Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 735/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.3 ust1 pkt 4 lit a i b
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lipca 2015 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 14 marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 i 2010 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 14 marca 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta z dnia 30 października 2012 r. ustalającą W. K. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2009 i 2010.

Rozstrzygnięcie to zapadło na tle następującego stanu faktycznego:

Decyzją z dnia 30 marca 2010r. Burmistrz Miasta ustalił podatnikowi zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2009 i 2010. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia 14 lipca 2010r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Wyrokiem z dnia 14 września 2011r., sygn. akt I SA/Gd 1065/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił wspomnianą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. W uzasadnieniu wskazał, że organy podatkowe całkowicie pominęły fakt, że pismem z dnia 3 marca 2010 r., a więc przed wydaniem decyzji ustalającej wymiar podatku od nieruchomości Burmistrz Miasta, działając na podstawie § 9 umowy najmu z dnia 23 października 2009 r. zawartej z podatnikiem, rozwiązał tę umowę z dniem 10 marca 2010 r.

Okoliczność ta ma istotne znaczenie dla ustalenia wysokości podatku od nieruchomości od spornej nieruchomości, albowiem skarżący z dniem 10 marca 2010 r. przestał być najemcą lokalu użytkowego stanowiącego własność gminy, a zatem od tego dnia nie ciąży na nim obowiązek podatkowy na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Oczywiście nie jest wykluczone, że obowiązek podatkowy ciąży na skarżącym z tytułu posiadania tego lokalu bez tytułu prawnego, jednak kwestia ta nie była badana w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji.

Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe wyjaśnić winny kwestię posiadania lokalu użytkowego położonego w B., przy ul. W. [...], po dniu 10 marca 2010 r. Poczynione ustalenia pozwolą rozstrzygnąć czy na skarżącym ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za cały okres objęty decyzją.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy wskutek uchylenia przez organ odwoławczy decyzji Burmistrza Miasta z dnia 27 czerwca 2012r., organ I instancji, decyzją z dnia 30 października 2012 r. ustalił podatnikowi zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2009 w kwocie 120 zł, oraz za 2010 rok w kwocie 748 zł.

Organ ustalił, że w dniu 23 października 2009 r. podatnik zawarł z Burmistrzem Miasta umowę najmu lokalu użytkowego o powierzchni użytkowej 160,14m2, z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej na okres jednego roku.

Pismem z dnia 3 marca 2010 r., bez zachowania okresu wypowiedzenia, Burmistrz Miasta rozwiązał tę umowę.

Podatnik był nadal w posiadaniu lokalu do dnia 18 maja 2012r., kiedy to przekazał lokal na rzecz Gminy. Wspomniany lokal użytkowy ma powierzchnię 160,14m2, co potwierdza inwentaryzacja sporządzona przez uprawnionego rzeczoznawcę. Wobec tego, że w lokalu nie była prowadzona działalność gospodarcza, organ zastosował stawkę podatku właściwą dla budynków pozostałych.

Podatnik zakwestionował tę decyzję, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, względnie o ponowne rozpatrzenie sprawy. Jego zdaniem, Burmistrz wynajmując lokal nie powinien żądać podatku, ponieważ nie nadawał się on do użytku, lecz do remontu. Ponadto wskazał na utrudnienia przy wydaniu zezwolenia na wykonywanie działalności w tym lokalu. Zdaniem podatnika, bezpodstawne jest ustalanie podatku w sytuacji, gdy właścicielem lokalu jest gmina.

Uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło, że obowiązek opłacania podatku od nieruchomości wynika z samego faktu posiadania nieruchomości, co wynika z ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz.844 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.o.l." Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wskazał, że podatnik podpisując protokół z wykazanym w nim stanem technicznym lokalu jako najemca aprobował ten stan, skoro przyjął lokal w użytkowanie. Natomiast zarzuty dotyczące stanu technicznego lokalu mogłyby być rozważane wyłącznie w sytuacji, gdyby nieruchomość w kwestionowanej decyzji opodatkowano według stawek obowiązujących jak dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tymczasem lokal użytkowy został opodatkowany według stawek jak dla budynków lub ich części pozostałych, tj. odpowiednio w 2009r. przy zastosowaniu stawki 4,51 zł za m2 i w 2010r. - 4,67 zł za m2, bowiem nie było sporu co do tego, że działalność gospodarcza w tym lokalu nie była prowadzona. Wskazane stawki podatku wynikają z Uchwał Rady Miejskiej obowiązujących w wyżej wymienionych latach podatkowych przytoczonych w sentencji kwestionowanej decyzji oraz nie wykraczają poza brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l.

Jako nie mający znaczenia dla sprawy organ odwoławczy ocenił zarzut dotyczący utrudniania podatnikowi wydania zezwolenia na wykonywanie działalności gospodarczej.

Następnie wskazano, że w aktach sprawy znajduje się pismo z dnia 3 marca 2010r. z którego wynika, że na podstawie § 9 umowy najmu lokalu użytkowego o powierzchni 160,14m2, położonego w B. przy ul. W.[...] następuje jej rozwiązanie, bez zachowania terminu wypowiedzenia z dniem 10 marca 2010r. oraz z tym dniem nastąpi przekazanie lokalu. Taki tryb przewiduje umowa najmu z dnia 23 października 2009r., przyznając wynajmującemu prawo wypowiedzenia umowy bez zachowania terminu wypowiedzenia, w przypadku niepłacenia przez najemcę czynszu przez dwa pełne okresy płatności.

Treść znajdującego się w aktach protokołu zdawczo-odbiorczego potwierdza, że podatnik przekazał wspomniany lokal użytkowy na rzecz Gminy dopiero w dniu 18 maja 2012r.

Zatem w sytuacji, gdy podatnik z dniem 10 marca 2010r. przestał być najemcą lokalu użytkowego stanowiącego własność gminy, od tego dnia nie ciążył na nim obowiązek podatkowy na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Jednakże obowiązek podatkowy ciążył na podatniku z tytułu posiadania tego lokalu bez tytułu prawnego po dniu 10 marca 2010r. - na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. - skoro lokal ten został przekazany przez podatnika gminie dopiero w dniu 18 maja 2012 r.

W konsekwencji, na podatniku ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za cały okres objęty decyzją organu I instancji. Skoro bowiem podatnik przyjął lokal użytkowy w dniu 23 października 2009r., to w sposób prawidłowy naliczono podatek za 2 miesiące 2009r., ponieważ zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l., obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Prawidłowe jest także naliczenie podatku za cały 2010 rok, skoro podatnik przekazał lokal użytkowy gminie dopiero w dniu 18 maja 2012 roku. Tym samym jako nietrafny oceniono zarzut odwołującego, iż podatek został mu naliczony bezpodstawnie, skoro właścicielem lokalu jest gmina.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, W. K. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w postępowaniu podatkowym.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 15 lipca 2015 r. skarżący dodatkowo podniósł zarzut przedawnienia w podatku od nieruchomości za 2009 i 2010 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, iż sądowa kontrola działalności administracji publicznej ogranicza się do oceny zgodności zaskarżonego aktu lub czynności z prawem. Wynika to z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz.U. z 2014 r., poz. 1647).

Sąd administracyjny, kontrolując zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem, orzeka na podstawie materiału sprawy zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym. Obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego spoczywa na organie orzekającym, a sąd administracyjny nie może zastąpić organu administracji w wypełnieniu tego obowiązku, ponieważ do jego kompetencji należy wyłącznie kontrola legalności rozstrzygnięcia administracyjnego. Oznacza to, że sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej jako "p.p.s.a." uchyla go lub stwierdza jego nieważność.

Nadto wskazania wymaga, iż sąd orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Rozpoznając sprawę w świetle powołanych wyżej kryteriów Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy jednak podkreślić, że działania organów administracji podejmowane w tej sprawie, były już przedmiotem oceny sądowej, a ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania w niniejszej sprawie zostały wyrażone w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 września 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1065/10. Dlatego też zauważyć należy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego toku postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie sąd i organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia.

Przedstawiona w powołanym przepisie zasada związania orzeczeniem sądu oznacza, że orzeczenie to oddziałuje na przyszłe postępowanie tak administracyjne, jak i sądowoadministracyjne. Zarówno organy administracji jak i sąd ponownie rozpoznając sprawę, zobowiązane są do stosowania się do oceny prawnej i wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku.

W określeniu ocena prawna mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego, a także sposób ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Wskazania co do dalszego postępowania zasadniczo stanowią konsekwencję oceny prawnej, określając sposób i kierunek działania przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Związanie oceną prawną, jak i zawartymi w orzeczeniu wskazaniami, co do dalszego postępowania powoduje, że determinują one działania każdego organu w postępowaniu administracyjnym, podejmowane w sprawie, której dotyczyło postępowanie sądowoadministracyjne, aż do czasu jej rozstrzygnięcia. W przypadku rozpoznawania sprawy przez sąd, oznacza ono z kolei, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną we wcześniejszym orzeczeniu.

Nawet w przypadku sporu w zakresie stanu faktycznego będącego podstawą subsumpcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z wyroku sądu mają moc wiążącą, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym trybie. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu (wyrok NSA w Warszawie z dnia 7 grudnia 1999 r., sygn. akt I SA 1089/99, LEX nr 48019).

Związanie oceną prawną powoduje, że ani organy administracji, ani sąd, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkować się mu w pełnym zakresie. Obowiązek ten może być wyłączony jedynie w wypadku zmiany stanu prawnego, istotnej zmiany okoliczności faktycznych, bądź wzruszenia wyroku zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1296/10, LEX nr 1107582).

Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 14 września 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1065/10 wskazał, że w prowadzonym postępowaniu organy podatkowe całkowicie pominęły fakt, że pismem z dnia 3 marca 2010 r., Burmistrz Miasta, działając na podstawie § 9 umowy najmu z dnia 23 października 2009 r., rozwiązał tę umowę z dniem 10 marca 2010 r.

Okoliczność ta ma istotne znaczenie dla ustalenia wysokości podatku od nieruchomości od spornej nieruchomości, albowiem skarżący z dniem 10 marca 2010 r. przestał być najemcą lokalu użytkowego stanowiącego własność gminy, a zatem od tego dnia nie ciąży na nim obowiązek podatkowy na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Oczywiście nie jest wykluczone, że obowiązek podatkowy ciąży na skarżącym z tytułu posiadania tego lokalu bez tytułu prawnego, jednak kwestia ta nie była badana w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji.

Sąd podkreślił, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe wyjaśnić winny kwestię posiadania lokalu użytkowego położonego w B., przy ul. W.[...], po dniu 10 marca 2010 r. Poczynione ustalenia pozwolą rozstrzygnąć czy na skarżącym ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za cały okres objęty decyzją.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma zatem odpowiedź na pytanie, czy na skarżącym ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) i b) u.p.o.l. za okresy wskazane w zaskarżonej decyzji.

Nie budzi wątpliwości fakt, że w dniu 23 października 2009 r. podatnik zawarł z Gminą Miasta umowę najmu lokalu użytkowego położonego w B. przy ul. W. [...] o powierzchni użytkowej 160,14m2, z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej na okres jednego roku. Wydanie tej nieruchomości skarżącemu nastąpiło w dniu zawarcia umowy, na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego.

W aktach sprawy znajduje się pismo Burmistrza Miasta z dnia 3 marca 2010r. z którego wynika, że na podstawie § 9 wspomnianej umowy najmu lokalu użytkowego następuje jej rozwiązanie, bez zachowania terminu wypowiedzenia z dniem 10 marca 2010r. oraz z tym dniem nastąpi przekazanie lokalu.

Taki tryb przewidywała umowa najmu z dnia 23 października 2009r., przyznając wynajmującemu prawo wypowiedzenia umowy bez zachowania terminu wypowiedzenia, w przypadku niepłacenia przez najemcę czynszu przez dwa pełne okresy płatności. Co istotne, ze znajdującego się w aktach administracyjnych protokołu zdawczo-odbiorczego wynika, że skarżący przekazał wspomniany lokal użytkowy na rzecz Gminy dopiero w dniu 18 maja 2012r.

W tych okolicznościach podzielić należy pogląd, że na podatniku ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za cały okres objęty decyzją organu I instancji, utrzymaną następnie w mocy zaskarżoną decyzją.

Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości.

Zatem skoro skarżący, na podstawie umowy najmu był posiadaczem lokalu użytkowego stanowiącego własność Gminy począwszy od dnia 23 października 2009r., to prawidłowo organ ustalił zobowiązanie podatkowe za 2 miesiące 2009r., ponieważ zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l., obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku.

Wobec tego, że skarżący z dniem 10 marca 2010r. przestał być najemcą lokalu użytkowego stanowiącego własność gminy, od tego dnia nie ciążył na nim obowiązek podatkowy na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l.

Wbrew zarzutom skarżącego, rację ma organ podatkowy twierdząc, że obowiązek podatkowy ciążył na podatniku z tytułu posiadania tego lokalu bez tytułu prawnego po dniu 10 marca 2010r., na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l.

Zgodnie z ww. przepisem, obowiązek podatkowy nałożony jest na podmioty, które posiadają bez tytułu prawnego nieruchomości lub ich części albo obiekty budowlane lub ich części, stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Zatem każdy, kto objął w posiadanie nieruchomość, jej część lub obiekt budowlany niezłączony trwale z gruntem albo jego część i nie dokonał tego na podstawie umowy, jest podatnikiem. Przez pojęcie "tytuł prawny" należy rozumieć nie tylko typową umowę dzierżawy lub najmu, ale również zarząd, użytkowanie wieczyste, użytkowanie (art. 252 Kc.) oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego (L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC, 2008.).

W ocenie Sądu w niniejszym składzie, przepis ten zastosowano w niniejszej sprawie prawidłowo, zasadnie uznając, iż po dniu 10 marca 2010r. skarżący posiadał sporną nieruchomość bez tytułu prawnego. Przy czym ze znajdującego się w aktach protokołu zdawczo-odbiorczego wynika, że skarżący przekazał wspomniany lokal użytkowy na rzecz Gminy dopiero w dniu 18 maja 2012 r.

Nie było sporu pomiędzy stronami, że w nieruchomości stanowiącej przedmiot opodatkowania nie prowadzono działalności gospodarczej. Prawidłowo zatem organy zastosowały stawkę dla budynków lub ich części pozostałych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. z uwzględnieniem postanowień wskazanych w decyzji organu I instancji uchwał Rady Miejskiej w sprawie wysokości rocznych stawek podatku od nieruchomości na rok 2009 i 2010.

Prawidłowo przyjęto również podstawę opodatkowania - powierzchnię użytkową nieruchomości (160,14 m2), co wynika z umowy najmu oraz inwentaryzacji sporządzonej przez uprawnionego rzeczoznawcę.

W tych okolicznościach bez wpływu na wynik sprawy pozostawały zarzuty skarżącego dotyczące złego stanu technicznego lokalu, utrudnień związanych z wydaniem zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej oraz braku obowiązku podatkowego wobec tego, że właścicielem spornego lokalu jest gmina.

Odnosząc się do zgłoszonego na rozprawie w dniu 15 lipca 2015 r. zarzutu przedawnienia w podatku od nieruchomości za 2009 i 2010 r. zauważyć należy, że w myśl art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.), zwanej dalej "o.p." zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie zaś z art. 68 § 2 pkt 1 i 2 o.p., jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, bądź w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Po upływie określonego terminu przedawnia się więc prawo organu podatkowego do wydania i doręczenia decyzji ustalającej, a przez to wygasa ciążący na podatniku obowiązek zapłacenia podatku. Jednakże, gdy decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego zostanie doręczona we właściwym terminie - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - powstaje zobowiązanie do zapłacenia podatku.

W rozpoznawanej sprawie decyzja Burmistrza Miasta z dnia 30 października 2012 r. wydana w wyniku uchylenia poprzednich decyzji tego organu, ustalająca skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 r. i 2010 r. doręczona została w dniu 27 listopada 2012 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia. Odmiennie bowiem niż w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, przy zobowiązaniach o charakterze ustalającym, decydujące znaczenie ma fakt doręczenia decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji. Z tym bowiem momentem powstaje zobowiązanie podatkowe, a późniejsze rozstrzygnięcie nie wpływa na jego istotę. Doręczenie decyzji organu pierwszej instancji ustalającej zobowiązanie pozwoliło na przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe.

W orzecznictwie jak i w doktrynie podnoszone jest, że do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji konstytutywnej, a więc tworzącej to zobowiązanie, niezbędne jest doręczenie decyzji przed upływem terminu przedawnienia, przy czym wystarczające jest zachowanie tego terminu przez organ pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 274/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Organ odwoławczy rozpoznając odwołanie w istocie nie ustala zobowiązania podatkowego, gdyż jak wskazano wyżej, zobowiązanie to zostało już ustalone. Decyzja organu odwoławczego nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem.

Reasumując, organy zastosowały się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku z dnia 14 września 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1065/10 oraz prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stosownie do art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.