Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 591/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14c w zw. z art. 14h i art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 333
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - t.j.
article: art. 17 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 57a,  art.134 § 1, art. 146 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 55/21 w sprawie ze skargi "F." sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 listopada 2020 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.324.2020.2.MF w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz "F." sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 55/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę F. Spółki z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 listopada 2020 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego i uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 173 § 1 w zw. z art. 177 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżył ten wyrok w całości. Kwestionowanemu orzeczeniu zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 w zw. z art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako "o.p.") poprzez uwzględnienie przez sąd pierwszej instancji skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie jej wydania doszło do naruszenia przez organ przepisów postępowania, wskutek braku przedstawienia wymaganego uzasadnienia prawnego zaproponowanej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy;

2) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 57a p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p. poprzez wyjście przez sąd pierwszej instancji poza zakres zaskarżenia na skutek przyjęcia, że organ uchybił, wyrażonej w art. 120 o.p., zasadzie legalizmu;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p.") poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że ani z przepisów ustawy podatkowej, ani z innych przepisów, w tym z przywołanych przepisów art. 1 i art. 2 ustawy o podatku rolnym, do których odsyła ustawa podatkowa, nie wynika aby ustawodawca dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, wprowadził dodatkową przesłankę lub warunek, poza wyżej wymienionymi, od których uzależnione jest skorzystanie z tego zwolnienia, jak uczynił to organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W szczególności – wbrew stanowisku organu – przepisy te nie przewidują przesłanki, aby zbywana nieruchomość w dniu sprzedaży, jak to określił organ "jest i była wcześniej wykorzystywana" przez podatnika na cele prowadzenia działalności rolniczej.

W ocenie organu wynik wykładni językowej i funkcjonalnej art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że wolne od podatku są dochody z tytułu sprzedaży nieruchomości, wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego z zastrzeżeniem, że zwolnienie nie dotyczy dochodu uzyskanego ze sprzedaży jeżeli sprzedaż ta, tj. nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Gdyby sprzedawana nieruchomość miała wchodzić w skład gospodarstwa rolnego tylko na dzień sprzedaży, zastrzeżenie zawarte w tym przepisie byłoby zbędne.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota spraw nie jest dostatecznie wyjaśniona wniesiono o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto organ wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Nie doszło do istotnego naruszenia przez sąd meriti art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 57a p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p. poprzez wyjście przez sąd pierwszej instancji poza zakres zaskarżenia na skutek przyjęcia, że organ uchybił, wyrażonej w art. 120 o.p., zasadzie legalizmu. Istotnie, w skardze nie zawarto zarzutu naruszenia art.120 o.p. Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu (s.10-11), że organ uchybił zasadzie legalizmu, dokonując błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wyszedł tym samym poza granice zaskarżenia, czego w tym przypadku zakazywał mu art. 57a zd. 2 i art.134 § 1 p.p.s.a. Jednakże naruszenie to, będące naruszeniem przepisów postępowania, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko tego rodzaju uchybienie uzasadniałoby uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art.185 § 1 w zw. z art.174 pkt 2 p.p.s.a. Podstawowym powodem uchylenia interpretacji było bowiem dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego (art.17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) i naruszenie przepisów postępowania - art.14c w zw. z art.14h i art.121 § 1 o.p. To wystarczało do uchylenia interpretacji na podstawie art.146 § 1 p.p.s.a. Powołanie jako naruszonego art.120 o.p. stanowiło zatem jedynie wzmocnienie argumentacji sądu, a nie przyczynę uchylenia interpretacji.

3.2. Słusznie sąd pierwszej instancji przyjął, że organ niedostatecznie wyjaśnił swoją tezę o nieprawidłowości stanowiska skarżącego co do uznania, że zwolnieniu podlega także przychód ze sprzedaży budynku A w części zajmowanej na cele nierolnicze, jeśli działalności tej zaprzestano przed dokonaniem zbycia. Takiego wyjaśnienia nie zawiera również uzasadnienie skargi kasacyjnej. Nie wskazano bowiem, z czego wywiedziono wniosek o warunku zwolnienia – wykorzystywania nieruchomości na cele rolnicze także przed jej zbyciem, w okresie posiadania jej przez zbywcę. Organ, co trafnie podniesiono w skardze, nie wyjaśnił, czy ten okres wykorzystywania ma obejmować okres pięcioletni czy też inny. Ponadto, uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w odniesieniu do części budynku A, organ nie wyjaśnił, dlaczego uznał, że zwolnieniu nie podlega tylko część przychodu uzyskanego ze zbycia części budynku, a przykładowo nie odniósł się do gruntu, na którym ta część została posadowiona.

3.3. Niezasadny jest także zarzut błędnej wykładni art.17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Powołany przepis stanowi, że wolne od podatku są dochody z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości lub udziału w nieruchomości, wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy dochodu uzyskanego ze sprzedaży, jeżeli sprzedaż ta następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie całości lub części zbywanej nieruchomości lub udziału w nieruchomości. Zauważyć należy, że przedmiot zwolnienia określono jako dochody z tytułu sprzedaży całości lub części lub udziału w nieruchomości, wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Przedmiotem zbycia ma zatem być nieruchomość (jej część lub udział w niej) wchodząca w skład gospodarstwa rolnego. Nie budzi wątpliwości, że co do znaczenia pojęcia "gospodarstwo rolne" należy się odwołać do znaczenia tego pojęcia w ustawie z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 333). Nie budziło to wątpliwości ani skarżącej, ani skarżącego kasacyjnie organu, ani sądu meriti. Jednak organowi interpretującemu umknęło, że przedmiotem zwolnienia jest dochód ze sprzedaży gospodarstwa rolnego lub jego części. Na dzień zbycia nieruchomość ta musiała wchodzić w skład gospodarstwa rolnego, żadna z jej części nie mogła zatem być wykorzystywana na działalność inną niż rolnicza. Okres pięcioletni, po upływie którego przysługuje zwolnienie, dotyczy natomiast nieruchomości (jej części, udziału w niej). Gdyby ustawodawca uznał, że nieruchomość ta przez minimum 5 lat powinna wchodzić w skład gospodarstwa rolnego, przepis ten in fine powinien brzmieć: " przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie włączenie do gospodarstwa rolnego całości lub części zbywanej nieruchomości lub udziału w nieruchomości". Warunku takiego jednak nie sformułowano, odnosząc okres pięcioletni jedynie do dnia nabycia nieruchomości. A zatem gdyby nawet zbywca nabył grunty rolne wykorzystywane na działalność pozarolniczą, a następnie użytkował je na cele produkcji rolnej do dnia zbycia, to i tak dla spełnienia wymogu zwolnienia musiałby zachować okres przewidziany w ustawie między zbyciem a nabyciem, nie musiałby jednak wykorzystywać ich na cele rolnicze przez cały okres, przez jaki przysługiwała mu własność tych gruntów. Takiego warunku bowiem w ustawie nie sformułowano. Zauważyć należy, że w ten sposób ustawodawca chroni grunty rolne przed sprzedażą spekulacyjną.

Nie można także zapominać, że przepis art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. uległ zmianie. Pierwotnie zwolnienie nie dotyczyło sytuacji, gdy w związku ze zbyciem nieruchomość utraciła charakter rolny. Warunkiem zwolnienia nie było jednak zachowanie własności nieruchomości przez określony czas. Od 1 stycznia 2001 r. wprowadzono warunek bycia właścicielem nieruchomości przez 5 lat, nie ma natomiast warunku dotyczącego pozostawienia charakteru rolnego nieruchomości w momencie jej zbycia. Pierwotne rozwiązanie nie zapobiegało zatem skutecznie spekulacji gruntami rolnymi, skoro można było obracać tymi gruntami w każdym okresie po ich nabyciu. Obecnie wymóg zachowania okresu pięcioletniego zapobiega tego rodzaju obrotowi gruntami rolnymi.

3.4. Z tych powodów na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną.

3.5. Rozstrzygnięcie z zakresie kosztów postępowania, na które składa się wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej spółki za udzielenie w terminie ustawowym odpowiedzi na skargę kasacyjną, orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c i pkt 2 lit b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).

Małgorzata Wolf-Kalamala Tomasz Kolanowski Aleksandra Wrzesińska-Nowacka