Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 331/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2,, art. 146a pkt 2, art. 120 ust. 2, 3, art. 41 ust. 12
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, , po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1018/19 w sprawie ze skargi J. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lutego 2019 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.743.2018.2.PC w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 21 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1018/19 uchylił interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 14 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, w sprawie ze skargi J. W. (dalej Skarżący/Strona).

2. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.) Organ zarzucił naruszenie następujących przepisów:

I. prawa materialnego, tj.: art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. dalej: ustawa o VAT) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, iż w rozpoznawanej sprawie Skarżący może skorzystać z opodatkowania preferencyjną stawką 8% usług polegających na dostawie i wykonaniu mebli tapicerowanych, gdyż zostały spełnione wszystkie przesłanki do zastosowania tej stawki, podczas gdy prawidłowa wykładnia winna prowadzić do uznania, iż w rozpoznawanej sprawie Skarżący nie może skorzystać z obniżonej stawki podatku, albowiem z preferencyjnej stawki mogą korzystać jedynie te czynności, które odnoszą się do modernizacji obiektu budowlanego, a nie do jego wyposażenia, jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie;

II. przepisów postępowania, tj.: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. dalej: O.p.) przez uchylenie interpretacji indywidualnej wskutek uznania, iż Organ wydając zaskarżony akt pominął orzecznictwo sądów administracyjnych w podobnych sprawach, jak też przyjęcie, że Organ pominął znaczenie definicji modernizacji, przez co postępowanie było prowadzone wadliwie, podczas gdy do wskazanych naruszeń w trakcie postępowania nie doszło.

3. Wskazując na powyższe zarzuty Organ wniósł, na podstawie art. 188 P.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Na wstępie należy wskazać, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.).

6. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że skarga kasacyjna rozpoznana w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. nie ma uzasadnionych podstaw. W konsekwencji zastosował art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

7. W skardze kasacyjnej sformułowane zostały zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a., jednak zasadnicze znaczenie dla istoty sporu ma zarzut błędnej wykładni art. 41 ust 12 ustawy o VAT dotyczący zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji opodatkowania preferencyjną stawką 8% VAT świadczenia Skarżącego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. Zarzut naruszenia przepisów postępowania dotyczy procesowego skutku stanowiska zaskarżonego wyroku co do merytorycznej nieprawidłowości interpretacji i zastosowania prawa materialnego.

8. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 41 ust 12 ustawy o VAT, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kwalifikacji świadczenia Strony opisanego we wniosku. Dla spełnienia warunków do zastosowania stawki 8 % VAT konieczne jest zaistnienie dwóch warunków (przy uwzględnieniu stanu faktycznego sprawy): stwierdzenia, że wykonywane przez Skarżącego czynności dotyczą modernizacji budynku/lokalu oraz, że budynek, którego dotyczą prace jest zaliczony do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Sporne w sprawie pozostawało spełnienie przez Skarżącego, w ramach opisanego we wniosku świadczenia, pierwszej z przesłanek.

9. W opisie swojego świadczenia we wniosku o interpretację Skarżący stwierdził, że dostarcza tapicerowane panele, które wykonuje na indywidualne zamówienie klienta (projektuje, wykonuje, dostarcza) oraz montuje je "bezpośrednio na ścianę za pomocą specjalnego kleju montażowego. Połączenie ze ścianą jest trwałe i bardzo mocne. Ewentualny demontaż paneli jest możliwy, ale powoduje uszkodzenie ściany (ubytki w tynku) oraz zniszczenie paneli tapicerowanych". Tym samym nie ma żadnego uzasadnienia twierdzenie Organu w skardze kasacyjnej jakoby świadczenie Skarżącego polegało "na dostawie i wykonaniu mebli tapicerowanych".

10. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, który odwołując się do orzecznictwa sądowego, uznał, że opis świadczenia pozwala na zakwalifikowanie go jako modernizacji części budynku. W tym zakresie Sąd trafnie odwołał się do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 2/13 dostępnej na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w której wyrażono stanowisko, że użyte w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT pojęcie "modernizacji", wpływające na możliwość zastosowania obniżonej stawki VAT dotyczy sytuacji, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego tj. takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) tworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową.

11. Pojęcie trwałości połączenia, jak zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, było również przedmiotem rozważań orzecznictwa sądów administracyjnych. Wypracowano stanowisko, że "trwałość", na tle wykładni art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy o VAT przyjętej w powołanej wyżej uchwale, polega na wykorzystaniu tego rodzaju sposobów łączeń, które umożliwią powstanie z różnych fizycznie elementów zabudowy, które cechować będzie trwałość jako zespolenie z elementami konstrukcyjnymi budynku (ściana, sufit, podłoga) dla zachowania funkcji użytkowej takiej zabudowy (zob. wyroki NSA z 10 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1623/14, z 2 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 1983/14 czy z 20 listopada 2015 r. sygn akt I FSK 1075/14, z 11 kwietnia 2023 r. sygn akt I FSK 906/20). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela stanowisko wyrażone w powyższych wyrokach i uchwale. Wbrew zarzutom Organu nie ma znaczenia, że poszczególne wyroki (także uchwała) dotyczyły świadczenia mającego za przedmiot łączenie z elementami konstrukcyjnymi budynku innych przedmiotów i zapadły na tle innych, niż w niniejszej sprawie, świadczeń. Wynikają z nich bowiem jednakowe przesłanki do rozpatrywania spraw o takim charakterze.

12. W świetle powyższych stanowisk uznać należy, że dla zastosowania obniżonej stawki VAT dla usługi polegającej na zaprojektowaniu, wykonaniu i zamontowaniu paneli ściennych konieczne jest trwałe ich połączenie z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (lokalu) i to w sposób, który stworzy trwałą konstrukcję spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. W stanie faktycznym sprawy, wynikającym z opisu zawartego we wniosku, Skarżący wskazał na trwałość łączenia paneli ze ścianą, co pozostaje istotną okolicznością, zbliżoną do stanu faktycznego, zarówno w sprawie, na tle której zapadła uchwała I FPS 2/13, jak również powołanych wyżej wyroków.

13. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Organ podkreślił, że skoro panele są montowane bezpośrednio na ścianę za pomocą kleju montażowego to nie spełniają wraz z konstrukcją budynku/lokalu całości funkcjonalno-użytkowej lecz stanowią jedynie element wyposażenia budynku/lokalu. Wskazał, że "Wskutek demontażu paneli nie może być mowy o znaczącym zniszczeniu budynku". Odwołał się przy tym do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, które analizowały problem zastosowania obniżonej stawki do montażu różnych rolet i moskitier. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stany faktyczne tamtych spraw nie są jednak porównywalne, nadto kwestia osłon przeciwsłonecznych czy systemów osłonowych była również przedmiotem rozważań w sprawach I FSK 723/18 (wyrok z 11 maja 2021 r.) oraz I FSK 1262/20 (wyrok z 21 kwietnia 2022 r.), gdzie podzielono stanowisko podatnika o możliwości zastosowania obniżonej stawki VAT do tych świadczeń. W niniejszej sprawie Skarżący wskazał, że montowane panele stają się częścią ściany, w skrajnych przypadkach mogą pokrywać całą ścianę. Ich usunięcie niszczy panele uniemożliwiając ich ponowne użycie.

14. Podejmując rozstrzygnięcie w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że kontrolowany wyrok Sądu pierwszej instancji zapadł na tle interpretacji indywidualnej. Specyfika spraw, których przedmiotem jest wydanie na wniosek podatnika indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego polega na tym, że stan faktyczny, jaki ma zostać poddany ocenie prawnej przedstawiany jest wyłącznie przez wnioskującego o interpretację. Skarżący wskazał natomiast, że połączenie jest na tyle trwałe, że demontaż paneli skutkuje uszkodzeniem zarówno ściany, jak i paneli, co daje podstawę do wniosku o bardzo trwałym sposobie łączenia obu składowych.

15. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Skarżąca na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Wobec braku wniosku uprawnionej strony, zgodnie z art. 209 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie zawarł w wyroku rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego.

sędzia NSA (spr) sędzia NSA sędzia NSA

Izabela Najda-Ossowska Roman Wiatrowski Mariusz Golecki