Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 202/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1  art. 56 ust. 1
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 3 kwietnia 2023r., nr 2801-IOC.4303.1.2023.MP w przedmiocie określenia kodu taryfowego towaru 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz strony skarżącej I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. kwotę 997 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Olsztynie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "organ odwoławczy", "Dyrektor") z 3 kwietnia 2023 r., którą po rozpatrzeniu odwołania I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. (dalej jako: "strona", "Spółka", "skarżąca"), utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie ( dalej jako: "organ I instancji", "Naczelnik") z 23 grudnia 2022 r. w przedmiocie określenia kodu taryfowego towaru.

Jak wynika z akt administracyjnych sprawy i uzasadnienia poddanego kontroli Sądu rozstrzygnięcia, przedstawiciel Spółki zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu zakupiony w Szwajcarii pojazd o nazwie: "[...]" z silnikiem wysokoprężnym o pojemności 12.742 cm3. W zgłoszeniu celnym zadeklarowano kod taric 8704 23 99 00 - pojazd silnikowy do transportu towarów. Do zgłoszenia dołączono m.in.: rachunek nr 10297 z 10 marca 2021 r. określający wartość pojazdu na kwotę 200.000 EUR, dowód rejestracyjny oraz poświadczenie zabudowy pojazdu wystawione przez S. Zgłoszenie zostało przyjęte i zarejestrowane w systemie AIS. Przed zwolnieniem towaru w Oddziale Celnym w B. funkcjonariusz celno-skarbowy przeprowadził częściową kontrolę dokumentów dołączonych do zgłoszenia oraz dokonał oględzin auta.

Naczelnik decyzją z 22 kwietnia 2021 r. określił kod taric 8703 33 90 00. Określając kod taryfowy towaru na 8703 33 90 00, organ I instancji

w uzasadnieniu decyzji wskazał, że pojazd powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 obejmującej samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702, łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Wskazał,

że w świetle dokumentacji pojazd powstał na podwoziu samochodu ciężarowego marki [...]. W wyniku zabudowy pojazdu bazowego powstał pojazd służący do przewozu zarówno osób, jak i towarów, a także umożliwiający zamieszkanie

w trakcie postoju. W ocenie organu I instancji, w wyniku zabudowy zostało zmienione zasadnicze przeznaczenie pojazdu, bowiem został on konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta zabudowy tak, by przewozić zarówno osoby, jak

i towary, a także umożliwiał zamieszkiwanie w czasie postoju. Zdaniem organu, ta ponadstandardowa funkcjonalność mieszkalna jest dominującą cechą użytkową pojazdu w porównaniu z dodatkową możliwością przewożenia nim do 5 koni.

Następnie Dyrektor decyzją z 18 listopad 2021 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji.

Od powyższej decyzji strona niosła skargę do sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 10 marca 2022 r., sygn. akt I SA/OI 50/22 uchylił decyzję Dyrektora z 18 listopada 2021 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji.

W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że podstawę materialnoprawną rozstrzygnięć organów administracyjnych w tej sprawie stanowiły przepisy rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013 r. dalej jako: "UKC"), w szczególności art. 56 ust. 1 UKC, zaś kluczowa dla właściwej klasyfikacji celnej towaru była interpretacja przepisów załącznika I do rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2020/1577 z dnia 21 września 2020 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 361 z 30 października 2020 r.). Punktem wyjścia do rozważań powinny być, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zawarte w Taryfie Celnej, które zasadniczo, wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi zawartymi w taryfie celnej, uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy.

W ocenie Sądu skoro klasyfikacja została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycji CN 8704), to obowiązkiem organów było ustalenie istotnych cech pojazdu, w tym cech projektowych nadanych przez producenta, a także ustalenie wyposażenia pojazdu i jego ogólnego wyglądu.

W ocenie Sądu, zebrany materiał dowodowy jest niewystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia, gdyż w sprawie istnieją wątpliwości co do okoliczności faktycznych wymagające dalszych czynności wyjaśniających. W szczególności nie została ustalona proporcja powierzchni części przeznaczonej na boks na konie oraz powierzchni części pasażerskiej w stosunku do całej powierzchni pojazdu. W sprawie nie zbadano też, jaka część powierzchni pasażerskiej służy innym celom niż przewóz osób, tj. spełnia funkcję mieszkalną w czasie postoju pojazdu. Nie dokonano ustaleń, jaką część powierzchni pojazdu zajmują elementy części kempingowej i co się na nią w istocie składa (w szczególności co do ilości miejsc noclegowych) oraz w jakim standardzie została wykonana. Nie ustalono też rozmiaru ani przeznaczenia dodatkowej powierzchni, jaka powstaje dzięki możliwości wysunięcia części osobowej w poprzek pojazdu. Niewystarczające było też porównanie ilości osób i liczby zwierząt, które mogą być przewożone w pojeździe, i stwierdzenie, że proporcja ta jest równa, w sytuacji gdy z oczywistych względów powierzchnia zajmowana przez osoby i przez zwierzęta może być diametralnie różna. Również liczba zwierząt, które można przewozić w pojeździe, wymaga weryfikacji, gdyż strona w skardze utrzymuje, że pojazd umożliwia przewóz 6 koni, podczas gdy organ twierdził, że było to 5 koni, a zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na weryfikację tych twierdzeń. Wreszcie w sprawie nie dokonano ustaleń w kontekście treści Not wyjaśniających do HS, które szczegółowo wymieniają właściwości wskazujące na cechy konstrukcyjne stosowane na ogół w pojazdach objętych pozycją CN 8703, m.in.: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa, obecność stałych punktów kotwiących, brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów a przestrzenią tylną, jak również obecność elementów komfortowych oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu kojarzone z częścią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki). Dodatkowo Sąd wskazał, że z akt administracyjnych sprawy wynika, że pojazd otrzymał kategorią homologacyjną N3 - pojazd silnikowy zaprojektowany i skonstruowany głównie do przewozu ładunków o masie max przekraczającej 12 ton. Choć homologacja nie jest wiążąca w niniejszej sprawie, ponieważ określa ona rodzaj pojazdu na podstawie odrębnej regulacji – przepisów Prawa o ruchu drogowym i na inne potrzeby (przede wszystkim w zakresie warunków technicznych i dopuszczenia pojazdu do ruchu), to jednak stanowi część materiału dowodowego, do którego organy się nie odniosły i pozostawiły go poza zakresem swoich rozważań.

Zdaniem Sądu, w następnym etapie, po ustaleniu pełnego stanu faktycznego w zakresie istotnych cech pojazdu oraz jego wyposażenia, rozważenia w sprawie wymagała argumentacja strony zaprezentowana w odwołaniu, zgodnie z którą charakterystyka pojazdu w zasadzie wyklucza wykorzystywanie pojazdu do przewozu osób, bez jednoczesnego przewozu towarów.

W ocenie Sądu, w powyższych okolicznościach dowód z oględzin pojazdu,

w których mogłaby uczestniczyć skarżąca, powinien stanowić istotny dowód

w sprawie.

Natomiast w odniesieniu do zarzutu skargi dotyczącego niezasadnego pominięcia dowodu z opinii biegłego Sąd wskazał, że na tym etapie, biorąc pod uwagę wadliwość postępowania dowodowego, Sąd nie był w stanie dokonać oceny zarzutu dotyczącego naruszenia art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej jako: "O.p."). Nasuwa się bowiem wątpliwość, czy po uzupełnieniu materiału dowodowego przeprowadzenie tego dowodu będzie nieodzowne. Decyzja w sprawie zakwalifikowania pojazdu do konkretnej pozycji CN leży w zakresie stosowania prawa i należy do organu celno-skarbowego, w czym organ nie może być wyręczany ani zastępowany przez biegłego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy w uzasadnieniu obecnie zaskarżonej do sądu decyzji Dyrektor wskazał, że kierując się przedstawionymi w ww. wyroku wskazaniami i uwagami Sądu, Naczelnik uzupełnił materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie, poprzez przeprowadzenie 5 lipca 2022 r. oględzin pojazdu. Oględziny zostały przeprowadzone w obecności pana M. W., który poinformował, że został wynajęty do przyprowadzenia pojazdu na plac Oddziału Celnego. Z przeprowadzonych czynności dowodowych został sporządzony protokół oględzin pojazdu. Ze względu na brak możliwości rozsunięcia przestrzeni rekreacyjnej (salonu) podczas pierwszych oględzin, 21 lipca 2022 r. dokonano ponownych oględzin pojazdu w obecności wspólnika strony. Ze względu na uszkodzenie mechanizmu rozsuwającego nie dokonano pomiarów pojazdu po rozsunięciu części mieszkalnej.

W trakcie postępowania, organ I instancji zwrócił się również do podmiotów S. oraz I. o udostępnienie informacji dotyczących danych technicznych, takich jak szkice nadwozia, opis danych technicznych wykonanej zabudowy na podwoziu [...] oraz opisu wyposażenia i jego elementów komfortowych. W odpowiedzi wpłynęło jedynie wyjaśnienie dostarczone e-mailem, od pracownika I. w Szwajcarii, firmy zajmującej się projektowaniem tego typu zabudowy. Organ celno-skarbowy nie otrzymał dokumentacji konstrukcyjnej przedmiotowego pojazdu, o którą wystąpił. W odpowiedzi wskazano, że nie można dokładnie określić stosunku przestrzeni mieszkalnej do przestrzeni towarowej. Wskazano także, że w zakresie wykonanej konstrukcji zabudowy na podstawie szkiców występuje część towarowa, która przystosowana jest do przewozu czterech koni a nawet sześciu po dodaniu dodatkowych separatorów. Separatory te można dodawać lub usuwać w razie potrzeby. Pojazd ma na wyposażeniu telewizję satelitarną i kuchenkę mikrofalową. Wskazano dodatkowo, że firma I. posiada wiedzę o występujących różnicach oceny/klasyfikacji przez organy cetno-skarbowe w poszczególnych krajach. W krajach Europy zachodniej klasyfikacja takich/podobnych pojazdów zalicza je do pojazdów ciężarowych, co z punktu widzenia właściciela takiego pojazdu, jak wskazano, jest niekorzystne z uwagi na dodatkowe opłaty drogowe.

Organ odwoławczy wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy klasyfikacji pojazdu jednej z dwóch konkurencyjnych względem siebie pozycji Wspólnej Taryfy Celnej (dalej jako: "WTC):

- CN 8703 - "Samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycja 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi",

- CN 8704 - "Pojazdy silnikowe do transportu towarów".

Podkreślając, że konkurencyjność powyższych pozycji CN nie wynika wyłącznie z tego, że do pierwszej klasyfikujemy tylko samochody osobowe, a do drugiej ciężarowe. Trzeba mieć na względzie, że do pierwszej z wymienionych pozycji klasyfikujemy również samochody osobowo-towarowe (w tym kempingowo-towarowe), zaś w przypadku drugiej, sam fakt zabudowania pojazdu na bazie podwozia samochodu ciężarowego nie jest wystarczający aby zaklasyfikować go wg CN 8704, jeśli nie służy on zasadniczo do przewozu towarów.

Dyrektor wskazał, że konstruowanie pojazdów kempingowych na bazie samochodów ciężarowych jest jak najbardziej praktykowane, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej. Na poparcie swojego stanowiska organ wskazał (dołączając zdjęcia i linki do stron internetowych, gdzie można znaleźć ofertę) i opisał pojazdy – samochody kempingowe:

1. [...],

2. [...],

3. [...].

Jak wskazał organ odwoławczy powyższe przykłady jednoznacznie przeczą twierdzeniom pełnomocnika, jakoby samochody "pełnowymiarowe" przypominające pojazdy typu TiR przeznaczone są w zasadzie zawsze do transportu towarowego, a nie osobowego. Pierwsze dwa przykłady świadczą, że cała przestrzeń pojazdu z wyglądu przypominającego TiR-a jest przeznaczona dla osób i ich bagaży. Pojazdy te nie mają dodatkowej funkcji przewozu towarów. W trzecim przypadku, ze względu na przeznaczenie części przestrzeni pojazdu na garaż, w którym można przewozić samochód (np. wyścigowy), automatycznie przestrzeń mieszkalna uległa zmniejszeniu. Pełnomocnik w odwołaniu wskazał na brak uzasadnienia dla wykorzystywania ogromnego silnika spalinowego, przeznaczonego do transportu docelowo nawet ok. 25 ton towarów, do transportu ludzi. Przedstawione przykłady świadczą jednak o tym, że tak duże pojazdy (typu TIR), z tak dużym silnikiem (ok. 12000 cm3), służą jako osobowe - przykład 1 i 2, bądź osobowo-towarowe - przykład 3. Wobec powyższego, w tym miejscu warto postawić następujące pytanie: Czy zasadniczą funkcją spornego pojazdu jest przewóz towarów, skoro został wyposażony w ogromny silnik spalinowy przeznaczony do transportu docelowo nawet ok. 25 ton towarów, skoro jego ładowność wynosi zaledwie 6,7 tony, a więc blisko 4-krotnie mniej, niż przewożą ciężarówki typu TIR?

Zdaniem Dyrektora uzasadnieniem dla dużego rozmiaru i mocy silnika spalinowego spornego pojazdu jest przede wszystkim masa własna pojazdu, a nie ładowność. Masa własna, którą w dużej mierze determinuje wyposażenie samochodu w funkcje mieszkalne. W ocenie Dyrektora sporny pojazd można porównać z pojazdem wskazanym w przykładzie 3, z tym że przykład 3 dotyczy przewozu, samochodu (jako towaru), np. na zawody wyścigowe, natomiast analizowany pojazd umożliwia przewóz koni (jako towaru), np. na zawody jeździeckie. Dokonując oceny wyglądu na podstawie opisu zawartego w protokole z oględzin pojazdu z 8.07.2022 r. oraz zdjęć nagranych na płytę CD stanowiącej załącznik do protokołu, wskazano, że:

- bryła przedmiotowego pojazdu jest jednorodna, tzn. zewnętrzne wymiary nadwozia, wysokość i szerokość, nie zmieniają się w sposób istotny na całej jego długości,

- przestrzeń kierowcy zawiera dwa rzędy siedzeń, po dwa fotele w każdym z rzędów, razem cztery; wszystkie fotele wyposażone są w trwale zamontowane pasy bezpieczeństwa; drugi rząd foteli zamontowany jest na takich samych panelach podłogowych, jakie znajdują się w salonie integrując część kabiny kierowcy (ok. 1/3 jej długości) z salonem,

- oprócz funkcji przewozu osób pojazd świadczy tym osobom możliwość zamieszkiwania w nim; część osobowa pojazdu wykończona jest komfortowo; dokładny opis zawarty został w protokole z oględzin oraz we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszej decyzji,

- na uwagę zasługuje fakt, że idąc od przodu pojazdu, po prawej stronie korytarza łączącego salon z jego częścią towarową znajduje się łazienka, natomiast na początku korytarza, po prawej stronie znajdują się schody/drabinka, służące do wejścia do miejsca sypialnego znajdującego się nad korytarzem; oznacza to że tą część pojazdu, w której znajduje się ów korytarz, należy zaliczyć do jego części osobowej,

- część osobowa wyraźnie oddzielona jest od części towarowej drzwiami.

W ocenie organu odwoławczego obiektywne cechy i ogólny wygląd pojazdu są takie jak pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób (w tym ich zamieszkiwania), tym bardziej, że część osobowa jest dłuższa od części towarowej, a dopuszczalna ładowność (6700 kg) jest stosunkowo niewielka jak na pojazd ciężarowy o pojemości silnika 12 742 cm3 i mocy 368 kW (ok. 500 KM). O ile dyskusyjna może być sprawa doliczania przestrzeni kabiny kierowcy do części osobowej pojazdu, choć jak widać na zdjęciach drugi rząd siedzeń znajduje się na podłodze zintegrowanej z salonem poprzez panele podłogowe, to nie powinna budzić wątpliwości konieczność doliczenia do tej powierzchni przestrzeni korytarza. Odnosząc się do opisu korytarza zawartego w opinii z oględzin pojazdu uwagę zwraca brak podania jego wysokości. Wskazana jest natomiast długość i szerokość. Jednak gdyby przyjąć wysokość 1,7 m (zapewniająca przejście osobom), to kubatura części osobowej przekroczyłaby część towarową tj. 26,53 m3: salon 14,17 m3 + aneks kuchenny 5,32 m3 + korytarz 5,24 m3 + łazienka 3,96 m3 = 28, 69 m3. A przecież należałoby jeszcze uwzględnić kubaturę pomieszczenia do spania, co dodatkowo zwiększyłoby przestrzeń osobową. W ocenie Dyrektora, nie ulega wątpliwości, że kubatura części osobowej spornego pojazdu, jest większa, niż jego część towarowa.

Nadto, jak wskazał Sąd w wyroku z 10.03.2021 r., I SA/Ol 50/22 istotne dla klasyfikacji spornego pojazdu jest proporcja powierzchni części przeznaczonej na boksy dla koni oraz powierzchni części pasażerskiej, w tym spełniającej funkcję mieszkalną w czasie postoju pojazdu. Na podstawie przeprowadzonych pomiarów poszczególnych pomieszczeń pojazdu w trakcie oględzin łatwo można wyliczyć, że powierzchnia części towarowej wynosi ok. 10 m2, natomiast części mieszkalnej, tj. salonu (bez rozsunięcia), aneksu kuchennego, łazienki I korytarza to ok 13 m2. Przy czym nie została wliczona kabina kierowcy z dwoma rządami siedzeń. Z kolei długość przestrzeni ładunkowej wynosi 4,12 m, natomiast długość części mieszkalnej (bez wliczania kabiny kierowcy z dwoma rzędami siedzeń), tj. salonu, aneksu kuchennego i korytarza wynosi 5,31 m. Przeprowadzone pomiary pojazdu świadczą, że część mieszkalna jest większa od części towarowej, zarówno jeśli chodzi o kubaturę, powierzchnię, jak i długość. Wobec powyższego, obiektywne cechy pojazdu wskazują, że sporny samochód jest pojazdem osobowo-towarowym z funkcją mieszkalną, który przystosowany jest również do przewozu koni.

Odnosząc się do stanowiska strony organ odwoławczy wskazał, że znaczna liczba koniowozów nie ma funkcji mieszkalnej i tego typu pojazdy z pewnością należy klasyfikować do pozycji CN 8704. W tego typu koniowozach część towarowa jest znacznie większa od części osobowej, nawet jeśli pojazdy te mogą przewozić kila osób w celu zapewnienia obsługi przewożonym koniom.

Jak już niejednokrotnie wypowiadał się TSUE, w interesie pewności prawa, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów. Oznacza to, że o klasyfikacji nie może przesądzać cel w jakim dany towar został zakupiony. Stąd przy klasyfikacji taryfowej towaru należy kierować się ich obiektywnymi cechami, a te wskazują, że sporny pojazd jest pojazdem osobowo-towarowym z funkcją mieszkalną, gdzie część osobowa przeważa nad częścią towarową.

Odnosząc się do odpowiedzi mailowej producenta Dyrektor podkreślił, że dotyczy ona głownie przepisów dotyczących rejestracji pojazdów i wynikających z tego opłat drogowych, przede wszystkim w Szwajcarii. Widoczne są w niej także sprzeczności. Producent twierdzi, że przestrzeń mieszkalna jest zbyt mała, aby uznać ją za wiodącą w przeznaczeniu samochodu, choć jak sam wskazuje, w przypadku zablokowania możliwości przewożenia koni do dwóch można by go zaklasyfikować w Szwajcarii jako kamper. Warto w tym miejscu powrócić do pojazdu przedstawionego w przykładzie 3, tj. kampera z garażem. Wielkość garażu zbliżona jest do wielkości części spornego pojazdu przeznaczonej do przewozu koni. Ponadto układ oraz wielkość pozostałych pomieszczeń mieszkalno-bytowych pojazdu z garażem zbliżone są do występujących w przedmiotowym pojeździć. Czy zatem pojazd wskazany w przykładzie 3 przestaje być kamperem, a staje się przewoźnym garażem? Czy ze względu na zmniejszenie przestrzeni mieszkalnej przestaje mieć ona charakter wiodący? W ocenie Dyrektora - nie.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że przestrzeń osobowa dominuje nad częścią towarową. Zatem przedmiotowy pojazd jako osobowo-towarowy winien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8703.W pozycji CN 8703 wyodrębniono kod CN 8703 33 11 dla pojazdów kempingowych o pojemności skokowej silnika przekraczającej 2 500 cm3, lecz jedynie nowych. Oznacza to, że w przypadku używanych pojazdów kempingowych o wskazanej pojemności silnika, klasyfikować je należy łącznie z innymi używanymi samochodami osobowymi, czy też osobowo-towarowymi, tj. do kodu CN 8703 33 90, co zasadnie uczynił organ I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie przepisów zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich (TARIC) ustanowionej na podstawie art. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z dnia 7 września 1987 r., ze zm.), zmienionej rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) 2020/1577 z dnia 21 września 2020 r. (Dz. Urz. UE NRL 361/1 z dnia 30 października 2020 r.) poprzez błędne przyjęcie, że przedmiotowy pojazd powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 33 90 00, obejmującej "samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8703), włącznie z samochodami osobowo[?]towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", podczas gdy pojazd ten powinien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8704 33 90 00 obejmującej "pojazdy silnikowe do transportu towarów".

W uzasadnieniu powyższych zarzutów strona skarżąca podniosła, że zgodnie z protokołem z oględzin pojazdu z 8.07.2022 r., objętość poszczególnych części auta jest następująca:

1 część towarowa - 26,40 m3 (4,10 m x 2,43 m x 2,65 m),

2 korytarz - brak możliwości ustalenia objętości z uwagi na brak określenia wysokość pomieszczenia,

3 łazienka - 3,96 m3 (1,5 m x 1,2 m x 2,2 m),

4 aneks kuchenny - 5,22 m3 (0,98 m x 2,42 m x 2,20 m),

5 część salonowa -14,21 m3 (2,66 m X 2,45 m X 2,18 m),

6 przestrzeń kierowcy - 7,35 m3 (2,25 m x 1,90 m x 1,72 m).

W ocenie skarżącej, rozsuwana część salonowa nie może być brana pod uwagę przy ustalaniu objętości poszczególnych pomieszczeń, ponieważ jest trwale uszkodzona. Jednocześnie brak jest podstaw do doliczania do powierzchni socjalnej pozostałych pomieszczeń niezwiązanych bezpośrednio ani z częścią towarową, ani z częścią socjalną, tj. korytarza oraz przestrzeni dla kierowcy. Mając na uwadze powyższe dane objętość części towarowej, która wynosi 26,40 m3 jest większa niż objętość części pasażerskiej wynosząca 23,39 m3 w skład której wchodzi łazienka, aneks kuchenny i część salonowa. Stosunek objętości poszczególnych części pojazdu potwierdza, że podstawową jego funkcją jest przewóz towarów, a nie osób.

Przeważającego znaczenia określonego pojazdu nie można przypisywać porównując ilości osób i zwierząt, które mogą być jednocześnie przewożone. Fakt, że pojazd umożliwia przewożenie większej liczby osób niż koni, nie przesądza zatem, że przeważającym przeznaczeniem analizowanego pojazdu jest przewóz osób.

Skarżąca powołała się również na stanowisko producenta koniowozu, który wskazał jednoznacznie, że pojazd nie może zostać zakwalifikowany jako osobowy/kamper z możliwością przewozu towarów (koni). To, że pojazd umożliwia także transport kilku osób wynika z faktu, iż transportowane konie wymagają (lub jest to rekomendowane) obowiązkowej opieki od 2 do 3 osób. Z tego względu wykluczone jest ażeby pojazd umożliwiający transport 6 koni zapewniał mniejszą liczbę miejsc przeznaczonych dla ludzi. Wszelkie udogodnienia skierowane do ludzi mają na celu wyłącznie zapewnienie, ażeby konie były transportowane w jak najlepszych warunkach. Ponadto, jak wskazuje producent, podwójny status pojazdu zawarty w dowodzie rejestracyjnym, tj. transport koni /przyczepa kempingowa nie powoduje, że może on zostać zakwalifikowany w Szwajcarii jako przyczepa kempingowa. Aktualnie jedyną kwalifikacją uznawaną przez władze Szwajcarii jest "transport koni", ponieważ podstawowym przeznaczeniem tego rodzaju ciężarówek jest właśnie taki transport. Opisana praktyka ma zastosowanie nie tylko w Szwajcarii, ale także na terenie m.in. Niemiec, Francji oraz Austrii.

Stanowisko organu zgodnie, z którym, przeważającym przeznaczeniem pełnowymiarowego samochodu ciężarowego jest transport osobowy, nie daje się także pogodzić z podstawowymi zasadami logiki. Pojazdy, które rozmiarami oraz wyglądem przypominają pojazdy typu TIR przeznaczone są w zasadzie zawsze do transportu towarowego a nie osobowego. Pojazdy, których główną funkcją jest transport osobowy charakteryzują się znacznie mniejszymi rozmiarami, a także m.in. mniejszą mocą jednostki napędowej. Brak, bowiem uzasadnienia dla wykorzystywania ogromnego silnika spalinowego przeznaczonego do transportu docelowo nawet ok. 25 ton towarów dla transportu ludzi. Fakt, że pojazd umożliwia także transport kilku osób jest jedynie pochodną podstawowej funkcji. Podstawowym czynnikiem warunkującym zakup koniowozu jest chęć przewożenia koni a nie osób. Nie można przy tym przypisywać kluczowego znaczenia umiarkowanie wysokiemu standardowi wykończenia części socjalnej pojazdu.

Z tych względów sporny pojazd należało zakwalifikować do kategorii "pojazd silnikowy do transportu towarów" (kod CN 8704 23 99 00), a nie jak sugeruje organ do kategorii "samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym (wysokoprężne i średnioprężne) o pojemności skokowej przekraczającej 25000 cm3" (kod CN 8703 33 90 00).

W odpowiedzi organ odwoławczy podtrzymał swoją wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej jako p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem stosując środki określone w ustawie. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno aktu, jak i czynności z zakresu administracji publicznej. Zgodnie, bowiem z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniający skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4, uchyla ten akt albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Mając na uwadze powyższe Sąd ocenił, że skarga jest zasadna.

Przedmiotowa sprawa dotyczy weryfikacji zgłoszenia celnego [...] dokonanego 12.03.2021 r. w zakresie klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego o nazwie "[...]". Zasadnicza kwestia sporna pomiędzy stronami postępowania dotyczy tego: Czy przedmiotowy pojazd powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 33 90 00, obejmującej "samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8703), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", czy pojazd ten powinien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8704 33 90 00 obejmującej "pojazdy silnikowe do transportu towarów".

Podkreślić należy, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem oceny tutejszego Sądu, który prawomocnym wyrokiem z 10 marca 2022 r. (sygn. akt I SA/Ol 50/22) uchylił decyzję Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie378000-COC1.4303.3.2021.JCh. Zdaniem Sądu w tej sprawie materiał dowodowy sprawy był niewystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia, gdyż w sprawie istnieją wątpliwości co do okoliczności faktycznych wymagające dalszych czynności wyjaśniających. Zdaniem Sądu, w następnym etapie, po ustaleniu pełnego stanu faktycznego w zakresie istotnych cech pojazdu oraz jego wyposażenia, organ winien rozważyć argumentację strony zaprezentowana w odwołaniu zgodnie, z którą charakterystyka pojazdu w zasadzie wyklucza wykorzystywanie pojazdu do przewozu osób, bez jednoczesnego przewozu towarów. Strona skarżąca w toku postępowania podnosiła, że używanie pojazdu do przewozu osób byłoby całkowicie nieekonomiczne i nieergonomiczne. Jak wskazywała, nikt nie nabywa pojazdu służącego do przewozu koni w celu innym niż ich transport, zaś przewóz osób wynika wyłącznie z konieczności zapewnienia odpowiedniej opieki i obsługi przewożonym zwierzętom, np. w trakcie zawodów jeździeckich. Ponownie rozpoznając sprawę, organy powinny uwzględnić przedstawione w niniejszych rozważaniach wskazania i uwagi Sądu oraz przeprowadzić postępowanie dowodowe z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów O.p. Oznacza to konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w powyższym zakresie, przy zapewnieniu stronie postępowania możliwości czynnego udziału w postępowaniu. W zależności od dokonanych ustaleń można będzie dopiero dokonać prawidłowej klasyfikacji pojazdu do właściwej pozycji CN i w konsekwencji zakwalifikować nabyty przez skarżącą samochód jako osobowy bądź nie. Klasyfikacja pojazdu powinna nastąpić na podstawie oceny wszystkich jego cech i właściwości, budowy, funkcji i wyposażenia, przy zastosowaniu prawidłowych metod rozumowania.

W niniejszej sprawie kontrolowana decyzja Naczelnika została wydana po uzupełniniu materiału dowodowego. W ocenie Sądu obecnie materiał dowodowy jest już kompletny i umożliwia właściwe zaklasyfikowanie spornego pojazdu.

Podkreślić należy, że organ ponownie rozpatrując sprawę uzupełnił materiał dowodowy, poprzez przeprowadzenie 5.07.2022 r. oględzin pojazdu. Z przeprowadzonych czynności dowodowych został sporządzony protokół. Ze względu na brak możliwości rozsunięcia przestrzeni rekreacyjnej (salonu) podczas pierwszych oględzin 21.07.2022 r., organ I instancji przeprowadził ponowne oględziny pojazdu, ale ze względu na uszkodzenie mechanizmu nie dokonano pomiarów pojazdu z poszerzoną częścią mieszkalną. W trakcie postępowania, Naczelnik zwrócił się również do podmiotów S. oraz I.; o udostępnienie informacji dotyczących danych technicznych, takich jak szkice nadwozia, opis danych technicznych wykonanej zabudowy na podwoziu [...] oraz opisu wyposażenia i jego elementów komfortowych. Wystosowana korespondencja miała na celu ustalenie wszelkich cech i właściwości, budowy i funkcji pojazdu, które mają wpływ na jego klasyfikację taryfową. W odpowiedzi wpłynęło jedynie wyjaśnienie, dostarczone e-mailem, od M. A., pracownika I. w Szwajcarii, firmy zajmującej się projektowaniem tego typu zabudowy. Organ celno-skarbowy nie otrzymał dokumentacji konstrukcyjnej przedmiotowego pojazdu, o którą wystąpił.

Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz noty wyjaśniające do H3, organ I instancji uznał, że przedmiotowy samochód nie może być klasyfikowany do pozycji CN8704 - pojazdy silnikowe do transportu towarów, lecz do pozycji CN 8703 - samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (Inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

W ocenie Sądu klasyfikacja dokonana przez organ jest nieprawidłowa.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę pragnie zauważyć, że problematyka klasyfikacji do właściwej pozycji Nomenklatury Scalonej pojazdów służący zarówno do przewozu i zamieszkania osób jak również do przewozu towarów (koni) w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest nowa. Bardzo zbliżona sprawa dotyczącego tego samego pojazdu [...] była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego 8 lutego 2023 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1795/22. W uzasadnieniu przywołanego orzeczenia przedstawiono obszerną argumentację prawną. Z uwagi na tożsamość stanu faktycznego, Sąd w pełni akceptuje i uznaje za swoje wywody zawarte w uzasadnieniu przywołanego judykatu.

Podstawę materialnoprawną rozstrzygnięć organów administracyjnych w tej sprawie stanowiły przepisy UKC, w szczególności art. 56 ust. 1 UKC, zaś kluczowa dla właściwej klasyfikacji celnej towaru była interpretacja przepisów załącznika I do rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2020/1577 z dnia 21 września 2020 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 361 z 30 października 2020 r.).

Punktem wyjścia do rozważań powinny być, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zawarte w Taryfie Celnej, które zasadniczo, wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi zawartymi w taryfie celnej, uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy. Z brzmienia ORINS wynika jednoznacznie, że zostały ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero gdy pierwsza reguła ORINS nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 z uwzględnieniem Not Wyjaśniających.

Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Niniejsze oznacza, że dla ustalenia prawidłowej taryfikacji towaru podstawowe znaczenie ma brzmienie pozycji (i kodów) taryfy celnej oraz uwag do sekcji i działów z nimi związanych.

W myśl reguły 6 ORINS klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywalne. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

W Nomenklaturze Scalonej objęto: w sekcji XVII "pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 – "pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria". Pozycja CN 8703 obejmuje "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja CN 8704 obejmuje natomiast "pojazdy silnikowe do transportu towarów".

Nomenklatura Scalona dokonuje uszczegółowienia pozycji CN 8703, wskazując, że w tej grupie mieszczą się m.in. samochody kempingowe (pozycja 8703 23 11, 8703 32 11, 8703 33 11). Powyższe, zdaniem Sądu, prowadzi do wniosku, że samochody kempingowe, mimo że dodatkowo skonstruowane są z myślą o funkcji turystycznej, co do zasady realizują przewodni cel, jakim jest przewóz osób, sytuują się więc pod pozycją 8703 CN w grupie samochodów osobowych oraz pozostałych pojazdów mechanicznych służących do przewozu osób. W niniejszej sprawie zauważenia jednak wymaga, że organ I instancji sklasyfikował sporny pojazd do kodu 8703 33 90 00, a zatem do odrębnej od kategorii samochodów kempingowych grupy pojazdów używanych o pojemności skokowej przekraczającej 2.500 cm³.

Ze względu na to, że uwagi do sekcji XVII Nomenklatury Scalonej oraz do działu 87 nie zawierają szczegółowych informacji, co do zakresu poszczególnych pozycji, w celu zapewnienia jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji towaru, warunkujących poprawne jego zaklasyfikowanie do konkretnej pozycji i podpozycji taryfowej, konieczne staje się posłużenie Notami wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania. W razie pojawienia się wątpliwości, co do klasyfikacji, ze względu na wielofunkcyjność pojazdu, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) zaleca posiłkowanie się Notami wyjaśniającymi do HS i CN, które, mimo że nie mają wiążącego charakteru, pozwalają na ustalenie cech pojazdu (wyroki: z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 oraz z 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C-320/11, C-330/11, C-328/11 i C-383/11; publ. www.eur-lex.europa.eu). Ugruntowane jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 922/14, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobniej jak pozostałe orzeczenia powołane poniżej), że dla dokonania klasyfikacji towaru w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze pomocnicze znaczenie mają Noty Wyjaśniające do HS, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu.

W treści Not wyjaśniających do HS zawartych w pozycji 8703 wskazano, że pozycja ta obejmuje pojazdy silnikowe różnego typu (włącznie z pływającymi pojazdami silnikowymi) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje ona pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Do tej pozycji kwalifikować należy również samochody mieszkalne (samochody kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami, itd.).

Nadto wskazano, że klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych w pozycji CN 8703 jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Te cechy są szczególnie pomocne przy ustalaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, które na ogół mają masę brutto pojazdu mniejszą niż 5 ton i które posiadają pojedynczy, zamknięty, wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów silnikowych włączone są te, powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, pojazdy sportowo-użytkowe (SUV-Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup)".

Następujące właściwości wskazują na cechy konstrukcyjne stosowane na ogół w pojazdach objętych tą pozycją:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących lub składające się;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu;

d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) obecność elementów komfortowych oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

Nadto przypomnienia wymaga, że główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary w zależności od ich rozmiaru i wagi, oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób (np. wyrok NSA z 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12). Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd.

W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych (CN 8703). Jeżeli natomiast głównym przeznaczeniem danego pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych (CN 8704). Określenie "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji CN 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, ale może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo - towarowych (kombi).

Podkreślić należy, że zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy klasyfikacji pojazdu jednej z dwóch konkurencyjnych względem siebie pozycji Wspólnej Taryfy Celnej (dalej: WTC):

- CN 8703 - "Samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycja 8702 Pojazdy silnikowe do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą), włącznie z samochodami osobowotowarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi",

- CN 8704-"Pojazdy silnikowe do transportu towarów".

Ze względu zaś na to, że uwagi do sekcji XVII Nomenklatury Scalonej oraz do działu 87 nie zawierają szczegółowych informacji co do zakresu poszczególnych pozycji, w celu zapewnienia jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji towaru, warunkujących poprawne jego zaklasyfikowanie do konkretnej pozycji i podpozycji taryfowej, zasadne jest posłużenie się Notami wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Przy czym należało tu pamiętać, że rzeczone noty nie są prawnie wiążące, nie są bowiem elementem składowym obowiązującego prawa stanowionego - źródłem prawa konwencyjnego lub unijnego, a jedynie środkiem i wyrazem "mocnego przekonywania", zmierzającym do uzyskania spójnej, powszechnej, ugruntowanej i niekwestionowanej praktyki klasyfikacyjnej (zob. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2294/21).

W świetle utrwalonego w orzecznictwie TSUE zapatrywania: w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydujących kryteriów dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach towarów, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (zob. wyroki w sprawach C-142/06, C-150/08, C-370/08 oraz połączonych C-362/07 i C-363/07).

Mając powyższe na względzie dla tej sprawy istotne znaczenie miało przesądzenie czy pojazd ze względu na jego konstrukcję, wyposażenie i wygląd, ale nie wyłącznie [poz. 8703 operuje bowiem wyrażeniem "Samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi"; a poz. 8704 pojęciem "pojazdy silnikowe do transportu towarów" - w pozycjach tych nie określono kryteriów właściwych dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu] jest głównie przeznaczony do przewozu osób, czy do przewozu towarów (koni).

W realiach tej sprawy Dyrektor IAS niewątpliwie poczynił ustalenia w obszarze wyglądu, cech projektowych (w tym rozmiarów, gabarytów), wyposażenia i funkcjonalności pojazdu. W oparciu o te ustalenia ocenił, że samochód jest w przeważającej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów (koni) stanowi jego uboczną funkcję.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę nie podziela natomiast oceny organów, że ogół cech samochodu [...] wskazuje, że jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (CN 8703), a nie pojazd ciężarowy (CN 8704).

Wskazać należy, że nie budzi wątpliwości okoliczność, że w wyniku dokonania zabudowy pojazdu bazowego [...] posiadającego homologację N3 powstał pojazd [...] w którym uzyskano trzy wyodrębnione przedziały: kabina kierowcy, część pasażerską/kempingową i część towarowa do przewozu koni. Przedmiotowy pojazd (posiadającego homologację N3) umożliwia przewiezienie pięciu osób (w tym kierowcy) oraz towarów (maksymalnie do 6 koni). Samochód ten został zatem wytworzony na bazie samochodu ciężarowego, a jego specyfikacja w łączności z częścią przeznaczoną do przewozu koni nie pozwalają w sposób prosty przyjąć, iż ma on charakter samochodu kempingowego (kampera).

Zdaniem Sądu, cechy samochodu [...] wskazują, że jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu koni (towarów) (CN 8703), a więc pojazd ciężarowy (CN 8704). Nie ma przy tym znaczenia, czy osoby dokonujące transportu koni mogą korzystać z większych lub mniejszych udogodnień a wygląd części socjalnej jest bardziej lub mniej luksusowy. Zakres wyposażenia części socjalnej nie może bowiem wyłącznie wpływać na ocenę zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Zdaniem Sądu błędna jest ocena organu, że ww. pojazdu zasadniczo służy do przewozu osób bowiem zakup takiego pojazdu w tym celu byłby pozbawiony zarówno sensu użytkowego jak i ekonomicznego. Wskazać w tym miejscu należy na stanowisko producenta koniowozu firmę I., która wskazała jednoznacznie, że pojazd nie może zostać zakwalifikowany jako osobowy/kamper z możliwością przewozu towarów (koni). To, że pojazd umożliwia także transport kilku osób wynika z faktu, iż transportowane konie wymagają (lub jest to rekomendowane) obowiązkowej opieki od 2 do 3 osób. Z tego względu wykluczone jest ażeby pojazd umożliwiający transport do 6 koni zapewniał mniejszą liczbę miejsc przeznaczonych dla ludzi.

W ocenie Sądu podzielić należy stanowisko NSA wyrażone na tle analogicznej sprawy (wyrok NSA z 8 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1795/22), że parametry techniczne tego pojazdu zbudowanego na bazie pojazdu marki [...] wskazują, że rozmiar wnętrza do przewozu (i wypoczynku) osób oraz rozmiar wnętrza do przewozu koni nie różnią się diametralnie (jedno z nich nie ma względem drugiego charakteru marginalnego). Na podstawie przeprowadzonych przez organ odwoławczy pomiarów poszczególnych pomieszczeń pojazdu w trakcie oględzin można zauważyć, że powierzchnia części towarowej wynosi około 10 m2 natomiast części mieszkalnej około 13 m2.

Parametry techniczne tego auta, wygląd i wyposażenie jego części przeznaczonej do przewozu zwierząt, wskazują jednoznacznie, że jest ono dedykowane osobom zajmującym się transportem i opieką koni. W sprawie Dyrektor IAS - uważając, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób, a przewóz koni ma funkcję poboczną - skupił się na szerokim opisaniu części pojazdu dotyczących przewozu osób, w tym obszarze dokładnie przedstawił wyposażenie i standard auta. Stwierdzenie organu o powierzchni części mieszkalnej i jego ponadstandardowej funkcjonalności nie jest w ocenie Sądu przekonywujące dla wyniku spornego zagadnienia. Z uwagi na opisaną specyfikę całego pojazdu w dalszym ciągu kluczową jego funkcją jest możliwość transportu koni. Istnienie części socjalnej: pasażerskiej/mieszkalnej wiąże się z zapewnieniem warunków osobom towarzyszącym przewożeniu zwierząt, tak w czasie rzeczywistej jazdy jak i postoju, który może mieć miejsce, a w określonych prawnie uwarunkowaniach odbyć się powinien, a nadto z zapewnieniem takim osobom ewentualnego mieszkania w okresie dłuższej podróży koni, np. na zawody jeździeckie.

Zgodzić należy się zatem z pełnomocnikiem skarżącego, że w spornym pojeździe głównym przeznaczeniem pojazdu będzie przewóz koni. Wszystkie pozostałe funkcje pojazdu, w tym cześć socjalna ma charakter wyłącznie poboczny. Zasadny jest także zarzut, że w przedmiotowej sprawie nie uwzględniono specyfiki przewożonego towaru oraz wszystkich okoliczności, jakie towarzyszą prawidłowemu transportowi tego gatunku zwierząt oraz celów, które transport tego konkretnego gatunku zwierząt za sobą niesie. W szczególności nie uwzględniono, że udogodnienia mają przede wszystkim na celu zapewnienie właściwego komfortu i bezpieczeństwa przewożonym zwierzętom, czego jednym z głównych składników jest opieka i obecność człowieka.

Błędne jest zatem stanowisko organów, że nie ma podstaw do tego, by przedmiotowy pojazd służący zarówno do przewozu i zamieszkania osób jak również do przewozu towarów (koni) mógł zostać uznany jako pojazd ciężarowy objęty pozycją 8704 Nomenklatury Scalonej. Samochód marki [...] nie mieści się w zakresie pojęciowym żadnej z ciężarówek wymienionych w Notach wyjaśniających do HS do CN 8704, cystern, śmieciarek, itp. Nie jest też pojazdem przeznaczonym jedynie do przewozu towarów. Pojazd ten nie służy bowiem do przewozu zarówno osób jak również do przewozu towarów (koni), gdyż pojazd ten służy do przewozu koni natomiast przewóz osób jest konieczny dla zapewnienia opieki zwierzętom.

Zauważyć należy, że sam przedstawiciel firmy I. producenta zabudowy do pojazdu [...] podkreśla, że głównym celem pojazdu jest transport koni pomiędzy stajniami, dowożenie koni na zawody, a także transport towarów. Właściciele takich ciężarówek nie używają ich do stałego lub wakacyjnego zamieszkania. Taka ciężarówka nie będzie mogła zostać nigdy zakwalifikowana pod kategorią "przyczepa kampingowa" w Szwajcarii. Stanowisko producenta analizowanej ciężarówki nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest transport koni, a nie ludzi.

W ocenie Sądu przedmiotowy pojazd stanowi specjalistyczną ciężarówkę wykorzystywaną na potrzeby stajni oraz uczestnictwa w zawodach jeździeckich, co potwierdza imię i nazwisko zawodniczki wraz z flagą kraju, który reprezentuje, znajdujące się na boku pojazdu.

Zasadny jest więc zarzut podniesiony w skardze naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego - zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich (TARIC) ustanowionej na podstawie art. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z dnia 7 września 1987 r., ze zm.), zmienionej rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) 2020/1577 z dnia 21 września 2020 r. (Dz. Urz. UE NRL 361/1 z dnia 30 października 2020 r.) poprzez błędne przyjęcie, że przedmiotowy pojazd powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 33 90 00, obejmującej "samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8703), włącznie z samochodami osobowo[?]towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", podczas gdy pojazd ten powinien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8704 33 90 00 obejmującej "pojazdy silnikowe do transportu towarów".

Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku i wynikające z niej wskazania co do dalszego postępowania – art. 153 p.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) Na wysokość zasądzonych kosztów postępowania sądowego składa się uiszczony wpis sądowy – 500 zł; opłata skargowa od pełnomocnictwa – 17 zł oraz wynagrodzenie radcy prawnego – 480 zł.