Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt II SA/Go 190/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2024-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.6 ust.1, art.21 ust.1 i 3 v
journal: Dz.U. 2023 poz 104
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j.)
article: art.151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Jutrzenka-Trzebiatowski Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Piątek Asesor WSA Kamila Karwatowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Małgorzata Zacharia-Gardzielewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2024 r. sprawy ze skargi A-L. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej jako organ I instancji lub NUCS), powołując się na art. 6 ust. 1, art. 21 ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 2 i ust. 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 104 ze zm., dalej jako ustawa SENT) oraz art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako O.p.), nałożył na A.-L. sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej jako skarżąca lub spółka) karę pieniężną w wysokości 20.000 zł w związku z niewywiązaniem się spółki jako podmiotu odbierającego z obowiązku przesłania do rejestru zgłoszenia przewozu towaru i uzyskania numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia.

W uzasadnieniu decyzji organ podał, iż [...] listopada 2022 r. funkcjonariusze Pierwszego Działu Realizacji przeprowadzili kontrolę środka przewozowego [...]. Kierujący pojazdem nie posiadał numeru zgłoszenia SENT, a do kontroli przedstawił dokumenty przewozowe, z których wynikało, że przewozi z Niemiec do Polski odpady z tworzyw sztucznych, klasyfikowane do kodu odpadu 020104, w ilości 20.500 kg, wg dokumentu CMR z [...] listopada 2022 roku. Przewoźnikiem ww. odpadów była firma S.L. Sp. z o.o.z siedzibą w [...]. Z czynności kontrolnych sporządzony został protokół nr [...] z [...] r.

Organ podał, iż postanowieniem z [...] r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia spółce kary pieniężnej, informując spółkę o możliwościach wnioskowania o odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej zgodnie z przepisami ustawy. W toku postępowania organ uzyskał od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych informacje dotyczące rozliczenia składek ubezpieczeniowych oraz od Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] informacje o rozliczeniach podatkowych od 1 stycznia 2022 r., a od Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o rozliczeniach podatkowych za lata 2020-2021.

W piśmie z dnia [...] czerwca 2023 r. spółka złożyła wyjaśnienia oraz wniosła o umorzenie postępowania lub odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał na treść przepisów prawa znajdujących w sprawie zastosowanie.

Według dokonanych na podstawie akt sprawy ustaleń, jak podał organ, spółka nie wykonała, jako podmiot odbierający obowiązku przesłania do rejestru zgłoszenia przewozu odpadów z tworzyw sztucznych, klasyfikowanych do kodu odpadu 020104, w ilości 20.500 kg i uzyskania numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia, przez co naruszono art. 6 ust. 1 ustawy SENT. Organ podkreślił, że fakt niedokonania zgłoszenia przewozu bezsprzecznie potwierdza informacja zawarta w protokole kontroli z [...] r.

Organ wskazał, iż celem ustalenia wartości przewożonego towaru wezwał spółkę do przedstawienia kopii faktury lub innego dokumentu handlowego potwierdzającego nabycie odpadów. W tym zakresie spółka podała, iż nie posiada dokumentu nabycia odpadu tworzyw sztucznych od firmy H., gdyż rozliczenia w tej transakcji odbywają się przy udziału pośrednika, a rozliczenie to sporządzane jest oddzielnie dla każdego transportu i obejmuje kilka elementów w tym koszty transportu. Następnie zaś w odpowiedzi na kolejne wezwanie, spółka złożyła do akt fakturę VAT nr [...] z [...] r. na przyjęcie odpadów na kwotę brutto: 5.535 zł.

Skoro wysokość 46% różnicy wartości brutto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiście przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia: 5.535 zł x 46% = 2.546,00 zł, organ stwierdził, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy SENT, w tym przypadku należna kara wynosi 20.000 zł.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ podał, iż istota monitorowania przewozu towarów wrażliwych, opiera się na prawidłowej rejestracji przewozów w systemie SENT. Precyzyjne zarejestrowanie wszystkich danych w systemie umożliwia prawidłową identyfikację podmiotów i rodzaju wykonywanego przewozu. Odpowiedzialność za dokonywanie poszczególnych czynności w rejestrze zgłoszeń, ponoszą podmioty gospodarcze wymienione w ustawie SENT. Tym samym, wszelkie skutki złej realizacji obowiązków ustawowych, obciążają podmiot obowiązany do realizacji obowiązków ustawowych, a w tym przypadku podmiot odbierający.

Organ uznał, iż ze zgromadzonych w sprawie dokumentów bezspornie wynika, że będąc podmiotem odbierającym odpady przewożone [...] listopada 2022 r. oraz podmiotem odpowiedzialnym za zgłoszenie przewozu w systemie SENT, spółka nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku.

NUCS wskazał, iż według wyjaśnień spółki w pełni dopełniła ona wymogów, jakie nakładają przepisy ustawy SENT, podając, że została powiadomiona o zamiarze realizacji spornego transportu w dniu 12 listopada 2022 r. w godzinach popołudniowych i tym samym przesłano im scan dokumentu Aneks VlI dotyczący tego transportu, a niezwłocznie po otrzymaniu ww. informacji uprawniony pracownik spółki wystawił w systemie SENT odpowiednie zgłoszenie za numerem [...].

Zdaniem organu nie sposób przyznać spółce racji w zakresie interpretacji przepisów, gdyż każde przemieszczenie odpadów do Polski objęte jest systemem monitoringu. Natomiast formalności dopełnione zostały 12 listopada 2022 r., podczas gdy wjazd do kraju i kontrola miała miejsce [...] listopada 2022 r., podczas gdy zgłoszenie tego przewozu winno być zarejestrowane w systemie SENT przed wjazdem do kraju.

Organ wyjaśnił, iż wprowadzony ustawą obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru, nakłada na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki. Jednakże oceniono je, jako w pełni uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów, które podlegają ochronie. Przedmiotem monitorowania przewozu towarów będą towary określane, jako wrażliwe i należące do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję. Sankcjami zostali objęci wszyscy uczestnicy dokonywanego przewozu, tzw. uczestnicy łańcucha dostaw podlegającego systemowi monitorowania przewozu, a wysokość kar została uzależniona od ich roli i obowiązków na nich nałożonych. System kar z uwagi na sposób ich wymierzania, jest czytelny, łatwy do stosowania i przejrzysty (nieprawidłowość = kara administracyjna albo grzywna w określonej wysokości). Kara jest wysoka, tak by niedopełnienie obowiązku rejestracji, uzupełniania i aktualizacji wpisów było dla podmiotów nieopłacalne. Ustawa w żaden sposób nie przewiduje stopniowania kar w zależności do stopnia zawinienia. Obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie administracyjne jest stosowanie przepisów wprost, bez możliwości swobodnej interpretacji tych uregulowań przez osoby dokonujące kontroli drogowej, jak też przez organ prowadzący postępowanie administracyjne, ponieważ odpowiedzialność administracyjna ma charakter obiektywny, kwestia zawinienia nie ma wpływu na obciążenie podmiotu odpowiedzialnością za dane naruszenie przepisów.

W dalszej części uzasadnienia NUCS przeprowadził na gruncie rozpoznawanej sprawy analizę określonych w art. 21 ust. 3 ustawy SENT przesłanek przemawiających za odstąpieniem od nałożenia kary tj. czy wystąpił ważny interes podmiotu odbierającego lub interes publiczny. Organ wskazał, iż ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Ważny interes podatnika utożsamiany jest m. in. z sytuacją, gdy nie jest on w stanie uregulować zobowiązania podatkowego bez zagrożenia dla egzystencji, a więc o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o odstąpieniu od nałożenia kary. W tym zakresie organ zauważył, iż spółka nie załączyła w toku postępowania dokumentów finansowych, jak również nie wskazała szczególnych okoliczności, które stanowiły by o przesłankach interesu podatnika lub interesu publicznego, a w istocie wniosek o odstąpienie od nałożenia kary uargumentowany został tym, że nie doszło do uchybienia przepisów ustawy SENT. W związku z powyższym organ dokonał analizy przesłanek przemawiających za ewentualnym odstąpieniem od nałożenia kary w oparciu o dokumenty pozyskane przez organ z urzędu.

Według informacji od ZUS spółka nie posiada zadłużenia i nie było wobec niej prowadzone postępowanie egzekucyjne, składała deklaracje rozliczeniowe, występowała z wnioskiem o zwolnienie z opłacania należnych składek za 03-05/2020, zgonie z art. 31zo ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanym z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych i uzyskali zwolnienie z opłacania składek za ww. okres. Z kolei według informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] spółka posiada obowiązki podatkowe w ww. urzędzie od 1 stycznia 2022 r., na dzień 13 czerwca 2023 r. nie posiadała zaległości podatkowych i nie było wobec niej prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w latach 2019-2023 była stroną transakcji w zakresie zbycia-nabycia składników majątkowych, w postaci pojazdów samochodowych marek: [...] oraz naczep samochodowych marek: [...], nie występowała z wnioskami o przyznanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, posiada status małego przedsiębiorcy, osiągnęła w roku 2020 przychód CIT-8 14.066.112,80 zł, a dochód wyniósł 3.936.810,70 zł. Z kolei w 2021 r. przychód wyniósł 23.817.755,56 zł a dochód 3.593.041,50 zł. Natomiast z informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wynika, że spółka posiadała zaległości podatkowych i nie było wobec niej prowadzone postępowanie egzekucyjne, w latach 2020-2021 była stroną transakcji w zakresie zbycia-nabycia składników majątkowych: zakupu ładowarki [...], rok prod. 1999 oraz zakupu łyżki z napędem hydraulicznym typu KROKODYL do ww. ładowarki, w latach 2020-2021 nie występowała do tego organu z wnioskami o przyznanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, w 2022 r. osiągnęła przychód CIT-8 21.652.810,99 zł, a dochód wyniósł 3.715.737,06 zł, a w 2021 r. nabyła środki trwałe na kwotę: 93.714 zł.

Według organu powyższe dane finansowe wskazują, że spółka osiąga Państwo znaczne przychody z działalności gospodarczej, a jej sytuacja finansowa została oceniona jako stabilna. Zgromadzone dokumenty nie wskazują, aby sytuacja finansowa spółki stanowiła przesłankę do odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na interes podatnika.

Dalej organ podał, iż z analizy częstotliwości przewozów międzynarodowych towarów wrażliwych, jakie zaewidencjonowała spółka na platformie PUESC, wynika, że od 1 kwietnia 2017 r. (dzień uruchomienia systemu SENT) do [...] listopada 2022 r. (dzień kontroli) spółka rejestrowała 147 zgłoszeń, od 1 kwietnia 2017 r. do 6 listopada 2023 r. wynika, że w sumie zarejestrowała 200 zgłoszeń w systemie monitorowania SENT. Natomiast z analizy systemu KARTA2 wynika, że z tytułu nienależytego przestrzegania przepisów ustawy SENT zarejestrowano w stosunku do spółki dwa postępowania, z czego jedno prowadzone jest w tej sprawie.

Organ wygenerował także z bazy SUDOP raport - listę przypadków pomocy publicznej, otrzymanej przez beneficjenta, z której wynika, że od 1 listopada 2020 r. otrzymali Państwo pomoc publiczną w kwocie: 31.462,22 zł (co stanowi 6.812 euro).

NUCS wyjaśnił, iż odstępstwo od nałożenia kary pieniężnej jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie kar, a nie zaś zwalnianie z tego obowiązku. Dlatego też okoliczność, która by stanowiła podstawę do odstąpienia od nałożenia kary musi mieć charakter wyjątkowy, różniący się od sytuacji innych podatników i jednocześnie musi pozostawać w bezpośrednim związku z momentem naruszenia obowiązku przewidzianego w ustawie SENT. Dolegliwość wynikająca z zapłaty kary jest oczywista, jednakże sama w sobie nie stanowi o ważnym interesie strony, uzasadniającym odstąpienie od nałożenia kary. Odpowiedzialność podmiotu odbierającego nie jest wyłączona nawet za uchybienia, które popełnione zostały wskutek błędów, pomyłek, niedopatrzenia czy też nieznajomości regulacji wynikających z ww. ustawy przez jego pracowników lub kontrahentów, z którymi podpisują umowy na wykonanie określonych zadań zleconych. Organ podkreślił, że to spółka wybiera firmy, z którymi współpracują i w przypadku niewiązania się ich kontrahenta z ustaleń dot. przewozu spółka może wystąpić z regresem.

Organ nie znalazł w zgromadzonym materiale dowodowym przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na ważny interes podatnika, gdyż musiałby on wynikać ze zdarzenia nadzwyczajnego, mającego bezpośredni związek z powstałym naruszeniem, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie kary. Spółka również nie przedłożyła żadnych dokumentów, które miałyby istotny wpływ na ocenę sytuacji i wymierzenie kary pieniężnej, jak również nie wskazali na sytuacje, które warunkowałyby przyznanie ulgi ze względu na interes podmiotu odbierającego.

Odnośnie interesu publicznego organ zauważył, iż pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie, zatem wypełnienie jej treści należy do organów orzekających, to dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji i tym podobne. Pojęcie to ma cechy charakterystyczne klauzul generalnych, których indywidualne zastosowanie wymaga odniesienia się do konkretnej sprawy i sytuacji, w jakiej organ podejmuje decyzje.

Organ zauważył, iż przewożąc towar wrażliwy podlegający monitorowaniu w systemie SENT, w związku z niewykonaniem obowiązku przesłania do rejestru zgłoszenia przewozu spółka uniemożliwiła organowi wykonanie nadzoru na przewozem, naruszając podstawowe cele ustawy SENT. Przy czym organ podkreślił, iż nie mamy w tym przypadku do czynienia z drobnym uchybieniem formalnym, lecz wykonywaniem przez spółkę przemieszczenia z naruszeniem obowiązków ciążących na podmiocie odbierającym. Poza tym, interes publiczny nie może być przedkładany ponad nadrzędną zasadę praworządności, którą wyraża art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p., tzn. okoliczności zaistniałej sprawy muszą być wystarczające do uznania ich za spełniające przesłanki powołanych przepisów, bowiem muszą mieścić się w zakresie nadzwyczajnych okoliczności, do których te przepisy się odwołują.

Niewielka wartość przewożonych odpadów, wynikająca z przekazanej w kwocie: 5.535 zł, nie jest też zdaniem organu uzasadnieniem do odstąpienie od nałożenia kary, podobnie jak nim nie jest braku zagrożenia dla uszczupleń należności Skarbu Państwa. Dla odpowiedzialności podmiotu odbierającego, jak też wystąpienia przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, nie ma przy tym znaczenia okoliczność neutralności dla budżetu państwa popełnionego błędu, gdyż ustawodawca poddał sankcji pieniężnej zarówno brak zgłoszenia przewozu w systemie SENT, formalne błędy w zgłoszeniach, bez względu na wagę tych błędów i ich wpływ na nieuczciwy obrót towarami wrażliwymi. Mając powyższe na uwadze organ uznał, że w przedmiotowej sprawie odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej nie leży również w interesie publicznym. Wprost przeciwnie, w interesie publicznym leży przestrzeganie przez podmioty wskazane w ustawie SENT nałożonych na nie obowiązków i egzekwowanie przez właściwe organy państwowe ich przestrzegania. W interesie państwa nie jest też doprowadzanie przedsiębiorców do upadłości, ale dyscyplinowanie ich w zakresie przestrzegania przepisów prawa, bowiem to m. in. w tym przejawia się interes publiczny. Ponadto, odstąpienie od nałożenia kary, stanowiące wyjątek od obowiązującej w polskim prawie zasady powszechności i równości płacenia podatków i innych należności, powinno być podyktowane wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych powodów, a nie premiowaniem zachowań niezgodnych z prawem. Organ podkreślił, że prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na jej wielkość i formę, to nie tylko uczestnictwo w korzyściach, jakie z tego tytułu wypływają (zyskach), ale także ponoszenie pełnej odpowiedzialności za powstałe wskutek jej prowadzenia zobowiązania - w tym z tytułu kar pieniężnych. W konsekwencjach prowadzenia działalności gospodarczej mieści się z pewnością także ponoszenie odpowiedzialność za podjęte decyzje. Dotyczy to w szczególności tych decyzji, które mają negatywne przełożenie na sytuację finansową firmy. Przy analizowaniu przesłanek interesu publicznego organ nie stwierdził również, że doszło do naruszenia zasady proporcjonalności i realizacji wyłącznie celu fiskalnego, z pominięciem ratio legis ustawy.

Organ wskazał, iż określona przepisami ustawy SENT odpowiedzialność administracyjna za naruszenie obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów wrażliwych ma charakter obiektywny, a więc jest niezależna od winy, czy dobrej lub złej woli danego podmiotu, gdyż do jej poniesienia wystarczające jest stwierdzenie nieprzestrzegania obowiązków nałożonych ustawą. Dla odpowiedzialności podmiotu odbierającego, jak też wystąpienia przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, nie ma przy tym znaczenia okoliczność neutralności dla budżetu państwa popełnionego błędu, gdyż ustawodawca poddał sankcji pieniężnej zarówno brak zgłoszenia przewozu w systemie SENT, formalne błędy w zgłoszeniach, bez względu na wagę tych błędów i ich wpływ na nieuczciwy obrót towarami wrażliwymi. Dlatego też nałożenie kary pieniężnej na Państwa za niewykonanie ciążących obowiązków, nie może stanowić o naruszeniu zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w tym zakresie.

Odnosząc się do kwestii umorzenia postępowania o jakie wniosła spółka organ wyjaśnił że zgodnie z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Obligatoryjną przesłanką umorzenia postępowania jest jego bezprzedmiotowość, a według organu brak jest jakichkolwiek przesłanek uprawniających do umorzenia postępowania, jako bezprzedmiotowego.

Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie wskazując na naruszenie:

1. art. 165b O.p. w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli, poprzez wszczęcie postępowania po upływie 6 miesięcy od dnia przeprowadzenia kontroli, co winno skutkować umorzeniem postępowania.

2. art. 121 § 1 i art. 120 O.p. poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie fiskalnym interesem organów podatkowych, przejawiające się w szczególności w nałożeniu na skarżącą kary pieniężnej pomimo małej wagi stwierdzonych uchybień, a także wykonania przez Skarżącego wynikających z ustawy obowiązków;

3. art. 21 ust. 3 w związku z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- dokonanie wykładni pojęcia "interesu publicznego" jedynie przez pryzmat profiskalnych interesów Skarbu Państwa, podczas gdy przesłanka ta winna być rozpatrywana w oparciu o zasadę proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwowych;

- pominięcie w ocenie pojęcia "interesu publicznego" rzeczywistej intencji ustawodawcy wskazanych w uzasadnienie rządowego projektu ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, co doprowadziło do nieodstąpienia od nałożenia kary pomimo, iż działania Skarżącego nie były nastawione na uszczuplenie wpływów do Skarbu Państwa jak również nie miały cech oszustwa podatkowego.

4. art. 21 ust. 1 ustawy SENT w zw. z art. 31 ust. 1 i ust 3 Konstytucji poprzez:

- jego błędną, zawężająca wykładnię, sprowadzającą się do wykluczenia przez organy podatkowe możliwości zastosowania odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, a w efekcie naruszenie zasady proporcjonalności;

- stosowanie przepisów ustawy SENT w sposób naruszający zasadę proporcjonalności, a w szczególności poprzez zastosowanie środków nieproporcjonalnych do popełnionego uchybienia i nałożenie rażąco wysokiej kary za nieistotne uchybienia przewoźnika.

5. art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT poprzez:

- niezasadne nałożenie na skarżącą kary pieniężnej, pomimo braku ku temu jakichkolwiek podstaw, z uwagi na dokonanie w dniu 12 listopada 2022r. przez skarżącą zgłoszenie wymaganego przepisami ustawy SENT

- działanie przez organy podatkowe w sposób sprzeczny z celem ustawy SENT i kierowanie się wyłącznie fiskalnym interesem budżetu państwa, a w efekcie nieuzasadnione nakładanie kar pieniężnych.

Odwołująca wniosła wobec powyższego o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako DIAS) utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. DIAS stwierdził na podstawie ponownej analizy akt sprawy, że ustalenia organu I instancji są prawidłowe, całkowicie je podzielając, tak jak opisał je organ I instancji. Według DIAS, organ I instancji zasadnie uznał, że zaistniały przesłanki do wszczęcia wobec spółki postępowania, a w konsekwencji do wymierzenia jej kary pieniężnej na podstawie art. art. 21 ust. 1 ustawy SENT. W ocenie organu odwoławczego, NUCS nałożył na odwołującą karę w odpowiedniej wysokości, biorąc pod uwagę treść przepisu art. 21 ust. 1 ustawy SENT i ustalenia organu co do wartości przewożonego towaru (w oparciu o załączoną do akt przez stronę fakturę).

DIAS, podobnie jak organ I instancji stwierdził, iż nakładanie kar pieniężnych na podstawie ustawy SENT ma charakter zobiektywizowany i nie jest uzależnione od stanu świadomości podmiotu dokonującego naruszenia. Uzasadnienie projektu ustawy SENT zakładało nieuchronność kar, katalog i ich wysokość, działając prewencyjnie na podmiot dokonujący przewozu towarów będących przedmiotem monitorowania. System kar, z uwagi na sposób ich wymierzenia, jest czytelny, przejrzysty i łatwy do stosowania. Jednocześnie ustawa w żaden sposób nie przewiduje stopniowania kar w zależności od stopnia zawinienia. W wyjątkowych sytuacjach organ może odstąpić od nałożenia kary, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu odbierającego lub ważnym interesem publicznym. Przy czym możliwość skorzystania z ulgi z uwagi na ważny interes podmiotu uzależniona jest w głównej mierze od inicjatywny strony postępowania. To przede wszystkim strona powinna wskazać przesłanki i dowody przemawiające za odstąpieniem od wymierzenia kary pieniężnej. Natomiast w niniejszym postępowaniu, jak zauważył DIAS, na żadnym etapie postępowania spółka nie przedstawiła dokumentów finansowych, jak również nie wskazała na okoliczności szczególne, mogące mieć wpływ na rozpatrywanie sprawy w zakresie możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Dalej DIAS wskazał na treść informacji przesłanych przez ZUS i z Urzędu Skarbowego w [...], Urzędu Skarbowego w [...], których treść została szczegółowo przytoczona w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. W oparciu o powyższe DIAS stwierdził, że sytuacja finansowa spółki jest stabilna. Terminowo wywiązuje się ze zobowiązań finansowych i raczej nie korzystają z pomocy Państwa. DIAS wskazał też na analizę częstotliwości przewozów międzynarodowych towarów wrażliwych, jakie zaewidencjonowała spółka na platformie PUESC, a opisane też w uzasadnieniu decyzji organu I instancji.

DIAS wskazał, iż instytucja odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa ustawie SENT, oparta jest na tzw. uznaniu administracyjnym. Ustawodawca posłużył się pojęciami niedookreślonymi "ważnym interesem przewoźnika" lub "interesem publicznym", jako materialnoprawnymi przesłankami, będącymi podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Użyty łącznik "lub" wskazuje, że do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wystarczy zaistnienie jednej z tych przesłanek. DIAS podzielił przy tym pogląd WSA w Kielcach, że kryterium "ważnego interesu podatnika" co do zasady wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa, które w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych (wyrok WSA w Kielcach z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 33/17). Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych nawet zła sytuacja majątkowa, czy też perspektywa wieloletniego spłacania zadłużenia, nie są wystarczającą podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Przedsiębiorca prowadzący określoną działalność gospodarczą musi liczyć się także z ryzykiem tej działalności i tak ją prowadzić, aby element ryzyka w największym stopniu eliminować lub ograniczać skutki zdarzeń lub okoliczności dla siebie niekorzystnych. W ocenie organu odwoławczego, jako podmiot odbierający, na którego nałożone zostały ustawowe obowiązki związane z przewozem towarów "wrażliwych", spółka powinna nie tylko posiadać stosowną wiedzę w temacie obowiązków administracyjnych związanych z przewozem tych towarów, ale również zastosować te zasady w praktyce. W interesie spółki było zatem dochowanie należytej staranności, aby nie dopuścić do naruszenia ustawy o SENT. Odwołująca powinna liczyć się z możliwością wystąpienia zdarzeń niezależnych od Państwa i w taki sposób podjąć i prowadzić działalność gospodarczą, aby te ryzyka eliminować lub minimalizować. To jej obowiązkiem było dopilnowanie, aby przewóz towarów był zarejestrowany w systemie monitorowania SENT i aby nastąpiło to w ustawowym terminie, czyli przed rozpoczęciem przewozu przez terytorium Polski, a nie dopiero dobę po interwencji funkcjonariuszy celno- skarbowych.

DIAS podzielił stanowisko NUCS, który w trakcie prowadzonego postępowania nie znalazł w zgromadzonym materiale dowodowym przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na ważny interes podatnika, gdyż musiałby on wynikać ze zdarzenia nadzwyczajnego, mającego bezpośredni związek z powstałym naruszeniem, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie kary. Państwa sytuacja nie odbiega od sytuacji innych przedsiębiorców. Strona nie przedstawiła żadnych argumentów, które miałyby istotny wpływ na ocenę sytuacji i wymierzenie kary pieniężnej, jak również nie wskazali na sytuacje, które warunkowałyby przyznanie ulgi ze względu na "ważny interes" strony. Z powyższego wynika, że za odstąpieniem od nałożenia kary nie przemawia ważny interes strony. Odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej stanowi wyjątek od opisanej wyżej zasady obligatoryjności tej kary. Ważnego interesu strony nie można utożsamiać z jej subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej.

Za odstąpieniem od nałożenia sankcji nie przemawia zdaniem DIAS również interes publiczny. W tym bowiem interesie leży powszechne i prawidłowe stosowanie prawa przez wszystkich uczestników łańcucha dostaw towarów wrażliwych. Przyjęte rozwiązania służą prawidłowej realizacji obrotu towarowego i chronią legalny handel takimi towarami. Każdy zatem z podmiotów tego łańcucha jest obowiązany z należytą starannością dbać o to, aby dane zarejestrowane w zgłoszeniu SENT były prawdziwe. W przedmiotowej sprawie niedokonanie zgłoszenia przewozu towaru w postaci odpadów uniemożliwiło kontrolę powołanych do tego Służb. W interesie publicznym leży, by system kontroli był szczelny, skuteczny i bezpieczny, a przede wszystkim by podmioty zajmujące się przewozem towarów objętych systemem monitorowania dochowywały należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków. W interesie publicznym jest to, by zastosowana sankcja spełniła swoje funkcje prewencyjne. Interes publiczny nie może być przedkładany ponad nadrzędną zasadę praworządności, którą wyraża art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p., tzn. okoliczności zaistniałej sprawy muszą być wystarczające do uznania ich za spełniające przesłanki powołanych przepisów, bowiem muszą mieścić się w zakresie nadzwyczajnych okoliczności, do których te przepisy się odwołują.

W odniesieniu do należności wynikających z kar pieniężnych, należy mieć na uwadze szczególny charakter tych należności: sposób powstania i tytuł określający ich istotę wyrażająca się w tym, że obok funkcji dochodowej Skarbu Państwa na pierwszy plan wysuwa się funkcja sankcyjna, bowiem kara jest konsekwencją dokonania przez konkretny podmiot naruszeń określonych obowiązków nałożonych na ten podmiot i wynikających bezpośrednio z przepisów prawa. Zatem podmioty, które dokonały naruszeń są zobowiązane do poniesienia określonego wydatku, a celem tego wydatku jest odczucie straty po stronie zobowiązanego. Z tego powodu odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, co do zasady, obciążone jest negatywną oceną z punktu widzenia interesu publicznego. Odstąpienie to jest wyjątkiem wymagającym szczególnego uzasadnienia. Negatywna ocena może ulec zmianie, ale jedynie w następstwie stwierdzenia szczególnych okoliczności, którym należy przyznać większą wagę w określaniu, co jest interesem publicznym, niż obowiązkowi poniesienia kary za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy, czy zasadzie obowiązku zapłaty należności i ochronie dochodów Skarbu Państwa. Szeroko rozumiany "interes publiczny" w monitorowaniu przewozu towarów wynika przede wszystkim z zagrożenia występowania "szarej strefy" i oszustw podatkowych w handlu towarami uznanymi za "wrażliwe". Intencją organów kontrolujących prawidłowość stosowania przepisów ustawy SENT nie jest uderzenie w przedsiębiorców legalnie i rzetelnie prowadzących działalność gospodarczą, którzy odprowadzają należne daniny publicznoprawne lecz skuteczne monitorowanie rynku "towarów wrażliwych". Z tego też względu ustawodawca nie uzależnił możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nawet jeśli nieprawidłowości w rejestrze powstały wskutek nieumyślnego błędu ludzkiego.

W ocenie DIAS w sprawie spółki brak było wyjątkowych okoliczności. To spółka nie wywiązała się z obowiązku zarejestrowania przewozu towaru wrażliwego (odpadów). Wszelkie skutki złej realizacji obowiązków ustawowych, obciążają podmiot obowiązany do ich realizacji, w tym przypadku podmiot odbierający. Spółka nie dopełniła tych obowiązków, zatem dopuściła się naruszenia obowiązków wynikających z ustawy SENT. Kary pieniężne nakładane na podstawie ustawy SENT są przewidziane za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów i są one niezależne od winy podmiotów na które są nakładane. Odpowiedzialność poszczególnych podmiotów wymienionych w ustawie SENT nie jest wyłączona nawet za uchybienia, które zostały popełnione wskutek nieświadomego działania lub błędu. Przyjęte rozwiązania służą prawidłowej realizacji obrotu towarowego i chronią legalny handel takimi towarami. W interesie publicznym leży, by system kontroli był szczelny, skuteczny i bezpieczny, a przede wszystkim, by podmioty zajmujące się przewozem towarów objętych systemem monitorowania dochowywały należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków. W interesie publicznym jest to, by zastosowana sankcja spełniła swoje funkcje prewencyjne.

Spółka nie wywiązała się z nałożonego na podmiot odbierający obowiązku - zgłoszenia przewozu zgodnie z ustawa SENT, co utrudniało w znacznym stopniu sprawowanie przez KAS nadzoru nad realizowanym przewozem towaru wrażliwego. Sytuacja ta spowodowana była wyłącznie zaniedbaniem spółki przy wykonywaniu nałożonych na nią obowiązków. Jedynym odstępstwem od nałożenia kary w sytuacji, kiedy przepisy prawne nie są przestrzegane, jest sytuacja na tyle nadzwyczajna, że wymusza ona działanie niezgodne z obowiązującym prawem. Odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej nie może być traktowane jako forma finansowania działalności gospodarczej, pokrywania strat lub wspierania przedsiębiorcy.

Ważną kwestię stanowi także to, że w ustawie SENT nie przewidziano innych sankcji niż finansowe np. kara upomnienia w przypadku jednokrotnego naruszenia przepisów ustawy. Ustawodawca nie przewidział również możliwości miarkowania kary proporcjonalnie do "wagi naruszenia". Nie mogło zatem dojść do naruszenia zasady proporcjonalności w związku z wysokością wymierzonej kary. Bez znaczenia jest tutaj wskazywana przez spółkę niska wartość przewożonych odpadów, jak również legalność przewozu, czy brak uszczupleń w należnościach Skarbu Państwa.

DIAS wskazał, iż z pewnością kara pieniężna w kwocie 20.000 zł stanowi dla strony dolegliwość finansową, ale nie oznacza to, że zostały wyczerpane znamiona przesłanki ważnego interesu podmiotu czy też interesu publicznego w rozumieniu powołanego przepisu. W interesie publicznym leży bowiem powszechne, prawidłowe stosowanie przez wszystkich uczestników łańcucha dostaw przepisów prawa. Przyjęte rozwiązania służą prawidłowej realizacji obrotu towarowego i chronią legalny handel towarami "wrażliwymi". Zwolnienie z kary jest zaś uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. Naruszenie, którego się dopuściła spółka, nie było spowodowane okolicznościami, na które nie miała ona wpływu, a podstawy do przyznania ulgi nie mogą stanowić brak rzetelności i staranności w realizacji obowiązków. Samo subiektywne przekonanie o potrzebie zastosowania ulgi nie może być utożsamiane z ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym.

Dalej DIAS podkreślił, że w myśl przepisów ustawy SENT podmiot odbierający powinien zarejestrować zgłoszenie przewozu w dedykowanym rejestrze przed rozpoczęciem przewozu towaru wrażliwego po terytorium Polski. W sprawie zgłoszenie SENT zarejestrowane zostało [...] listopada 2022 r., zaś sam przewóz przez terytorium Polski odbywał się już dzień wcześniej, tj. [...] listopada 2022 r. Rejestr ten ma formę elektroniczną, a zatem jest on dostępny dla uprawnionych użytkowników całodobowo, w dowolnie wybranym dniu, a zatem spółka mogła dokonać rejestracji przewozu odpadów w terminie nakazanym w przepisach ustawy SENT. Niestaranność nie może obciążać całego społeczeństwa w skutkach z nich wynikających.

DIAS po dokonaniu analizy wniosku spółki o odstąpienie od nałożenie kary z uwagi na "interes publiczny", nie stwierdził przesłanek do jej udzielenia. Nie stwierdziłem również, aby odmowa ta naruszała zasady proporcjonalności i służyła realizacji wyłącznie celu fiskalnego. Ponadto dla odpowiedzialności podmiotu wskazanego w ustawie SENT, jak też wystąpienia przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, nie ma znaczenia okoliczność neutralności dla budżetu państwa popełnionego błędu, gdyż ustawodawca poddał sankcji naruszenia przepisów ustawy SENT, bez względu na wagę tych naruszeń i ich wpływ na nieuczciwy obrót towarami wrażliwymi. Z akt sprawy wynika wprost, że strona nie wywiązała się z obowiązków nałożonych na podmiot odbierający przepisami ustawy SENT. Nie zanegowano faktu, że zgłoszenie SENT nie zostało zarejestrowane przed rozpoczęciem przewozu po terytorium Polski. Nie ma znaczenia okoliczność, że zgłoszono przewóz w terminie późniejszym i to niemalże dobę po skontrolowaniu przewozu. Ustawodawca w ustawie SENT nie wprowadził regulacji, które zwalniałyby podmiot odbierający z obowiązku prawidłowego rejestrowania danych do właściwego rejestru w związku z monitorowaniem ruchu pojazdu.

Ponadto DIAS stwierdził, iż postępowanie przeprowadzone przez organ I instancji w żaden sposób nie naruszyło przepisów O.p. Organ I instancji prawidłowo zgromadził i ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i w konsekwencji w pełni zastosował reguły postępowania określone przepisami art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p., nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów. Także wydana przez organ I instancji decyzja nie budziła żadnych zastrzeżeń organu odwoławczego z punktu widzenia wymogów określonych w O.p.

W końcowej części uzasadnienia DIAS za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 165b O.p. i wniosek o umorzenie postępowania, wskazując, iż przepis ten nie ma zastosowania w sprawie, co było wielokrotnie badane przez sady administracyjne i aktualnie stanowisko w tej sprawie jest jednoznaczne - przepis ten nie ma zastosowania w postępowaniach w sprawach nałożenia kary na podstawie ustawy SENT. W tym zakresie organ odwoławczy przytoczył obszerny wywód prawny przywołany z wyroku NSA z 18 listopada 2021 r. sygn. akt II GSK 1265/21, w pełni go podzielając.

Za niezrozumiały uznał DIAS wniosek strony o umorzenie postępowania, wskazując, iż w tym zakresie konieczne jest stwierdzenie bezprzedmiotowości, a na gruncie rozpoznawanej sprawy brak ku temu podstaw.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi wniesionej przez spółkę, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp.. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 165b O.p. w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli, poprzez wszczęcie postępowania po upływie 6 miesięcy od dnia przeprowadzenia kontroli, co winno skutkować umorzeniem postępowania,

2. art. 121 § 11 art. 120 O.p. poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie fiskalnym interesem organów podatkowych, przejawiające się w szczególności w nałożeniu na skarżącego kary pieniężnej pomimo małej wagi stwierdzonych uchybień, a także wykonania przez skarżącego wynikających z ustawy obowiązków;

3. art. 21 ust. 3 w związku z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- dokonanie wykładni pojęcia "interesu publicznego" jedynie przez pryzmat profiskalnych interesów Skarbu Państwa, podczas gdy przesłanka ta winna być rozpatrywana w oparciu o zasadę proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwowych;

- pominięcie w ocenie pojęcia "interesu publicznego" rzeczywistej intencji ustawodawcy wskazanych w uzasadnienie rządowego projektu ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, s. 3, druk nr 1244 co doprowadziło do nieodstąpienia od nałożenia kary pomimo, iż działania Skarżącego nie były nastawione na uszczuplenie wpływów do Skarbu Państwa jak również nie miały cech oszustwa podatkowego,

4. art. 21 ust. 1 ustawy SENT w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji poprzez:

- jego błędną, zawężająca wykładnię, sprowadzającą się do wykluczenia przez organy

podatkowe możliwości zastosowania odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, a w efekcie naruszenie zasady proporcjonalności;

- stosowanie przepisów ustawy SENT w sposób naruszający zasadę proporcjonalności, a w szczególności poprzez zastosowanie środków nieproporcjonalnych do popełnionego uchybienia i nałożenie rażąco wysokiej kary za nieistotne uchybienia przewoźnika,

5. art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT poprzez:

- niezasadne nałożenie na skarżącą kary pieniężnej, pomimo braku ku temu jakichkolwiek podstaw, z uwagi na dokonanie w dniu 12 listopada 2022r. przez skarżącą zgłoszenie wymaganego przepisami ustawy SENT,

- działanie przez organy podatkowe w sposób sprzeczny z celem ustawy SENT i kierowanie się wyłącznie fiskalnym interesem budżetu państwa, a w efekcie nieuzasadnione nakładanie kar pieniężnych.

Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o :

1. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z powodu wskazanych naruszeń przepisów,

2. zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania wywołanego niniejszą skargą, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wraz z opłatą od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko określone w zaskarżonej decyzji i uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Na rozprawie w dniu 29 maja 2024 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymała stanowisko wyrażone w skardze, akcentując zarzut przedawnienia i zasadność umorzenia postępowania administracyjnego w sprawie, powołując w tym zakresie wyroki o sygn. akt II SA/Go 983/21, II SA/Go 763/21 i II SA/Go 294/22. Pełnomocnik zwróciła także uwagę na naruszenie zasady proporcjonalności biorąc pod uwagę, że obowiązek wykonany został nazajutrz po kontroli.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Podstawowa zasada polskiego sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Zasada, że sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3 § 1 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wady skutkujące koniecznością uchylenia aktu, stwierdzenia jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w art. 145 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla ten akt w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala - art. 151 p.p.s.a.

Przedmiot kontroli w niniejszej sprawie stanowiła decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] o nałożeniu na skarżącą spółkę kary pieniężnej w wysokości 20.000 zł za naruszenie przepisów ustawy SENT, polegające na niewywiązaniu się jako podmiot odbierający, z obowiązku przesłania do rejestru zgłoszenia przewozu towaru i uzyskania numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowią przepisy ustawy SENT, według stanu prawnego z dnia dokonania kontroli tj. [...] listopada 2022 r. W ustawie SENT przyjęto (art. 4 ust. 1 - 4), że środkami technicznymi służącymi monitorowaniu przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi jest rejestr zgłoszeń wraz z modułem gromadzącym i przetwarzającym dane geolokalizacyjne, lokalizator i zewnętrzny system lokalizacji, który przekazuje do rejestru dane geolokalizacyjne środka transportu. Rejestr jest prowadzony w systemie teleinformatycznym i gromadzi dane zawarte w zgłoszeniach, uzupełnieniach zgłoszeń i ich aktualizacjach, a także geolokalizacyjne przekazywane z lokalizatorów oraz zewnętrznych systemów lokalizacji, zawarte w miesięcznych zestawieniach informacji dotyczących okresowych umów o których mowa w ustawie o podatku akcyzowym oraz dotyczące przeprowadzonych kontroli.

Przewóz towarów podlega kontroli, o której mowa w art. 13 ustawy SENT, polegającej na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia, zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym oraz posiadania numeru referencyjnego, dokumentu go zastępującego, przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy SENT – w wersji obowiązującej w dacie kontroli ([...] listopada 2022 r.) w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju podmiot odbierający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy SENT w przypadku niewykonania obowiązku określonego m.in. w art. 6 ust. 1, przez podmiot odbierający, nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% wartości brutto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia nie mniej niż 20 000 zł. Dodać należy, iż stosownie do art. 26 ust. 5 ustawy SENT w zakresie nieuregulowanym do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa.

W realiach niniejszej sprawy jest poza sporem, że strona skarżąca była odbiorcą towaru przewożonego z terytorium Niemiec do Polski, a towar niewątpliwie podlegał obowiązkowej rejestracji w systemie SENT – odpady z tworzyw sztucznych o kodzie CN 0005 (kod odpadu 020104) i masie 20.500 kg, który podlega monitorowaniu stosownie do art. 3 ust. 11 ustawy SENT w zw. z § 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2022 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 898 – obowiązujące w dniu kontroli). Wykonywany transport mieścił się w pojęciu przewozu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy SENT, zaś skarżąca była podmiotem odbierającym w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy SENT (informacja zawarta w dokumencie SENT wystawionym [...] listopada 2022 r. oraz dokumencie CMR załączniku VII – k. 3, 19 i 20 akt administracyjnych). Przeprowadzona w dniu [...] listopada 2022 r., przez funkcjonariuszy Urzędu Celno-Skarbowego na przejściu granicznym, kontrola wykazała, iż strona skarżąca nie wykonała obowiązku przesłania do rejestru zgłoszenia, uzyskania numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia i przekazania tego numeru przewoźnikowi, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju (k. 21-22 akt administracyjnych – protokół kontroli).

Funkcjonariusze stwierdzili powyższe po przeszukaniu systemu PUESC i CKD po numerze rejestracyjnym ciągnika i naczepy. Kierowca wykazał zaskoczenie co do obowiązku posiadania SENT na tego rodzaju przewóz towaru, a firma transportowa wyjaśniła brak numeru SENT dniem świątecznym.

Jak wynika z akt sprawy, numer referencyjny [...], obejmujący przewóz towaru, którego sprawa dotyczy, wprowadzony został na w/w przewóz towaru dopiero w dniu 12 listopada 2022 r., czyli w następnym dniu po przeprowadzeniu kontroli. W toku postępowania skarżąca w piśmie z [...] maja 2023 r. wyjaśniła, iż spółka została powiadomiona o zamiarze realizacji transportu w dniu 12 listopada 2022 r. w godzinach popołudniowych i przesłano im scanem dokument Aneks VlI dotyczący tego transportu.

W świetle powyższych okoliczności zdaniem Sądu organy prawidłowo uznały, iż doszło do naruszenia przez skarżącą jako podmiot odbierający obowiązku wynikającego z powołanego wyżej art. 6 ust. 1 ustawy SENT, w konsekwencji czego zaistniały przesłanki merytoryczne uzasadniające nałożenie na skarżącą kwestionowanej przez nią kary pieniężnej w oparciu o treść art. 21 ust. 1 ustawy SENT. Przy czym zastrzeżeń Sądu nie budzi także wysokość kary, skoro 46% wartości brutto towaru przewożonego, uwzględniając wartość określoną w fakturze z dnia [...] listopada 2022r. – 5 535 zł, to co oznacza, iż minimalna wysokość kary musiała wynosić 20 000 zł.

W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy nie budzi wątpliwości, iż mimo ustawowego wymogu skarżącą jako podmiot odbierający nie dokonała przed rozpoczęciem transportu towaru (objętego systemem monitorowania drogowego i wymienionego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2022 r.) przesłania do rejestru zgłoszenia i uzyskania numeru referencyjnego. Dokonanie takiego zgłoszenia dokonane zostało dopiero 12 listopada 2022 r., co wobec jednoznacznie określonego obowiązku w cyt. art. 6 ust. 1 ustawy SENT, nie mogło stanowić spełnienia tego ustawowego obowiązku, skoro przewóz był wykonywany już [...] listopada 2022 r.

Niewątpliwie okoliczność, że [...] listopada 2022 r. był dniem świątecznym nie ma znaczenia dla realizacji obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 1 ustawy SENT, gdyż – jak już zauważyły organy – system, w którym dokonywana jest rejestracja zgłoszenia (PUESC) jest elektroniczny i brak jest przeszkód do dokonania w nim czynności nawet w dzień świąteczny. Natomiast wskazane przez spółkę okoliczności uchybienia obowiązkowi, na które wskazała w piśmie z dnia [...] maja 2023 r., w żaden sposób nie znalazły odzwierciedlenia w aktach sprawy, ani nie zostały uprawdopodobnione, przy czym w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego na mocy art. 6 ust. 1 ustawy SENT obowiązek przesłania do rejestru zgłoszenia i uzyskania numeru referencyjnego z pewnością i tak ciążył na skarżącej jako podmiocie odbierającym.

Naruszenie zaś w/w obowiązku uniemożliwiło realizację zasadniczego celu jakiemu służyło powołanie ustawy SENT tj. monitorowanie przewozu towaru wrażliwego. Tymczasem brak przesłania do rejestru zgłoszenia kompletnie uniemożliwił organom Celno-Skarbowym kontrolowanie takie przewozu.

Tak ustalony stan faktyczny, na podstawie opisanego stanu prawnego uzasadniały wydanie przez organy zaskarżonych decyzji.

Sąd uznał, iż w rozpatrywanej sprawie organy prawidłowo także stwierdziły brak podstaw do zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, z uwagi na wystąpienie przypadku uzasadnionego ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego, o których mowa w art. 21 ust. 3 ustawy SENT.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż przepisy ustawy SENT, m.in. jej art. 21 ust. 1, przewidują co do zasady obligatoryjną sankcję za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów. Do jej zastosowania wystarczające jest samo popełnienie stypizowanego przez przepis prawa materialnego czynu, bez względu na winę podmiotu odpowiedzialnego lub osób działających w jego imieniu lub na jego rzecz, odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej uzasadnione jest jedynie w przypadkach wyjątkowych. Oznacza to, że z instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nie można czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z obowiązku jej uiszczenia.

Zgodnie z przywołanym art. 21 ust. 3 ustawy SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu odbierającego lub interesem publicznym, na wniosek podmiotu odbierającego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1- 2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Z kolei w myśl art. 26 ust. 3 organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: 1) nie stanowi pomocy publicznej albo 2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż pojęcie "ważnego interesu" strony należy interpretować analogicznie do "ważnego interesu podatnika", którym ustawodawca posługuje się na gruncie art. 67a § 1 o.p. Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. (wyrok NSA z 18 maja 2020 r., II GSK 220/20, orzeczenia.nsa.gov.pl), przy czym wymaga to wykazania konkretnych okoliczności, w tym m.in. sytuacji ekonomicznej przedsiębiorcy, uniemożliwiającej wywiązanie się z ciążących na niej obowiązków. Ponadto decyzja o odstąpieniu od wymierzenia kary ma charakter uznaniowy, co oznacza, że nawet zaistnienie ustawowych przesłanek nie przesądza o obowiązku zastosowania tej instytucji, a jedynie stwarza organowi taką możliwość.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę akceptuje prezentowane w orzecznictwie stanowisko, w myśl którego odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej zawsze leży w interesie strony postępowania, prowadząc do zmniejszenia jej obciążeń finansowych, bądź spożytkowania środków z nałożonej kary na inne cele strony (wyrok NSA z 12 marca 2020 r., II GSK 1464/19). Nie jest to jednak równoważne z przesłanką "ważnego interesu" w rozumieniu art. 21 ust. 3 ustawy SENT. Obowiązkiem każdego podmiotu jest przestrzeganie norm prawnych, a konsekwencją ich naruszenia jest właśnie sankcja przewidziana prawem. Kara pieniężna wiąże się z wypełnieniem nałożonych przez ustawodawcę wymogów, ważnych z punktu widzenia właściwego funkcjonowania życia społecznego. Zasadą jest uiszczanie należności publicznych, w tym kar, a odstąpienie od nich stanowi wyjątek i powinno być uzasadnione szczególnymi okolicznościami, które realnie zagrażają bytowi osoby wnioskującej. Należy zatem unikać sytuacji, w której odstąpienie od kary stawiałoby stronę w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do innych podmiotów, znajdujących się w podobnej lub gorszej sytuacji.

Na podstawie analizy akt administracyjnych sprawy Sąd stwierdził, iż organy zasadnie stwierdziły brak wystąpienia na gruncie przedmiotowej sprawy przesłanek wskazujących na wystąpienie ważnego interesu podmiotu odbierającego. Z ustaleń poczynionych przez organy - przede wszystkim z urzędu - wynika, iż spółka względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych nie posiada zadłużenia i nie było wobec niej prowadzone postępowanie egzekucyjne, składała deklaracje rozliczeniowe, występowała z wnioskiem o zwolnienie z opłacania należnych składek za 03-05/2020, zgonie z art. 31zo ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanym z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych i uzyskali zwolnienie z opłacania składek za ww. okres. Podobnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] potwierdził, iż spółka posiada obowiązki podatkowe w ww. urzędzie od 1 stycznia 2022 r., na dzień 13 czerwca 2023 r. i nie posiadała zaległości podatkowych, nie było wobec niej prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w latach 2019-2023 była stroną transakcji w zakresie zbycia-nabycia składników majątkowych, w postaci pojazdów samochodowych marek: [...] oraz naczep samochodowych marek: [...], nie występowała z wnioskami o przyznanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, posiada status małego przedsiębiorcy, osiągnęła w roku 2020 przychód CIT-8 14.066.112,80 zł, a dochód wyniósł 3.936.810,70 zł. Z kolei w 2021 r. przychód wyniósł 23.817.755,56 zł a dochód 3.593.041,50 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] także potwierdził, iż spółka nie posiadała zaległości podatkowych i nie było wobec niej prowadzone postępowanie egzekucyjne, w latach 2020-2021 była stroną transakcji w zakresie zbycia-nabycia składników majątkowych: zakupu ładowarki [...], rok prod. 1999 oraz zakupu łyżki z napędem hydraulicznym typu KROKODYL do ww. ładowarki, w latach 2020-2021 nie występowała do tego organu z wnioskami o przyznanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, w 2022 r. osiągnęła przychód CIT-8 21.652.810,99 zł, a dochód wyniósł 3.715.737,06 zł, a w 2021 r. nabyła środki trwałe na kwotę: 93.714 zł. Opisane dane wskazują na stabilna sytuację finansową skarżącej i osiągane przez nią znaczne przychody z działalności gospodarczej.

Dodać należy, iż spółka od 1 kwietnia 2017 r. do 6 listopada 2023 r. w sumie zarejestrowała 200 zgłoszeń w systemie monitorowania SENT, co wskazuje, że jest podmiotem profesjonalnym i świadomym ciążących na niej obowiązków jakie nakłada ustawa SENT. Z tytułu nienależytego przestrzegania przepisów ustawy SENT zarejestrowano w stosunku do spółki dwa postępowania, z czego jedno prowadzone jest w rozpoznawanej sprawie.

Mając na uwadze powyższe w ocenie Sądu organy w sposób uzasadniony uznały, że brak okoliczności wskazujących na zagrożenie kontynuowania działalności i brak wystąpienia ważnego interesu podmiotu odbierającego przemawiającego za odstąpieniem od nałożenia kary. Skarżąca spółka nie wskazała przy tym w toku postępowania administracyjnego na szczególne, wyjątkowe okoliczności, które wskazywały by, że wystąpił w odniesieniu do niej ważny interes, spółka nie przedstawiła też żadnych dokumentów potwierdzające wystąpienie takiej przesłanki, określającej jej sytuację i status finansowy.

Przechodząc do oceny drugiej z przesłanek tj. "interesu publicznego", wskazać należy, iż scharakteryzowano ją w orzecznictwie jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korekta błędnych decyzji itp.". Z jednej strony w interesie publicznym leży, by system kontroli był szczelny, skuteczny i bezpieczny, bez możliwości omijania go, a także by podmioty zajmujące się przewozem towarów objętych systemem monitorowania dochowywały należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 28 lipca 2021 r., II SA/Go 467/21). Udzielanie pomocy w jakiejkolwiek formie nie może przy tym stanowić zakłócenia konkurencji na rynku poprzez sprzyjanie tylko niektórym przedsiębiorcom, stawianie ich w pozycji uprzywilejowanej względem innych podmiotów i prowadzić do zachwiania zasady proporcjonalności oraz równości wobec prawa. Z drugiej natomiast strony wprowadzenie przesłanki interesu publicznego do omawianej ustawy oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej będzie zbieżne z tym interesem. Ustalenie przez orzekający w takiej sprawie organ kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach. Jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest płacenie należności w pełnej wysokości, drugą – wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy zastosowanie ulgi). Dokonując "ważenia" obu wartości organ powinien uwzględnić także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. Interes publiczny sprowadza się również do przeciwdziałania sytuacjom, gdy dokonanie zapłaty kary pieniężnej spowodowałoby takie pogorszenie sytuacji ekonomicznej podmiotu, że na skutek zapłaty kary stałby się beneficjentem pomocy publicznej. Efekt przysporzenia do budżetu państwa na skutek uiszczenia kary byłby zatem pozorny. W interesie publicznym leży zatem, aby dłużnicy publicznoprawni przestrzegali przepisów prawa i ponosili ich konsekwencje, ale nie w taki sposób, że konsekwencje te prowadziłyby do sięgania po pomoc publiczną (por. wyroki NSA z 27 lutego 2013 r., II FSK 1351/11, z 28 sierpnia 2019 r., II GSK 360/19, z 22 stycznia 2020 r., II GSK 629/19). W tym znaczeniu dopuszczenie przez ustawodawcę możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym oznacza, że rezygnacja z dochodzenia takich należności będzie zbieżna z tym interesem.

Z akt sprawy powinno wynikać, że istnieją podstawy do uwzględnienia takich szczególnych okoliczności uzasadniających rozważenie odstąpienia od ukarania z uwagi na interes publiczny, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Ponadto ratio legis ustawy SENT zasadniczo sprowadza się do zwiększenia skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Celem zapewnienia bardziej skutecznego funkcjonowania i lepszego monitorowania (kontroli) przewozu towarów uznanych za "wrażliwe" prawodawca uznał, by przewóz niektórych towarów był rejestrowany, dostrzegając konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu tego typu towarów. Wprawdzie zgodzić się należy z poglądem, że celem nakładania tych kar nie powinno być zwiększenie w ten sposób dochodów budżetu państwa, to jednak nie można pominąć, że funkcją regulacji ustawy SENT jest wspomniana funkcja prewencyjna, która przez groźbę wysokiej kary za naruszenia norm monitorowana przewozu towarów wrażliwych ma odstraszać podmioty podlegające ustawie SENT od lekceważenia rygorów zgłaszania przewozu tych towarów.

Analizując opisaną przesłankę należy niewątpliwie wziąć pod uwagę, że naruszenia jakiego dopuściła się skarżąca nie miało charakteru jedynie nieistotnej omyłki czy błędu podmiotu odbierającego a egzekwowanie obowiązku nie było przejawem nadmiernego legalizmu. Brak rejestracji zgłoszenia i uzyskania numeru referencyjnego to istotne uchybienie, gdyż uniemożliwia w istocie realizację celu ustawy SENT jaką jest monitorowania transportu towarów wrażliwych przez organy celno-skarbowe. I w tym zakresie wykonanie w/w obowiązku przez skarżącą dzień później niż wymaga tego ustawa SENT nie konwaliduje uchybienia, ani też nie prowadzi do wniosku, że zmniejszeniu ulegała waga naruszenia. Stąd brak podstaw zdaniem Sądu do stwierdzenia, że nałożenie kary na podmiot, w sytuacji wypełnienia obowiązku rejestracji zgłoszenia dopiero na następny dzień po kontroli, narusza zasadę proporcjonalności.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie jest uzasadnione odwoływanie się przez skarżącą do poglądów orzecznictwa wskazujących, iż w interesie publicznym nie leży nakładanie przez organy kar pieniężnych na podmioty działające zgodnie z prawem, a dopuszczające się jedynie nieistotnych czy też oczywistych omyłek, błędów w zgłoszeniu SENT czy uchybień formalnych. Przywołane w tym zakresie przez skarżącą orzeczenia dotyczyły zatem odmiennego stanu faktycznego i nie można z tego względu powoływać się na zawarta w nich argumentację. Tego rodzaju przypadki trudno bowiem porównywać z sytuacją, gdy naruszony została istotny obowiązek poprzez zaniechanie w ogóle rejestracji zgłoszenia. Zważyć należy, że brak zapewnienia realizacji obowiązku, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy SENT ma istotne znaczenie dla realizacji celów ustawy SENT, czyli monitorowania przewozu towarów ,,wrażliwych" i kontroli łańcucha dostaw, a w efekcie prawidłowej kontroli obowiązków podatkowych związanych z tego rodzaju towarem. Takie zachowania nie mogą być postrzegane jako zgodne z interesem publicznym. W interesie publicznym leży bowiem powszechne, prawidłowe stosowanie przez wszystkich uczestników łańcucha dostaw przepisów prawa, zaś w sytuacji nieprzestrzegania przepisów prawa winien mieć świadomość konsekwencji, a przede wszystkim sankcji, które są istotnym elementem ustawy SENT uruchamianym w przypadku naruszenia przyjętych zasad. Strona jako profesjonalny przedsiębiorca powinna dysponować stosowną wiedzą na temat obowiązków, jakie nakładają na nią przepisy prawa i tak zorganizować działalność przedsiębiorstwa, aby wypełniać obowiązki przewidziane w tych przepisach.

Zdaniem Sądu organy administracji prawidłowo oceniły przesłankę ważnego interesu publicznego uzasadniającego odstąpienie od nałożenia kary, na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego i prawnego. Organy nie dopuściły się w tym zakresie naruszenia wynikającej z art. 31 ust. 3 Konstytucji zasady proporcjonalności. Nawet jeżeli brak byłoby uszczuplenia należności Skarbu Państwa w rozpoznawanej sprawie nie może mieć to znaczenia przesądzającego i nie może samo w sobie stanowić o spełnieniu przesłanki interesu publicznego.

Nie sposób też uznać, iż wywodzona w skardze niewielka wartość przewożonego towaru miała uzasadniać odstąpienie od nałożenia kary, albowiem nie spowodowało to zagrożenia dla Skarbu Państwa. Nie można tracić z pola widzenia, że w badanej sprawie przewóz dotyczył odpadów. Aktualnie prawodawca zdecydował się na rozszerzenie systemu monitowania przewozów o odpady, co ma przede wszystkim zagwarantować bezpieczeństwo środowiska naturalnego. W tym miejscu należy zauważyć, iż odpady o znikomej - lub nawet zerowej wartości rynkowej - mogą wywołać kosztowne lub nawet nieodwracalne straty w środowisku. Tym samym wartość odpadów w istocie pozostaje w realiach badanej sprawy bez istotnego znaczenia.

Odnosząc się do kwestii proporcjonalności wskazać należy także, że wysokość kary została określona przez prawodawcę w sposób jednoznaczny i to ustawodawca na etapie określenia wysokości należnych kar dokonał ich miarkowania dla poszczególnych możliwych naruszeń. Inna jest bowiem kara w przypadku niezgłoszenia przewozu, inna zaś w przypadku takiego naruszenia jak stwierdzone w badanej sprawie.

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy obu instancji, wartościując i oceniając podstawy ewentualnego odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, nie przekroczyły granic uznania administracyjnego. Rozstrzygnięcie w tym zakresie nie nosi cech dowolności, bowiem organy w sposób prawidłowy i wyczerpujący przeanalizowały i oceniły kwestię wystąpienia przesłanek interesu publicznego oraz ważnego interesu strony jako okoliczności uzasadniających ewentualne odstąpienie od nałożenia kary. Wynik tej analizy i oceny, prowadzący do odmowy zastosowania tej instytucji, należy uznać za zgodny z prawem.

Zauważyć należy, iż NUCS w postanowieniu z [...] maja 2023 r. poinformował skarżącą o instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wynikającej z przepisów ustawy SENT, powiadamiając o możliwości przedstawienia dokumentów, które mogłyby stanowić podstawę do ewentualnego zastosowania powołanego przepisu. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów czy uwiarygodnionych okoliczności świadczących o wystąpieniu sytuacji nadzwyczajnej, niezależnej od niej, uniemożliwiającej wywiązanie się z ciążącego na niej obowiązku, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy SENT. Okoliczności sprawy w żadnej mierze nie potwierdzają tego, aby powstało ono w związku ze szczególnymi, nadzwyczajnymi zdarzeniami, niezależnymi od strony skarżącej, ale przeciwnie – stanowiło ono konsekwencję braku staranności po jej stronie w realizacji ustawowego obowiązku, wynikającego z art. 6 ust. 1 ustawy SENT.

Odnosząc się natomiast do podniesionego przez skarżącą zarzutu naruszenia art. 165b § 1 o.p. w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT, Sąd wyjaśnia, iż jest on całkowicie nieuzasadniony. Zgodnie z treścią art. 165b § 1 o.p., w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Przepis art. 26 ust. 5 ustawy SENT stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie, do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy o.p.

W orzecznictwie doszło do rozbieżności poglądów, w których istotą sporu była zasadność stosowania art. 165b § 1 o.p. w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT. Ukształtowały się bowiem dwie rozbieżne linie orzecznicze. W pierwszej z nich przedstawiono pogląd, stosownie do którego zasadne jest odpowiednie stosowanie art. 165b § 1 o.p. w tym postępowaniu. Skutkiem tego poglądu było przyjęcie, że wszczęcie postępowania administracyjnego po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, narusza art. 165b § 1 o.p. i w konsekwencji powinno prowadzić do uchylenia wydanych w sprawie decyzji i umorzenia postępowania administracyjnego (por. wyroki NSA: z 4 listopada 2021 r., II GSK 1953/21, II GSK 1124/21, II GSK 1126/21, II GSK 1952/21, II GSK 1953/21, II GSK 1783/21; z 24 listopada 2021 r., II GSK 1993/21, II GSK 1957/21, II GSK 1956/21, z 16 grudnia 2021 r., II GSK 2364/21, II GSK 2363/21; z 13 stycznia 2022 r., II GSK 1196/21 oraz z 3 marca 2022 r., II GSK 35/22). Według drugiej linii orzeczniczej art. 165b § 1 o.p. nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT (por. wyroki NSA: z 14 października 2021 r., II GSK 885/21; z 18 listopada 2021 r., II GSK 1203/21; z 7 grudnia 2021 r., II GSK 1281/21; z 2 lutego 2022 r., II GSK 2179/21; z 15 marca 2022 r., II GSK 100/22 i II GSK 101/22).

Wskazana rozbieżność skutkowała tym, że Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców zwrócił się o podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały mającej na celu wyjaśnienie: "Czy przepis art. 165b § 1 o.p. w zakresie w jakim dotyczy terminu wszczęcia postępowania, znajduje odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT ?".

Postanowieniem z 3 lipca 2023 r., wydanym w sprawie II GPS 1/23, NSA odmówił podjęcia uchwały z tego względu, że wskazywana rozbieżność nie jest aktualna. Ostatnie orzeczenie NSA akceptujące pogląd, że uprawnione jest odpowiednie stosowanie art. 165b § 1 o.p., w zakresie w jakim dotyczy on terminu wszczęcia postępowania, do postępowań w przedmiocie nałożenia kar pieniężnych na podstawie ustawy SENT wydane zostało 3 marca 2022 r. (II GSK 35/22). Po tej dacie linia orzecznicza NSA (aż do dnia dzisiejszego) została ukształtowana w sposób jednolity i trwały, zgodnie z poglądem, że przepis art. 165b § 1 o.p. nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT.

Mając na uwadze powyższe oraz wzgląd na wartości wynikające z jednolitości i stabilności orzecznictwa sądowego, WSA w Gorzowie Wlkp. w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, odstąpił od poglądu wyrażonego we wcześniejszych w wyrokach wydanych m.in. w sprawach o sygn. akt II SA/Go 200/22, II SA/Go 1086/21, podzielając aktualnie i uznając za własne stanowisko opowiadające się za uznaniem, że omawiany przepis art. 165b § 1 o.p. nie znajduje odpowiedniego zastosowania w sprawach nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT wraz z argumentacją zawartą w wyrokach NSA z: 18 listopada 2021 r. (sygn. akt II GSK 1203/21 i II GSK 1265/21), 30 listopada 2021 r. (sygn. akt II GSK 2119/21), 7 grudnia 2021 r. (sygn. akt II GSK 2186/21), 2 lutego 2022 r. (sygn. akt II GSK 2179/21), 15 marca 2022r. (sygn. akt II GSK 100/22, sygn. akt II GSK 111/22), 1 kwietnia 2022 r. (sygn. akt II GSK 266/22). Podkreśla się w nich m.in., że czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej, a każda z tych kontroli wywołuje inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami tak po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji, a odpowiednie stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost, inne ulegają modyfikacji, a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowane, zaś ocena zakresu odpowiedniego stosowania przepisu powinna uwzględniać systematykę i cele regulacji, w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio zastosowany. Całościowa ocena omawianej regulacji ustawowej prowadzi do wniosku, że model kontroli przewidzianej w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT ukształtowany został wyłącznie na potrzeby tej ustawy.

Natomiast odnośnie wskazanych przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie spraw, w których zastosowano art. 165b O.p. Sąd wyjaśnia, iż w sprawach tych wniesione zostały skargi kasacyjne i w przypadku już sprawy o sygn. akt II SA/Go 294/22 wyrok tutejszego Sądu został uchylony przez NSA, z argumentacją tożsamą jak przywołana powyżej.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, iż w rozpatrywanej sprawie ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie dostarczyła podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Organy poczyniły w sprawie prawidłowe ustalenia faktyczne, wywiodły z nich prawidłowe wnioski, przytoczyły przepisy prawa znajdujące zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego, omówiły ich treść oraz prawidłowo je zastosowały, czemu dały wyraz w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji. W toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się również naruszeń procedury, które miałyby istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W szczególności nie było podstaw do przyjęcia, aby organy gromadziły i rozpatrywały materiał dowodowy w sposób wybiórczy czy nieobiektywny, zaś dokonana ocena dowodów nie nosi znamion dowolności. Nie doszło zatem do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 czy art. 191 o.p. W sprawie zostały zastosowane właściwe przepisy prawa materialnego, zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 o.p.

Wobec powyższego Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.