Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 576/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Teza wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. K 45/01 wyznacza krąg podatników, w stosunku do których orzeczono o niezgodności z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1100/, zmieniającego zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, w zakresie, w jakim nie przewiduje on regulacji przejściowych.

TEZY

Teza wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. K 45/01 wyznacza krąg podatników, w stosunku do których orzeczono o niezgodności z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1100/, zmieniającego zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, w zakresie, w jakim nie przewiduje on regulacji przejściowych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędziowie NSA Ryszard Pęk, Artur Mudrecki (spr.), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2004 r. sygn. akt III SA 3069/03 w sprawie ze skargi A. S.A. Zakładu Pracy Chronionej w K. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 października 2004 r., sygn. akt III SA 3069/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez "A." S.A. Zakład Pracy Chronionej w K. decyzję Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] i poprzedzającą ją decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...].

Jak wynika z akt sprawy Minister Finansów decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...]. W uzasadnieniu decyzji Minister Finansów wskazał, iż w przedmiotowej sprawie decyzja Urzędu Skarbowego K. z dnia [...] dotycząca odmowy zwrotu podatku od towarów i usług została doręczona Spółce w dniu 27 marca 2001 r. Natomiast wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w dniu 2 sierpnia 2002 r. Zatem wniosek ten został złożony po upływie terminu, o którym mowa w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej. Minister Finansów zauważył, iż stosownie do treści art. 24 § 1 o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) żądanie uchylenia, zmiany, lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy zmienianej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W tej sytuacji Minister Finansów stwierdził, że sprawa ta nie może być przedmiotem postępowania w trybie art. 247 ustawy - Ordynacja podatkowa, bowiem rozpatrzenie tej sprawy w tym trybie naruszałoby prawo.

Ponadto, zdaniem Ministra Finansów, powołany we wniosku spółki art. 250 § 1 Ordynacji podatkowej wyłącza możliwość stosowania przepisów art. 249 tej ustawy, w razie stwierdzenia nieważności decyzji wydanych na podstawie przepisów prawnych, które utraciły moc, lub zostały uchylone bądź zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jednakże w przedmiotowej sprawie żadna z ww. przesłanek nie zaistniała. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt 45/01 orzekł o niezgodności art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nadającego nową treść art. 14a ww. ustawy, z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą interesów w toku wyrażonymi w art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tych zakładach. Skutkiem tego orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu nie jest, zdaniem Ministra Finansów, utrata mocy obowiązującej, uchylenie lub zmiana zakwestionowanego przepisu, ale potwierdzenie obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych do realizacji norm konstytucyjnych w zakresie praw nabytych. Minister Finansów stwierdził, iż do dnia wydania decyzji nr [...] przez Izbę Skarbową nie zaistniały przesłanki z art. 250 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa uzasadniające wyłączenie stosowania przepisów art. 249 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Ministra Finansów, Izba Skarbowa zasadnie odmówiła wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego.

W skardze z dnia 5 listopada 2003 r. skarżąca spółka zarzuciła decyzji Ministra Finansów naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy istotnych dla jej rozstrzygnięcia; naruszenie przepisów art. 7 i 190 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez nieuznanie powszechnie obowiązującej mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K.45/01, a ponadto poprzez uznawanie przepisu niezgodnego z Konstytucją za element obowiązującego porządku prawnego, będącego źródłem praw i obowiązków. Ponadto zarzucono naruszenie przepisu art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez ich całkowite pominięcie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów powtórzył argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2004 r. sygn. akt III SA 3069/03 uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] oraz decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...]. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że przedmiot sporu sprowadzał się do ustalenia, czy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01 spowodował utratę mocy obowiązującej art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Trybunał Konstytucyjny w przywołanym orzeczeniu postawił tezę, iż art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz.1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Zdaniem Sądu I instancji treść sentencji ww. wyroku wskazuje na to, iż Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ww. ustawy "w pewnym zakresie". Co oznacza, iż przepis ten jest częściowo zgodny, a częściowo sprzeczny z Konstytucją. Orzeczenie o niekonstytucyjności przywołanego powyżej przepisu oznaczało utratę jego mocy obowiązującej "w zakresie, w jakim nie przewidywał regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Wyrok powyższy nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej omawianego art. l pkt 8 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a więc nie wyeliminował całkowicie tego przepisu z systemu prawnego. Przepis ten i wprowadzone w nim zmiany zachowały moc obowiązującą w stosunku do tych podatników, którzy do dnia 30 listopada 1999 r. (data ogłoszenia ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. i określona w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego) nie rozpoczęli nowej inwestycji, tzn. nie ponieśli wydatków w celu realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Wobec tej grupy podatników nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, iż odnoszą się do nich konsekwencje, jakie wynikały z zasady ochrony interesów w toku i z przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r.

Sąd I instancji podkreślił, powołując orzecznictwo NSA, że skoro wyrok Trybunału Konstytucyjnego spowodował utratę w części mocy obowiązującej art. 1 pkt 8 ww. ustawy, to w świetle art. 250 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż przepisów art. 249 nie stosuje się w razie stwierdzenia nieważności decyzji wydanych na podstawie przepisów prawnych, które utraciły moc lub zostały uchylone bądź zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego - okres umożliwiający wzruszenie decyzji w trybie stwierdzenia nieważności wynosi 5 lat, a nie rok, tak jak to przyjęły organy rozstrzygające niniejszą sprawę. Sąd uznał, że z uwagi na powyższe nie było podstaw prawnych, aby w niniejszej sprawie zastosować ograniczenie wynikające z art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiące o możliwości wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wyłącznie w okresie roku od dnia doręczenia decyzji ostatecznej.

3. Od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której domagał się uchylenie zaskarżonego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2004 r. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W skardze kasacyjnej o oparciu o przepis art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. Minister Finansów zarzucił naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uznanie, że przepis art. 250 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, ma zastosowanie w sprawie, mimo że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomija określone regulacje, nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale potwierdzenie - wynikającego z Konstytucji - obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych", oraz

- art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez uznanie, wbrew treści art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, że mimo tego, iż orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, powyższej zasady nie stosuje się do całości wydanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, jej autor zaznaczył, że kwestionowany wyrok narusza w sposób oczywisty art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku ze stwierdzeniem Sądu, że w sprawie nastąpiło naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Ministra Finansów wyrokiem z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 Trybunał Konstytucyjny, wypowiedział się w sposób bardzo jednoznaczny twierdząc, że skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomija określone regulacje, nie jest utrata mocy obowiązującej, lecz obowiązek ustanowienia regulacji prawnych dla realizacji norm konstytucyjnych. W tej sytuacji nie można uznać, że w przedmiotowej sprawie, Trybunał Konstytucyjny nie określił "innego terminu" utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, niż dzień ogłoszenia w Dzienniku Ustaw, a raczej nie można uznać, że nie określił jak niekonstytutywność zaskarżonego przepisu należy traktować, tj. poprzez konieczność wydania stosownych przepisów. Trybunał Konstytucyjny terminu tego nie określił poprzez podanie konkretnej daty, ponieważ zdaniem Trybunału, zaskarżony przepis mocy obowiązującej nie traci. Sposób rozstrzygnięcia sprawy przez Trybunał Konstytucyjny wynikał ze specyfiki naruszenia zaskarżonego przepisu. W niniejszej sprawie Trybunał Konstytucyjny, jako organ uprawniony do stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu zobowiązał jedynie właściwe organy do ustanowienia regulacji prawnych dla realizacji norm konstytucyjnych (czyli uznał, że de facto przepis nie traci mocy obowiązującej do czasu ustanowienia tych regulacji).

W ocenie Ministra Finansów, przepis art. 190 ust. 1 Konstytucji RP nadaje moc wiążącą całemu orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego i nie różnicuje tej mocy w odniesieniu do poszczególnych składników treści orzeczenia. Z tego względu, zdaniem Ministra Finansów, stanowisko Trybunału Konstytucyjnego w zakresie ustalenia mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu jako element rozstrzygnięcia sprawy, do dokonania którego Trybunał Konstytucyjny był uprawniony, należy uznać za mające moc powszechnie wiążącą. W kontekście ww. art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, nie jest istotne czy stanowisko Trybunału Konstytucyjnego budzi jakiekolwiek wątpliwości, czy też nie.

W ocenie Ministra Finansów nie można zarzucić organom podatkowym błędu w wydanych w niniejszej sprawie decyzjach. Sposób rozstrzygnięcia dokonany przez organy podatkowe obu instancji znajduje oparcie w przepisach prawnych. Granice obowiązującego prawa nie zostały przekroczone. Brak było zatem podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji.

W piśmie z dnia 3 listopada 2005 r. "A." S.A. Zakład Pracy Chronionej w K. poinformowała, że Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia [...] i w związku z tym cofa wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna z uwagi na brak uzasadnionych podstaw kasacyjnych nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie charakteru prawnego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 i jego skutków. Wypowiedział się w tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z dnia 14 marca 2005 r. sygn. akt FPS 4/04 (opubl. w: ONSA i WSA 2005/3/50). W pierwszej kolejności należy podkreślić, że istotny dla sprawy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. może zostać zaliczony do grupy orzeczeń Trybunału o specyficznym charakterze. Wyroki Trybunału Konstytucyjnego mogą być dzielone na afirmatywne (stwierdzające konstytucyjność), te mają charakter deklaratoryjny, oraz negatywne (stwierdzające niekonstytucyjność zakwestionowanego aktu prawnego). Co do orzeczeń stwierdzających niekonstytucyjność wskazuje się, że mają one charakter konstytutywny, albowiem od momentu wejścia orzeczenia w życie dotychczasowa norma prawna przestaje być regułą zachowania. Oprócz wymienionych wyżej wyroków Trybunału Konstytucyjnego o prostych skutkach wskazuje się na istnienie wyroków Trybunału Konstytucyjnego o skutkach złożonych, którymi mogą być zarówno wyroki afirmatywne, jak i negatywne. Do orzeczeń, które stwierdzają niekonstytucyjność, charakteryzujących się takimi złożonymi skutkami, należą, obok orzeczeń uzupełnionych klauzulą opóźnionej mocy obowiązującej, także wyroki stwierdzające niekonstytucyjność "w pewnym zakresie" (bywają one niekiedy w literaturze obejmowane określeniem "orzeczenia interpretacyjne" w szerokim znaczeniu - por. J. Trzciński, Orzeczenia interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, "Państwo i Prawo" 2002, z. 1, s. 6; Z. Czeszejko-Sochacki, Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego: pojęcie, klasyfikacja i skutki prawne, "Państwo i Prawo" 2000, z. 12, s. 20-21; Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński, Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Warszawa 1999, s. 212).

Jak wynika z treści sentencji analizowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, należy on właśnie do klasy wyroków negatywnych o złożonych skutkach, albowiem orzeczeniem tym stwierdzono, że badany art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów określonej w orzeczeniu grupy podatników. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński, Komentarz..., s. 214; L. Garlicki, Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, [w:] Studia nad prawem konstytucyjnym, (red.) J. Trzciński i B. Banaszak, Wrocław 1997, s. 90 i n.).

Należy zwrócić uwagę, że teza wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 wyznacza krąg podatników w stosunku do których orzeczono o niezgodności z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, zmieniającego zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, w zakresie, w jakim nie przewiduje on regulacji przejściowych.

Należy zauważyć, że wobec wyraźnego brzmienia art. 190 ust. 1 Konstytucji, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego zostały wyposażone w atrybut "mocy powszechnie obowiązującej" i "ostateczności". Treść tego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że powszechnie obowiązująca moc orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oznacza związanie nimi wszystkich sądów, także Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego (na ten temat por. J. Trzciński, Orzeczenia..., s. 12 i n.).

Skutki wywierane przez wyroki Trybunału Konstytucyjnego, wydawane w kwestii konstytucyjności aktów prawnych, są zróżnicowane, w zależności od treści rozstrzygnięcia. W zakresie, w jakim wyroki te stwierdzają niezgodność aktu z Konstytucją, bezpośrednim skutkiem jest utrata przez akt mocy obowiązującej. Stanowisko takie zasadniczo jest przyjmowane w literaturze i orzecznictwie. Orzeczenie o niekonstytucyjności ma charakter konstytutywny i jako zdarzenie prawne, powoduje następstwa w postaci zmiany stanu prawnego. W sytuacji wyroku o złożonych skutkach, gdy orzeczenie dotyczy niekonstytucyjności w "pewnym zakresie", doprowadza także do uchylenia pewnego fragmentu normy, uznanego za niekonstytucyjny, w pozostałym zakresie utrzymując stan prawny.

Analizowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego stworzył sytuację, w której poddana kontroli nowelizacja art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w określonym w sentencji zakresie podmiotowo-przedmiotowym nie wywiera skutków prawnych i do określonej klasy podatników nie ma zastosowania. Takie stwierdzenie częściowej niekonstytucyjności powoduje oczywiste trudności w wykładni systemowej regulacji, pozostającej po orzeczeniu Trybunału. Powstaje bowiem praktyczna i trudna dla oceny skutków kwestia znaczenia i konsekwencji "usunięcia" fragmentu regulacji (por. na ten temat K. Gonera, E. Łętowska, Artykuł 190 Konstytucji i jego konsekwencje w praktyce sądowej, "Państwo i Prawo" 2003, z. 9, s. 4 i n.).

Powstaje bowiem kwestia, jaki stan prawny reguluje sytuację podmiotów, w stosunku do których w wyznaczonym zakresie stwierdzono niekonstytucyjność kontrolowanego aktu.

Należy zauważyć, że w omawianym orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny nie skorzystał z teorii "odżycia" ("reanimacji") norm, ani z rysującej się ostatnio w orzecznictwie Trybunału teorii normatywnej (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 maja 2004 r. sygn. akt SK 38/03, OTK-A 2004, nr 5, poz. 45).

Jednak sytuacja podmiotów, których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., nie znajduje się poza sferą regulacji prawnej. Odnoszą się do nich skutki pośrednie przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Stosownie bowiem do tego przepisu orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego została wydana między innymi ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński, Komentarz..., s. 213; Z. Czeszejko-Sochacki, Orzeczenie..., s. 32; M. Safjan, Skutki..., s. 14-17; Z. Czeszejko-Sochacki, Wznowienie postępowania jako skutek pośredni orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, "Państwo i Prawo" 2000, z. 2, s. 22 i n.).

W świetle przedstawionych wywodów prawnych zawartych w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 14 marca 2005 r. sygn. akt FPS 4/04 wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 ma charakter negatywny o złożonych skutkach. Dotyczy on jedynie kręgu podatników wskazanych w sentencji tego orzeczenia do których zalicza się "A." S.A. Zakład Pracy Chronionej w K. A zatem, wbrew twierdzeniom Ministra Finansów, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma moc powszechnie obowiązującą i jest ostateczne. W związku z tym zarzut zawarty w skardze kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 190 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. należało uznać za nieuzasadniony.

Również zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c. p.p.s.a poprzez uznanie, że przepis art. 250 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ma zastosowanie w sprawie, nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 190 ust. 4 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją ustawy, na podstawie której wydano ostateczną decyzją administracyjną stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych do danego postępowania. W tym stanie faktycznym właściwym przepisem służącym do wyeliminowania ostatecznej decyzji opartej na niekonstytucyjnym przepisie był art. 250 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. w związku z art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). A zatem prawidłowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że Minister Finansów i Izba Skarbowa w K. naruszyły przepisy art. 250 § 1 Ordynacji podatkowej i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a uchylił decyzje tych organów.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną oddalił.