Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 200/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1 pkt 1, art. 51 par. 1, art. 52 par. 1 pkt 2, art. 62 par. 1, art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 80, art. 76b, art. 180, art. 187, art. 210 par. 1 pkt 6,;
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 153, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 89a ust. 2 pkt 6, art. 89b ust. 1 art. 89a ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2012 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2009 r. po zarachowaniu kosztów upomnienia na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. oraz na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za wrzesień 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] października 2008r. do Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w [...] wpłynęła od "X" Sp. z o.o. [...] (dalej: Spółka) deklaracja dla podatku VAT za wrzesień 2008 r., w której zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy. W dniu [...] grudnia 2008 r. różnica została zwrócona na wskazany rachunek bankowy. Następnie Spółka deklarację dla podatku VAT za wrzesień 2008 r. korygowała, jak następuje:

- w korekcie, która wpłynęła w dniu [...] grudnia 2008 r. do urzędu skarbowego, stwierdziła, że zadeklarowana w niej kwota do zwrotu na rachunek bankowy winna wynosić [...] zł, co oznacza, że została podwyższona o [...] zł w stosunku do zadeklarowanej uprzednio, wobec powyższego w dniu [...] lutego 2009 r. zadeklarowana różnica została zwrócona na wskazany rachunek bankowy,

- w drugiej korekcie, która wpłynęła w dniu [...] lipca 2009 r. do urzędu skarbowego stwierdziła, że zadeklarowana w niej kwota do zwrotu na rachunek bankowy winna wynosić [...] zł, co oznacza, że została umniejszona o [...] zł w stosunku do zadeklarowanej uprzednio. Jako przyczynę złożenia tej korekty podała otrzymanie od kontrahentów zawiadomień, o których mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 - dalej: "ustawa o VAT"),

- w trzeciej korekcie, która wpłynęła w dniu [...] sierpnia 2009 r. do urzędu skarbowego), podała, że zadeklarowana w niej kwota do zwrotu na rachunek bankowy winna wynosić [...] zł, co oznacza, że została umniejszona o [...] zł w stosunku do zadeklarowanej uprzednio. Tym razem obniżenie kwoty do zwrotu spowodowało, że wcześniej dokonany zwrot podatku był wyższy od zadeklarowanego w tej korekcie. Przyczyną złożenia korekty było otrzymanie od kontrahentów zawiadomień, o których mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

W dniu [...] września 2009 r. do Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w [...] wpłynęła od "X" Sp. z o. o. [...] deklaracja dla podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r. w której Spółka zadeklarowała do zwrotu na rachunek bankowy kwotę [...] zł, w tym do zwrotu w terminie 60 dni [...] zł.

W dniu [...] października 2009 r. do Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w [...] wpłynęło pismo z dnia [...] października 2009 r. od "X" Sp. z o. o. [...], w którym Spółka zwróciła się o zaliczenie zwrotu podatku VAT za sierpień 2009 r. na zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień 2009 r. w kwocie [...] zł.

W dniu [...] listopada 2009 r. Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem nr [...] dokonał zaliczenia zwrotu z dnia [...] września 2009 r. w kwocie [...] zł na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. w kwocie [...] zł i na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za wrzesień 2009 r. w kwocie [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] po rozpatrzeniu zażalenia Spółki postanowieniem z dnia [...] lutego 2010 r., nr [...], uchylił w całości zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozstrzygnięcia przez organ I instancji.

Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w [...], po ponownym rozpatrzeniu sprawy, postanowieniem z dnia [...] marca 2010 r., nr [...], dokonał zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z dnia [...] sierpnia 2009 r. za sierpień 2009 r. w kwocie [...] zł po zarachowaniu kosztów upomnienia w kwocie [...] zł, na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami i na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za sierpień 2009 r. w kwocie [...] zł.

Również na to postanowienie Spółka, wniosła zażalenie zaskarżając je w części, w jakiej rozstrzygnięcie to dotyczyło zaliczenia kwoty zwrotu VAT na poczet zaległości podatkowych za miesiąc wrzesień 2008 r. wraz z odsetkami w łącznej kwocie [...] zł oraz w części jakiej dotyczy ono zaliczenia zwrotu VAT na poczet kosztów upomnienia w kwocie [...] zł wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w tej części.

Spółka powyższemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: art. 52 § 2, art. 55 § 2, art. 62 § 1, art. 76b zd. 1 w zw. z art. 76, art. 76a § 1 zd. 1 oraz art. 216 § 1 i art. 236 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm. - dalej: "O.p.") w zw. z art. 4 ust. 1 i 2, art. 16 ust. 1 oraz przepisami Załącznika A do Rozporządzenia Rady nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r. w sprawie postępowania upadłościowego (Dz. Urz. WE L. 160 z 2000 r. str. 1 - dalej: "Rozporządzenie 1346/2000"), w brzmieniu ustalonym Rozporządzeniem Rady (WE) nr 681/2007 z dnia 13 czerwca 2007 r. zmieniającym wykazy postępowań upadłościowych i likwidacyjnych oraz wykazy zarządców zawarte w załącznikach A, B i C do Rozporządzenia Rady (WE) nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r. w sprawie postępowań upadłościowych (Dz. Urz. UE L. 159 z dnia 20 czerwca 2007 r., str. 1 - dalej: "Rozporządzenie 681/2007), str. 1"), jak również w zw. z art. 249 zd. 2 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2 ze zm. – dalej: "TWE") oraz w zw. z art. 288 zd. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej z 30 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 90, poz. 864/2 ze zm. – dalej: "TFUE").

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2010 r., nr [...] uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2010 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...], po rozpoznaniu skargi Spółki na powyższe postanowienie organu odwoławczego, wydał w dniu 16 marca 2011 r. wyrok o sygn. akt I SA/Po 806/10, w którym uchylił postanowienie i zobowiązał organ podatkowy, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy ustosunkował się do zarzutów zażalenia, uwzględnił przepisy Rozporządzenia 1346/2000, w szczególności art. 4 ust. 2, ustalił jakie wierzytelności mogą być zgłaszane w postępowaniu sauvegarde oraz jaki jest sposób postępowania z wierzytelnościami powstałymi po wszczęciu postępowania (art. 4 ust. 2 pkt g Rozporządzenia nr 1346/2000), na gruncie prawa francuskiego. Ustalenia te należało odnieść do kwestii związanych z powstaniem wierzytelności z tytułu VAT za wrzesień 2008 r. i jednocześnie wyrazić stanowisko, co do wpływu orzeczenia Sądu Handlowego w [...] z dnia [...] października 2008 r. na dochodzenie zaspokojenia wierzytelności z tytułu podatku VAT za miesiąc wrzesień 2008 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po ponownym rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011r, nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 239 i art. 76 w związku z art. 76b O.p. uchylił w całości postanowienie organu I instancji i orzekł co do istoty w następujący sposób: zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2009 r. z dnia [...] września 2009 r. w kwocie [...] zł (po zarachowaniu kosztów upomnienia) zaliczył:

- na zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za wrzesień 2009 r. w kwocie [...] zł na należność główną oraz

- na zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. (powstałe w trzeciej korekcie z dnia [...] sierpnia 2009 r.) [...] zł na należność główną i [...] na odsetki od tej zaległości

Uzasadniając postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie zgadza się z zarzutem naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa wskazanych w zażaleniu (prawa wspólnotowego, francuskiego postępowania upadłościowego i zatwierdzonego układu) poprzez niedopuszczalne realizowanie z majątku upadłego jego zobowiązań dotyczących okresu sprzed ogłoszenia upadłości, inaczej niż w trybie wskazanym przez francuskie prawo upadłościowe.

W szczególności Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, jak następuje. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej: "ppsa"). Zasięgiem oddziaływania orzeczenia sądowego objęte jest przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie, a także postępowanie sądowoadministracyjne.

Zobowiązanie podatkowe powstaje zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Z kolei istotne jest, że niezapłacony w terminie płatności podatek na podstawie art. 51 § 1 O.p. jest zaległością podatkową a na równi z zaległością podatkową traktuje się także, na podstawie art. 52 § 1 pkt 2 O.p. zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 O.p. stosuje się odpowiednio. Przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80, na podstawie art. 76b O.p., stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1 O.p., następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku.

Organ podatkowy, aby mógł stwierdzić istnienie zwrotu podatku naliczonego nad należnym i dokonać ewentualnego zaliczenia, musi fizycznie uzyskać deklarację podatkową z wykazanym zwrotem. Zatem datą, z którą dokonuje zaliczenia nie jest dzień [...] sierpnia 2009 r. (jak to stwierdził Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w [...]), a dzień [...] września 2009 r., tj. dzień wpływu tej deklaracji do organu podatkowego. Ustalając okres naliczania odsetek za zwłokę, organ odwoławczy wziął pod uwagę powód złożenia korekt deklaracji powodujących powstanie zaległości podatkowej.

W przypadkach, kiedy przyczyną powstania zaległości podatkowych u dłużnika jest obowiązek wynikający z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur w związku ze skorzystaniem przez wierzyciela z tzw. "ulgi na złe długi", do zaległości podatkowych powstałych w ten sposób mają zastosowanie odrębne przepisy o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika, co wynika z art. 89b ust. 3 ustawy o VAT. Dlatego zaległość Spółki powstała 14 dni od dnia złożenia korekty deklaracji. Odsetki za zwłokę naliczane są więc od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku do dnia, włącznie z tym dniem: zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej.

W dniu [...] listopada 2009 r. zostało doręczone Spółce upomnienie nr [...] z dnia [...] listopada 2009 r. wydane przez Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w [...], w którym wezwano do uregulowania należności z tytułu podatku VAT za wrzesień 2008 r. wraz z należnymi odsetkami oraz kosztów upomnienia w wysokości [...] zł. Organ II instancji, po zarachowaniu kosztów upomnienia w kwocie [...] zł, dokonał zaliczenia przedmiotowego zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2009 r. z dniem [...] września 2009 r. na:

- podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień 2009 r., zgodnie z wnioskiem Spółki z dnia [...] października 2009 r., w kwocie [...] zł, którym w całości pokryto zobowiązanie z tego tytułu,

- podatek od towarów i usług za wrzesień 2008 r. (trzecia korekta z dnia [...] sierpnia 2009 r.) [...] zł na należność główną oraz [...] zł na odsetki za zwłokę naliczone za okres od dnia [...] sierpnia 2009 r. do dnia [...] września 2009 r., przy zastosowaniu 10% stawki odsetek za zwłokę obowiązującej od dnia [...] czerwca 2009 r. do dnia [...] listopada 2010 r. na podstawie Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2009 r. w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz obniżonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (M. P. z 7 lipca 2009 r., Nr 41, poz. 654).

Zaległość podatkowa z tytułu VAT za miesiąc wrzesień 2008 r. wynikająca z trzeciej korekty deklaracji z dnia [...] sierpnia 2009 r. wynosiła [...] zł. Część tej zaległości podatkowej została już pokryta:

- zwrotem VAT za miesiąc czerwiec 2009 r. z dnia [...] lipca 2009 r. w kwocie [...] zł - postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r.

- zwrotem VAT za miesiąc grudzień 2008 (korekta) z dnia [...] sierpnia 2009 r., w kwocie [...] zł - postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r.

- zwrotem VAT za miesiąc lipiec 2009 r. z dnia [...] sierpnia 2009 r. w kwocie [...] zł - postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r

W ten sposób zaległość podatkowa została pokryta w całości, a po zaliczeniu pozostała kwota zwrotu [...] zł.

W sprawie podstawowym zarzutem Spółki jest zarzut bezprawne dokonania przez organ podatkowy w zaskarżonym postanowieniu zaliczenia zwrotu podatku VAT za sierpień 2009 r. w kwocie [...] zł, w części w jakiej postanowienie to dotyczy zaliczenia kwoty zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowej Spółki z tytułu podatku VAT za wrzesień 2008r., powiększonych o naliczone odsetki.

Zarzut ten skonstruowany został na tle wszczęcia (z dniem [...] października 2008 r. na mocy wyroku sądu w [...] sygn. akt [...]) wobec Spółki postępowania upadłościowego określonego, zgodnie z prawem francuskim, jako postępowanie "sauvegarde". Kwestionując dopuszczalność zaliczenia, Spółka podkreśla, że wyrok potwierdza zasadność ogłoszenia jej upadłości w dniu [...] października 2008 r. oraz w ostateczny sposób wyklucza realizację względem niej jakichkolwiek należności dotyczących okresu sprzed [...] października 2008 r. w trybie innym niż określony w tym orzeczeniu.

Postępowanie naprawcze - procedurę "de sauvegarde" Sąd Handlowy w [...] wszczął w dniu [...] października 2008 r. na podstawie Rozporządzenia 1346/2000. Postępowanie, którym objęta została Spółka zostało wymienione jako postępowanie upadłościowe w załączniku A do tego rozporządzenia, co wynika z przypisu do wyroku z dnia [...] lipca 2009 r. Sądu Handlowego w [...]. Sąd ten uznał się za właściwy do rozpatrzenia pozwu spółki prawa polskiego "X" z siedzibą w Polsce na podstawie artykułu L621-1 i następnych francuskiego Kodeksu handlowego (dalej: "fkh").

Organ nie kwestionował bezpośredniego skutku wyroku na terytorium Polski. Miał także na uwadze art. 26 Rozporządzenia 1346/2000. Zważał także na wyrok z dnia 16 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 806/10, w którym Sąd stwierdził, że nie dopatruje się, aby uznanie orzeczenia z dnia [...] października 2008 r. Sądu Handlowego w [...] pozostawało w oczywistej sprzeczności z obowiązującym w Polsce porządkiem publicznym.

Mając na uwadze przepisy fkh organ zbadał czy wierzytelności Skarbu Państwa, na które dokonano zaliczenia zwrotu podatku naliczonego nad należnym, podlegały zgłoszeniu w ramach planu naprawczego. Stwierdził, że jeżeli sporne zaległości podatkowe, na które dokonywane jest zaliczenie powstały po zakończeniu postępowania upadłościowego, to nie są objęte zakazem ich spłaty, co wynika wprost z art. L.622-7, w związku z art. L.622-17 fkh. Spłaty powinny być dokonywane zgodnie z terminami ich płatności (zaległość w VAT za miesiąc wrzesień 2008 r. ujawniona w trzeciej korekcie złożonej w dniu [...] sierpnia 2009 r. powstała w dniu [...] sierpnia 2009 r.). Spółka nie będąc w tym zakresie związana wyrokami sądu francuskiego miała obowiązek regulowania ich w terminach płatności - z którego się nie wywiązała. Dlatego organ podatkowy I instancji miał prawny obowiązek wynikający z art. 76 w związku z art. 76b O.p. dokonania zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet zaległości podatkowych. Zgodnie bowiem z art. L.622-7, w związku z art. L.622-17 fkh orzeczenie wszczynające postępowanie sauvegarde pociąga za sobą z mocy samego prawa zakaz spłaty jakichkolwiek wierzytelności powstałej przed wydaniem orzeczenia wszczynającego postępowanie, ale również zakaz ten dotyczy spłaty jakichkolwiek wierzytelności powstałych po wydaniu orzeczenia wszczynającego postępowanie, niewymienionych w punkcie 1 art. L.622-17, z wyjątkiem wierzytelności związanych z potrzebami życia codziennego dłużnika będącego osobą fizyczną oraz wierzytelnościami alimentacyjnymi. Jednakże wierzytelność nie jest związana z potrzebami życia codziennego Spółki, która nie jest osobą fizyczną. Nie są to również wierzytelności alimentacyjne. Istotne jest to, że zaległość podatkowa z tytułu podatku VAT powstała dopiero w wyniku złożenia ponownych korekt deklaracji dla podatku VAT, w których wykazano kwotę do zwrotu w niższej wysokości od deklarowanych uprzednio. Zaległość podatkowa w kwocie [...] zł powstała w wyniku złożenia za miesiąc wrzesień 2008 r. trzeciej korekty deklaracji VAT z dnia [...] sierpnia 2009 r. Korekta deklaracji VAT-7 została złożona w związku ze skorzystaniem przez kontrahentów Spółki z tzw. "ulgi na złe długi" przewidzianej w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT. Konsekwencją skorygowania podatku należnego przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, stanowiących koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, jest obowiązek skorygowania podatku naliczonego przez podatnika - nabywcę (w niniejszej sprawie przez Spółkę). Przepis art. 89a ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 cytowanej ustawy i nieregulowania należności w terminie 28 dni (odpowiednio od [...] grudnia 2008 r. w terminie 14 dni) od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia lub w którym otrzymał te faktury. Poprzez umniejszenie podatku naliczonego powstanie u podatnika zaległość podatkowa. W przypadku korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, zaległość podatkowa u dłużnika powstaje 14 dni od dnia złożenia korekty deklaracji. W związku z powyższym przedmiotowa zaległość podatkowa za miesiąc wrzesień 2008 r. u Spółki powstała w dniu [...] sierpnia 2009 r. w związku ze złożeniem trzeciej korekty deklaracji z dnia [...] sierpnia 2009 r. Skoro wszczęcie postępowania naprawczego wobec Spółki nastąpiło w dniu [...] października 2008 r., zatem zaległość podatkowa powstała już po wszczęciu postępowania "sauvegarde" a nie przed jego wszczęciem. W dniu [...] lipca 2009 r. Sąd Handlowy w [...] we Francji wydał wyrok w sprawie ustalenia i zatwierdzenia planu ochronnego, co oznacza, że postępowanie z tym dniem zostało zakończone. Fakt zakończenia postępowania naprawczego został odnotowany w Krajowym Rejestrze Sądowym pod nr [...]. Spłata wierzytelności będzie realizowana w kolejnych latach w sposób określony w orzeczeniu, przy nadzorze powołanych przez Sąd organów (nowo powołanych bądź kontynuujących swe zadania).

Opinie prawne wykonane na zlecenie Spółki w zakresie w jakim wskazują na objęcie postępowaniem sauvegarde zaległości podatkowej wymienionej w kwestionowanym postanowieniu, a związanej z zastosowaniem "ulgi na złe długi", nie mogły odnieść skutku prawnego. Opinia X.Y. i opinia X.Z., są dokumentami prywatnymi sporządzonymi na potrzeby zlecającego. Organ podatkowy jest związany na mocy art. 153 ppsa wyrokami z dnia 16 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 806/10 oraz sygn. akt I SA/Po 805/10, z których wynika, że zaległości powstały po wszczęciu postępowania naprawczego. Zobowiązanie podatkowe - w takiej sytuacji - powstaje w sposób konstytutywny. O powstaniu takiego zobowiązania nie decyduje zatem moment wystąpienia tzw. zdarzeń powodujących powstanie wierzytelności - o których nieustannie mówi Spółka. W stanie faktycznym sprawy zobowiązanie u dłużnika powstaje 14 dni od dnia złożenia korekty deklaracji.

Dyrektor Izby Skarbowej, odnośnie braku możliwości skorzystania przez kontrahentów Spółki z tzw. "ulgi na złe długi" wyjaśnił, że postępowanie (zaliczenia zwrotu VAT na poczet zaległości podatkowych) nie dotyczy i nie obejmuje kwestii związanych z badaniem uprawnień wierzyciela do skorygowania podatku należnego w momencie skorzystania przez niego z "ulgi na złe długi", a w następstwie obowiązku dłużnika do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Organ II instancji stwierdził, że nie podziela obaw Spółki o mocno ograniczonej przydatności dowodowej opinii X.W. oraz postanowienia Sądu Rejonowego [...] Wydział [...] Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i naprawczych z dnia [...] lutego 2011 r., sygn. akt [...]. Dokumenty te dotyczą problematyki zakończenia postępowania "sauvegarde", które okazały się niezbędne w kwestii najważniejszej w niniejszym postępowaniu, a mianowicie do wykazania, że zaległości podatkowe, o których mowa w zaskarżonym postanowieniu, powstały już po zakończeniu postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wyjaśnił, że analizując uzasadnienie wniosku z dnia [...] września 2011 r. nie dopatrzył się wątpliwość czy niejasność treści lub zawiłości utrudniających ustalenie sensu wydanego na podstawie art. 140 § 1 O.p. postanowienia z dnia [...] sierpnia 2011 r. [...]. Przeczy odmiennej ocenie Spółki fakt, że żądając wyjaśnienia treści jednocześnie polemizuje i ocenia prawidłowość podanych przez organ odwoławczy w nim przesłanek rozstrzygnięcia. Kwestionowanie przyczyn przedłużenia terminu postępowania podatkowego nie jest wątpliwością, o której mowa w przepisie art. 215 § 2 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa toteż w niniejszym postępowaniu, m.in. orzekał biorąc pod uwagę przepisy fkh, których treść została przetłumaczona na język polski przez X.T. - tłumacza przysięgłego języka francuskiego. Podkreślił, że prowadził przedmiotowe postępowanie zgodnie z zaleceniami Sądu zawartymi w wyroku z dnia 16 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 806/10, w związku z którym:

- uzupełnił akta o stosowne dokumenty,

- zajął stanowisko co do skuteczności orzeczenia Sądu Handlowego w [...] z dnia [...] października 2008 r.,

- uznał skuteczność orzeczenia Sądu Handlowego w [...] z dnia [...] października 2011 r. zbadano, mając na uwadze przepisy fkh, czy wierzytelność Skarbu Państwa z tytułu rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2008 r. podlega zgłoszeniu w ramach planu naprawczego,

- określił czy tylko wierzytelności powstałe przed ogłoszeniem postępowania sauvegarde zaspakajane są w ramach tego postępowania,

- ustosunkował się do zarzutów zażalenia, przy uwzględnieniu przepisów Rozporządzenia 1346/2000, w szczególności art. 4 ust.2,

- ustalił jakie wierzytelności mogą być zgłaszane w postępowaniu "sauvegarde",

- ustalił jaki jest sposób postępowania z wierzytelnościami powstałymi po wszczęciu postępowania, na gruncie prawa francuskiego,

- odniósł powyższe ustalenia do kwestii związanych z powstaniem wierzytelności z tytułu VAT i jednocześnie wyraził stanowisko, co do wpływu orzeczenia Sądu Handlowego w [...] z dnia [...] października 2008 r. na możliwość zaspokojenia wierzytelności z tytułu podatku od towarów i usług za sporne miesiące.

W skardze Spółka domagała się uchylenia postanowienia w części w jakiej postanowienie to dotyczy zaliczenia zwrotu podatku VAT naliczonego nad należnym na poczet zaległości podatkowych Spółki z tytułu podatku VAT za wrzesień 2008 r. powiększonych o naliczone odsetki w łącznej kwocie [...] oraz o zasądzenia na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Skarżonemu postanowieniu zarzuciła:

- naruszenie art. 4 ust. 1 i 2, art. 16 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 w związku z przepisami Załącznika A do Rozporządzenia 1346/2000, w brzmieniu ustalonym Rozporządzeniem 681/2007, w związku z art. 249 zd. 2 TWE, oraz w zw. z art. 288 zd. 2 TFUE, jak również w związku z art. 62 § 4 i § 5 oraz art. 76b zd. 1 w zw. z art. 76a § 1 zd. 1 O.p. - poprzez błędne zastosowanie powołanych przepisów prawa wspólnotowego, polegającego na zaliczeniu przysługującego Spółce zwrotu VAT na poczet zaległości podatkowych, które - stanowiąc przedmiot postępowania insolwencyjnego prowadzonego w stosunku do Spółki na podstawie ostatecznego wyroku sądu francuskiego - nie podlegały w jakimkolwiek stopniu zaspokojeniu w trybie powołanych przepisów O.p., a jedynie na zasadach, z zastrzeżeniem warunków oraz w granicach określonych przepisami fkh w części regulującej procedurę sauvegarde, określającego przesłanki wszczęcia, sposób prowadzenia oraz prawne skutki wspomnianego postępowania insolwencyjnego, a w rezultacie również:

- naruszenie przepisów art. L 622-7 w zw. 622-17 fkh, poprzez nie ustalenie znaczenia terminu "powstanie wierzytelności" i w konsekwencji określenie momentu powstania wierzytelności na podstawie polskich przepisów prawa podatkowego,

- naruszenie art. 120 O.p. poprzez błędne zastosowanie powszechnie obowiązujących, wskazanych powyżej, przepisów prawa wspólnotowego (prawa UE), szczególnie naganne wobec wyczerpującego zakresu materiału dowodowego przekazanego przez Spółkę w toku przedmiotowych postępowań podatkowych,

- naruszenie art. 180 i art. 187 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez nie podanie uzasadnienia przyczyn, dla których organ odwoławczy uznał dokonaną przez ekspertów wykładnię norm prawa francuskiego za błędną,

- naruszenie art. 153 ppsa poprzez nie zastosowanie się do wyrażonej w prawomocnych wyrokach z dnia 16 marca i 25 sierpnia 2011 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu ocen prawnych oraz wskazań co do dalszego postępowania.

W uzasadnieniu skargi, odnośnie zarzutu niewykonania wiążących wyroków sądu administracyjnego, czytamy, co następuje. Przyjęta przez organ odwoławczy metodologia ustalenia, czy zaległości z tytułu rozliczenia podatku VAT za miesiąc wrzesień 2008 r. podlegają zgłoszeniu w ramach planu "sauvegarde" w świetle przepisów fkh była błędna, bowiem nie uwzględniała reżimu prawnego będącego podstawą do dokonania ww. ustalenia a więc nie mogła doprowadzić do prawidłowego wykonania wiążących zaleceń sądu administracyjnego. Konstatacja organu odwoławczego, że w okresie wykonania planu "sauvegarde" wierzytelności Skarbu Państwa z nich wynikające nie są objęte zakazem spłaty, jest całkowicie błędna. W przedmiocie kwalifikacji danej wierzytelności jako powstałej, przed czy też po wszczęciu postępowania sauvegarde znajduje wyłącznie zastosowanie prawo państwa, na terytorium którego nastąpiło wszczęcie tego postępowania. Powyższe wynika wprost z art. 4 ust. 2 lit. g) Rozporządzenia 1346/2000 gdzie wskazano, iż prawo państwa wszczęcia postępowania określa, jakie wierzytelności mogą być zgłoszone w postępowaniu insolwencyjnym oraz sposób postępowania z wierzytelnościami powstałymi po wszczęciu postępowania. Przepisy fkh określają, jak traktować daną wierzytelność dla celów postępowania sauvegarde (powstała przed czy też po wszczęciu tego postępowania). Ustalenia Sądu administracyjnego w zakresie momentu powstania zaległości podatkowej w przypadku korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT nie mają doniosłości prawnej w zakresie ustalenia wierzytelności objętych postępowaniem sauvegarde, gdyż zastosowanie znajdzie tutaj prawo francuskie. Przepisy prawa polskiego określają wyłącznie moment powstania wymagalności danej wierzytelności, ale nie mogą rozstrzygać, czy wierzytelność ta jest w rozumieniu prawa francuskiego wierzytelnością powstałą przed czy po [...] października 2008 r. O tym rozstrzyga właściwe prawu francuskiemu kryterium zdarzenia stanowiącego źródło danej wierzytelności; jeżeli zdarzenie to jest wcześniejsze od wszczęcia postępowania sauvegarde, to i wierzytelność uważa się za powstałą przed wszczęciem postępowania sauvegarde, nawet gdyby stała się wymagalna po wszczęciu postępowania sauvegarde. Sąd polski pomimo wiedzy, co do treści przepisów fkh oraz własnych ustaleń w zakresie momentu powstania wierzytelności, zobowiązał organ podatkowy do ustalenia jakie wierzytelności mogą być zgłaszane w postępowaniu insolwencyjnym ("sauvegarde") na gruncie prawa francuskiego. Przesłanka kwalifikująca wierzytelność jako wcześniejszą czy też późniejszą w stosunku do orzeczenia o wszczęciu postępowania sauvegarde nie może wynikać z polskiej ustawy o VAT, gdyż byłoby to sprzeczne z dyspozycją art. 4 ust. 2 lit. g) Rozporządzenia 1346/2000. Punkt 23 preambuły Rozporządzenia 1346/2000 stanowi, iż o ile nie postanowiono inaczej, zastosowanie powinno znaleźć prawo Państwa wszczęcia postępowania (lex concursus). Zasada ta znajduje odzwierciedlenie w art. 4 ust. 2 pkt g, jakie wierzytelności mogą być zgłoszone w postępowaniu upadłościowym oraz sposób postępowania z wierzytelnościami powstałymi po wszczęciu postępowania. Wierzytelności Skarbu Państwa objęte są co do zasady postępowaniami insolwencyjnymi, do których stosuje się Rozporządzenie, czyli w sprawie postępowanie "sauvegarde".

W uzasadnieniu skargi, odnośnie kwestii przesłanki kwalifikującej wierzytelność, czytamy następujące wywody: zasadnicze znaczenie ma ustalenie jak termin "powstanie wierzytelności" jest rozumiany na gruncie przepisów fkh. W tym zakresie Spółka przestawiła trzy opinie prawne: dr X.Z., X.X., prof. X.Y., które są zgodne w zakresie określenia przesłanki warunkującej ustalenie, czy wierzytelność jest "wcześniejsza" czy "późniejsza" w stosunku do orzeczenia o wszczęciu postępowania sauvegarde i przekładają konsekwencje tego na regulacje zawarte w ustawie o VAT a dotyczące tzw. ulgi na złe długi. Wynika z nich, że kryterium zdarzenia będącego źródłem powstania wierzytelności jest jedynym kryterium podziału wierzytelności na "wcześniejsze i późniejsze". W konsekwencji, bez znaczenia pozostaje moment powstania wymagalności wierzytelności. Zasada ta obowiązuje również bez jakichkolwiek modyfikacji w stosunku do wierzytelności publicznoprawnych). Brak jest przyczyn, by zasady tej nie stosować także do zaległości dłużnika insolwencyjnego w VAT. Jeżeli odliczenie zostało dokonane przed orzeczeniem o wszczęciu postępowania, zdarzenie będące źródłem powstania zaległości podatkowej w VAT jest wcześniejsze od orzeczenia o wszczęciu postępowania, gdyż wystąpiło ono w momencie odliczenia VAT. Delimitacja wierzytelności podlegających postępowaniu sauvegarde oraz wierzytelności temu postępowaniu niepoddanych stanowi autonomiczne zagadnienie prawa rządzącego postępowaniem sauvegarde, a zatem francuskiego prawa insolwencyjnego, zgodnie z jego wykładnią dokonywaną w orzecznictwie sądów francuskich oraz we francuskiej doktrynie prawa.

Moment powstania wymagalności zaległości podatkowej w VAT (który określają przepisy polskiego prawa podatkowego) nie wpływa w żaden sposób na kwalifikację wierzytelności podatkowych względem Spółki jako wierzytelności wcześniejszych w rozumieniu prawa (francuskiego) regulującego postępowanie sauvegarde. Z tego względu, zgodnie z przepisami prawa (francuskiego) regulującego postępowanie sauvegarde, wierzytelności te mogą być realizowane przez organy podatkowe wyłącznie w postępowaniu sauvegarde. Wierzytelności organów podatkowych względem Spółki związane z zastosowaniem tzw. ulgi na złe długi w odniesieniu do okresów wcześniejszych niż październik 2008 r., nawet jeśli zostałyby uznane za wierzytelności powstałe we właściwy sposób po wszczęciu postępowania sauvegarde, i tak nie stanowią wierzytelności uprzywilejowanych, powstałych na potrzeby prowadzenia postępowania lub okresu obserwacji, ani też nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie wykonane na rzecz Spółki w trakcie tego okresu. Reasumując wierzytelności z tytułu korekty VAT odliczonego w odniesieniu do okresów wcześniejszych niż październik 2008 r., przy założeniu, że powstały po orzeczeniu o wszczęciu postępowania zbiorowego, nie mogłyby zostać potraktowane w sposób uprzywilejowany, zarezerwowany dla niektórych wierzytelności późniejszych.

Organ podatkowy nie ma obowiązku uwzględnienia prywatnych opinii ekspertów. W związku z powyższym powinien skorzystać z pomocy np. Ministerstwa Sprawiedliwości lub Ministerstwa Finansów, które poprzez wymianę informacji ustaliłyby ze swoim odpowiednikiem we Francji treść norm prawa francuskiego. Organ podatkowy mógł skontaktować się z kuratorem sądowym sprawującym pieczę nad wykonaniem planu sauvegarde (komisarz ds. wykonania planu). Wobec faktu, iż wierzytelności w zakresie VAT znajdują się na prowizorycznej liście wierzytelności, powstałaby kwestia dokonania zmiany wierzyciela na tej liście w zakresie płatności VAT w związku ze skorzystaniem przez podatników - wierzycieli dłużnika z "ulgi na złe długi". Zasadność podjęcia takich działań, jak i prawna możliwość ich wykonania, leży w gestii organu podatkowego i komisarzy nad wykonaniem planu sauvegarde.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skargi, jako nieuzasadnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd nie uznał za zasadny zarzut naruszenia przepisów prawa wspólnotowego w związku z przepisami fkh. Sąd zauważa, że w niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że w świetle treści art. 3 Rozporządzenia 1346/2000, brak było podstaw do przyjęcia jurysdykcji sądu francuskiego, w szczególności nie zostało obalone domniemanie wynikające z art. 3 ust. 1 zd. 2. (por. pkt 13 Preambuły oraz wyrok ETS w sprawie C-341/04). Doszło zatem do poszukiwania przez dłużnika najbardziej dla niego korzystnego reżimu upadłościowego, któremu to zjawisku - tzw. forum shopping - przepisy Rozporządzenia 1346/2000 miały przeciwdziałać (pkt. 4 Preambuły). Nie mniej, zdaniem Sądu wszyscy wierzyciele, związani są postanowieniami zatwierdzonego planu "sauvegarde" (art. L626 - 11 fkh). Nie budzi wątpliwości, że wierzyciele mają zatem prawo dochodzić od dłużnika przysługujących im wierzytelności wyłącznie na zasadach i w terminach wynikających z tego planu (układu). Przed upływem terminu zapłaty poszczególnej raty, wyznaczonego planem naprawczym, roszczenia te nie stają się zatem wymagalne (por. odpowiednio, na gruncie prawa polskiego, wyrok Sądu Najwyższego z dnia [...] października 1998r. w sprawie [...] - opublikowany w [...]).

Jednakże na tle kwestii tzw. ulgi z tytułu złych długów Sąd stwierdza, że instytucja ta nie powinna być odmiennie rozumiana i stosowana w poszczególnych Państwach Członkowskich. Skoro Polska została także zobligowania do wprowadzenia do krajowego systemu prawnego, to jej wcześniejsze wprowadzenie w pierwotnych krajach Unii Europejskiej implikuje, iż w Rzeczpospolitej Polskiej doszło do jej ukształtowania na wzór uprzednich unormowań europejskich. W tej sytuacji nie można wnioskować, jak chciałaby skarżąca, że w poszczególnych krajach może ona funkcjonować odmiennie - że mogą być różne skutki w poszczególnych krajach i niejako można sobie wybrać najlepsze rozwiązanie. Implementacja dyrektywy tak na terenie Polski jak i innych krajów winna prowadzić do tożsamości zastosowania co najmniej na zasadniczym poziomie. Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, str. 1 – dalej: "Dyrektywa 112") pozostawia państwom członkowskim swobodę w zastosowaniu tzw. ulgi z tytułu złych długów, większość z nich wprowadziła tego typu regulacje do narodowych legislacji w zakresie całkowitego lub częściowego braku zapłaty. Przepisy artykułu 90 Dyrektywy 112 przewidują możliwość obniżenia podstawy opodatkowania, w przypadku gdy nabywca nie zapłacił podatnikowi za zakupione towary lub usługi, np. na skutek bankructwa. Polska skorzystała z przysługującego jej na podstawie artykułu 185(2) akapit drugi Dyrektywy 112 uprawnienia i wprowadziła obowiązek korekty podatku naliczonego w przypadku skorzystania przez dostawcę z omawianej ulgi na złe długi, czyli możliwości obniżenia obrotu i podatku należnego, jeżeli nabywca nie reguluje swoich zobowiązań wynikających z dokonanej transakcji. Obowiązek ten istnieje, o ile w momencie otrzymania faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług nabywca odliczył podatek naliczony w całości lub w części. Polskie przepisy przewidują jednak bardzo restrykcyjne warunki stosowania tej opcji. We Francji stosowanie tej opcji wymaga stwierdzenie nieściągalności poprzez sformalizowaną procedurę dochodzenia niezapłaconych kwot, np. konieczność udowodnienia, że prawna procedura ściągania długu nie przyniosła rezultatu, dodatkowo obowiązek wystawienia duplikatu faktury z informacją że faktura nie została zapłacona i VAT jest nieobliczalny dla kontrahenta, odzyskanie VAT następuje w bieżącej deklaracji.

Sąd wskazuje, że przepisy Rozporządzenia 1346/2000 zobowiązują organy innych państw do wzięcia pod uwagę faktu ogłoszenia upadłości. Organ podatkowy uznając skuteczność orzeczenia francuskiego Sądu Handlowego trafnie przyjął, że sporne rozliczenia VAT nie podlegają realizacji w ramach planu naprawczego. Ustalając stan faktyczny organ podatkowy, działając zgodnie z art. 17 ust. 1 Rozporządzenia 1346/2000, ustalił prawidłowo, że w stanie faktycznym sprawy zasadne jest zastosowanie przepisów O.p. Polska ustawa o VAT w art. 89a ust. 1 stanowi bowiem, że w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 tej ustawy i nieuregulowania należności w terminie 28 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia lub w którym otrzymał te faktury. Poprzez umniejszenie podatku naliczonego powstanie u podatnika zaległość podatkowa. W przypadku korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, zaległość podatkowa u dłużnika powstaje 14 dni od dnia złożenia korekty deklaracji. Jednakże by organ podatkowy mógł stwierdzić istnienie zwrotu podatku naliczonego nad należnym i dokonać ewentualnego zaliczenia, musi fizycznie uzyskać deklarację podatkową z wykazanym zwrotem. Zobowiązanie podatkowe - w takiej sytuacji - powstaje w sposób konstytutywny.

Sąd podkreśla, że o zaistnieniu takiego zobowiązania nie decyduje moment wystąpienia tzw. zdarzeń powodujących powstanie wierzytelności stwierdzonej fakturą VAT. W niniejszej sprawie (zdarzeniem) przyczyną złożenia korekty było otrzymanie przez Spółkę od kontrahentów zawiadomień, o których mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT. W trzeciej korekcie, która wpłynęła do urzędu skarbowego w dniu [...] sierpnia 2009 r., Spółka podała, że zadeklarowana w niej kwota do zwrotu na rachunek bankowy winna wynosić [...] zł, co oznacza, że została umniejszona o [...] zł w stosunku do zadeklarowanej uprzednio. Zatem, datą z którą dokonuje zaliczenia jest dzień [...] września 2009 r., tj. dzień wpływu tej deklaracji do organu podatkowego. Obniżenie kwoty do zwrotu spowodowało, że wcześniej dokonany zwrot podatku był wyższy od zadeklarowanego w tej korekcie.

W opinii Sądu nie ulega wątpliwości, że powyższa zaległość podatkowa powstała już po wszczęciu postępowania "sauvegarde" a nie przed jego wszczęciem. Sąd Handlowy w [...] we Francji wydał w dniu [...] lipca 2009 r. wyrok w sprawie ustalenia i zatwierdzenia planu ochronnego, a to oznacza, że postępowanie z tym dniem zostało zakończone. Fakt zakończenia postępowania naprawczego został odnotowany na wniosek Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym pod nr [...]. Jeżeli sporne zaległości podatkowe, na które dokonywane jest zaliczenie powstały po zakończeniu postępowania upadłościowego, to nie są one objęte zakazem ich spłaty. Spłaty powinny być dokonywane zgodnie z terminami ich płatności (zaległość w VAT za miesiąc wrzesień 2008 r. ujawniona w trzeciej korekcie złożonej w dniu [...] sierpnia 2009 r. powstała w dniu [...] sierpnia 2009 r.). W rezultacie Spółka nie będąc już w tym zakresie chroniona wyrokiem sądu francuskiego miała obowiązek regulowania ich w terminach płatności - z którego się nie wywiązała. Dlatego organ podatkowy I instancji miał prawny obowiązek wynikający z art. 76 w związku z art. 76b O.p. dokonania zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet zaległości podatkowych.

Sąd nie zgadza się ze Spółką w kwestii naruszenia przepisów art. L 622-7 w zw. 622-17 fkh, poprzez nieustalenie znaczenia terminu "powstanie wierzytelności" i w konsekwencji określenie momentu powstania wierzytelności na podstawie polskich przepisów prawa podatkowego. W opinii Sądu polska ustawa o VAT z 2004 r. inaczej niż Dyrektywa 112 nie wprowadziła pojęć "zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego" i "wymagalność" podatku, lecz odwołuje się wyłączenie do jednego sformułowania, tj. momentu powstania obowiązku podatkowego. Analiza przepisów Dyrektywy 112 nie pozwala w sposób jednoznaczny wskazać istoty funkcjonowania przyjętego podziału. Jednakże odwołując się np. do brzmienia przepisów dotyczących stawek VAT, wskazuje, że efektywnie wykorzystywany jest wyłącznie jeden termin. Nie mniej przyjęte przez Polskę rozwiązanie nie narusza prawa wspólnotowego i jest wystarczające dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania VAT i skuteczności poboru tego podatku przez organy podatkowe. Zatem, w opinii Sądu, przesłanki warunkujące ustalenie, czy wierzytelność jest "wcześniejsza" czy "późniejsza" w stosunku do orzeczenia o wszczęciu postępowania "sauvegarde" nie przedstawiają się w sposób wskazywany przez Spółkę. W okolicznościach faktycznych osądzanej sprawy z tego zdarzenia (wystawienie faktury) nie wynika żadna ekspektatywa (rozumiana jako oczekiwanie prawne graniczące z pewnością), że będzie ona podstawą do zastosowania "ulgi na złe długi". Zatem w tej sprawie kwestia czy na gruncie prawa francuskiego wierzytelność z faktur jest "wcześniejsza" czy "późniejsza" w stosunku do orzeczenia o wszczęciu postępowania "sauvegarde", nie może mieć konsekwencji prawnych. W stanie faktycznym sprawy zobowiązanie u dłużnika powstaje 14 dni od dnia złożenia korekty deklaracji. Zachodziły więc podstawy do dokonania spornego zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet zaległości podatkowej.

Sąd zwraca ponadto uwagę, iż punktem wyjścia w rozstrzyganiu niniejszej sprawy był przede wszystkim wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 806/10 w uzasadnieniu, którego Sąd stwierdził, że zaległość powstała po wszczęciu postępowania naprawczego, Zauważyć należy, że organ podatkowy nie polemizuje z treścią wyroku, natomiast ma obowiązek wszystkie zawarte w tym wyroku wytyczne, zalecenia czy wskazówki wykonać, bowiem jest tym wyrokiem związany na mocy art. 153 ppsa. Sąd w wyroku wskazał, iż powstanie zaległości podatkowej datuje się już po wszczęciu postępowania naprawczego.

Zdaniem Sądu nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 153 ppsa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wydał w dniu 16 marca 2011 r. wyrok sygn. akt I SA/Po 806/10, w którym zobowiązał organ podatkowy, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy ustosunkował się do zarzutów zażalenia, uwzględnił przepisy Rozporządzenia 1346/2000, w szczególności jego art. 4 ust. 2, ustalił jakie wierzytelności mogą być zgłaszane w postępowaniu "sauvegarde" oraz jaki jest sposób postępowania z wierzytelnościami powstałymi po wszczęciu postępowania, (art. 4 ust. 2 pkt g) Rozporządzenia 1346/2000), na gruncie prawa francuskiego. Te ustalenia powinien odnieść do kwestii związanych z powstaniem wierzytelności z tytułu podatku VAT za wrzesień 2008 r. i jednocześnie wyrazić stanowisko, co do wpływu orzeczenia z dnia [...] października 2008 r. Sądu Handlowego w [...] na zaspokojenie VAT za miesiąc wrzesień 2008 r.

Sąd stwierdza, iż organ II instancji ponownie rozpatrując sprawę, kierował się wskazaniami, co do dalszego postępowania oraz oceną prawną zawartą w tym orzeczeniu Sądu. Co najistotniejsze - rozstrzygnął co do skuteczności orzeczenia Sądu Handlowego w [...] z dnia [...] października 2008 r., mając na uwadze przepisy fkh w kwestii czy wierzytelność Skarbu Państwa z tytułu rozliczenia podatku VAT za wrzesień 2008 r. podlega zgłoszeniu w ramach planu naprawczego. Organ ten zdecydował, że tylko wierzytelności powstałe przed ogłoszeniem postępowania "sauvegarde" zaspakajane są w ramach tego postępowania. Nadto ustosunkował się do zarzutów zażalenia, przy uwzględnieniu przepisów Rozporządzenia 1346/2000, ustalił jakie wierzytelności mogą być zgłaszane w postępowaniu "sauvegarde", określił też jaki jest sposób postępowania z wierzytelnościami powstałymi po wszczęciu postępowania, na gruncie prawa francuskiego. Zgodnie ze stosownym poleceniem Sądu wskazane ustalenia organ II instancji odniesiono do kwestii związanych z powstaniem wierzytelności z tytułu VAT i jednocześnie wyraził stanowisko, co do wpływu orzeczenia Sądu Handlowego w [...] z dnia [...] października 2008 r. na dochodzenie zaspokojenia wierzytelności z tytułu podatku VAT za sporny miesiąc.

Organ odwoławczy prawidłowo zastosował przepisy polskie i wskazał, że zobowiązanie podatkowe powstaje zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Niezapłacony w terminie płatności podatek na podstawie art. 51 § 1 O.p. jest zaległością podatkową - a na równi z zaległością podatkową traktuje się także, na podstawie art. 52 § 1 pkt 2 O.p. zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 O.p. stosuje się odpowiednio. Z kolei przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80, na podstawie art. 76b O.p., stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1 O.p., następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku.

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 180, art.187 oraz 210 § 1 pkt 6 O.p. Spółka przestawiła opinie prawne w zakresie wyjaśnienia problematyki "powstania wierzytelności" na gruncie przepisów fkh. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, iż nie może być traktowana jako dowód w procesie opinia biegłego, choćby był nim stały biegły sądowy, sporządzona na piśmie na polecenie strony i złożona do akt sądowych. Prywatne ekspertyzy opracowane na zlecenie stron, czy to w toku procesu, czy jeszcze przed jego wszczęciem należy traktować, w razie przyjęcia ich przez sąd orzekający, jako wyjaśnienie stanowiące poparcie, z uwzględnieniem wiadomości specjalnych, stanowiska stron. Organ to jasno wyjaśnił, wskazując, iż przedstawione opinie nie stanowią prawa, a jako sporządzone na zlecenie Spółki - są dokumentami prywatnymi.

Sąd nie podzielił skargi także w pozostałym zakresie wobec czego na podstawie art. 151 ppsa orzekł, jak w sentencji wyroku.