. 1, czyli świadczenia na które, stosownie do art. 2 ust. 2 ustawy o fundacji rodzinnej, składają się składniki majątkowe, w tym środki pieniężne, rzeczy lub prawa przeniesione na beneficjenta albo oddane beneficjentowi do korzystania przez fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji, zgodnie ze statutem i listą beneficjentów. Świadczenia te, przekazane lub postawione do dyspozycji przez fundację, podlegają w całości opodatkowaniu, niezależnie od tego, czy pochodzą ze środków przekazanych fundacji przez fundatora, czy też z zysków fundacji, a podatek ten wynosi 15 % podstawy opodatkowania.

W skardze do tut. Sądu P.L. wniósł o uchylenie powyższej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 24q ust. 1, ust. 2, ust. 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, polegające na uznaniu, że wypłata świadczeń do beneficjentów będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych w każdym przypadku, również wtedy gdy nie będzie przewyższała wartości majątku wniesionego na fundusz założycielski do fundacji, podczas, gdy podatkiem dochodowym może być opodatkowany jedynie przyrost majątkowy (świadczenie), które stanowi realne przysporzenie majątkowe dla beneficjenta. Tak długo, jak fundacja nie będzie generować zysku w rozumieniu przepisów o rachunkowości oraz wartość świadczenia nie będzie przewyższać wartości składników majątku przekazanych fundacji w jakiejkolwiek formie, to nie wystąpi opodatkowanie, o którym mowa w art. 24q ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.o.p.

Z punktu widzenia podatku dochodowego, nie może podlegać opodatkowaniu dystrybucja aktywa/świadczenia/zysku, które nie istnieje. Wykładnia przepisów zaprezentowana przez organ prowadzi do podwójnego opodatkowania tej samej podstawy opodatkowania/zysków.

Z powyższych względów, Fundacja powinna mieć prawo do wyłączenia z przychodu w rozumieniu art. 24q ust. 2 u.p.d.o.p. wartości środków przekazanych fundacji, albo uznania za "przychód" w rozumieniu art. 24q ust. 2 u.p.d.o.p. tylko takiej ich części, która jest zgodnie z uchwałą o podziale zysków fundacji, finansowana z zysków fundacji, które są w tej uchwale przeznaczone na wypłaty świadczeń dla beneficjentów.

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14b § 3 w zw. z art. 14g oraz art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe (brak) zastosowania, polegające na uznaniu, że sprawa została w sposób wyczerpujący i klarowny przedstawiona we wniosku, podczas gdy organ sam przyznaje się na str. 14 w interpretacji do wątpliwości, czy zamiarem skarżącego nie było uzyskanie odpowiedzi w zakresie skutków podatkowych rozwiązania fundacji rodzinnej. W ocenie skarżącego, organ nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący oraz wnikliwy istoty sprawy, nie dążył do dostatecznego wyjaśnienia przedmiotu wniosku, w tym do ustalenia zagadnień zaadresowanych do organu w pytaniach.

Zarzucone powyżej naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy. W rezultacie tych naruszeń w interpretacji błędnie uznano, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych świadczeń otrzymywanych przez beneficjentów fundacji rodzinnych następuje bezwzględnie w każdym przypadku, także wtedy, gdy nie występuje zysk a dokonywany jest wyłącznie zwrot kapitału do beneficjenta.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W ramach wiążących sąd administracyjny zarzutów i podstawy prawnej środka zaskarżenia - zgodnie z art. 57a zd. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: Ppsa) - strona wskazała na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 24q ust. 1, ust. 2, ust. 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej oraz uchybienie przepisom postępowania, tj. art. 14b § 3 w zw. z art. 14g oraz art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej.

Takie ukształtowanie zarzutów skargi pozwalało na odniesienie się do istoty sporu interpretacyjnego dotyczącego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych fundacji rodzinnej. Jakkolwiek wnioskodawca sformułował we wniosku trzy pytania, to kluczowe dla rozstrzygnięcia o prawidłowości zaskarżonej interpretacji indywidualnej pozostawało ustalenie, czy w świetle art. 24q ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. świadczenia wypłacane przez fundację rodzinną podlegają opodatkowaniu wyłącznie wówczas, gdy są pokrywane z zysku danego podmiotu - jak twierdzi skarżący - czy też niezależnie od źródła ich finansowania - jak wywiódł organ.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podzielił stanowisko prezentowane przez Dyrektora w kontrolowanej interpretacji indywidualnej. Oddalając skargę, Sąd miał przede wszystkim na względzie brzmienie przepisów regulujących opodatkowanie świadczeń realizowanych przez fundację rodzinną na rzecz beneficjentów.

Zgodnie z art. 24q ust. 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy od przekazanego lub postawionego do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio:

1) świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej,

2) mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej,

3) świadczenia w postaci ukrytych zysków

- wynosi 15% podstawy opodatkowania.

Stosownie do art. 2 ust. 2 ustawy o fundacji rodzinnej przez świadczenie rozumie się składniki majątkowe, w tym środki pieniężne, rzeczy lub prawa, przeniesione na beneficjenta albo oddane beneficjentowi do korzystania przez fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji, zgodnie ze statutem i listą beneficjentów.

Podstawę opodatkowania stanowi w takiej sytuacji - w myśl art. 24q ust. 2 u.p.d.o.p. - przychód odpowiadający wartości świadczenia lub mienia, o których mowa w ust. 1. W przypadku, gdy przedmiotem świadczenia lub mieniem, o których mowa w ust. 1, są rzeczy lub prawa lub inne świadczenia w naturze, w tym rzeczy i prawa przekazane lub postawione do dyspozycji nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także inne nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenia, ich wartość ustala się stosując przepisy art. 12 ust. 5-6a (art. 24q ust. 5 u.p.d.o.p.).

Z treści powołanych unormowań nie wynika, by na gruncie u.p.d.o.p. do opodatkowania dochodziło jedynie w przypadku, gdy świadczenia na rzecz beneficjentów są pokrywane z zysków wypracowanych przez fundację rodzinną. Pojęcie przychodu zostało w tym przypadku w sposób jednoznaczny powiązane z wartością przekazanego lub postawionego do dyspozycji świadczenia, bez względu na to, czy źródłem, z jakiego owo świadczenie jest realizowane pozostają środki wprowadzone do fundacji rodzinnej przez fundatora, czy też zysk fundacji. Jeżeli zatem świadczenie fundacji rodzinnej polega na wypłaceniu (przekazaniu lub postawieniu do dyspozycji) określonej kwoty pieniężnej na rzecz beneficjenta, suma ta będzie stanowiła podstawę opodatkowania. Obojętne z punktu widzenia opodatkowania pozostanie natomiast pochodzenie tych środków.

Prezentowany wniosek wspiera również systemowe odczytanie regulacji dotyczących opodatkowania fundacji rodzinnej 15% podatkiem. Otóż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje tego rodzaju opodatkowanie także w razie przekazania lub postawienia do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej (art. 24q ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.). W takiej sytuacji ustawodawca zastrzega jednak w art. 24q ust. 3 u.p.d.o.p., że w razie rozwiązania fundacji rodzinnej przychód odpowiadający wartości mienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, pomniejsza się o wartość podatkową mienia wniesionego przez fundatora lub fundatorów.

Skoro zatem ustawa w ramach tego samego przepisu przewiduje wyłączenie z podstawy opodatkowania określonej wartości w przypadku rozwiązania fundacji rodzinnej (uwzględniając wartość mienia wniesionego do fundacji przez fundatora), zaś w drugim przypadku (realizacji świadczeń na rzecz beneficjentów) milczy na temat takiej możliwości, to należy uznać, że taki zabieg jest celowy i nie stanowi wyniku przeoczenia, czy pominięcia legislacyjnego. Biorąc pod uwagę racjonalność ustawodawcy nie sposób zakładać, by pozwalając wprost na odpowiednie pomniejszenie podstawy opodatkowania o wartość mienia wniesionego do fundacji rodzinnej w razie jej rozwiązania, jednocześnie ustawodawca dopuścił wyłączenie z opodatkowania tej samej wartości na etapie przekazywania świadczeń na rzecz beneficjentów, bez wyraźnej ku temu podstawy prawnej. Na marginesie zwrócenia uwagi wymagało, że przyjęcie w ślad za skarżącym, iż przychód, o jakim mowa w art. 24q ust. 2 u.p.d.o.p., powinien być rozumiany jedynie jako zysk (realne przysporzenie), czyniłoby całkowicie zbędnym zastrzeżenie z art. 24q ust. 3 u.p.d.o.p., skoro mienie wprowadzone przez fundatora do fundacji rodzinnej miałoby - według strony -wykraczać poza ww. pojęcie przychodu.

Forsowana przez skarżącego teza o możliwości pomniejszania podstawy opodatkowania o wartość świadczeń finansowanych ze środków wniesionych do fundacji rodzinnej przez fundatora nie dawała się więc pogodzić ani z wynikami wykładni literalnej, ani systemowej art. 24q u.p.d.o.p.

Rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd uznał jednocześnie za niezbędne uwzględnienie szerszego kontekstu analizowanej regulacji prawnej nawiązującego zarówno do celu tworzenia fundacji rodzinnej, jak i ogólnych zasad opodatkowania danego podmiotu będącego osobą prawną (zob. art. 2 ust. 1 i art. 4 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej).

Z tej perspektywy podkreślenia wymagało, że zgodnie z postanowieniami ustawy o fundacji rodzinnej jej celem jest gromadzenie mienia, zarządzanie nim w interesie beneficjentów oraz spełnianie świadczeń na rzecz beneficjentów (art. 2 ust. 1 zd. 1 ustawy o fundacji rodzinnej). Tym samym fundacja rodzinna jako określona konstrukcja prawna nie jest pomyślana wyłącznie jako środek - forma dystrybucji majątku fundatora na rzecz osób najbliższych. Zadanie fundacji rodzinnej jest znacznie szersze i nie może być redukowane do roli przypisywanej innym instytucjom prawnym, takim jak chociażby darowizny na rzecz członków rodziny, które są dokonywane bezpośrednio między darczyńcą a obdarowanym, a nie fundacją rodzinną będącą odrębnym od fundatora podmiotem (osobą prawną) a jej beneficjentami. Różnice co do celów i konstrukcji podmiotowej przekładają się na odmienne ukształtowanie zasad opodatkowania, czyniąc chybioną argumentację skarżącego co do rzekomych barier w dystrybucji majątku fundatora za pośrednictwem fundacji rodzinnej do członków najbliższej rodziny. Porównywanie sytuacji, w której mienie fundatora jest przekazywane bezpośrednio w drodze darowizny na rzecz najbliższych bez obciążeń podatkowych z objętym opodatkowaniem świadczeniem fundacji rodzinnej na rzecz beneficjentów stanowi uproszczenie pomijające odrębność instytucji fundacji rodzinnej.

Nie można tracić z pola widzenia, że ustawa o fundacji rodzinnej wyraźnie przewiduje prowadzenie przez nią działalności gospodarczej w określonych formach (np. nabywanie/zbywanie papierów wartościowych - zob. art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej), dając perspektywę pomnażania zgromadzonego przez nią majątku. Jednocześnie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych fundacja rodzinna korzysta z podmiotowego zwolnienia od podatku. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku fundację rodzinną. Zasadą jest zatem zwolnienie danego podmiotu od obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wyjątki od zwolnienia podatkowego, a także warunki utraty danego zwolnienia zostały ściśle określone w ustawie (zob. art. 6 ust. 6-9 u.p.d.o.p.) i wiążą się m. in. z zaistnieniem zdarzeń przewidzianych w wyżej cytowanym art. 24q ust. 1 tej ustawy. Objęcie opodatkowaniem świadczenia na rzecz beneficjentów - na zasadzie wyjątku - pozwala zatem w sposób korzystny na przesunięcie momentu opodatkowania od chwili uzyskania zysku (przysporzenia) przez fundację rodzinną do momentu dystrybucji rezultatów prowadzonej działalności.

Biorąc pod uwagę tak ukształtowaną konstrukcję opodatkowania dostrzec należało, że proponowane przez skarżącego rozwiązanie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której fundacja mimo otrzymywania zysku z prowadzonej działalności, mogłaby nie opodatkowywać świadczeń na rzecz beneficjentów jako realizowanych ze środków wprowadzonych do fundacji przez fundatora, nawet - jak sugeruje to skarżący - do chwili, w której wartość tych świadczeń nie przekroczyłaby wartości majątku wniesionego na pokrycie funduszu założycielskiego. Działanie takie mogłoby w konsekwencji skutkować albo "dublowaniem" sytuacji, w których dochodziłoby do pomniejszenia podstawy opodatkowania (raz na etapie wypłaty świadczeń i po raz drugi w momencie rozwiązania fundacji rodzinnej) albo przynajmniej przesunięciem (opóźnieniem) momentu opodatkowania do chwili rozwiązania fundacji rodzinnej (w razie przyjęcia, że ponowne "odliczenie" wartości mienia wniesionego nie byłoby już możliwe przy rozwiązaniu fundacji rodzinnej wobec wcześniejszego uwzględnienia jego wartości przy wypłacie świadczeń na rzecz beneficjentów). Taka interpretacja byłaby więc nieuprawniona w świetle powołanych wyżej zasad opodatkowania, skoro wartość mienia wniesionego do fundacji może być uwzględniona przy obliczaniu podstawy opodatkowania dopiero na etapie rozwiązania fundacji. Stanowisko skarżącego prowadziłoby zatem do rezultatów nieakceptowalnych z punktu widzenia przyjętej koncepcji opodatkowania fundacji rodzinnej. Zagrożenie ryzykiem podwójnego opodatkowania mienia wprowadzonego przez fundatora do fundacji rodzinnej, akcentowane przez stronę jako jeden z zasadniczych argumentów jej stanowiska, jest niwelowane poprzez mechanizm odpowiedniego pomniejszenia podstawy opodatkowania w fazie rozwiązania fundacji.

Zamierzonego przez stronę skutku nie mogły również wywrzeć próby wykazywania podobieństw między opodatkowaniem fundacji rodzinnej a zasadami opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Abstrahując od odmienności wskazanych instytucji prawnych, zauważyć należało, że w odniesieniu do spółek - inaczej niż ma to miejsce w przypadku świadczeń realizowanych przez fundację rodzinną - ustawodawca wprost odwołał się do kategorii zysku przeznaczonego do wypłaty (zob. art. 28m ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.).

Mając powyższe na względzie Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia prawa materialnego sformułowanych w skardze. Brak było podstaw do stwierdzenia, by organ dokonał błędnej wykładni art. 24q ust. 1-3 u.p.d.o.p. W konsekwencji jako nietrafne należało również ocenić twierdzenie strony dotyczące naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Zasada rozstrzygania na korzyść podatnika odnosi się bowiem do sytuacji, w których istnieją nie dające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. W przypadku takim jak rozpatrywany, gdy wyniki wykładni określonej regulacji prawnej prowadzą do odmiennej oceny niż prezentowana przez wnioskodawcę brak jest przesłanek, by odwoływać się do art. 2a Ordynacji podatkowej.

Końcowo wyjaśnienia wymagało, że nieusprawiedliwione okazały się zarzuty skargi o charakterze procesowym, uzasadniane rzekomymi wątpliwościami Dyrektora co do treści pytania interpretacyjnego. Zdaniem skarżącego organ nie był pewien, "czy zamiarem skarżącego nie było uzyskanie odpowiedzi w zakresie skutków podatkowych rozwiązania fundacji rodzinnej". Wniosek taki pozostaje zupełnie niezrozumiały, skoro z treści wywodów zamieszczonych w interpretacji wynika w sposób jednoznaczny, że rozstrzygane zagadnienie nie obejmowało kwestii rozwiązania fundacji. Jak wyraźnie stwierdził organ: "W opisie sprawy wprawdzie wskazuje Pan, w jakiej sytuacji może dojść do rozwiązania Fundacji, jednak z treści zadanych pytań i Pana stanowiska nie wynika, że wniosek dotyczy takiej sytuacji (rozwiązania Fundacji)." (zob. s. 14 interpretacji indywidualnej).

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 Ppsa.