Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 2851/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23b
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Robert Hałabis (spr.) Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A.] Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 190/15 w sprawie ze skargi [A.] Spółki z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od [A.] Spółki z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 135 (sto trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 8 maja 2015 r. w sprawie sygn. akt III SA/Łd 190/15 – oddalił skargę A [Sp. z o.o. w K.] na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] grudnia 2014 r. (nr [...]), którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Łodzi z dnia [...] listopada 2014 r. (nr [...]) w przedmiocie obciążenia Spółki kosztami postępowania w kwocie 900 zł, na które składają się koszty sporządzenia opinii z badania sprawdzającego jednego automatu do gier z dnia 24 października 2014 r. nr [...].

W uzasadnieniu swojego wyroku Sąd I instancji przedstawił następujący stan faktyczny i prawny sprawy:

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Łodzi wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych o nazwie [...] nr [...]. W wyniku kontroli przeprowadzonej w drodze eksperymentu w dniu 25 czerwca 2014 r. stwierdzono, że we wskazanym automacie do gier o niskich wygranych należącym do A [...], wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze jest wyższa niż stawka określona w art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r. organ I instancji zażądał od spółki poddania tego automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów oraz pismem z tego dnia zlecił Izbie Celnej w Przemyślu – Wydziałowi Laboratorium Celne, jako jednostce upoważnionej do przeprowadzenia badań automatów i urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznej – przeprowadzenie badania sprawdzającego automatu i sporządzenie opinii technicznej.

W dniu 31 października 2014 r. do organu wpłynęła opinia z badania sprawdzającego z dnia 24 października 2014 r. – z negatywnym wynikiem badania.

Z tego względu postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Łodzi obciążył Spółkę kosztami postępowania podatkowego w kwocie 900 zł, na którą złożyły się koszty sporządzenia wskazanej opinii.

Po rozpoznaniu zażalenia Spółki, Dyrektor Izby Celnej w Łodzi postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że od dnia 14 lipca 2011 r. obowiązują przepisy art. 23a – art. 23f ustawy o grach hazardowych dodane ustawą nowelizującą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 134, poz. 779). W przepisach tych uregulowano zasady przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier. Odwołując się do treści art. 23b ust. 1, 3, 4 i 5 oraz art. 23f u.g.h., Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że okoliczności wynikające z tych przepisów zostały spełnione, a obciążenie Spółki jako podmiotu eksploatującego automat do gier kosztami jego badania nastąpiło zgodnie z prawem. W ocenie organu zaistniały uzasadnione podstawy usprawiedliwiające przeprowadzenia badania sprawdzającego. W wyniku kontroli automatu przez funkcjonariuszy celnych stwierdzono bowiem, że kontrolowany automat narusza warunki określone w ustawie dotyczące maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz jednorazowej wygranej.

Spełniony został również warunek przeprowadzenia badania przez jednostkę upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, albowiem Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu dysponuje, jako jednostka badająca, upoważnieniem Ministra Finansów nr SC14/070/4/UP/2011/2050 z dnia 8 kwietnia 2011 r. Jest też wymieniona jako jednostka badająca upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wykonywania badań technicznych automatów i urządzeń do gier na właściwej stronie internetowej. Również wniosek końcowy z badania sprawdzającego został sformułowany w sposób jednoznaczny, gdyż przesądza o negatywnej ocenie spełnienia przez badany automat warunków ustawowych do jego zakwalifikowania jako automatu do gier o niskich wygranych. Wynika to wprost z treści opinii sprawdzającej, w której użyto sformułowania "wynik badania negatywny" oraz sformułowań, że automat nie spełnia warunku, o którym mowa w art.129 ust. 3 u.g.h. w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę. Ponadto automat nie spełnia warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania, stąd nie jest spełniony warunek zabezpieczenia liczników elektronicznych przed próbą zmiany wskazań oraz niewypełniono warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje – umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu.

Zgodnie zaś z art. 23b ust. 5 u.g.h., w przypadku potwierdzenia wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Przepis ten wyraża legitymację prawną organu do określania stronie kosztów postępowania.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca Spółka podniosła zarzuty naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 23b u.g.h., a w konsekwencji wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji.

W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu nie jest jednostką badającą posiadającą akredytację do przeprowadzenia badań technicznych automatów do gier, czy chociażby innych podobnych urządzeń. Zdaniem strony skarżącej, z istoty przedmiotowego badania wynika, że badanie automatu (urządzenia) do gier może przeprowadzić podmiot, który posiada odpowiednią wiedzę i doświadczenie w tym zakresie, w przeciwnym wypadku przeprowadzenie tych czynności pozbawione byłoby całkowicie sensu. W tej sytuacji organ nie mógł zlecić przeprowadzenia badania jednostce badającej posiadającej jakąkolwiek akredytację. Dlatego w niniejszej sprawie nie została wydana żadna opinia jednostki badającej, która mogłaby stanowić podstawę do uznania, że kontrolowany automat nie spełnia wymogów ustawowych i w konsekwencji stanowić podstawę do obciążenia kosztami badania.

Rozstrzygając sprawę Sąd I instancji wyjaśnił, że w postępowaniu w przedmiocie kosztów ocenia się wyłącznie to, czy zostały spełnione formalne warunki do obciążenia strony tymi kosztami, określone w art. 23b ust. 5 u.g.h. Z zebranego materiału dowodowego wynika zaś, że istniało uzasadnione podejrzenie, że sporny automat nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych. Wskazał na to wynik przeprowadzonych w dniu 25 czerwca 2014 r. czynności przez pracowników Urzędu Celnego I w Łodzi postępowania dot. spornego automatu. W czasie kontroli, w wyniku przeprowadzonego eksperymentu stwierdzono, że w kontrolowanym automacie wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze jest wyższa niż dopuszczalna stawka określona w ustawie. W tej sytuacji uznano, że zaistniało uzasadnione podejrzenie, że automat nie spełnia wymaganych ustawowo warunków, co z kolei uzasadniało przeprowadzenie badania sprawdzającego.

Treść opinii z przeprowadzonego badania sprawdzającego z dnia 24 października 2014 r. dowiodła, że sporny automat nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych. Z opinii tej wynika, że automat nie spełnił warunku zabezpieczenia przed próbą ingerencji z zewnątrz oraz warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania, stwierdzono niespełnienie wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych oraz warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. Ogólny wynik badania był negatywny.

Badanie sprawdzające wykonała Izba Celna w Przemyślu – Wydział Laboratorium Celne, która jest jednostką uprawnioną do wykonania takiego badania. Jednostka ta posiadała na dzień zlecenia oraz wykonania badania sprawdzającego oraz posiada nadal upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wydane przez Ministra Finansów w dniu 8 kwietnia 2011 r., w oparciu o wówczas obowiązujące przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946, ze zm.) i została umieszczona w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier na stronie internetowej Ministra Finansów (www.mf.gov.pl). Uznano więc, że badanie sprawdzające zostało wykonane przez upoważniony do tego podmiot.

Sąd I instancji podkreślił, że adresatem normy prawnej zawartej w art. 23f ust. 1 pkt 1-4 u.g.h., jest minister właściwy do spraw finansów publicznych, który w ramach przyznanych mu przez ustawę uprawnień władczych udziela upoważnień do badań technicznych według kryteriów określonych w tym przepisie. Prawidłowość jego działań w tym zakresie nie może być przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu, gdyż inny jest przedmiot tego postępowania, a Minister Finansów w tym postępowaniu nie jest stroną. Tylko w toku postępowania prowadzonego przez Ministra Finansów, a wszczętego na wniosek zainteresowanej jednostki badającej może być sprawdzana okoliczność, czy jednostka ta spełnia ustawowe warunki do uzyskania upoważnienia, o którym mowa w art. 23b ust. 3 i w art. 23f ust. 1 u.g.h. Jedynie odmowa udzielenia przez Ministra upoważnienia do badań technicznych następuje w drodze decyzji wydanej w postępowaniu toczącym się z wniosku jednostki badającej ubiegającej się o wydanie upoważnienia, co wynika z art. 23f ust. 4 u.g.h. W związku z tym, poza oceną organu celnego, a także Sądu pozostaje w tej sprawie to, czy Minister Finansów właściwie dokonał wyboru jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń. Obowiązkiem organu celnego było jedynie zwrócenie się o wykonanie badania sprawdzającego do jednej z jednostek widniejących na liście upoważnionych do badań. Nie ulega zaś wątpliwości, że takiej jednostce badania w rozpoznawanej sprawie zostały zlecone.

Sad I instancji zaznaczył również, że ocena prawidłowości dopuszczenia dowodu ze spornego badania sprawdzającego będzie należała do organu wydającego decyzję kończącą postępowanie w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu. Wówczas bowiem organ będzie zobowiązany do sprawdzenia wystąpienia przesłanek tego cofnięcia, a więc przede wszystkim będzie zobowiązany do oceny dowodów na tę okoliczność. Wówczas także zweryfikuje wartość dowodową sporządzonego badania sprawdzającego. Merytoryczna ocena prawidłowości sporządzenia tego dowodu nie jest zaś możliwa w postępowaniu w przedmiocie obciążenia kosztami za sporządzenie badania sprawdzającego.

W ocenie Sądu, skoro wynik badania sprawdzającego potwierdził, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie (negatywny wynik badania sprawdzającego), to koszty badania sprawdzającego – zgodnie z art. 23b ust. 5 u.g.h. – obciążają właściciela automatu (skarżącą Spółkę). Przy tym, koszty te obciążają skarżącą Spółkę niezależnie od tego, czy postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji zakończyłoby się decyzją o cofnięciu rejestracji automatu, czy też umorzeniem postępowania jako bezprzedmiotowego.

Wyjaśniono również, że prawidłowo ustalona została wysokość kosztów sporządzenia opinii, jaka obciąża stronę skarżącą. Odnośnie wysokości kosztów badania sprawdzającego przepis art. 23b ust. 4 u.g.h. stanowi jedynie, że nie powinny one przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania. Szczegółowo opłaty za przeprowadzone badania i analizy zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzone przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 94, poz. 913, ze zm.). Wymienione rozporządzenie zostało wydane na podstawie upoważnienia ustawowego określonego w art. 92 ust. 4 ustawy z 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622, ze zm.), zgodnie z którym, minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, ryczałtowe stawki opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne. Określając stawki opłat, należy uwzględnić rodzaj przeprowadzanych badań lub analiz, stopień ich skomplikowania i pracochłonność. Natomiast w rozporządzeniu z dnia 26 kwietnia 2004 r. opłata za badania automatu i urządzeń do gier została ustalona na kwotę 900 zł (pkt 136 załącznika do rozporządzenia) i jest to suma, która uwzględnia już stopień skomplikowania i pracochłonność tej czynności. Uwzględnia zarówno koszty czasu pracy wykwalifikowanego pracownika przeprowadzającego badania, jak i koszty zużycia materiałów. Organy podatkowe prawidłowo zatem obciążyły stronę skarżącą kosztami sporządzenia opinii w wysokości 900 zł.

Z przytoczonych względów, Sąd I instancji uznając skargę za bezzasadną, oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Od wskazanego wyroku skargę kasacyjną wywiodła skarżąca Spółka. Zaskarżyła wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, przez błędną ich wykładnię, to jest art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 23b u.g.h., poprzez niesłuszne uznanie, iż w niniejszej sprawie opinia została sporządzona przez upoważnioną do tego jednostkę badającą, a wynik opinii jest negatywny, i co za tym idzie, że A może być obciążona kosztem tego badania, co w konsekwencji spowodowało bezpodstawne oddalenie skargi;

II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez niesłuszne uznanie, iż organ nie naruszył swoim działaniem art. 121 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji poprzez bezpodstawne oddalenie skargi.

W konkluzji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i poprzedzających go postanowień organów obu instancji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Łodzi wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał swoją dotychczasową argumentację.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.; dalej jako "p.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a więc sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu.

Skargę kasacyjną – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest – określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. – terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy też uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Wymaga zwrócenia uwagi, że aby zarzuty skargi kasacyjnej były skuteczne, muszą odnosić się do tych przepisów prawa, które legły u podstaw rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku Sądu I instancji, bowiem skarga kasacyjna jest skierowana przeciwko wyrokowi sądowemu, a jedynie pośrednio przeciwko rozstrzygnięciom administracyjnym, które podlegały kontroli sądowej.

W niniejszej sprawie skarżąca Spółka kwestionowała w postępowaniu administracyjnym i sądowym kompetencje oraz kwalifikacje – jako jednostki badającej – Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w Przemyślu do wydania opinii, której kosztami mogłaby zostać obciążona. Wprawdzie skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ale ich treść i uzasadnienie ograniczyła w zasadzie do poglądu o braku normatywnych podstaw do przeprowadzania badania automatów do gier przez wymienioną jednostkę badającą, ze względu na brak odpowiedniej akredytacji upoważniającej do badania urządzeń i automatów do gier. W istocie zatem, strona zbudowała argumentację na poparcie podniesionych zarzutów na poczynionym przez siebie założeniu, że Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w Przemyślu, nie tylko nie ma uprawnień do przeprowadzenia stosownego badania, ale nie posiada też specjalizacji w dziedzinie, w której to badanie przeprowadzono (badania automatu do gier).

Stanowisko takie nie znajduje uzasadnienia, gdyż za nieusprawiedliwione należy uznać zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia zarówno prawa materialnego i procesowego polegające na nieprawidłowościach samego procesu udzielenia jednostce badającej upoważnienia przez Ministra Finansów. Zarzuty te dotyczą zagadnień, którymi Sąd I instancji się nie zajmował, zaś tak określonych granic sprawy Spółka nie kwestionowała.

Przypomnieć należy, że stosownie do art. 23b ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, ze zm.; aktualnie j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 471, ze zm. – dalej jako "u.g.h."), badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia. Z kolei kwestię upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier reguluje art. 23f u.g.h. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa również, że w polskim systemie prawnym automaty do gier, mogły i mogą funkcjonować w obrocie dopiero po dokonaniu ich rejestracji, do której – na mocy art. 23a ust. 3 u.g.h. – niezbędne jest uzyskanie opinii jednostki badającej, upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W art. 23f ust. 1 u.g.h. uregulowano natomiast procedurę i warunki udzielania jednostce badającej przez Ministra Finansów upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Konieczne jest zatem, aby taka jednostka:

1) posiadała akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) – strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European co-operation for Accreditation Multilateral Agreement);

2) zapewniała odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym;

3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadały nienaganną opinię, w szczególności nie były osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe;

4) posiadała autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostawały z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności.

Niewątpliwie posiadanie stosownej akredytacji (art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h.), jest warunkiem koniecznym udzielenia upoważnienia przez Ministra i pożądane byłoby gdyby akredytacja taka, wydawana – co należy podkreślić – w sytuacji istnienia odpowiednich norm zharmonizowanych, odpowiadała zakresowi prowadzonej działalności oceniającej (z punktu widzenia kontrolowanych produktów). Niemniej jednak, nie jest to ani jedyny warunek upoważnienia, ani też warunek wystarczający. W art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. ustawodawca wskazał bowiem, że udzieli upoważnienia tylko takim podmiotom, które zapewnią odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, a nadto podmiot taki musi dysponować odpowiednim wyposażeniem technicznym. Zestawienie tych dwóch wymogów, tj. posiadania akredytacji i zapewnienia odpowiedniego standardu badań automatów, jednoznacznie wyklucza rozumowanie prezentowane przez stronę. Jeżeli bowiem wymóg akredytacji laboratorium badawczego należałoby rozumieć wąsko, a więc wyłącznie w zakresie, na jaki została udzielona, to całkowicie zbędny byłby zapis ustawowy określony w art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. Skoro bowiem akredytacja miałaby załatwiać wszelkie kwestie związane z wymaganiami stawianymi przez ustawodawcę względem procesu kontroli automatów, to brak byłoby jakichkolwiek podstaw do formułowania przez ustawodawcę szczegółowych wymogów, jakie jednostka badająca winna spełniać, bowiem te kwestie załatwiałaby właśnie akredytacja. W motywie 9 preambuły do Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 765/2008 z dnia 9 lipca 2008 r. ustanawiającego wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylającego rozporządzenie (EWG) nr 339/93 (Dz. Urz. UE L 218/30) wskazano, że szczególna wartość akredytacji polega na tym, że stanowi ona wiarygodne potwierdzenie technicznych kompetencji jednostek, których zadaniem jest zapewnienie zgodności z mającymi zastosowanie wymaganiami. O akredytacji możemy mówić wówczas, gdy mamy do czynienia z normą zharmonizowaną, regulującą daną problematykę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku automatów brak jest jednak normy odnoszącej się do kwestii sposobu badania. Okoliczność taką uwzględnił ustawodawca, wprowadzając w art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. dodatkowy wymóg, gwarantujący rzetelność badań upoważnionej jednostki badającej, bez względu na istnienie szczególnej normy odnoszącej się wprost do badania automatów. Regulacja taka nie zmienia jednak ogólnego wymogu posiadania akredytacji zgodnej z normą PN-EN ISO/IEC 17025:2005, która jest skierowana do podmiotów wykonujących badania (laboratoria badawcze) i gwarantującą spełnianie przez nie standardów, m.in. rzetelności.

Powyższe stanowisko koresponduje również z wynikami analizy przepisów prawa polskiego, odnoszących się do wymogu posiadania akredytacji w różnych dziedzinach życia. Raz bowiem ustawodawca wymaga, aby określony podmiot legitymował się akredytacją, bez szczegółowego określenia jej zakresu (tak jest np. w ustawie o grach hazardowych), innym razem wskazuje, że akredytacja powinna dotyczyć określonej szczegółowo dziedziny. Wskazane warunki ustawowe jakie powinna spełniać jednostka badająca pozwalają również stwierdzić, że nie było zamiarem ustawodawcy określenie w ten sposób katalogu spraw, jakimi może zajmować się ta jednostka i sprowadzenie ich de facto do zagadnień wymienionych w akredytacji. Wolą ustawodawcy było dookreślenie pewnego rodzaju "predyspozycji" jednostki badającej do wykonywania w imieniu państwa działań kontrolnych, związanych z udzielonym upoważnieniem. Upraszczając, regulacja z art. 23f ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. wymaga posiadania przez jednostkę badawczą na odpowiednim poziomie zaplecza osobowego i technicznego.

Zasadnie przyjął więc Sąd I instancji, że jednostka, która wykonała badanie sprawdzające (Izba Celna w Przemyślu – Wydział Laboratorium Celne), jest jednostką uprawnioną do wykonania takiego badania. Posiadała ona na dzień zlecenia oraz wykonania badania sprawdzającego oraz posiada nadal upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wydane przez Ministra Finansów w dniu 8 kwietnia 2011 r., w oparciu o obowiązujące wówczas przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946, ze zm.) i została umieszczona w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier na stronie internetowej Ministra Finansów (www.mf.gov.pl). Należało zatem uznać, że badanie sprawdzające zostało wykonane przez upoważniony do tego podmiot.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku znajduje się też prawidłowa ocena dotycząca wysokości ustalonych w tej sprawie kosztów badania sprawdzającego. Ich wysokość ustalona została na kwotę 900 zł, co wynika z pkt 136 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne. Wbrew stanowisku strony skarżącej kasacyjnie, nie ma podstaw aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do ustalenia kosztów badania sprawdzającego w sposób dowolny.

Zgodnie z art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, który ma odpowiednie zastosowanie w sprawach określonych ustawą o grach hazardowych, stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Odrębne przepisy w rozumieniu przywołanej regulacji stanowią unormowania zawarte w art. 23b ust. 4 i ust. 5 u.g.h., z których wynika, że koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania (ust. 4) oraz, że w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie (ust. 5). Stawki, o których mowa w ust. 4 art. 23b u.g.h. mają charakter zryczałtowany, co wprost wynika z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne, które wydane zostało na podstawie upoważnienia zawartego w art. 92 ust. 4 ustawy Prawo celne, zaś pozycja 136 załącznika do wymienionego rozporządzenia jednoznacznie wskazuje, że zryczałtowana stawka za badanie automatów lub urządzeń do gier wynosi 900 zł. W związku z tym podkreślenia wymaga, że skoro wymieniona stawka ma charakter ryczałtowy, to przy tak określonej stawce opłaty podmiot zobowiązany do jej ustalenia zwolniony został z obowiązku szczegółowego wykazania kosztów, które rzeczywiście zostały poniesione w związku z przeprowadzeniem danego badania. Szczegółowy zakres badania sprawdzającego określony został w § 7 w związku z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier, które wydane zostało na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 23d u.g.h.

W świetle treści przywołanej regulacji za nieuzasadnione uznać należy stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej, że Sąd I instancji zaakceptował sytuację polegającą na dowolnym, bez wykazania szczegółowych czynności jakie zostały wykonane w toku badania automatu i ile czasu zajęły, ustaleniu kosztów przeprowadzenia badania sprawdzającego, którymi strona została obciążoną.

Podkreślenia przy tym wymaga, że w zarzutach skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania, nie zakwestionowano skutecznie ustalonego w tej sprawie stanu faktycznego, wobec czego Sąd I instancji prawidłowo uznał, iż zgodne z prawem było obciążenie skarżącej Spółki kosztami badania sprawdzającego automatu do gier w kwocie 900 zł, w sytuacji gdy badanie sprawdzające automatu przeprowadzone przez właściwie upoważnioną do tego jednostkę badającą bezsprzecznie wykazało, że automat nie spełniał warunków określonych w ustawie o grach hazardowych.

Z przytoczonych względów – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, o czym orzekł w pkt 1 sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie zaś o kosztach postępowania kasacyjnego zawarte w pkt 2 sentencji wyroku znajduje podstawę w przepisach art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).