Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 231/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2024 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 8 grudnia 2023 r. nr 2401-IOV1.4103.431.2021.DFD UNP: 2401-23-277143 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 8 grudnia 2023 r. nr 2401-IOV1.4103.431.2021.DFD UNP: 2401-23-277143, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.), dalej: O.p., a także przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm.), dalej: dalej: u.p.t.u. powołanych w uzasadnieniu decyzji, po rozpoznaniu odwołania K. K. (dalej: podatnik, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ pierwszej instancji) z 20 października 2021 r. nr [...] określającą:

1) za I kwartał 2014 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 211.098,00 zł,

2) za II kwartał 2014 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 626.531,00 zł,

3) za III kwartał 2014 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 138.461,00 zł,

4) za IV kwartał 2014 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 269.747,00 zł.

Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Organ pierwszej instancji przeprowadził u podatnika kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia przez podatnika podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r.

Nie zgadzając się z ustaleniami kontrolujących, pełnomocnik podatnika wniósł zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej. Kontrolujący podtrzymali stanowisko zawarte w protokole kontroli.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, że obniżając podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez podmioty:

- M sp. z o.o. w W.,

- K sp. z o.o. w W.1,

- G sp. z o.o. w W.1,

- O sp. z o.o. w W.1,

- L sp. z o.o. w W.1,

- T sp. z o.o. w W.1,

- N sp. z o.o. w W.1,

- M1 sp. z o.o. w W.1,

- A sp. z o.o. w W.1

podatnik naruszył przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty, ponieważ nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami figurującymi na tych fakturach.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji postanowieniem z 7 listopada 2018 r. wszczął z urzędu wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r.

W wyniku badania rejestrów zakupów prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe stwierdzono, że księgi podatkowe firmy podatnika prowadzone są w sposób nierzetelny w zakresie zaewidencjonowanych w nich w I, II, III i IV kwartale 2014 r. faktur VAT wystawionych przez ww. kontrahentów. Organ pierwszej instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z prowadzonych ksiąg, uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania podatkowego, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, biorąc pod uwagę całość poczynionych ustaleń, organ pierwszej instancji wydał wobec podatnika 20 października 2021 r. decyzję, w której określił kwoty zobowiązania podatkowego za poszczególne kwartały 2014 r.

Podatnik złożył odwołanie od wskazanej wyżej decyzji organu pierwszej instancji, w którym zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. i w konsekwencji wydanie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika,

- art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, polegającej na wybiórczym przedstawieniu opisu ustaleń organu pierwszej instancji dotyczących działań podatnika, w sposób domniemający niedochowanie należytej staranności w zawieranych przez podatnika transakcjach nabycia towarów, co doprowadziło w rezultacie do wydania zaskarżonej decyzji,

- art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 O.p. poprzez zaniechanie zapewnienia podatnikowi, jako stronie, czynnego udziału w toczącym się postępowaniu w sytuacji oparcia decyzji w większości na materiałach i dowodach procesowych, które nie dawały podatnikowi gwarancji czynnego udziału w postępowaniu, tj. protokołach kontroli dostawców firmy podatnika, na których organ pierwszej instancji opiera swoje wszystkie tezy,

- art. 187 oraz art. 188 O.p. poprzez brak zebrania całego materiału dowodowego, tj. zaniechanie zwrócenia się do administratora targowiska w W. w celu potwierdzenia faktycznego prowadzenia działalności na terenie targowiska przez kontrahentów podatnika, a także nieprzeprowadzenia oględzin, w ramach których podatnik wskazałby miejsca, w których swoją działalność prowadzili jego kontrahenci, co w konsekwencji doprowadziło do niedopuszczalnego domniemania faktycznego, że jego kontrahenci nie prowadzili rzeczywistej działalności na targowisku oraz przyjęcia, że zeznaniom podatnika i przesłuchanych świadków nie można dać wiary,

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 O.p. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego skutkujące wyciągnięciem przez organ pierwszej instancji sprzecznych wniosków polegających na przyjęciu, że z jednej strony brak jest dowodów stwierdzających faktyczne istnienie towarów nabytych przez podatnika, przy jednoczesnym wskazaniu w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, iż istnienie towarów nabytych przez podatnika nie zostało zakwestionowane, co z kolei doprowadziło do odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących sprzedaż towarów na rzecz podatnika,

- art. 193 § 4 i § 6 O.p. poprzez wadliwe uznanie ksiąg podatkowych firmy podatnika za nierzetelne i przyjęcie na ich podstawie braku istnienia towarów, przy równoczesnym wskazaniu w zaskarżonej decyzji, że towary te istniały, co oznacza bezpodstawne przyjęcie, że ewidencje nabyć i dostaw towarów dla podatku VAT są niezgodne ze stanem faktycznym i nierzetelne, a zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że podatnik nie dochował należytej staranności przy weryfikacji swoich dostawców, przez co dokonał odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 oraz art. 70c O.p. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe ich zastosowanie i uznanie, że zobowiązanie podatkowe podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014r. nie wygasło z uwagi na wszczęte instrumentalnie postępowanie o przestępstwo skarbowe, które nie było uzasadnione okolicznościami sprawy, a miało posłużyć wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że faktury wystawione na rzecz podatnika nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych zdarzeń gospodarczych, a w związku z powyższym nie przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur, również poprzez nieuwzględnienie koncepcji dobrej wiary na gruncie unijnego systemu podatku od wartości dodanej,

- art. 1 Protokołu 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez nieuzasadnione pozbawienie podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, pomimo wypełnienia przez niego wszelkich zobowiązań związanych z podatkiem VAT.

Podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania.

Decyzją z 8 grudnia 2023 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji z 20 października 2021 r.

Organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie w zakresie podatku naliczonego jest ustalenie zasadności uwzględnienia przez podatnika w rozliczeniu podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014 r. podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez podmioty: M sp. z o.o. w W., K sp. z o.o. w W.1, G sp. z o.o. w W.1, O sp. z o.o. w W.1, L sp. z o.o. w W.1, T sp. z o.o. w W.1, N sp. z o.o. w W.1, M1 sp. z o.o. w W.1 i A. sp. z o.o. w W.1 w łącznej kwocie 1.235.224,00 zł.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności rozważył możliwość orzekania w sprawie w kontekście upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nią objętych. Wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014 r. upływa, co do zasady - 31 grudnia 2019 r., natomiast za IV kwartał 2014 r. r. - 31 grudnia 2020 r.

W niniejszej sprawie został jednakże zawieszony bieg terminu przedawnienia. Organ pierwszej instancji pismem z 10 czerwca 2019 r. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. o wszczęcie postępowania karnego w związku z ustaleniami dokonanymi w toku prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2014 r.

Postanowieniem z 26 sierpnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął wobec podatnika postępowanie karne skarbowe w sprawie o czyn z art. 56 § 1 i art. 62 § 2 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 w zw. z art. 6 § 2 przy zast. art. 7 § 1 ustawy Kodeks karny skarbowy (dalej: k.k.s.) popełniony przez P.U.P.H. E K. K. w M. w sprawie obniżania podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT mających dokumentować nabycie towarów przez firmę podatnika, dokumentującymi zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, na łączną kwotę 1.139.937,00 zł za okres od 1 stycznia 2014 r. do 19 marca 2015 r. Pismem z 18 września 2019 r. zawiadomiono podatnika oraz jego dwóch pełnomocników o zawieszeniu z dniem

26 sierpnia 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2014 r.

Postanowieniem z 20 grudnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. zawiesił śledztwo w trybie art. 114a k.k.s., a następnie postanowieniem z 7 lutego 2020 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej B. [...] podjął zawieszone postępowanie. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. 1 grudnia 2020 r. przedstawił podatnikowi zarzuty, które uzupełnił postanowieniem z 22 października 2021 r., ogłoszonym podatnikowi 16 listopada 2021 r. Podatnikowi zarzucono, że w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 19 marca 2015 r. w M., działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, prowadząc działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Usługowo-Produkcyjno-Handlowe E dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a mających dokumentować nabycie towarów (m.in. obuwia, bursztynu, przędzy bawełnianej) od podmiotów: M sp. z o.o. w W., K sp. z o.o. w W.1, G sp. z o.o. w W.1, O sp. z o.o. w W.1, L sp. z o.o. w W.1, T sp. z o.o. w W.1, N sp. z o.o. w W.1, M1 sp. z o.o. w W.1 i A sp. z o.o. w W.1, co spowodowało narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług w kwocie stanowiącej wielką wartość - 1.139.937,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zast. art. 7 § 1 k.k.s. Zarzut uzupełniono w brzmieniu, że: w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 19 marca 2015 r. firma podatnika użyła nierzetelnych faktur VAT (nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych) na zakup towarów poświadczając nieprawdę faktur VAT wystawionych przez firmy (jw. wraz ze wskazaniem konkretnych faktur VAT wystawionych przez te firmy) o wartości podatku VAT w łącznej kwocie 1.139.97,00 zł, które dotyczyły zakupów towarów (m.in. obuwia, bursztynu, przędzy bawełnianej) poświadczające nieprawdę, co do okoliczności mającej znaczenie prawne w zakresie zaistnienia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych będących przedmiotem opodatkowania. Następnie w krótkich odstępach czasu, przy wykorzystaniu takiej samej sposobności popełniła więcej umyślnych wykroczeń przeciwko mieniu, o łącznej wartości podatku VAT stanowiącej wielką wartość, tj. 1.139.937,00 zł, a w następnej kolejności używała ww. dokumenty wprowadzając je do rejestru VAT-7 oraz dokonywała dalszej sprzedaży, co uzasadnia odpowiedzialność za przestępstwo (...).

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. 22 listopada 2021 r. sporządził akt oskarżenia przeciwko podatnikowi, który został zatwierdzony przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej B. [...]. Sąd Rejonowy w B. wyrokiem z 23 marca 2023 r. o sygn. akt [...] uniewinnił podatnika od popełnienia zarzucanych mu aktem oskarżenia czynów. Apelacja od ww. wyroku toczy się w Sądzie Okręgowym w B. pod sygn. akt [...].

Organ odwoławczy stwierdził, iż zobowiązania podatnika w podatku od towarów i usług za badane okresy nie uległy przedawnieniu, a ponadto fakt wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie karnej-skarbowej nie wskazuje na jego instrumentalny charakter. Podstawę do sporządzenia wniosku o wszczęcie postępowania karnego skarbowego stanowił bowiem materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej oraz materiały zebrane przez organ pierwszej instancji po wszczęciu postępowania podatkowego. Okoliczności niniejszej sprawy dowodzą, że postępowanie karne skarbowe realizowało własne cele. Ponadto finansowy organ postępowania przygotowawczego prowadził postępowanie odrębne od organu podatkowego, co wynika wprost z uzasadnienia aktu oskarżenia.

Jednak w stosunku do zobowiązania podatkowego za II kwartał 2014 r. zostało wszczęte 20 lipca 2018 r. postępowanie zabezpieczające (dzień doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), które 14 grudnia 2021 r. przekształciło się w postępowanie egzekucyjne. Okres zawieszenia z tego tytułu wyniósł 1243 dni. Termin przedawnienia w odniesieniu do tego zobowiązania upływał 27 maja 2023 r.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za I, II, III i IV kwartał 2014 r. został zawieszony 26 sierpnia 2019 r. wszczęciem postępowania karnego skarbowego i trwa do nadal. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe za II kwartał 2014 r. nie uległo przedawnieniu. Ponadto odnosząc się do dokonanego zajęcia egzekucyjnego wskazano, że obecnie obowiązujące przepisy, choć nie zawierają jednoznacznego zakazu, nie dopuszczają możliwości przerwania biegu przedawnienia w okresie jego zawieszenia na skutek wystąpienia sytuacji, o której mowa m.in. w art. 70 § 4 O.p., tj. zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Ponieważ termin w okresie zawieszenia nie biegnie, zatem nie można go przerwać w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego. Powyższe pozostaje zatem, w realiach niniejszej sprawy, bez wpływu na bieg terminu przedawnienia.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że w zakresie podatku naliczonego podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT wystawionych przez M sp. z o.o. w W., K sp. z o.o. w W.1, G sp. z o.o. w W.1, O sp. z o.o. w W.1, L sp. z o.o. w W.1, T sp. z o.o. w W.1, N sp. z o.o. w W.1, M1 sp. z o.o. w W.1 oraz A sp. z o.o. w W.1.

Z tytułu wystawionych faktur VAT przez ww. podmioty podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego za poszczególne kwartały 2014 r. w łącznej kwocie 1.235.224,00 zł:

- za I kwartał 2014 r. odliczenie wyniosło 626.376,00 zł,

- za II kwartał 2014 r. odliczenie wyniosło 221.890,00 zł,

- za III kwartał 2014 r. odliczenie wyniosło 221.821,00 zł,

- za IV kwartał 2014 r. odliczenie wyniosło 165.137,00 zł.

W toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji dokonał następujących ustaleń dotyczących nw. dostawców:

M sp. z o. o. w W. została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego 16 października 2013 r. Kapitał zakładowy wynosi 50.000 zł. W okresie od 16 października 2013 r. do 31 marca

2015 r. jedynym udziałowcem spółki i prezesem zarządu spółki był N. L. Głównym przedmiotem działalności ww. podmiotu była według kodu PKD 46.19Z - pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach. 20 lutego 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dokonał wykreślenia podmiotu z rejestru podatników podatku od towarów i usług oraz dokonał wpisu do Bazy Podmiotów Szczególnych do tabeli Tl - Podmioty nieistniejące i nierzetelne. M sp. z o.o. miała w Urzędzie Skarbowym w P otwarty obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług od 2 grudnia 2013 r. do 20 lutego 2015 r. oraz od 1 kwietnia 2016 r. do 20 lutego 2017 r. Spółka nie złożyła deklaracji VAT-7 za kwiecień 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P 30 listopada 2016 r. wydał dla spółki M sp. z o. o. decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 r. Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, iż spółka M sp. z o.o. nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Pod adresem siedziby nie przebywa przedstawiciel spółki, ani zarząd spółki. Spółka nie udostępniła żadnych dokumentów księgowych, wyciągów bankowych ani żadnych umów zawartych z kontrahentami. W kontrolowanym okresie, spółka nie zatrudniała pracowników i nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym adekwatnym do rodzaju prowadzonej działalności. Brak jest informacji o posiadanym przez spółkę majątku trwałym, w tym brak jest informacji o posiadanym zapleczu transportowym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P stwierdził, że działania spółki, pomimo formalnej rejestracji, ograniczały się głównie do wystawiania faktur mających dokumentować zawarte transakcje kupna-sprzedaży pomiędzy różnymi podmiotami, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Stwierdzono, że M sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności, a wykazywany w złożonych dla rozliczeń podatku od towarów i usług deklaracjach VAT-7 podatek należny wynikał jedynie z wystawianych faktur VAT, a nie z wykonywania czynności opodatkowanych. Brak rzetelnych dowodów nabycia towaru, jakimi było obuwie męskie i dziecięce, który rzekomo został sprzedany, potwierdza brak jego sprzedaży. Spółka nie mogła przenieść na podmioty będące odbiorcami towarów prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, gdyż nie wskazała źródła ich rzekomych nabyć. Skoro zatem nie doszło do nabycia towarów, to nie mogło również dojść do ich dalszej dostawy. Wykazywana sprzedaż towarów prowadzona była w celu wykreowania podatku naliczonego u odbiorców faktur VAT.

M1 sp. z o. o. w W.1 została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego 12 sierpnia 2013 r. Jedynym udziałowcem i prezesem zarządu spółki w 2014 r. był N. D. - obywatel Wietnamu, posiadający 100 udziałów o łącznej wartości 5.000 zł. Siedziba spółki mieści się pod adresem tzw. "biura wirtualnego" prowadzonego przez G1 sp. z o. o., tj. W.1, ul. [...] [...]. Wobec spółki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r., w wyniku którego została wydana decyzja z 16 września 2015 r. Z ww. decyzji wynika, że M1 sp. z o.o. nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem w J. przy [...], lok. [...] (lokal przeznaczony do pracy biurowej bez możliwości przechowywania towaru). Spółka nigdy nie zgłaszała, jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej, boksu w hali targowej w W.. Spółka nie posiada rzeczywistej siedziby lub miejsca sprawowania zarządu. Od chwili przejęcia przez N. D. spółka dokonywała bardzo dużych obrotów nie posiadając żadnych środków trwałych i aktywów finansowych, całość rzekomej działalności finansowana była wpłatami dokonywanymi przez kontrahentów. Dominujący rodzaj rozliczeń z kontrahentami spółki to gotówka. Ustalono, że M1 sp. z o. o. wystawiała faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponieważ spółka nie była dysponentem towaru wyszczególnionego w fakturach VAT. Spółka nie miała możliwości technicznych i organizacyjnych dokonywania sprzedaży dużej ilości towaru, nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała magazynem, nie miała własnych środków transportu, jedyne faktury dokumentujące koszty związane z działalnością firmy zostały wystawione przez biuro rachunkowe oraz spółkę wynajmującą M1 sp. z o.o. stanowisko do pracy biurowej (J., [...], lok. [...]). Spółka w żaden sposób nie reklamowała swojej działalności, nie posiadała strony internetowej. Analiza rachunku bankowego wykazała, że środki, które wpływały na konto, były tego samego dnia od razu wypłacane. Spółka otrzymywała i wystawiała faktury w tym samym dniu. Siedziby spółek będących dostawcami M1 sp. z o.o., również pozorujących wykonywanie działalności gospodarczej (N sp. z o.o., M2 sp. z o.o., T1 sp. z o.o., L1 sp. z o.o.), także posiadały swoje siedziby w "wirtualnym biurze" znajdującym się w W.1 przy ul. [...] [...]. Korespondencję do wszystkich tych podmiotów odbierała jedna osoba. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego zakwestionowano Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz określono na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty podatku do zapłaty wynikające z wystawionych faktur, w tym faktur wystawionych na rzecz firmy podatnika.

N sp. z o. o. w W.1 została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego 31 grudnia 2012 r. z kapitałem zakładowym 50.000 zł. W badanym okresie jedynym udziałowcem i prezesem zarządu był T. V. - obywatel Wietnamu. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W.1 wydał dla N sp. z o.o. 30 kwietnia 2015 r. decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za okres od IV kwartału 2013 r. do II kwartału 2014 r. Z ustaleń dokonanych przez tamtejszy organ podatkowy wynika m. in., że siedziba spółki znajduje się w "biurze wirtualnym" podnajętym na czas nieokreślony, celem zarejestrowania siedziby spółki, bez prawa przebywania w lokalu, przechowywania ksiąg rachunkowych, ani jakiejkolwiek dokumentacji związanej z działalnością gospodarczą. Przedstawiciele firmy G1 sp. z o.o. zostali upoważnieni do odbioru korespondencji kierowanej do spółki. Pod ww. adresem nie była i nie jest prowadzona jakakolwiek działalność gospodarcza spółki. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W.1 stwierdził, że działalność N sp. z o. o. jest pozorowana, a sam podmiot istnieje tylko i wyłącznie, jako instrument dla celów nadużywania prawa podatkowego (uzasadnieniem tej tezy jest wystawanie faktur VAT z wykazanym na nich podatkiem należnym, przy jednoczesnym zaprzestaniu składania deklaracji podatkowych, który nie został przez ten podmiot zadeklarowany w złożonych rozliczeniach dla podatku od towarów i usług). Z uwagi na powyższe w rozliczeniu za IV kwartał 2013 r. ww. decyzją zakwestionowano spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na brak dokumentów źródłowych. Ponadto za I i II kwartał 2014 r. określono spółce podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynikający z wystawionych w ww. okresie faktur VAT, w tym faktur wystawionych na rzecz M1 sp. z o. o. w miesiącach: kwiecień, maj, czerwiec 2014 r. Z kolei Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał dla N sp. z o. o. decyzję z 29 października 2015 r., w której określił na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty podatku do zapłaty wynikające z wystawionych przez ww. podmiot faktur VAT między innymi dla M1 sp. z o.o. w okresie od lipca 2014 r. do października 2014 r. W toku postępowania kontrolnego ustalono m. in., że N sp. z o. o. za wskazany okres nie złożyła deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług. Była podmiotem działającym bez zaplecza magazynowego, środków transportu, nie posiadającym pracowników na terenie Polski. Nie posiadała żadnego faktycznego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie posiadała miejsca przechowywania dokumentacji księgowej. Wykazywała duże obroty, nie posiadała żadnych aktywów - środków trwałych i finansowych pozwalających na prowadzenie działalności gospodarczej. Dokonywała rozliczeń finansowych przeważnie gotówką. Nie ponosiła ryzyka handlowego, nie angażowała w transakcje własnych środków pieniężnych. Nie potwierdziła zakupu żadnych towarów handlowych. Nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających ubezpieczenie partii towarów. Nie ponosiła jakichkolwiek wydatków związanych z działalnością gospodarczą. Wystawiała faktury, które nie miały odzwierciedlenia w dokumentach magazynowych WZ i PZ. Prezes zarządu Spółki T. V. nie figuruje w teleinformatycznym zbiorze rejestrów, ewidencji i wykazów cudzoziemców Urzędu do spraw Cudzoziemców.

G sp. z o. o. w W.1 została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego 31 grudnia 2012 r. z kapitałem zakładowym 50.000 zł. W badanym okresie jedynym udziałowcem i prezesem zarządu spółki był T. V. - obywatel Wietnamu. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W.1 wydał decyzję z 3 lutego 2016 r., w której określił spółce kwoty zobowiązań podatkowych za marzec i kwiecień 2014 r. oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynikające z faktur VAT wystawionych przez spółkę w marcu oraz kwietniu 2014 r. W toku kontroli podatkowej ustalono m. in., że kapitał zakładowy wynosi 5.000 zł, jedynym członkiem zarządu spółki w badanym okresie był A. N. - prezes zarządu, przedmiotem działalności jest m. in. sprzedaż detaliczna i hurtowa odzieży i żywności, spółka złożyła deklaracje VAT-7 za marzec i kwiecień 2014 r., w których wykazała dostawy i nabycia towarów i usług, wpisem z 10 marca 2014 r. nastąpiła zmiana siedziby spółki z W.1, ul. [...] na ul. [...] [...] w W.1 - adres "wirtualnego biura", pod adresem wskazanym, jako miejsce prowadzenia rachunkowości, tj. W. ul. [...] [...], znajduje się Biuro rachunkowe, które nigdy nie prowadziło ksiąg rachunkowych tej spółki. Wobec powyższego Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W.1 zaliczył spółkę do kategorii "znikających podatników", nieprowadzących rzeczywistej działalności gospodarczej. Zdaniem tamtejszego organu podatkowego, jedyna aktywność spółki sprowadziła się do wystawienia fikcyjnych faktur VAT i złożenia deklaracji VAT-7 (ostatnią deklarację spółka złożyła za październik 2014 r.).

K sp. z o. o. w W.1 została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego 12 lutego 2013 r. z kapitałem zakładowym 5.000,00 zł. W badanym okresie jedynym udziałowcem i prezesem zarządu był N. D. - obywatel Wietnamu. Spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego 16 marca 2018 r. Głównym przedmiotem działalności była sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowanej żywności, napojów i wyrobów tytoniowych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. 15 czerwca 2016 r. wydał decyzję, w której określił dla spółki kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2014 r. Spółka była zarejestrowanym podatnikiem dla podatku od towarów i usług od 31 grudnia 2013 r. do 10 listopada 2015 r. Spółka dokonywała zapłaty za faktury na rzecz podmiotów: L2 sp. z o. o. w W.1 - siedziba spółki wykreślona z KRS, J sp. z o. o. w W.1 (adres biura wirtualnego). Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W.1 14 października 2015 r. wydał dla K sp. z o.o. decyzję za okres od sierpnia 2012 r. do kwietnia 2014 r. Z ustaleń zawartych w treści decyzji wynika, że spółka nie posiadała realnej siedziby (ul. [...] [...] W.1 to adres "biura wirtualnego" należącego do G1 sp. z o.o.) ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i przechowywania dokumentacji rachunkowej, co ustalono w wyniku przeprowadzonych 9 grudnia 2014 r. oględzin. Spółka złożyła deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące od sierpnia 2012 r. kwietnia 2014 r. w [...] [...] Urzędzie Skarbowym w W.1, w których wykazała nabycia i dostawy towarów oraz kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Stwierdzono brak gospodarczo-ekonomicznego uzasadnienia dla podejmowanych działań (różnica pomiędzy kwotami podatku należnego oraz naliczonego wykazanego w deklaracjach wskazują na zastosowanie minimalnej marży). Spółka nie posiadała zasobów materialno-technicznych niezbędnych do prowadzenia realnej działalności gospodarczej. Płatności za faktury wystawione przez spółkę były dokonywane gotówkowo. Jedynym przejawem aktywności gospodarczej spółki był fakt składania deklaracji podatkowych VAT-7 oraz wystawiania faktur VAT generujących u nabywców podatek naliczony.

L sp. z o. o. w W.1 została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego 25 kwietnia 2003 r. Wpisem z 27 grudnia 2007 r. zmieniono adres siedziby spółki z W.1, ul. [...] nr [...], lok. [...], na adres: W.1, ul. [...] [...]. W badanym okresie jedynym udziałowcem i prezesem zarządu spółki był T. N.. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.1-[...] ustalił, że 15 stycznia 1998 r. spółka zgłosiła rozpoczęcie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej odzieży i obuwia. Spółka posiada otwarte obowiązki w podatku dochodowym od osób prawnych od 27 grudnia 2007 r., w podatku od towarów i usług od 31 grudnia 2015 r., VAT-UE od 31 grudnia 2015 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych (płatnik) od 31 grudnia 2012 r. W deklaracjach VAT-7 złożonych w Urzędzie Skarbowym w P., za okres od stycznia do grudnia 2014 r. spółka wykazała sprzedaż krajową wg stawki 23% (za wyjątkiem grudnia 2014 r., gdzie zadeklarowano sprzedaż krajową w wysokości 0 zł), pozostałe nabycia i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Od grudnia 2014 r. do marca 2016 r. spółka nie wykazała sprzedaży krajowej, wykazując niewielkie kwoty pozostałych nabyć. W deklaracji PIT-4R za 2014 r. spółka wykazała 1 pracownika. Z informacji uzyskanych od Spółdzielni Mieszkaniowej M3 wynika, iż nie posiada ona wiedzy, aby pod adresem W.1, ul. [...] [...] znajdowała się siedziba spółki L. Ponadto Spółdzielnia poinformowała, że nigdy nie zawierała jakiejkolwiek umowy ze spółką.

T sp. z o. o. w W.1 została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego 22 lipca 2013 r. Wysokość kapitału zakładowego spółki wynosi 5.000 zł. Jedynym udziałowcem i prezesem zarządu spółki w okresie od 22 lipca 2013 r. do 25 kwietnia 2014 r. był B. B.. Od 26 kwietnia 2014 r. spółka nie posiada zarządu ani wspólników. Spółka zgłosiła rozpoczęcie działalności gospodarczej w [...] Urzędzie Skarbowym W.1 - [...] od 4 lipca 2013 r. Podstawową działalnością gospodarczą była według kodu przeważającego PKD 82.11Z - działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.1 - [...] ustalił, że spółka posiada obowiązki podatkowe: w podatku dochodowym od osób fizycznych (płatnik) - brak (nie zatrudniała pracowników); w podatku dochodowym od osób prawnych - od 22 lipca 2013 r.; w podatku od towarów i usług - od 04 lipca 2013 r. do 28 września 2015 r. Zgłoszeniem VAT-R z 24 września 2013 r. spółka zadeklarowała miesięczne rozliczanie podatku od towarów i usług. Zostały złożone "zerowe" deklaracje VAT-7K za I i IV kwartał 2014 r. oraz korekty deklaracji podatkowych VAT-7K za III i IV kwartał 2014 r., pomimo że spółka zadeklarowała składanie miesięcznych deklaracji. Przedmiotowe deklaracje zostały podpisane przez L. N., osobę, która nie figuruje jako uprawniona do podpisywania deklaracji. Z informacji pozyskanych z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że Spółka od 25 kwietnia 2014 r. Spółka została wykreślona z ewidencji podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u.

O sp. z o. o. w W.1 została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego 31 lipca 2013 r. z kapitałem zakładowym 5.000,00 zł. W badanym okresie jedynym udziałowcem i prezesem zarządu był N. T. - obywatel Wietnamu. Spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego 22 lipca 2022 r. Spółka nie wskazała przedmiotu przeważającej działalności, natomiast głównym przedmiotem pozostałej działalności była sprzedaż hurtowa realizowana na zlecenie. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W.1 ustalił, że spółka pozostaje we właściwości tamtejszego urzędu od 1 stycznia 2014 r. Ostatnią deklarację dla podatku od towarów i usług złożyła za sierpień 2015 r. 28 listopada 2016 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. 6 grudnia 2016 r. wydał dla O sp. z o. o. decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia

2014 r., w tym z tytułu określenia podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za wrzesień 2014 r. i listopad 2014 r. Z treści ww. decyzji wynika, że spółka złożyła w [...] [...] Urzędzie Skarbowym deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2014 r., w których wykazała wysokie obroty i niewielkie kwoty zobowiązań podatkowych do zapłaty, które zostały uregulowane (za wyjątkiem września i listopada, za które złożono zerowe deklaracje). Do grudnia 2014 r. księgi podatkowe spółki prowadziło B s. c. A. i A. K. z siedzibą w P.1. Na podstawie zestawień zakupów ustalono, że dostawcami spółki w kontrolowanym okresie były podmioty: A1 sp. z o.o., J, V i W sp. z o.o. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W.1 ustalił, że spółka A1 sp. z o.o. była czynnym podatnikiem VAT w okresie od 31 grudnia 2013r. do 30 czerwca 2014 r. Z uwagi na brak kontaktu ze spółką, podmiot ten na podstawie art. 96 ust. 9 i art. 97 ust. 16 u.p.t.u. został 30 czerwca 2014 r. wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług oraz VAT-UE. Spółka złożyła deklaracje VAT-7 za okres od stycznia r. do sierpnia 2014 r., z tym, że deklaracje za miesiące od maja 2014 r. do sierpnia 2014 r. wpłynęły do urzędu po wykreśleniu spółki z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Wobec spółki Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W.1 prowadził postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres: luty, marzec i maj 2014 r. zakończone decyzją z 29 kwietnia 2016 r. określającą kwoty zobowiązań podatkowych oraz kwoty podatku wynikające z wystawionych faktur VAT na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W toku kontroli ujawniono przypadki wystawiania przez spółkę A1 sp. z o.o. faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z ww. decyzji wynika ponadto, że prezesem i jedynym członkiem zarządu jest M. S. posiadający 100% udziałów o łącznej wartości 5.000,00 zł. Spółka korzystała z adresu: W.1, ul. [...] ("biuro wirtualne") - umowa najmu została wypowiedziana 5 marca 2014 r. Od 29 października 2015 r. w Krajowym Rejestrze Przedsiębiorców, jako adres siedziby widnieje jednie Polska. Urząd do Spraw Cudzoziemców w piśmie z 4 sierpnia 2015 r. poinformował, że M. S. nie figuruje w Krajowym Zbiorze Rejestrów, Ewidencji i Wykazu w sprawach cudzoziemców. Komenda Główna Straży Granicznej ustaliła natomiast, że M. S. był legitymowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej 11 kwietnia 2012 r. Jednocześnie Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W.1 ustalił, że pomimo braku miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz faktycznego braku siedziby oraz zarządu i jedynego wspólnika, spółka A1 sp. z o.o. w okresie lutego, marca i maja 2014 r. wystawiała faktury VAT oraz wprowadzała je do obrotu prawnego. W tych okolicznościach, tamtejszy organ podatkowy zaliczył spółkę do "znikających podatników". Organ stwierdził, że w kontrolowanym okresie spółka nie prowadziła samodzielnej działalności gospodarczej i w konsekwencji nie może zostać uznana za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.pt.u. Jedynym przejawem aktywności spółki było wystawianie faktur VAT oraz składanie deklaracji podatkowych (ostatnia deklaracja została złożona za sierpień 2014 r.).

A sp. z o.o. w W.1 została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego 21 marca 2013 r. Wysokość kapitału zakładowego wynosi 50.000 zł. Prezesem zarządu spółki do 8 lipca 2013 r. był T. L., od 8 lipca do 19 maja 2016 r. L. H., a następnie C. N.. W badanym okresie (kwiecień do listopad 2014 r.) spółka miała zgłoszoną siedzibę pod adresem W.1, ul. [...] [...] (biuro wirtualne) oraz miejsca prowadzenia działalności: [...] J., ul. [...] [...], lokale [...] i [...] oraz [...] W., ul. [...] [...], lok. [...]. Spółka zgłosiła rozpoczęcie działalności gospodarczej od 1 kwietnia 2013 r., głównym przedmiotem działalności była według PKD 46.90Z - sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana. Spółka była zarejestrowana, jako czynny podatnik od podatku od towarów i usług od 1 sierpnia 2013 r. Spółka zgłosiła zawieszenie działalności od 1 stycznia 2019 r. Z protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w spółce A sp. z o.o. w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji dokonanych z firmą podatnika, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi w okresie od kwietnia do listopada 2014 r., wynika, że A sp. z o.o. potwierdziła dokonanie sprzedaży na rzecz podatnika udokumentowanych wskazanymi fakturami, które ujęte zostały w rejestrach prowadzonych dla podatku VAT i rozliczone w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od kwietnia do czerwca 2014 r. i od sierpnia do listopada 2014 r. W czasie, kiedy współpracowała z podatnikiem, posiadała na terenie W. trzy boksy handlowe oraz magazyn. W badanym okresie zatrudniała pięciu pracowników, z czego czterech było obywatelami Wietnamu. Pracownicy zajmowali się zarówno sprzedażą w boksach i w magazynie, jak i wystawianiem i odbieraniem faktur VAT. Spółka posiadała samochód ciężarowy oraz samochody osobowy. Spółka zajmuje się handlem różnych rzeczy, przede wszystkim tekstyliów, obuwiem, materiałami tkaninowymi, zabawkami, ręcznikami i in. Transport sprzedawanego towaru organizowali kupujący. W przypadku zakupu towaru przez spółkę, transport organizował sprzedający lub spółka, która odbierała towar własnym środkiem transportu. W okresie od marca do listopada 2014 r. spółka A dokonywała zakupów głównie od nw. kontrahentów: L sp. z o. o.; K sp. z o. o., O sp. z o. o., G sp. z o. o., T sp. z o. o., M sp. z o. o. oraz od: M4 sp. z o. o., O1 sp. z o. o., B1 sp. z o. o. i T2 sp. z o. o. Do protokołu z czynności sprawdzających zostały dołączone wyjaśnienia T. L., pełnomocnika spółki A, w których wyjaśnił m.in., że z firmą podatnika mają dobry kontakt handlowy. Przedstawiciel tej firmy bardzo często przyjeżdżał na rynek w W. w celu zakupu towarów. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w R.1 przeprowadził wobec spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca 2015 r. do września 2016 r., w wyniku którego została wydana decyzja z 22 września 2020 r. Z treści decyzji wynika, że w okresie objętym postępowaniem, spółka wykazała nabycie towarów od podmiotów krajowych, w tym od spółek: M sp. z o. o., T sp. z o. o., M4 sp. z o. o., B1 sp. z o. o. Stwierdzono, że A sp. z o.o. dokonywała zakupów towarów handlowych niewiadomego pochodzenia, w tym od ww. spółek w celu zalegalizowania towarów pochodzących z niezidentyfikowanego źródła, a czynności te miały umożliwić odliczenie kwot podatku naliczonego kolejnym podmiotom biorącym udział w łańcuchu dostaw towarów. Proceder umożliwił wprowadzenie do obrotu gospodarczego towarów niewiadomego źródła i pochodzenia. Wedle ustaleń tamtejszego organu podatkowego, bezpośredni wystawcy faktur dla spółki A sp. z o.o. oraz kolejne podmioty gospodarcze biorące udział w łańcuchu dostaw towarów do spółki A, to podmioty, które nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, podmioty nierzetelne i nieistniejące, stwarzające jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej, których działalność polegała wyłącznie na wystawianiu tzw. "pustych faktur". Materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje na świadomy udział i podjęcie współpracy z podmiotami niewywiązującymi się z nałożonych na nie obowiązków prawnych i podatkowych. Ponadto z treści decyzji wynika, że prezes zarządu spółki N. C. 3 lutego 2009 r. został wydalony z terytorium Polski przez Wojewodę [...] nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. N. C. opuścił terytorium Polski 11 lutego 2009 r. Następnie 30 października 2015 r. ww. osoba złożyła do Wojewody [...] wniosek o udzielenie zezwolenia na pobyt czasowy - odmowa z 23 maja 2016 r. Kolejnych wniosków cudzoziemiec nie składał.

Podatnik odnośnie współpracy z ww. kontrahentami wyjaśnił, że działalność gospodarczą pod nazwą P.U.P.H. E prowadził od listopada 2000 r. do sierpnia 2015 r., kiedy to zawiesił działalność, po czym po okresie dwóch lat został wykreślony z rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Ministerstwo Rozwoju. Przedmiotem działalności gospodarczej był handel hurtowy i pośrednictwo. W 2014 r. zatrudniał 3-4 osoby na stanowiskach: administracja dokumentów, kierowca. Działalność prowadził w M. przy ul. [...] [...], gdzie również mieścił się magazyn. Podstawą do dokonywania rozliczeń finansowych oraz deklarowania i rozliczania zobowiązań podatkowych, była dokumentacja w postaci faktur zakupu, a wszelkie przepływy środków pieniężnych dokonywane były za pośrednictwem konta bankowego, sporadycznie gotówką. Zamówienia składane były przez podatnika osobiście u sprzedawcy, po uprzednim zatwierdzeniu wiarygodności firmy, bądź telefonicznie, jeżeli był to już sprawdzony dostawca. Sprawdzenia dokonywał w systemach informatycznych KRS, CEiDG i REGON. W przypadku nowych kontrahentów dodatkowo wymagał okazania potwierdzenia o nadaniu numeru NIP, który następnie porównywał z CEiDG. Dokumenty takie uznawał za prawdziwe. Podatnik nie posiada obecnie żadnych danych osobowych dotyczących kontrahentów. Jedyne dane dostępne są na fakturach handlowych. Transport towarów organizowany był w głównej mierze przez niego. Załadunek odbywał się w magazynie sprzedawcy, wyładunek w miejscach wskazanych przez jego odbiorców. Jeżeli towar podatnik przewoził swoimi środkami transportu, to uczestniczył zarówno w załadunku, jak i rozładunku, czasem bywał u swoich odbiorców w trakcie rozładunku. Oględziny towaru pod względem ilości i jakości dokonywał w każdym przypadku, gdy zawierał transakcje z nowymi podmiotami. W przypadku, gdy podmioty były mu już znane i sprawdzone, nie miał potrzeby sprawdzania ilości ani jakości towaru. Współpracę z ww. kontrahentami nawiązał w Centrum Handlowym W.. Nie legitymował osób, które obsługiwały go w boksach handlowych. Posiadali wymagane pieczątki firmowe i imienne. Boksy prowadzili od dłuższego czasu i byli weryfikowani przez Zarząd Centrum Handlowego W.. Przedmiotem transakcji był asortyment składający się z odzieży i obuwia. Cena i ilość dostępnego towaru wpłynęła na decyzję o nabyciu towaru od wskazane podmiotu. Całe transakcje od potwierdzenia próbki odbywały się w granicach 20 – 30 minut, więc nie było czasu na podpisywanie umów. Większość sprzedających bardzo słabo mówiła po polsku albo wcale, więc podpisywanie umów było niemożliwe. Zamówienie towaru i jego odbiór wraz z fakturą odbywał się w większości przypadków na miejscu. Sprzedający wyznaczał pracownika lub pracowników, z którymi podatnik kierował się do magazynu i tam odbywał się załadunek kupionego towaru, sprawdzenie ilości i oryginalności fabrycznego pakowania. Dla podatnika nie miało znaczenia pochodzenie towaru, gdyż instytucje krajowe sprawdzają i dopuszczają towary. Towar przeważnie jechał do odbiorcy, chyba że okoliczności wymagały składowania go w firmie podatnika. W większości przypadków towar przewożony był samochodem firmowym. Jeśli towar nie mieścił się w samochodzie firmowym, to odbiorca lub podatnik organizowali transport. Ubezpieczenie towaru nie było potrzebne, gdyż każdy samochód dostawczy w razie niebezpieczeństwa takie ubezpieczenie posiada. Podatnik nie prowadził gospodarki magazynowej i zarządzania nią. Podatnik stosował marżę w granicach 5 – 15%. Uzyskane z niej środki cały czas inwestował w rozwój firmy. W 99% transakcje odbywały się przelewem bankowym. Podatnik stosował terminy płatności za towary od 60 do 120 dni. Nie miał żadnych podejrzeń odnośnie ww. spółek w skład zarządów, których wchodzili obywatele Wietnamu, gdyż cały czas funkcjonowały i funkcjonują pod zmienioną nazwą i adresem. Ponadto podatnik nie był jedynym odbiorcą towaru, a cała organizacja ww. spółek w postaci pracowników, magazynów i boksów nie wzbudzała żadnych podejrzeń. Poza tym niejednokrotnie służby urzędu skarbowego, straży granicznej i urzędu celnego miesiącami chodziły po terenie Centrum Handlowego i sprawdzały firmy, boksy i magazyny, więc podatnik nie miał żadnych wątpliwości, co do legalności ww. spółek.

W kwestii nabycia bursztynu oraz przędzy bawełnianej podatnik wyjaśnił, że nie wie skąd pochodził surowiec bursztynu. Nie posiada również dużej wiedzy, co do jakości i czystości bursztynu, dlatego też umówiony był z głównym odbiorcą – L. D., że to on będzie wybierał towar i oceniał jego jakość, a podatnik będzie negocjował cenę i zastosuje dla siebie marżę. Spotkania odbywały się w W.1 na terenie Centrum Handlowego. Surowiec bursztynu weryfikował K. L., dokonywał również jego wyceny. Certyfikaty dotyczące bursztynu nie były wymagane. Wielkości bursztynów były różne, kolor zazwyczaj był mleczny, czarny. Towar był również weryfikowany przez Urząd Celny w G. przy procedurze eksportu. Bursztyn był już przygotowany w siedzibie firmy, biurze lub w boksie. K. L. mógł sam dokonać zakupu bursztynu, jednakże dostałby dużo wyższą cenę i nie dostałby tak długiego terminu zapłaty.

Odnośnie przędzy bawełnianej podatnik wskazał, że sprowadzana jest zazwyczaj z Chin, Turcji i Indii. Przeznaczona jest do produkcji odzieży i zniczy. Pakowana była oryginalnie w fabryce na tzw. szpulach, jedna w workach, druga w kartonach w zależności od rodzaju. W większości była używana w firmach na terenie L.1 i okolic.

M. K. – brat podatnika wyjaśnił, że był zatrudniony w firmie podatnika, jako pracownik biurowy, zajmował się administracją dokumentów, w tym dokumentów dotyczących zakupów oraz sprzedaży, asystował przy transakcjach zakupu oraz sprzedaży, dodatkowo weryfikował podmioty, zajmował się płatnościami oraz kompletowaniem dokumentów do biura księgowego. Nie był kierowcą, ale uczestniczył w przewozie towarów razem z podatnikiem od dostawcy do odbiorcy. Przewożono głównie tekstylia, obuwie, przędzę, w przewozie bursztynu nie uczestniczył. Potwierdził otrzymywanie faktur zakupu w boksach.

Organ pierwszej instancji wystąpił do pięciu podmiotów z branży bursztynniczej działających na terenie kraju z prośbą o udzielenie informacji na temat standardów stosowanych przez profesjonalistów w zakresie nabycia surowca bursztynu. Z otrzymanych od czterech podmiotów odpowiedzi wynika, że cena bursztynu kształtowana jest przez popyt i podaż. W 2014 r. miał miejsce duży popyt na ten surowiec, głównie z uwagi na duży wzrost zainteresowania nim w Chinach. Cena poszczególnych bryłek uzależniona jest również od jego indywidualnych walorów. Trzeba posiadać dużą wiedzę i doświadczenie przy zakupie tego surowca, aby nie dać się oszukać. Można korzystać z usług rzeczoznawcy lub wystąpić z wnioskiem o ustalenie autentyczności do odpowiednich organizacji, jak Krajowa Izba Gospodarcza lub Międzynarodowe Stowarzyszenie Bursztynników. Bursztyn pozyskiwany jest przez podmioty posiadające koncesję na jego wydobycie lub od osób fizycznych, które weszły w jego posiadanie w wyniku prowadzonego zbieractwa. Według jednego z podmiotów udzielających odpowiedzi, bezpiecznym miejscem zakupu bursztynu są targi bursztynu, podczas których można nabyć ten surowiec właśnie od podmiotów posiadających koncesję. W jednej z odpowiedzi wskazano również, że za pewne źródło należy uznać podmiot, który jest zarejestrowany w KRS lub CEIDG, jest właściwie reprezentowany, dokonuje legalnych transparentnych transakcji, jest rzetelnym podatnikiem lub jest konkretną osobą fizyczną nieprowadzącą działalności, dokonującą okazjonalnych transakcji posiadanym bursztynem dającą gwarancję jego legalnego pochodzenia.

K. L. potwierdził zakup bursztynu od podatnika. Wyjaśnił, że był członkiem Międzynarodowego Stowarzyszenia Bursztynników w Krajowej Izbie Bursztynu.

Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów krajowych, od których miał nabywać obuwie, przędzę bawełnianą oraz bursztyn (surowiec). Podatnik nie był w stanie udzielić żadnych szczegółowych informacji na temat tego, kiedy rozpoczął współpracę z poszczególnymi spółkami, nie podał żadnych adresów, nazwisk ani żadnych szczegółów dotyczących funkcjonowania tych podmiotów. Oświadczył, że jego firma zajmowała się handlem, a nie weryfikacją podmiotów. Sprawdzał kontrahentów w systemach informatycznych, tj. KRS, CEIDG i REGON, a w przypadku nowych klientów dodatkowo wymagał okazaniu potwierdzenia o nadaniu numeru NIP. Natomiast brat podatnika zeznał, że to on w ramach swoich obowiązków weryfikował kontrahentów – w przypadku spółek sprawdzał KRS i NIP oraz czy podmioty te widnieją na liście dłużników.

Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik koncentrował się na towarze i jego cenie nie dochowując należytej staranności kupieckiej. Z jednej strony dlatego, że podatnik nie zachował ostrożności przy zawieraniu transakcji w ramach tzw. handlu bazarowego, w tzw. boksach targowiska mieszczącego się w W., gdzie podatnik wykazał się daleko idącą niefrasobliwością przy dokonywaniu zakupów. W ramach prowadzonej aktywności gospodarczej podatnika obciążają obowiązki związane z rozliczeniem z budżetem Państwa, a niestosowanie się do obowiązujących przepisów skutkuje poniesieniem negatywnych tego konsekwencji, m.in. w zakresie możliwości ograniczenia prawa do realizowania odliczenia podatku VAT naliczonego. Postawa podatnika i jego podejście do konieczności zweryfikowania dostawców jednoznacznie wskazują, że w transakcjach zakupów występował raczej, jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, aniżeli podmiot gospodarczy. Wdrożenie procedur weryfikacyjnych kontrahentów z wnikliwą i umiejętną analizą informacji i powiązania faktów pozwoliłoby podatnikowi na ustalenie, że siedziby spółek, od których w tym samym okresie czasu miał nabywać taki sam asortyment, miały zgłoszone siedziby w tzw. "biurach wirtualnych", w tym spółek (M1 sp. z o.o., N sp. z o.o., G sp. z o.o., K sp. z o.o., A sp. z o.o.), zgłosiło identyczny adres siedziby, tj. ul. [...] [...] w W.1. Z kolei siedziba spółki T została zgłoszona w bloku mieszkalnym, a L sp. z o.o. nie była znana pod adresem: ul. [...] [...] w W.1. Spółdzielnia Mieszkaniowa M3 nigdy nie zawierała jakichkolwiek umów z tym podmiotem. M sp. z o.o. pod adresem ul. [...] [...] w W. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Spółki zarządzane były przez obywateli pochodzenia wietnamskiego, z czego kontakt osobisty z prezesem zarządu spółki A sp. z o.o. nie mógł być w ogóle możliwy, gdyż osoba ta (N. C.) została wydalona z kraju w trybie natychmiastowego wykonania i nie otrzymała ponownego zezwolenia na pobyt czasowy w Polsce. Osobą upoważnioną do reprezentowania spółki i działania w jej imieniu miał być T. L., ale przedłożone w tym zakresie pełnomocnictwo zostało udzielone dopiero w 2016 r. Ustalono, żadna ze spółek, poza A sp. z o. o., nie posiadała magazynów i nie prowadziła działalności pod zgłoszonymi adresami, nie zatrudniała pracowników, nie jest zatem możliwe, aby podatnik, wbrew swoim zeznaniom, jak i zeznaniom M. K., był w boksach i magazynach należących do tych kontrahentów. Ponadto, zgodnie z ogólnie dostępną informacją, część spółek posiadała najniższy kapitał zakładowy wynoszący 5.000,00 zł (M1 sp. z o.o., G sp. z o.o., K sp. z o.o., T sp. z o.o.). Ponadto w większości były to podmioty powstałe zaledwie kilka miesięcy wcześniej, w 2013 r. Informacje takie powinny wzbudzić w podatniku co najmniej obawę, czy kontrahenci, którzy figurują na fakturach VAT, jako sprzedawcy towarów, faktycznie nimi są - ale nie dochował on należytej staranności kupieckiej, co do zweryfikowania swoich dostawców.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z usprawiedliwianiem zachowań podatnika specyfiką "handlu bazarowego", gdyż na terenie targowiska obowiązują te same przepisy prawa, co na terenie całej Rzeczypospolitej Polskiej, a zatem specyfika handlu bazarowego pozostaje bez znaczenia dla oceny zaskarżonej decyzji.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że niepodjęcie przez podatnika wystarczających czynności weryfikacyjnych mimo okoliczności taką weryfikację usprawiedliwiających, eliminuje możliwość skutecznego powoływania się na przesłankę działania w dobrej wierze. Gdyby w okolicznościach sprawy podatnik zachował się z należytą starannością i dokonał właściwej weryfikacji kontrahentów, wtedy nawet, gdyby ostatecznie weryfikacja nie uchroniła go od nawiązania relacji z nieuczciwym podmiotem, podatnik mógłby powołać się na podjęte przez niego działania, co umożliwiłoby stwierdzenie, że mimo dołożenia starań, nie mógł wiedzieć o tym, że transakcje wiązały się z przestępstwem.

Organ odwoławczy podniósł, że dobra wiara jest badana na moment przeprowadzenia transakcji. Okoliczności, w jakich dochodziło do zawarcia przez podatnika transakcji ze spółkami, podważają dochowanie przez niego należytej staranności kupieckiej: zawierane były z osobami całkowicie nieznanymi, bez upewnienia się, czy są one w ogóle uprawnione do wystawiania faktur w imieniu danego kontrahenta, zaś poza fakturami brak jest innych dowodów je potwierdzających, takich jak pisemnych umów, zamówień, korespondencji handlowej, itp. Wytłumaczeniem powyższego zachowania, nie może być, wbrew stanowisku podatnika, powoływanie się na specyfikę handlu bazarowego.

Całokształt wskazanych wyżej okoliczności, zdaniem organu odwoławczego, nakazuje zaakceptować stanowisko organu pierwszej instancji, że dokonując przedmiotowych transakcji podatnik, co najmniej godził się na ich nierzetelność, co do podmiotu dokonującego sprzedaży i wystawiającego fakturę.

Zatem podmioty wymienione na fakturach, jako dostawcy, tj.: M sp. z o.o., K sp. z o.o., G sp. z o.o., O sp. z o.o., L sp. z o.o., T sp. z o.o., N sp. z o.o., M1 sp. z o.o. i A sp. z o.o., nie były faktycznymi dostawcami towarów uwidocznionych na wystawionych przez nie fakturach, zatem okazane faktury, na podstawie których podatnik odliczył podatek naliczony nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy określonymi w nich podmiotami.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy dostarczył wystarczających podstaw do przyjęcia, że wymienione powyżej spółki były jedynie wystawcami zakwestionowanych faktur, a towary na nich wyspecyfikowane nie zostały przez te podmioty sprzedane albowiem nimi nie dysponowały. Przy założeniu wejścia w posiadanie przez podatnika towaru, według asortymentu wskazanego na fakturach, sprzedawcami nie były ww. spółki, a niezidentyfikowane podmioty. Zgromadzony materiał dowodowy zaczerpnięty z postępowań prowadzonych wobec dostawców według faktur wystawionych na rzecz firmy podatnika uwidacznia, że były to podmioty nierzetelne, które stwarzały jedynie pozory istnienia i prowadzenia działalności gospodarczej, posługując się w większości jedynie adresami do korespondencji (biura wirtualne), bez zaplecza magazynowego, bez własnego transportu, a także wsparcia organizacyjnego. Materiał dowodowy pozyskany z postępowań prowadzonych przez organy podatkowe wobec wskazanych spółek w postaci decyzji potwierdzają, że podmioty te wystawiały faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Poza sporem jest to, że organ pierwszej instancji nie kwestionuje, że transakcje wskazane na spornych fakturach miały miejsce, a więc, że doszło do dostawy towaru wskazanego w tych dokumentach, lecz nie mogły ich dokonać podmioty w nich uwidocznione. Wskazane powyżej spółki nie dostarczyły towarów firmie podatnika. Tym samym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. podatnik nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z zakwestionowanych faktur. W zakresie transakcji z pozostałymi kontrahentami nie stwierdzono nieprawidłowości.

W zakresie podatku należnego organ odwoławczy ustalił, że w rozliczeniu za I i III kwartał 2014 r. podatnik wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę surowca bursztynu na rzecz podmiotu L. D. LTD w United Kingdom. Z dokumentacji przedłożonej przez podatnika w niniejszej sprawie wynika, że towar został dostarczony przez niego do Portu lotniczego w G., gdzie został odebrany przez nabywcę i przez niego zgłoszony do odprawy celnej. Towar został następnie przeładowany na statek powietrzny, odprawiony przez polskie służby celne i transportem powietrznym opuścił obszar Unii Europejskiej. Z przedłożonych przez podatnika wydruków komunikatów wywozowych lE 599 wynika, że podmiot brytyjski dokonał dalszej sprzedaży towarów na rzecz odbiorcy z kraju trzeciego.

Przedstawiona sekwencja zdarzeń, począwszy od chwili sprzedaży towaru przez podatnika na rzecz L. D., do momentu jego dostawy na rzecz podmiotu mającego siedzibę w Tajwanie, spełnia w ocenie organu odwoławczego, przesłanki eksportu pośredniego, dla którego zastosowanie ma, z uwagi na spełnione warunki określone w art. 41 ust. 11 u.p.t.u., stawka 0%. Tym samym podatnik nieprawidłowo wykazał dostawę towarów na rzecz L. D., jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, co jednak nie wpłynęło na kwotę podatku.

Odnosząc się do zarzutów podatnika organ odwoławczy wskazał, że nie zgadza się z zarzutem naruszenia art. 120 O.p. i art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p., gdyż organ pierwszej instancji wyjaśnił w sposób dostateczny okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Działał w tym zakresie w sposób zgodny z przepisami prawa oraz w sposób budzący zaufanie do organów Państwa, a tym samym nie naruszył zasad, o jakich mowa w ww. przepisach. W zaskarżonej decyzji bezspornie wskazano na fakty i dowody, na których oparto rozstrzygnięcie, dokonano prawidłowej subsumpcji prawnej w kwestii prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez spółki: M sp. z o.o., K sp. z o.o., G sp. z o.o., O sp. z o.o., L sp. z o.o., T sp. z o.o., N sp. z o.o., M1 sp. z o.o. i A sp. z o.o. oraz szczegółowo wyjaśniono powody dokonania rozstrzygnięcia. Organ pierwszej instancji odtworzył stan faktyczny i wskazał, które faktury podważył i z jakich powodów. Prowadzone postępowanie doprowadziło do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, znajdujących podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, którego weryfikacja dokonana została w granicach swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. Wskazano podstawę prawną i merytorycznie uzasadniono jej zastosowanie. Podjęte rozstrzygnięcie i przedstawiona w nim argumentacja jest kompletna. Organ pierwszej instancji wskazał przesłanki i konkretne przepisy prawa podatkowego, na podstawie których oparł swoje rozstrzygnięcie. Przedstawiony w zaskarżonej decyzji stan faktyczny sprawy również nie budził wątpliwości.

Odnosząc się do kwestii braku podjęcia przez organ pierwszej instancji wszelkich działań zmierzających do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia oraz braku przesłanek, którymi się kierował, organ odwoławczy stwierdził, że nie sposób zgodzić się z podniesioną przez podatnika argumentacją. W przedmiotowej sprawie materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony z uwzględnieniem wszystkich dokumentów zgromadzonych w toku postępowania, wyjaśnień podatnika oraz wszystkich okoliczności związanych z tymi dowodami. W zakresie całkowicie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. W konsekwencji postępowanie to doprowadziło do ustalenia wszystkich istotnych, przedstawionych wcześniej, okoliczności faktycznych sprawy, znajdujących podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 O.p., gdyż na każdym etapie prowadzonego postępowania podatnik miał w pełni zagwarantowany wgląd w akta sprawy, o czym został pouczony w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego z 7 listopada 2018 r. Z przysługującego prawa do zapoznania się z materiałem dowodowym podatnik kilkukrotnie korzystał, co dokumentują sporządzone na tę okoliczność protokoły znajdujące się w aktach sprawy. Ponadto postanowieniem z 14 lipca 2021 r. organ pierwszej instancji wyznaczył podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie, z czego podatnik skorzystał. W toku prowadzonego postępowania podatnik nie wnosił o przeprowadzenie innych dowodów, poza dowodami z przesłuchań jego i świadków w osobach: M. K. oraz K. L. oraz nie podważał dokonanych już w tym zakresie ustaleń wynikających z akt sprawy.

Chybiony jest również zarzut, iż organ winien zwrócić się do administratora targowiska w W. w celu potwierdzenia faktycznego prowadzenia działalności na terenie targowiska przez kontrahentów podatnika, a także przeprowadzić oględziny, w ramach których podatnik wskazałby miejsca, w których swoją działalność prowadzili jego dostawcy, skoro dowody w tym zakresie zostały już zebrane i brak jest podstaw by dowody te podważać. Zgromadzone dowody z zewnętrznych postępowań dotyczące kontrahentów, były w pełni wystarczające do dokonania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Z otrzymanych dokumentów jasno wynika i tym samym udowodnione zostało, że kontrahenci, za wyjątkiem A sp. z o.o., to podmioty, które nie prowadziły faktycznej działalności na terenie W..

Za niezasadny organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 122 oraz art. 180 § 1 i art. 191 O.p., gdyż materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony z uwzględnieniem wszystkich dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego oraz wszystkich okoliczności związanych z tymi dowodami. W zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organ przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Postępowanie to doprowadziło do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, znajdujących podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, którego weryfikacja dokonana została w granicach swobodnej oceny dowodów.

W ocenie organu odwoławczego nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 193 § 4 i 6 O.p., gdyż księgi prowadzone przez podatnika stanowią dowód w postępowaniu podatkowym tylko wtedy, gdy prowadzone są rzetelnie i zgodnie z ustalonymi wymogami. Natomiast, gdy księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że zapisy w księgach opierały się na dowodach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem wystąpiły przesłanki, aby uznać rejestry za nierzetelne (obalić ich rzetelność i niewadliwość) w części zakwestionowanych faktur.

Dalej organ odwoławczy odniósł się do zarzutów naruszenia art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 oraz art. 70c O.p., dokonując oceny przeprowadzonego postępowania karnego skarbowego w oparciu o uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. o sygn. akt 1 FPS 1/21. Wskazał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego i w konsekwencji nie doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż wszczęcie śledztwa wobec podatnika nastąpiło w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych. Wystąpił związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie. Zawiadomienie podatnika i jego pełnomocnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p., nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. W treści zawiadomienia znajdowały się wszystkie niezbędne informacje. Ponadto postępowanie karne skarbowe dążyło do wyjaśnienia sprawy i zrealizowało własne cele, co jednoznacznie świadczy o realnym charakterze postępowania.

Za nieuzasadniony uznano również zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., gdyż na podstawie zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wykazano, że podatnik nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji ze spółkami M, K, G, O, L, T, N, M1 i A. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, materiał dowodowy zebrany w toku prowadzonego postępowania przez organ pierwszej instancji wykazał w sposób bezsporny i skuteczny brak dobrej wiary po stronie podatnika, bowiem gdyby zachował on należytą staranność kupiecką, to z pewnością zorientowałby się, że jego kontrahenci nie są dostawcami.

Natomiast w kwestii naruszenia art. 1 Protokołu 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności organ odwoławczy wskazał, że nie doszło do naruszenia prawa podatnika do poszanowania mienia zagwarantowanego w tymże artykule, albowiem odmowa prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z zakwestionowanych faktur ma swoje uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym i wykazaniu przez organ pierwszej instancji, że przedmiotowe faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentami, a brak dochowania przez podatnika należytej staranności kupieckiej skutkuje pozbawieniem go prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach VAT. Nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym twierdzenie, że w skutek wydania zaskarżonej decyzji doszło do bezprawnej ingerencji w mienie podatnika przy braku jakichkolwiek dowodów.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 6 ust. 1 ww. Konwencji, gdyż niezrozumiały jest zarzut zaniechania przez organ podatkowy czynności kontrolnych u kontrahentów, tym bardziej, że czynności te były podejmowane przez organy podatkowe według właściwości miejscowej i rzeczowej. Wbrew stwierdzeniu pełnomocnika podatnika, odpowiedzialność nie została przerzucona na podatnika, a organ pierwszej instancji dokładnie wyjaśnił wszelkie okoliczności sprawy. Zebrany materiał dowodowy w sprawie wyraźnie wskazuje, że podatnik nie mógł dokonać zakupów od wskazanych w treści decyzji podmiotów, wymienionych na fakturach, jako dostawcy. Jednocześnie podatnik nie przedłożył dowodów, które podważyłyby poczynione w sprawie ustalenia organu pierwszej instancji.

Odnosząc się natomiast do żądania przeprowadzenia wniosków dowodowych wskazanych przez podatnika w odwołaniu, organ odwoławczy wskazał, że wnioskowane dowody w większości zostały już przeprowadzone na etapie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji lub włączone do materiału dowodowego lub dotyczą okoliczności wystarczająco już potwierdzonych innymi środkami dowodowymi. Dalsze przesłuchanie świadka – M. K., organ odwoławczy uznał za niecelowe i prowadzące do przedłużania postępowania ponad konieczną miarę i potrzebę, narażając organ odwoławczy na zarzut przewlekłości postępowania i naruszenia zasady ekonomiki postępowania, gdyż dotychczas złożone zeznania przez świadka w połączeniu z całością zebranego materiału dowodowego, dają spójny i jednoznaczny obraz zawieranych transakcji. Organ odwoławczy stwierdził również, że oceny w zakresie braku należytej staranności po stronie podatnika nie zmieni przeprowadzenie kolejnych wniosków dowodowych, które w tym zakresie nie wniosą nowych okoliczności dla sprawy. Fakt niedochowania przed podatnika należytej staranności kupieckiej został dowiedziony.

W skardze na decyzje organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zastępowany przez profesjonalnego pełnomocnika - doradcę podatkowego, zarzucił zaskarżonej decyzji:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które w przypadku decyzji ostatecznej stanowi przesłankę nieważności takiej decyzji, tj. art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 oraz art. 70c w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 127, art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. oraz art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, wydanej wskutek instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec skarżącego;

- ewentualnie z ostrożności procesowej, jeżeli Sąd nie podzieli powyższego zarzutu nieważności decyzji, naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, art. 121 § 1 i art. 208 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy winna ona podlegać uchyleniu w całości na zasadzie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., a postępowanie podatkowe winno podlegać umorzeniu w całości z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego skarżącego w VAT za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r.;

- rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego - art. 191 w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny zgromadzonego materiału dowodowego, polegającej na budowaniu przez organ odwoławczy narracji domniemującej bezpośrednio, że transakcje zawierane przez skarżącego nie były uczciwe oraz rzeczywiste, gdyż odbywały się na stoiskach targowych w W., kompletnie pomijając, że zakupów dokonywano od oficjalnych wystawców oferujących swoje towary - działających w jawny i zgodny z istniejącymi w tym zakresie wymogami prawnymi sposób, co doprowadziło do uznania przez organ odwoławczy, że skarżący nie dochował należytej staranności przy nabyciu towarów, opierając się na wyrwanym z kontekstu fragmencie wypowiedzi skarżącego, w której wskazał, że zajmuje się handlem, a nie weryfikacją podmiotów;

- rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, art. 47 i art. 48 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej odnoszących się zarówno do zasad działania organów podatkowych w granicach wyznaczonych przez prawo (art. 7 Konstytucji RP), a także do sprawiedliwego procedowania spraw podatnika, umożliwiając tym samym obronę jego interesu prawnego w ramach obowiązującej procedury (art. 45 w zw. z art. 37 Konstytucji RP) oraz art. 1 Protokołu nr 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o stan faktyczny sprawy ustalony w oparciu o materiał dowodowy dołączony wybiórczo z odrębnych postępowań, w sposób wyłączający z jednej strony możliwość zapoznania się skarżącego w całości z kluczowymi szczegółami tych postępowań i ich ewentualnym dalszym przebiegiem, a z drugiej strony w sposób skrajnie tendencyjny, w skutek rażącego uproszczenia, wyciągnięto niekorzystne dla skarżącego wnioski, co stanowi rażące naruszenie wskazanych powyżej zasad i pozbawienie skarżącego czynnego udziału w toczącym się postępowaniu;

- rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez brak zebrania całego materiału dowodowego;

- art. 193 § 4 i § 6 O.p. poprzez wadliwe uznanie ksiąg podatkowych skarżącego za nierzetelne i przyjęcie na ich podstawie braku istnienia towarów, przy równoczesnym wskazaniu w zaskarżonej decyzji, że towary istniały, co oznacza, że organ odwoławczy bezpodstawnie przyjął, iż ewidencje nabyć i dostaw towarów dla podatku VAT są niezgodne ze stanem faktycznym i nierzetelne, a zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że skarżący nie dochował należytej staranności przy weryfikacji swoich dostawców, podczas gdy księgi podatkowe skarżącego prowadzone były w sposób rzetelny i niewadliwy;

2. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 oraz art. 70c w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (dalej: k.p.k.) w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. poprzez ich błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu przez organ odwoławczy, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało instrumentalnego charakteru i nie stanowiło nadużycia prawa oraz doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co jest sprzeczne z treścią uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, a także jednolitym orzecznictwem sądowoadministracyjnym;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 2 i art. 9 Konstytucji RP, a także art. 46 lit. f) w zw. z art. 47 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie wbrew zasadzie praworządności oraz zasadzie zaufania obywateli do państwa, że faktury wystawione na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych zdarzeń gospodarczych, a w związku z powyższym skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur oraz poprzez nieuwzględnienie dorobku prawnego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie: TSUE) w zakresie koncepcji dobrej wiary na gruncie unijnego systemu podatku od wartości dodanej;

- art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, w sytuacji gdy organ odwoławczy nie udowodnił na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu;

- art. 1 Protokołu 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez ich niezastosowanie i nieuzasadnione pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, pomimo wypełnienia przez niego wszelkich zobowiązań związanych z podatkiem VAT.

Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu pierwszej instancji w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że organ odwoławczy rażąco bezprawnie legitymizował instrumentalne wszczęcie wobec skarżącego postępowania karnoskarbowego, utrzymał wydaną na tej bazie decyzję organu pierwszej instancji, naruszając w ten sposób zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wynikającą z O.p., zasadę demokratycznego państwa prawnego, zasadę praworządności, a także zasadę równości obywatela wobec prawa wynikające z Konstytucji. Na zasadność tej tezy wskazują okoliczności faktyczne:

- organ pierwszej instancji dysponował dokumentami dot. dostawców skarżącego już w 2017 roku, m.in. informacją dot. K sp. z o.o. oraz L sp. z o.o., które stanowią podstawę do kwestionowania rozliczeń skarżącego z tytułu VAT, natomiast postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte dopiero po ok. 2 latach od powzięcia tych informacji;

- postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte 26 sierpnia 2019 r., czyli na krótko przed upływem biegu terminu przedawnienia (około 4 miesiące);

- 21 grudnia 2019 r. zawieszono postępowanie karnoskarbowe ze względu na niewystarczający materiał dowodowy;

- w toku postępowania karnoskarbowego Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. dokonał wyłącznie incydentalnych czynności, które już na pierwszy rzut oka powinny być ocenione, jako nieproporcjonalne oraz rażąco iluzoryczne względem powagi i rangi postawionych skarżącemu zarzutów i związanego z nimi zagrożenia karnego, a w szczególności w odniesieniu do tego, że w sprawie prowadzono przeciwko skarżącemu śledztwo i zaledwie przesłuchano jednego świadka (E. S.), wystąpiono do Urzędu Celnego w G. w celu potwierdzenia sprzedaży i wywozu wyrobów w postaci bursztynu oraz złożono wniosek o uchylenie tajemnicy bankowej;

- postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało sporządzone 1 grudnia 2020 r., a więc po około roku od przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za kwartały od I do III 2014 r. oraz na miesiąc przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego w podatku VAT za IV kwartał 2014 r.;

- ww. postanowienie zostało przedstawione skarżącemu 21 stycznia 2021 r., tj. rok po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za I, II oraz III kwartał 2014 r., oraz miesiąc po upływie tego terminu w zakresie podatku VAT za IV kwartał 2014 r.;

- uzasadnienie zarzutów zostało sporządzone dopiero 27 stycznia 2021 r.;

- postanowienie o przedstawieniu zarzutów jest w zasadzie powieleniem postanowienia o wszczęciu śledztwa, co pozwala sformułować ocenę, iż zgromadzony w sprawie skąpy materiał dowodowy nie wpłynął na treść stawianych zarzutów;

- w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji brakuje szczegółowego uzasadnienia prowadzonego postępowania karnoskarbowego, a dodatkowo organ pierwszej instancji przyznał, że nie pozyskał informacji w tej sprawie od finansowego organu postępowania przygotowawczego, przy jednoczesnym wyrażeniu gruntownego poglądu o wypełnieniu przez skarżącego znamion czynu zabronionego z art. 62 § 2 k.k.s.;

- wskutek podnoszonych przez skarżącego zarzutów o braku przeprowadzenia czynności w toku postępowania karnoskarbowego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał postanowienie o uzupełnieniu zarzutu z 22 października 2021 r., które stanowiło wyłącznie następczą i pośpieszną próbę dowodzenia zasadności podjętej decyzji o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, a którego uzasadnienie skoncentrowało się na kontrahentach skarżącego, całkowicie pomijając okoliczności dokonywanych transakcji, ich charakter, oraz udział skarżącego w tych transakcjach.

Skarżący zwrócił również uwagę, iż samo postanowienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego z 26 sierpnia 2019 r. zawiera jedynie lakoniczne uzasadnienie wskazujące na potencjalne nieprawidłowości po stronie jego dostawców, natomiast w żadnym zakresie nie odnosi się do kwestii możliwości popełnienia przez niego określonego przestępstwa w formie umyślnej. Podniósł, że w czasie wszczęcia postępowania karnoskarbowego brak było danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa (brak spełnienia przesłanki faktycznej - art. 17 § 1 pkt 1 k.p.k.).

Ponadto, w ocenie skarżącego, próba legitymizacji instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego dokonana przez organ odwoławczy poprzez wskazywanie na udział prokuratora w toku postępowania przygotowawczego nie jest okolicznością stanowiącą samą z siebie o braku instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Nadto to nie prokurator zdecydował się na wszczęcie wobec skarżącego postępowania karnoskarbowego, a organ pierwszej instancji kierując 10 czerwca 2019 r. wniosek o wszczęcie postępowania do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K..

Dalej skarżący wskazał, iż organ odwoławczy stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji pozostaje zgodna z treścią uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 podczas, gdy kwestia instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie została zbadana przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy podjął nieprzekonującą i jednocześnie sprzeczną z powyższą uchwałą próbę legitymizacji wszczętego postępowania karnoskarbowego wobec skarżącego, zamiast dostrzeżenia, że kwestia ta została pominięta już na samym początku, a samo wszczęcie postępowania karnoskarbowego służyło wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tym bardziej, że postępowanie karnoskarbowe zostało bezpośrednio zawieszone z tego względu, że jego przebieg uzależniono od wyniku postępowania podatkowego, co w sposób naturalny wyklucza zasadność stwierdzenia, że ówcześnie, na tak wczesnym etapie, mogła zostać spełniona przesłanka dotycząca uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa. Organ odwoławczy rażąco naruszył zasady działania organów w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych, zasady demokratycznego państwa prawnego, a także zasady praworządności, a co w rezultacie doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji, w sytuacji, w której stwierdzić należało nieważność decyzji organu pierwszej instancji.

Dalej wskazano, iż zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy potwierdza, że transakcje miały rzeczywisty charakter, a materiał oceniony w sposób prawidłowy wskazywał na to, że skarżący działając w dobrej wierze dokonał formalnej weryfikacji kontrahentów oraz weryfikacji transakcyjnej. Ponadto skarżący udowodnił, iż transakcje z kontrahentami miały rzeczywisty charakter. Wskazane okoliczności bezpośrednio świadczą o dochowaniu przez skarżącego należytej staranności w weryfikacji kontrahentów oraz dowodzą, że transakcje miały rzeczywisty charakter i nie ma podstaw do stwierdzenia, że na gruncie materiałów pozyskanych z innych postępowań udowodniono mu, że przedmiotowy towar nie został nabyty od kontrahentów.

Skarżący podniósł również, że z faktu, iż w ramach odrębnych, częstokroć wieloletnich, złożonych i wymagających zaangażowania wyspecjalizowanych organów państwa postępowań, ustalono okoliczności dotyczące jego kontrahentów, nie wynika bezpośrednio, że nie działał on w dobrej wierze oraz że nie dochował należytej staranności w weryfikacji kontrahentów, tym bardziej, że weryfikował swoich kontrahentów, nabywał istniejący towar od podmiotów działających oficjalnie na targowisku i dalej go odsprzedawał, a sposób dokonanego przez organ odwoławczy przywołania okoliczności z innych postępowań dowodzi, że skarżący w żaden sposób nie mógł bronić i odnieść się do dowodów zgromadzonych na ich podstawie, w tym nie miał możliwości szczegółowej analizy akt postępowań prowadzących do wydania dokumentów, z których treści organ odwoławczy wywodzi negatywne skutki wobec skarżącego.

W ocenie skarżącego, organ odwoławczy zaniechał również zebrania całego materiału dowodowego, gdyż nie zwrócił się do administratora targowiska w W. celem potwierdzenia okoliczności faktycznego prowadzenia działalności na terenie targowiska przez kontrahentów skarżącego oraz nie przeprowadził oględzin, w ramach których skarżący wskazałby miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez jego kontrahentów.

Skarżący odniósł się także do kwestii dotyczących wszczętego 20 lipca 2018 r. postępowania zabezpieczającego dotyczącego zobowiązania podatkowego w VAT za II kwartał 2014 r., które w ocenie organu odwoławczego, 14 grudnia 2021 r. przekształciło się w postępowanie egzekucyjne w związku z zastosowaniem środków egzekucyjnych na mocy wydanego wcześniej postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z 30 listopada 2021 r. W odniesieniu do zobowiązania podatkowego w VAT za II kwartał 2014 r. organ odwoławczy uznał, że okres zawieszenia wyniósł 1243 dni. Organ odwoławczy wyliczył, że termin przedawnienia w odniesieniu do tego zobowiązania upłynął 27 maja 2023 r., choć w jego ocenie, nie ma to znaczenia z uwagi na toczące się cały czas postępowanie karnoskarbowe. W tym przedmiocie, zdaniem skarżącego, krystalizuje się istotna niekonsekwencja, bowiem doszło do dodatkowego wyliczenia przez organ odwoławczy terminu przedawnienia zobowiązania za II kwartał 2014 r. na dzień 27 maja 2023 r., z pominięciem kwestii wszczętego postępowania karnoskarbowego. Natomiast, gdyby organ odwoławczy był przekonany o tym, że nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, to nie wyliczałby terminu przedawnienia zobowiązania za II kwartał 2014 r.

Dalej skarżący wskazał, iż kompletnie pominięto jego pełnomocnika, który winien być zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego dla skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia. Dlatego też skarżący nie zgadza się z twierdzeniem organu odwoławczego, jakoby art. 70 § 4 O.p. nie miał znaczenia z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego, gdyż nie doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia w wyniku zastosowania środków egzekucyjnych.

W ocenie skarżącego, zobowiązanie z tytułu podatku VAT za rok 2014 przedawniło się w zakresie kwartału I, II i III z końcem 2019 r., a w zakresie kwartału IV z końcem 2020 r., gdyż nie doszło do zawieszenia terminu przedawnienia wskazanego zobowiązania.

Ponadto skarżący został pozbawiony czynnego udziału w toczącym się postępowaniu ze względu na oparcie rozstrzygnięcia organu odwoławczego na ustaleniach i dowodach przeprowadzonych w odrębnych postępowaniach, w których skarżący nie brał udziału.

Skarżący zwrócił również uwagę, iż zeznania T. L., K. L. oraz M. K. potwierdziły, że nabywał on towar i prawidłowo rozliczał podatek VAT oraz dochował należytej staranności w weryfikacji kontrahentów. Również materiał dowodowy w postaci informacji odpowiadającej odpisowi aktualnemu z Rejestru Przedsiębiorców dotyczącej spółki O, wydruk potwierdzenia nadania numeru VAT dla tejże spółki, fotokopie pozyskanych deklaracji VAT-7 spółki M za I, II, III oraz IV kwartał 2014 r., pismo Oddziału Celnego Portu Lotniczego G.- [...] z 8 października 2019 r., pismo spółki O2 z 12 grudnia 2019 r. wskazuje, że skarżący dokonał weryfikacji kontrahentów.

Wskazano także, iż organ odwoławczy przyjął, że ceny nabywanego przez skarżącego towaru były korzystne nie wskazując przy tym podstaw tego twierdzenia. Natomiast jeżeli organ odwoławczy powziął wątpliwość, co do rynkowości cen nabywanego towaru, to winien był wyznaczyć biegłego, który sporządziłby w tym zakresie stosowną opinię. Zaniechanie takiej czynności powoduje wadliwość procesu gromadzenia materiału dowodowego oraz podważa wiarygodność wyciągniętych wniosków.

Skarżący nie zgodził się również ze stwierdzeniem, że poza sporem jest okoliczność, iż kontrahenci nie mogli dokonać dostawy towarów wynikających z faktur, gdyż teza ta wynika jedynie z dowolnej oceny materiału dowodowego przez organ odwoławczy, opartej na bazie materiałów dowodowych pozyskanych w toku postępowań innych niż skarżący podmiotów. Zdaniem skarżącego materiał dowodowy oceniony w sposób swobodny wskazuje, że jego kontrahenci skutecznie przenieśli prawo własności towarów na niego, w efekcie czego nabył prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, a towar będący przedmiotem transakcji korzystał z domniemania legalności obrotu tym towarem na terenie kraju wynikającym z Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającym unijny kodeks celny, a ponadto w odniesieniu do surowca bursztynu był weryfikowany przez Urząd Celny w G.. Ponadto wszystkie korzystne dla skarżącego zeznania świadków, z których łącznie wynika, że zakupiony towar istniał oraz, że skarżący odliczając VAT naliczony wynikający z faktur zakupowych działał w dobrej wierze i dochowując należytej staranności, zostały przez organ odwoławczy pominięte.

Końcowo skarżący wskazał, iż wywiązywał się z wszelkich obowiązków związanych z rozliczaniem podatku VAT, a także nie miał żadnej możliwości wpływania na działania swoich kontrahentów. Z tego względu zakwestionowanie przez organ odwoławczy możliwości odliczenia naliczonego podatku VAT stanowi nie tylko naruszenie krajowych przepisów prawa podatkowego, ale również naruszenie art. 1 Protokołu 1 do Europejskiej Konwencji Praw Człowieka, której stroną jest Polska.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Pismem z 3 października 2024 r. pełnomocnik skarżącego wniósł replikę na odpowiedź organu odwoławczego na skargę. W replice potrzymano skargę w całości i wskazano, że organ odwoławczy dokonał błędnej oceny materiału dowodowego nie wskazując przy tym adekwatnego standardu należytej staranności, jaką w jego ocenie winien był zachować skarżący, który uwzględniałby to, że skarżący nabywał towary na targowisku od podmiotów legalnie na nim ówcześnie funkcjonujących, kompletnie przy tym pomijając okoliczność, że działalność kontrahentów skarżącego nie wzbudziła również jakichkolwiek wątpliwości Prezesa Banku Gospodarstwa Krajowego, który ówcześnie udzielał wsparcia kontrahentom: L3 sp. z o.o. w W.1, K sp. z o.o. w W.1 oraz G sp. z o.o. w W.1.

Dalej wskazano, iż organ odwoławczy nie wykazał, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy skarżącym, a jego kontrahentami. W ocenie skarżącego, w niniejszej sprawie doszło do istotnego nadużycia polegającego na uporczywym dążeniu do wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa w sposób, który przysłonił organom istotę oceny jego zachowania, albowiem nie popełnił on żadnego z zarzucanych mu przestępstw i przede wszystkim wykazał, że ówcześnie nie zachodziło uzasadnione podejrzenie popełnienia przez niego jakiegokolwiek przestępstwa.

Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci list otrzymanej pomocy publicznej przez O sp. z o.o. w W.1, K sp. z o.o. w W.1 oraz G sp. z o.o. w W.1 na okoliczność udzielenia przez Prezesa Banku Gospodarstwa Krajowego wsparcia finansowego polegającego na udzieleniu gwarancji spłaty kredytu w ramach rządowych programów poręczeniowo-gwarancyjncyh.

Skarżący wskazał, że dochował należytej staranności w weryfikacji kontrahentów, a zatem nie można go obciążać za oszustwo podatkowe dokonane przez tychże kontrahentów, tak więc winien on zachować prawo do odliczenia VAT. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwrócono również uwagę, iż wymóg dochowania należytej staranności nie stanowi wymogu co do rezultatu, lecz wymóg odnoszący się do podjętych środków. Nie można zatem oczekiwać od skarżącego, by podejmował wobec kontrahentów czynności kontrolne lub śledcze. Ponadto skarżący podniósł, iż w niniejszej sprawie nieprawidłowości po stronie kontrahentów stały się znane dopiero na skutek postępowań podatkowych prowadzonych wobec tych podmiotów i dopiero z uwagi na brak złożenia deklaracji VAT, co oznacza, że na moment przeprowadzania transakcji, niezależnie od własnej staranności, nie mógł on wiedzieć, że po ich stronie wystąpią jakiekolwiek nieprawidłowości podatkowe. Skoro więc organy podatkowe mające instrumenty do weryfikacji podatników nie wiedziały, że jego kontrahenci dopuszczają się nieprawidłowości w dacie dokonywania transakcji, to tym bardziej nie mógł on o tym wiedzieć, gdyż nie posiada uprawnień równych organom podatkowym.

W ocenie skarżącego, korzysta on z domniemania wynikającego z art. 97 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: k.c.), zgodnie z którym osoba sprzedająca jest uprawniona do rozporządzania towarem i dokonywania związanych z nimi innych czynności prawnych. Skarżący nie mógł się spodziewać, że podmioty zarejestrowane i prowadzące działalność na targowisku, za którą muszą się rozliczać za czynsz i inne należności, mogą nie wywiązywać się ze swoich obowiązków w zakresie VAT. Zastosowanie się do art. 97 k.c. nie może prowadzić do domniemania, że kontrahent, z którym podatnik dokonuje transakcję na targowisku jest nierzetelny i nie wypełnia obowiązków związanych z rozliczaniem VAT. Przyjęcie takiego domniemania odbiegałoby od praktyki obrotu gospodarczego i byłoby sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Stanowisko organu odwoławczego odnośnie handlu na targowisku prowadzi, zdaniem skarżącego, do nieuzasadnionego domniemania faktycznego o oczywistej nierzetelności potencjalnych kontrahentów, realizujących transakcje na targowiskach. Domniemanie to nie wynika jednak z regulacji prawnych, ani z zasad doświadczenia życiowego i w świetle praktyki obrotu, przekreślałoby możliwość dokonywania handlu na targowiskach. Dodatkowo, standard należytej staranności w obrocie bezpośrednio w miejscu wyznaczonym do sprzedaży towarów znajdującym się pod kontrolą organów państwowych nie wymaga zachowania szczególnej ostrożności przy doborze kontrahentów – to organy powinny eliminować podmioty nierzetelne w takich miejscach, nie można przerzucać tego na podatnika – odwołując się do wzorca należytej staranności w "obrocie bazarowym".

Dalej skarżący zwrócił również uwagę, iż organ odwoławczy, co prawda wskazał na czynności, które jego zdaniem mają świadczyć o niedochowaniu należytej staranności przez skarżącego, natomiast żadna z nich nie pozwoliłaby na uzyskanie przez niego wiedzy o nieprawidłowościach w rozliczaniu VAT. Jednocześnie żadna z tych czynności, które wskazał organ odwoławczy, nie pozwoliłaby skarżącemu na uzyskanie wiedzy o oszustwie podatkowym. Skarżący nie mógł przewidywać zaistnienia nieprawidłowości podatkowych w oparciu o takie okoliczności, jak przyjęcie minimalnego kapitału zakładowego przez kontrahentów, czy posiadanie "wirtualnych biur", skoro w przypadku spółek o tego rodzaju działalności jest to typowe działanie i dla prowadzenia tego rodzaju handlu nie jest konieczne posiadanie stałego fizycznego biura, a kontrahenci posiadali odpowiednie zaplecze do przeprowadzenia tego rodzaju transakcji. Argumenty organów oznaczają zatem nie tyle zanegowanie dochowania należytej staranności, a jedynie zarzut, że transakcje powinny być bardziej sformalizowane, podczas gdy nadal nie pozwoliłoby to na dostrzeżenie przez skarżącego nieprawidłowości.

Końcowo skarżący podkreślił, iż został uniewinniony od zarzucanych mu czynów wyrokiem Sądu Rejonowego w B. z 23 marca 2023 r., sygn. akt [...], utrzymanym w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego w B. z 14 czerwca 2024 r., sygn. akt [...]. We wskazanym orzeczeniu dokonano oceny materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie i stwierdzono, że postępowanie karno-skarbowe opierało się właściwie na twierdzeniach organu podatkowego, a nie na dowodach, które mógłby wskazywać na popełnienie przez skarżącego zarzucanych mu czynów.

Organ odwoławczy pismem z 11 października 2024 r. ustosunkował się do pisma pełnomocnika skarżącego z 3 października 2024 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie zasadności uwzględnienia przez skarżącego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014 r. podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez podmioty: M sp. z o.o. w W., K sp. z o.o. w W.1, G sp. z o.o. w W.1, O sp. z o.o. w W.1, L sp. z o.o. w W.1, T sp. z o.o. w W.1, N sp. z o.o. w W.1, M1 sp. z o.o. w W.1 i A sp. z o.o. w W.1 w łącznej kwocie 1.235.224,00 zł.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu najdalej idącego, czyli przedawnienia, gdyż jego uwzględnienie czyniłoby bezprzedmiotowymi pozostałe zarzuty skargi.

Instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). W rozpoznawanej sprawie pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014 r. upływałby, co do zasady - 31 grudnia 2019 r., natomiast za IV kwartał 2014 r. r. - 31 grudnia 2020 r.

W art. 70 § 2-6 O.p. określono z kolei przypadki, których wystąpienie skutkuje przedłużeniem terminu przedawnienia – przerwanie, czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia. I tak, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Postanowieniem z 26 sierpnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie o czyn z art. 56 § 1 i art. 62 § 2 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 w zw. z art. 6 § 2 przy zast. art. 7 § 1 k.k.s. popełniony przez P.U.P.H. E K. K. w M. w sprawie obniżania podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT mających dokumentować nabycie towarów przez firmę podatnika, dokumentującymi zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, na łączną kwotę 1.139.937,00 zł za okres od 1 stycznia 2014 r. do 19 marca 2015 r.

Pismem z 18 września 2019 r. zawiadomiono skarżącego oraz jego dwóch pełnomocników o zawieszeniu z dniem 26 sierpnia 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2014 r. Skarżący otrzymał zawiadomienie 23 września 2019 r. a jego pełnomocnik W. P. 26 września 2019 r. Ponadto pismem z 18 września 2019 r. organ pierwszej instancji zawiadomił kolejnego pełnomocnika – M. O. - w oparciu o przepis art. 70c O.p. - o zawieszeniu z dniem 26 sierpnia 2019 r. biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych z uwagi na wszczęcie z tym dniem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem ww. zobowiązań. Treść zawiadomień wydanych na podstawie art. 70c O.p. spełnia wymogi określone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Postanowieniem z 20 grudnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. zawiesił śledztwo w trybie art. 114a k.k.s., a następnie postanowieniem z 7 lutego 2020 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej B. [...] podjął zawieszone postępowanie. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. 1 grudnia 2020 r. przedstawił skarżącemu zarzuty, które uzupełnił postanowieniem z 22 października 2021 r., ogłoszonym skarżącemu 16 listopada 2021 r.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. 22 listopada 2021 r. sporządził akt oskarżenia przeciwko skarżącemu, który został zatwierdzony przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej B. [...]. Akt oskarżenia został wniesiony do Sądu Rejonowego w B.. Skarżący został uniewinniony od zarzucanych mu czynów wyrokiem Sądu Rejonowego w B. z 23 marca 2023 r., sygn. akt [...], który został utrzymany w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego w B. z 14 czerwca 2024 r., sygn. akt [...].

Reasumując, aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki:

- nastąpić wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe;

- powinien istnieć związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego ww. postanowieniem, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p. powinno nastąpić przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego postępowaniem podatkowym.

Wszystkie trzy przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostały spełnione.

Mając na uwadze uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 oraz zebrany materiał dowodowy należy zgodzić się z organem odwoławczym, iż nie doszło w niniejszej sprawie do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Postępowanie przygotowawcze wszczęte zostało w oparciu o materiał dowodowy, który w sposób dostateczny uzasadniał podejrzenie popełnienia czynu zabronionego. Nie zmienia tego faktu podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność, że postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte krótko (około 4 miesiące) przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014 r. O instrumentalności działania organu podatkowego nie może bowiem automatycznie przesądzać relacja, w jakiej pozostaje moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego do terminu przedawnienia. Postępowanie karne skarbowe może być wszczęte do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, natomiast elementem rozstrzygającym powinno być to, czy istniały rzeczywiste podstawy do wszczęcia takiego postępowania - decyduje o tym przede wszystkim waga i charakter popełnionych nieprawidłowości podatkowych.

Odnosząc się do argumentacji pełnomocnika skarżącego, który uzasadniając instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego wskazał, że dopiero 1 grudnia 2020 r., czyli po upływie ustawowego terminu przedawnienia za I, II i III kwartał 2014 r., finansowy organ postępowania przygotowawczego przedstawił skarżącemu zarzuty, należy zwrócić uwagę, że do wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne wydanie i doręczenie podatnikowi postanowienia o przedstawieniu zarzutów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 grudnia 2020 r., sygn. II FSK 2290/18; z 26 sierpnia 2021 r., sygn. I FSK 1125/20). Wystarczającą przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony.

Sąd zauważa, że podstawę do sporządzenia wniosku o wszczęcie postępowania karnego skarbowego stanowił materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej oraz materiały zebrane przez organ pierwszej instancji po wszczęciu postępowania podatkowego, w szczególności dowody dotyczące jednego z głównych dostawców skarżącego - spółki A sp. z o. o. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego było zatem uzależnione od ustaleń poczynionych przez organ podatkowy w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, uzupełnionych następnie w ramach postępowania podatkowego.

Dalej Sąd wskazuje, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 nie zakłada automatyzmu przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez postępowanie karnoskarbowe. Elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania. Jak wskazuje się w orzecznictwie, skoro w sprawie skarżącego postępowanie karnoskarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem skarżącego, to ocenić należy, że organy przedstawiły stosowne dowody i chronologię czynności karnych procesowych wskazujących, że w sprawie skarżącego wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 418/21).

W dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniały zatem materialnoprawne - podmiotowe i przedmiotowe - podstawy wszczęcia wobec skarżącego postępowania karnoskarbowego. Nie występowały także negatywne przesłanki procesowe wszczęcia postępowania, wymienione w art. 17 § 1 k.p.k., a zatem istniały również procesowe podstawy wszczęcia wobec podatnika postępowania karnoskarbowego. Istniała zatem dostateczna podstawa faktyczna wszczęcia przez finansowy organ postępowania przygotowawczego przeciwko skarżącemu.

Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony skarżącej, analiza okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją z uwagi na przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w tym kwestia instrumentalnego wszczęcia postępowania podatkowego, została przez organ odwoławczy przeprowadzona i szczegółowo przedstawiona na stronach 16-27 wdanej decyzji.

W tym miejscu należy podkreślić, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia Kodeksu postępowania karnego, czy Kodeksu karnego skarbowego i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20).

Należy podkreślić, że postępowanie karne skarbowe i postępowanie podatkowe, którego zgodność z prawem podlega kontroli sądów administracyjnych, to dwa odrębne postępowania, które mają inne cele i prowadzone są one w oparciu o inne reguły. Celem postępowania karnego jest przede wszystkim ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony, wyjaśnienie okoliczności z tym związanych oraz ustalenie, kto ewentualnie ponosi winę za ten czyn. Dla sądu powszechnego istotny jest element winy, niemający znaczenia dla rozstrzygnięć organów podatkowych w takim postępowaniu. Zadaniem organów podatkowych jest natomiast badanie rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków, przy czym element winy nie ma wpływu na dokonywane przez organ podatkowy rozstrzygnięcie.

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie uwzględnił zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ponieważ wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie nastąpiło w sytuacji oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych do prowadzenia tego postępowania lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych,

a organy postępowania przygotowawczego, po wszczęciu postępowania, prowadziły czynności dowodowe służące realizacji celów postępowania karnego skarbowego, które doprowadziły do sporządzenia i wniesienia aktu oskarżenia do sądu. Oceny tej nie może zmienić fakt prawomocnego uniewinnienia skarżącego od popełnienia zarzucanych mu czynów, co nastąpiło wyrokiem Sądu Rejonowego w B. z 23 marca 2023 r., sygn. akt [...], który został utrzymany w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego w B. z 14 czerwca 2024 r., sygn. akt [...]. Po pierwsze dlatego, że nie jest to skazujący wyrok sądu karnego. Zgodnie bowiem z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935), dalej: P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Tylko te, są bowiem wiążące w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Po drugie, inny jest cel postępowania karnoskarbowego i postępowania podatkowego. Odpowiedzialność karna opiera się bowiem na zasadzie winy i jest konsekwencją dopuszczenia się czynu zabronionego. Tymczasem postępowanie podatkowe nie operuje pojęciem winy, lecz odwołuje się do obiektywnego naruszenia prawa podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. okazał się niezasadny.

W sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 O.p., którego strona skarżąca upatruje w oparciu rozstrzygnięcia organu odwoławczego na ustaleniach i dowodach przeprowadzonych w odrębnych postępowaniach, w których skarżący nie brał udziału, które nie dawały skarżącemu gwarancji czynnego udziału w postępowaniu.

W tym miejscu trzeba wskazać, że postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów, co oznacza, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.).

Zasada wynikająca z tego przepisu została rozwinięta w art 181 § 1 O.p., który wskazuje, co w szczególności może być dowodem. Na podstawie tego przepisu organ podatkowy może włączyć do akt sprawy także dowody zebrane w innych postępowaniach. Zatem art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co nie narusza zasady czynnego udziału w postępowaniu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 602/13; z 24 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 499/14; z 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 771/14).

Zatem włączenie do akt sprawy materiałów zgromadzonych w innym postępowaniu, w sytuacji gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p. nie narusza jej praw. Wynikająca bowiem z art. 123 O.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym zrealizowana została poprzez umożliwienie skarżącemu zaznajomienie się z dowodami zgromadzonymi w innym postępowaniu i umożliwienie mu wypowiedzenia się w ich zakresie.

Skarżący na każdym etapie postępowania miał zagwarantowany wgląd w akta sprawy. Z przysługującego mu prawa do zapoznania się z materiałem dowodowym skarżący reprezentowany przez pełnomocnika kilkukrotnie korzystał, co dokumentują sporządzone na tę okoliczność protokoły znajdujące się w aktach sprawy.

Następnie Sąd poddał ocenie zarzuty naruszenia przez organy przepisów postępowania zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, pozwalającego na zastosowanie norm prawa materialnego. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do właściwego zastosowania tych ostatnich przepisów.

Przede wszystkim należy wskazać, że w myśl art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art. 187 § 1 O.p. obliguje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z kolei art. 191 O.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej jest dominującym celem postępowania dowodowego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, jak i ich prawidłowa ocena. Oceny materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich powiązaniu (zob. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.).

Co jednak istotne, obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2078/11, a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca

2012 r., sygn. akt I FSK 1534/11).

W tym kontekście za chybiony należy uznać zarzut, że organ podatkowy powinien zwrócić się do administratora targowiska w W. w celu potwierdzenia faktycznego prowadzenia działalności na terenie targowiska przez kontrahentów skarżącego, a także przeprowadzić oględziny, w ramach których skarżący wskazałby miejsca, w których swoją działalność prowadzili jego dostawcy, skoro dowody w tym zakresie zostały już zebrane. Obowiązek gromadzenia i poszukiwania dowodów, spoczywający na organie, nie może być uznany za nieograniczony. Nie można żądać, aby organ poszukiwał w nieskończoność dowodów, jeżeli w sprawie zgromadzono już inne dowody dotyczące danej okoliczności, pozwalające na rozstrzygnięcie sprawy.

Reasumując, organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zgodnie ze wskazanym przepisem organ odwoławczy ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ podatkowy uprawniony jest do zakończenia postępowania dowodowego już wtedy, gdy nie ma wątpliwości, że zebrany materiał pozwala na ustalenie wszelkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2643/11) co też w rozpoznawanej sprawie miało miejsce.

Nie można zgodzić się z zarzutem skarżącego, że organ dokonał błędnej oceny materiału dowodowego wskutek czego uznał, że skarżący nie dochował należytej staranności w weryfikacji kontrahentów: M sp. z o.o., K sp. z o.o., G sp. z o.o., O sp. z o.o., L sp. z o.o., T3 sp. z o.o., N sp. z o.o. M1 sp. z o.o., A sp. z o.o.

W rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony z uwzględnieniem wszystkich dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego oraz wszystkich okoliczności związanych z tymi dowodami. W zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organ przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Postępowanie to doprowadziło do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, znajdujących podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, którego weryfikacja, wbrew twierdzeniu autora skargi dokonana została w granicach swobodnej oceny dowodów.

Zarzut skarżącego nie może sprowadzać się do samej polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu i w szczególności do odmiennej oceny materiału dowodowego. Fakt, że materiał dowodowy został przez organ podatkowy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o tym, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ jest błędna. Odnośnie dochowania przez skarżącego należytej staranności, dowody zebrane w sprawie wskazują, że skarżący jej nie dochował poprzez niezasięgnięcie niezbędnych informacji o dostawcach. Skarżący, składając wyjaśnienia dotyczące bezpośrednich kontrahentów nie udzielił żadnych szczegółowych informacji na temat tego, kiedy rozpoczął współpracę z poszczególnymi spółkami, nie podał żadnych adresów, nazwisk ani jakichkolwiek szczegółów dotyczących funkcjonowania tych podmiotów. Stwierdził tylko, że transakcje ze wszystkimi spółkami miały identyczny przebieg. Wyjaśnił, że był w boksach (biurze w przypadku bursztynu) na terenie Centrum Handlowego w W. należących do tych dostawców i pobierał towar z ich magazynów, które również się tam znajdowały. Jednak zapytany podczas przesłuchania o to, czy i w jaki sposób weryfikował swojego dostawcę oświadczył, że jego firma zajmowała się handlem a nie weryfikacją podmiotów. Z kolei w wyjaśnieniach złożonych w toku kontroli, skarżący stwierdził, że sprawdzał kontrahentów w systemach informatycznych, tj. KRS, CEIDG, REGON, a w przypadku nowych klientów dodatkowo wymagał okazania dokumentu potwierdzającego nadanie numeru NIP. Z kolei M. K. - brat skarżącego i jednocześnie jego pracownik wyjaśnił, że to on w ramach swoich obowiązków weryfikował kontrahentów - w przypadku spółek sprawdzał KRS oraz NIP oraz czy podmioty te widnieją na liście dłużników. Natomiast skarżący według jego wyjaśnień: "wizytował siedzibę tych firm, czyli w przypadku W. boksy, w których znajdowały się wymienione firmy".

Niemniej, co wymaga podkreślenia skarżący nie podjął czynności polegających na doprowadzeniu do osobistych kontaktów z członkami organów zarządzających, które uwidoczniłyby skarżącemu, że:

- w spółce M sp. z o.o. jedynym udziałowcem i prezesem zarządu był N. L. - osoba niemająca obywatelstwa polskiego, pod adresem siedziby nie przebywał przedstawiciel spółki, a jedynie osoba uprawniona do odbioru korespondencji, w roku 2014 spółka nie zatrudniała żadnych pracowników ani nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym adekwatnym do rodzaju prowadzonej działalności;

- w spółce M1 sp. z o.o. jedynym udziałowcem i prezesem zarządu spółki był N. D. – obywatel Wietnamu, siedziba spółki mieściła się pod adresem tzw. "biura wirtualnego", spółka nie zgłaszała jako miejsca wykonywania działalności gospodarczej boksu w hali targowej w W., nie posiadała żadnego zaplecza magazynowego ani nie posiadała pracowników;

- w spółce N sp. z o.o. jedynym udziałowcem i prezesem zarządu spółki był T. V. - obywatel Wietnamu, siedziba spółki mieściła się pod adresem tzw. "biura wirtualnego" bez prawa przebywania w lokalu, przechowywania ksiąg ani jakiejkolwiek dokumentacji związanej z działalnością gospodarczą (wyłącznie odbiór korespondencji), nie wskazano miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, nie posiadała zasobów majątkowych oraz nie zatrudniała pracowników;

- w spółce G sp. z o.o. jedynym udziałowcem i prezesem zarządu spółki był A. N. - obywatel Wietnamu, siedziba spółki mieściła się pod adresem tzw. "biura wirtualnego", brak kontaktu ze spółką, brak dokumentacji księgowej;

- w spółce K sp. z o.o. jedynym udziałowcem i prezesem zarządu spółki był N. D. - obywatel Wietnamu, siedziba spółki mieściła się pod adresem tzw. "biura wirtualnego" bez prawa przebywania w lokalu, przechowywania ksiąg ani jakiejkolwiek dokumentacji związanej z działalnością gospodarczą (wyłącznie odbiór korespondencji), brak miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, brak kontaktu ze spółką;

- w spółce L sp. z o.o. jedynym udziałowcem i prezesem zarządu spółki był obywatel innego państwa T. N., siedziba spółki mieściła się w W.1, przy ul. [...] [...], w budynku znajdującym się w zasobach Spółdzielni Mieszkaniowej M3 w W.1, która poinformowała, że nie zawierała ze spółką żadnej umowy dot. najmu ww. lokalu;

- w spółce T3 sp. z o.o. od 26 kwietnia 2014 r. nie ma zarządu ani wspólników spółki, w okresie do 25 kwietnia 2014 r. (ani później) spółka nie zatrudniała pracowników, zostały złożone "zerowe" deklaracje VAT-7K za I i IV kwartał 2014 r. oraz korekty deklaracji podatkowych VAT-7K za III i IV kwartał

2014 r., pomimo że spółka zadeklarowała składanie miesięcznych deklaracji; przedmiotowe deklaracje zostały podpisane przez L. N., osobę, która nie figuruje jako uprawniona do podpisywania deklaracji;

- w spółce O sp. z o.o. jedynym udziałowcem i prezesem zarządu był N. T. - obywatel Wietnamu, do 1 grudnia 2014 r. księgi podatkowe spółki prowadziło B1 s. c. A. i A. K. z siedzibą w P.1, dostawcami spółki w kontrolowanym okresie były podmioty: A1 sp. z o.o. ("znikający podatnik"), J, sp. z o.o. (brak kontaktu z organem podatkowym - brak dokumentacji księgowej), V i W sp. z o.o. ( brak dokumentacji księgowej);

- w spółce A sp. z o.o. prezesem zarządu był obcokrajowiec, siedziba spółki mieściła się pod adresem tzw. "biura wirtualnego", w okresie kwiecień 2014 r. – listopad 2014 r. spółka zgłosiła miejsca prowadzenia działalności: [...] J., ul. [...] [...], lokale [...] i [...], oraz [...] W., ul. [...] [...] lok. [...]; kontakt osobisty z prezesem zarządu spółki A sp. z o. o. nie mógł być w ogóle możliwy, gdyż osoba ta (N. C.) została wydalona z kraju w trybie natychmiastowego wykonania i nie otrzymała ponownego zezwolenia na pobyt czasowy w Polsce; osobą upoważnioną do reprezentowania spółki i działania w jej imieniu miał być T. L., ale przedłożone w tym zakresie pełnomocnictwo zostało udzielone dopiero w 2016 r.

Tak więc spółki, od których w tym samym okresie czasu skarżący miał nabywać taki sam asortyment, miały zgłoszone siedziby w tzw. "biurach wirtualnych", a ponadto spółki: M1 sp. z o.o., N sp. z o.o., G

sp. z o.o.; K sp. z o. o., A sp. z o. o., zgłosiły identyczny adres siedziby, tj. [...] W.1, ul. [...] [...]. Z kolei siedziba spółki T3 sp. z o.o. została zgłoszona w bloku mieszkalnym, a L sp. z o.o., nie była znana pod wskazanym adresem: W.1, ul. [...] [...], a Spółdzielnia Mieszkaniowa M3 nigdy nie zawierała jakichkolwiek umów z tym podmiotem. M sp. z o.o. pod adresem ul. [...] [...],[...], W., nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej.

Żadna ze spółek, poza spółką A sp. z o.o., nie posiadała magazynów i nie prowadziła działalności pod zgłoszonymi adresami, nie zatrudniała pracowników, nie jest zatem możliwe, aby skarżący, wbrew swoim zeznaniom, jak i zeznaniom świadka M. K. był w magazynach należących do tych kontrahentów.

Zatem należy przyznać rację organowi odwoławczemu, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczący ww. kontrahentów skarżącego wskazał jednoznacznie, że są to podmioty nierzetelne, w większości nieprowadzące działalności, lecz ją pozorujące, wystawiające fikcyjne faktury VAT, które generują u nabywców podatek naliczony, nieprowadzące dokumentacji księgowej.

Natomiast, co wymaga podkreślenia skarżący nie zgromadził podstawowych wiadomości o swoich kontrahentach, a dotyczących m.in. siedziby spółek, braku magazynów (poza spółką A sp. z o.o.), nieprzebywania w kraju prezesa spółki A sp. z o.o. N. C., krótki okres działalności kontrahentów. Nie doprowadził do osobistych kontaktów z prezesami zarządów, bowiem poprzez takie kontakty byłby w stanie stwierdzić, że faktury zakupu towarów w boksach w W. nie pochodzą od podmiotów, które widnieją jako sprzedawcy. Ponadto skarżący również nie potwierdził u administratora targowiska statusu podmiotów dokonujących mu sprzedaży towarów. Gdyby skarżący dochował należytej staranności kupieckiej, w prosty sposób byłby w stanie pozyskać powyższe informacje, które jednoznacznie wskazują, że zakupy dokonywane w boksach w W. nie były dokonywane od ww. podmiotów, a otrzymywane przez niego faktury zakupu są nierzetelne. Informacje takie z pewnością wzbudziłyby w skarżącym co najmniej obawę, czy kontrahenci, którzy figurują na fakturach VAT jako sprzedawcy towarów faktycznie nimi są. Poprzestanie tylko na sprawdzeniu NIP, CEiDG i REGON nie jest wystarczające.

Ograniczenie swojej aktywności jako podmiotu gospodarczego wyłącznie do dokonywania zakupów w boksach, bez nawiązania osobistych kontaktów z właścicielami lub członkami zarządu spółek i niepotwierdzenie u administratora targowiska statusu podmiotów dokonujących mu sprzedaży towarów a weryfikowanie przez skarżącego wyłącznie oficjalnych danych zawartych w systemach ogólnodostępnych, nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że skarżący dochował należytej staranności kupieckiej. Co więcej, podjęte przez skarżącego działania nie są działaniami profesjonalisty, przezornego i doświadczonego przedsiębiorcy, któremu nie mogą przyświecać wyłącznie cele komercyjne (maksymalizacja zysku), ale który przede wszystkim powinien mieć na uwadze to, że w ramach prowadzonej aktywności gospodarczej obciążają go obowiązki związane z prawidłowym rozliczeniem się z budżetem Państwa. Postawa skarżącego i podejście do konieczności zweryfikowania dostawców jednoznacznie wskazują, że w transakcjach zakupów występował raczej jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, aniżeli podmiot gospodarczy. Wg oświadczenia skarżącego, głównym przedmiotem jego zainteresowania był handel, przez co skarżący rozumiał koncentrowanie się na towarze i jego cenie, aby towar był zgodny z oczekiwaniami (i oczekiwaniami kontrahentów) oraz, żeby został w "dobrej" cenie zakupiony. Oczywistym jest, że taka postawa przedsiębiorcy nie jest niczym nagannym - wręcz przeciwnie, działalność gospodarcza powinna być prowadzona w celu osiągnięcia zysku, jednak podatnik podatku od towarów i usług musi mieć na uwadze to, że w kontaktach gospodarczych z innymi podmiotami niezbędnym jest dochowanie należytej staranności kupieckiej.

Prawidłowo organ odwoławczy uznał, że skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji handlowych. Podatnik prowadząc działalność gospodarczą powinien bowiem zachować pewne, adekwatne standardy bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji o wchodzeniu w relacje handlowe. Podkreślić należy, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. Wobec tego nie wystarczy tylko zweryfikowanie kontrahentów pod względem formalno-prawnym. Aby można było powiedzieć, że podatnik działał w dobrej wierze, powinien on wykazać się aktywnością, która potwierdza, że jest rzetelnym przedsiębiorcą, starającym się nie dopuścić do uwikłania przez kontrahentów w oszustwo podatkowe. Tym bardziej, że wartość podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach VAT opiewała na łączną kwotę 1.235.224,00 zł.

Niepodjęcie przez skarżącego wystarczających czynności weryfikacyjnych mimo okoliczności taką weryfikację usprawiedliwiających, eliminuje zatem możliwość skutecznego powoływania się na przesłankę działania w dobrej wierze. To przedsiębiorca ponosi odpowiedzialność za to, z kim i na jakich zasadach układa swoje relacje gospodarcze. Należy zaznaczyć, że gdyby w okolicznościach sprawy skarżący zachował się z należytą starannością i dokonał właściwej weryfikacji kontrahentów, wtedy nawet, gdyby ostatecznie weryfikacja nie uchroniła go od nawiązania relacji z nieuczciwym podmiotem - mógłby powołać się na podjęte przez niego działania, co umożliwiłoby stwierdzenie, że mimo dołożenia starań, skarżący nie mógł wiedzieć o tym, że transakcje wiązały się z oszustwem. Natomiast w sytuacji, gdy skarżący sam rezygnuje z takiej ostrożności, przyjmując wiarygodność kontrahenta całkowicie gołosłownie i wbrew sygnałom ostrzegawczym (jak np. brak "zainteresowania" kontrahentów pisemnym udokumentowaniem transakcji) traci możliwość powoływania się na przesłankę działania w dobrej wierze.

Z kolei odnosząc się do argumentacji skarżącego, że skorzystał on z domniemania wynikającego z art. 97 K.c. poprzez przyjęcie, że osoba sprzedająca na targowisku jest uprawniona do rozporządzania towarem i dokonywania związanych z nimi innych czynności prawnych i do specyfiki tzw. handlu bazarowego, należy podkreślić, że na terenie targowiska obowiązują te same przepisy prawa, co na terenie całej Rzeczypospolitej Polskiej, wobec czego specyfika handlu bazarowego pozostaje bez znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 687/18; z 9 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1483/15).

Dochowanie staranności kupieckiej funkcjonującej w ramach tradycyjnej wymiany handlowej można w identyczny sposób przenieść na działalność bazarową/targową. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał, jakich czynności skarżący zaniechał, a których przeprowadzenie mogłoby wzbudzić u niego niepokój, być sygnałem ostrzegawczym, czy przeprowadzane transakcje w tych warunkach są zgodne z prawem. To przedsiębiorca ponosi odpowiedzialność za to, z kim i na jakich zasadach układa swoje relacje gospodarcze. Natomiast eksponowany przez pełnomocnika skarżącego wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 183/19 dotyczył zupełnie innej skali działalności gospodarczej - łączna wartość odliczonego podatku naliczonego wyniosła 23.268,64 zł, skarżąca w tej sprawie nabyła towar od dwóch podmiotów, towar był odbierany przez nią bezpośrednio u sprzedawcy, była to sprzedaż odręczna, przy niskich wartościach nie przekraczających progu 15.000 zł.

Natomiast w rozpoznawanej sprawie okoliczności, w jakich dochodziło do zawarcia przez skarżącego transakcji ze spółkami, podważają dochowanie przez niego należytej staranności kupieckiej: zawierane były z osobami całkowicie nieznanymi, bez upewnienia się, czy są one w ogóle uprawnione do wystawiania faktur w imieniu danego kontrahenta, zaś poza fakturami brak jest innych dowodów je potwierdzających, takich jak pisemnych umów, zamówień, korespondencji handlowej, itp. Wytłumaczeniem powyższego zachowania, nie może być, wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącego, powoływanie się na specyfikę handlu bazarowego. Podkreślić przy tym należy raz jeszcze, że zawodowy charakter prowadzonej działalności gospodarczej uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec skarżącego, co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania ewentualnych konsekwencji swoich działań.

W ocenie Sądu całokształt wskazanych wyżej okoliczności potwierdza stanowisko organu odwoławczego, że dokonując przedmiotowych transakcji skarżący co najmniej godził się na ich nierzetelność co do podmiotu dokonującego sprzedaży i wystawiającego fakturę. Przekreśla to możliwość uznania zachowania przez skarżącego należytej staranności przy dokonywaniu czynności opodatkowanych, a w konsekwencji pozbawia go prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z przedmiotowych transakcji.

Faktem jest, że decyzje podatkowe zostały wydane wobec kontrahentów skarżącego w latach 2015 i 2016, ale ustalenia tego typu jak: siedziba spółki pod adresem "biura wirtualnego", brak kontaktu, brak zaplecza i zasobów materialno-technicznych do prowadzenia działalności, brak pracowników, jedyny udziałowiec i członek zarządu obywatel Wietnamu – N. D. (podano przykładowo ustalenia dot. K sp. z o.o.) istniały już w roku 2014 i były możliwe do zweryfikowania przez skarżącego w czasie, w którym zawierane były transakcje.

Natomiast powołanie się przez skarżącego na udzielone wsparcie kontrahentom: O sp. z o.o., K sp. z o.o. oraz G sp. z o.o. przez prezesa Banku Gospodarstwa Krajowego w postaci pomocy de minimis, (Sąd dopuścił zawnioskowane przez skarżącego dowody) nie podważyło ustaleń organów podatkowych, odpowiednio: Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. oraz Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W.1, które uznały na podstawie zebranych dowodów, że są to podmioty nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej, których aktywności sprowadzały się do wystawiania fikcyjnych faktur VAT i składania deklaracji do urzędów, charakterystyczny był brak kontaktu ze spółkami. Z kolei otrzymanie pomocy w postaci pomocy de minimis przez wskazanych kontrahentów skarżącego, która została udzielona (wg przepisów obowiązujących w latach 2014-2016 – https://archiwum.uokik.gov.pl) na podstawie złożonego przez wnioskodawcę wniosku, informacji w nim zawartych oraz analizy, przeprowadzanej przez organ udzielający pomocy, zgodnie z przepisami odpowiednich ustaw i rozporządzeń, nie stanowi przeciwdowodu dla ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w stosunku do ww. spółek.

Niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 193 § 4 i 6 O.p. Organy podatkowe nie kwestionują bowiem istnienia towaru, ani faktu, że skarżący był na targowisku, oglądał towar i odbierał towar. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika jednak, że dostawcami tych towarów na rzecz skarżącego nie mogły być podmioty wykazane na fakturach, a towaru nie wydawali pracownicy dostawców. Zatem księgi podatkowe skarżącego nie były prowadzone rzetelnie, ponieważ zapisy w nich zawarte nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego.

Mając powyższe na uwadze, dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W konsekwencji trafnie organy przyjęły, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. nie ma zastosowania w sprawie.

Wynikające bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą odzwierciedlać rzeczywiste transakcje handlowe, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi. Nie mogą tym samym mieć jedynie charakteru dokumentacyjnego. Prawidłowość materialnoprawna faktury oznacza natomiast, że nie można uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jej treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Obrót udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie, czy wymiana samych dokumentów. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego służy zapewnieniu neutralności tego podatku. Sama faktura nie tworzy jednak tego prawa. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Z orzecznictwa TSUE wynika, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu chyba, że działał w dobrej wierze, a taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.

Orzecznictwo TSUE uznaje bowiem prawo organów podatkowych do odmowy odliczenia podatku w przypadku stwierdzenia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu (wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C- 80/11 i C-142/11), jak też brak możliwości zastosowania prawa do odliczenia podatku w przypadku, gdyby był on należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (wyrok w sprawie C-342/87). Stąd też nie może ulegać wątpliwości, że samo dysponowanie fakturą nie jest wystarczające do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze, w sytuacji, gdy chociażby jeden z elementów formalnych faktury nie odpowiada rzeczywistości.

Dodatkowo należy zauważyć, iż w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że dla istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego kluczowe jest wykazanie, że podatnik wiedział bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczy, mające oszukańczy charakter, stanowią nadużycie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Taki wniosek wypływa z orzeczeń TSUE, m.in. z wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, Halifax i in., zgodnie z którym nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Z kolei w pkt 56-58 wyroku Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, Trybunał stwierdził dodatkowo, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Podobne wnioski wypływają z wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahageben Kft przeciwko Nemzeti Ado-es Vamhivatal Del-dunantuli Regionalis Foigazgatosaga (C-80/11) i Peter David przeciwko Nemzeti Ado-es Vamhivatal Eszak-alfoldi Regionalis Ado Foigazgatosaga (C-142/11).

W świetle powyższych rozważań niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 1 Protokołu 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności.

Końcowo, odnosząc się po prawomocnego wyroku uniewinniającego skarżącego Sąd wyjaśnia, że fakt wadliwego rozliczenia podatkowego może pociągać i pociąga odpowiedzialność finansową sprawcy na gruncie prawa podatkowego, ale nie oznacza to, że automatycznie rodziła się wówczas zawsze również odpowiedzialność w sferze prawa karnego skarbowego. Jednym z warunków tej ostatniej jest bowiem, poza spełnieniem znamion przedmiotowych przestępstwa skarbowego, także umyślność zachowania sprawcy. Zatem okoliczność wydania w stosunku do skarżącego wyroku karnoskarbowego uniewinniającego w żaden sposób nie obala ustaleń, poczynionych w toku postępowania podatkowego, dotyczących nie zachowania należytej staranności.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.