Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 34/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10
journal: Dz.U. 2022 poz 143
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Dorota Fleszer (spr.), Sędzia NSA Anna Apollo, Protokolant St. referent Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2023 r. sprawy ze skargi W S.A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 listopada 2022 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.178.2022.2.JS w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi W w K. (dalej: Spółka) jest indywidualna interpretacja podatkowa z dnia 8 listopada 2022 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.178.2022.2.JS (dalej: interpretacja), wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS).

Spółka 29 lipca 2022 r. skierowała do DIAS wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji w przedmiocie podatku akcyzowego.

Spółka posiada status pośredniczącego podmiotu węglowego (dalej: PPW) o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 143 ze zm.; dalej: u.p.a.).

Prowadzona przez Skarżącą działalność gospodarcza obejmuje m.in. nabycie i odsprzedaż węgla kamiennego objętego kodem CN 2701, który na gruncie u.p.a. kwalifikowany jest jako wyrób węglowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1a u.p.a.

W poprzednim roku ilość sprzedanych przez Skarżącą wyrobów węglowych przekroczyła 30 milionów kilogramów. Równocześnie Spółka zakłada, że ilość sprzedanych przez nią wyrobów węglowych w bieżącym roku oraz kolejnych latach będzie każdorazowo przekraczała 30 milionów kilogramów rocznie.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje m.in. sprzedaży na terytorium kraju wyrobów węglowych na rzecz podmiotów posiadających status finalnych nabywców węglowych (dalej: FNW) w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23c u.p.a., którzy deklarują przeznaczenie dostarczanych przez Skarżącą wyrobów na cele objęte zwolnieniem od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 1 u.p.a.

Dostawy wyrobów węglowych na rzecz FNW mogą być realizowane zasadniczo w oparciu o 2 modele biznesowe:

- Model nr 1 - dostawa wyrobów węglowych ze składowiska Spółki lub lokalizacji, do której Spółka importowała przedmiotowe wyroby;

- Model nr 2 - dostawa wyrobów węglowych z lokalizacji prowadzonej przez podmiot

trzeci posiadający, od którego Spółka nabywa przedmiotowe wyroby węglowe.

W przypadku dostaw wyrobów węglowych realizowanych w oparciu o Model nr 1, sprzedawane przez Spółkę wyroby węglowe mogą być przez nią nabywane na terytorium kraju od innego podmiotu posiadającego status PPW lub importowane przez Skarżącą z terytorium państwa trzeciego niebędącego państwem członkowskim Unii Europejskiej.

W przypadku wyrobów węglowych nabywanych przez Spółkę na terytorium kraju, zakupione wyroby są przemieszczane na prowadzone przez Spółkę składowisko, gdzie są magazynowane do momentu ich wysyłki do nabywcy.

W przypadku wyrobów węglowych importowanych przez Spółkę, nabywane wyroby węglowe mogą być:

1) wysyłane do nabywcy bezpośrednio z miejsca importu tych wyrobów bądź

2) transportowane z miejsca importu na składowisko Skarżącej, z którego następnie są wysyłane do nabywcy.

Za transport wyrobów węglowych może być odpowiedzialna Spółka (transport jest w takim przypadku realizowany przez Spółkę lub podmiot trzeci działający na jej zlecenie) lub FNW (transport jest w takim przypadku realizowany przez FNW lub podmiot trzeci działający na jego zlecenie).

W przypadku dostaw wyrobów węglowych realizowanych w oparciu o Model nr 2, sprzedawane przez Spółkę wyroby węglowe są przez nią nabywane na terytorium kraju od innego podmiotu.

Nabywane przez Spółkę wyroby węglowe są przemieszczane bezpośrednio od podmiotu, od którego nabywa te wyroby, do lokalizacji wskazanej przez FNW. Nabywane wyroby nie są transportowane na składowisko Skarżącej ani magazynowane przez Skarżącą (lub podmiot działający w imieniu i na rzecz Skarżącej).

W zależności od ustaleń z kontrahentami, w ramach Modelu nr 2 transport wyrobów węglowych do nabywcy może być realizowany w oparciu o następujące schematy:

- Przypadek nr 1: Nabycie wyrobów węglowych przez Spółkę w oparciu o warunki Incoterms EXW/FCA i odsprzedaż wyrobów węglowych w oparciu o warunki Incoterms EXW/FCA - w takim przypadku za transport wyrobów węglowych odpowiedzialny jest FNW, który nabywa wyrobów węglowe przez Spółkę;

- Przypadek nr 2: Nabycie wyrobów węglowych przez Spółkę w oparciu o warunki Incoterms DAP/DDP i odsprzedaż wyrobów węglowych w oparciu o warunki Incoterms DAP/DDP - w takim przypadku za transport wyrobów węglowych odpowiedzialny jest podmiot, od którego Spółka nabywa wyroby węglowe odsprzedawane następnie na rzecz FNW;

- Przypadek nr 3: Nabycie wyrobów węglowych przez Spółkę w oparciu o warunki Incoterms EXW/FCA i odsprzedaż wyrobów węglowych w oparciu o warunki Incoterms DAP/DDP - w takim przypadku za transport wyrobów węglowych odpowiedzialna jest Spółka.

Okres transportu wyrobów węglowych (zarówno w przypadku Modelu nr 1 jak i Modelu nr 2) może wynieść od kilku godzin do nawet kilkunastu czy kilkudziesięciu dni.

Zarówno w przypadku dostaw realizowanych w oparciu o Model nr 1 jak i Model nr 2 za moment sprzedaży wyrobów węglowych Spółka uznaje moment przeniesienia praw do rozporządzania jak właściciel i ryzyka utraty lub zniszczenia przedmiotowych wyrobów. Tak więc w przypadku dostaw realizowanych na rzecz FNW w oparciu o warunki Incoterms EXW/FCA za moment sprzedaży wyrobów węglowych uznaje się moment przekazania wyrobów węglowych FNW (lub podmiotowi działającemu na jego zlecenie) w miejscu rozpoczęcia transportu. Natomiast w przypadku dostaw realizowanych w oparciu o warunki Incoterms DAP/DDP za moment sprzedaży wyrobów węglowych uznaje się moment przekazania wyrobów węglowych FNW (lub podmiotowi działającemu w jego imieniu) w miejscu zakończenia transportu.

W związku z powyższym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą mieć miejsce przypadki, w których wyroby węglowe wysłane w jednym miesiącu dotrą do FNW w kolejnych miesiącach np. wyroby węglowe wysłane w ramach Modelu nr 1 lub Modelu nr 2 w styczniu dotrą do lokalizacji wskazanej przez nabywcę w lutym lub marcu.

Faktura dokumentująca sprzedaż wyrobów węglowych jest wystawiana przez Spółkę w dniu dostawy wyrobów węglowych (rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel) lub do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do dostawy wyrobów węglowych (rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel) - zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Możliwe są również przypadki, w których jedynym dokumentem dokumentującym daną transakcję będzie faktura zaliczkowa, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Dodatkowo w piśmie z 31 października 2022 r. Spółka wskazała, że w odniesieniu do wyrobów węglowych, do których prawa do rozporządzania jak właściciel zostały przeniesione w styczniu 2022 r. obowiązek podatkowy z tytułu ich sprzedaży mógł powstać:

1)w styczniu 2022 r. - jeśli:

- sprzedaż wyrobów węglowych została potwierdzona fakturą wystawioną w styczniu 2022 r. nie później niż w 7. dniu od dnia wydania wyrobów węglowych;

- sprzedaż wyrobów węglowych została potwierdzona fakturą wystawioną później niż 7. dnia od dnia wydania wyrobów węglowych - a w styczniu 2022 r. minął 7-dniowy termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1b u.p.a.;

- jeśli do wydania wyrobów węglowych doszło w styczniu 2022 r. a sprzedaż nie jest potwierdzana fakturą;

2) w lutym 2022 r. - jeśli:

- sprzedaż wyrobów węglowych została potwierdzona fakturą wystawioną w lutym 2022 r. nie później niż w 7. dniu od dnia wydania wyrobów węglowych;

- jeśli sprzedaż wyrobów węglowych została potwierdzona fakturą wystawioną później niż 7. dnia od dnia wydania wyrobów węglowych - a w lutym 2022 r. minął 7-dniowy termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1b ustawy o podatku akcyzowym.

Według Spółki na gruncie u.p.a. zasadą jest, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do wyrobów węglowych powstaje w momencie wydania wyrobów węglowych - a więc przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel. Dlatego też ustawodawca umieścił w nowelizacji przepisy wskazujące, iż w odniesieniu do dostaw zrealizowanych do 31 stycznia 2022 r. zastosowanie powinny znaleźć dotychczasowe regulacje.

W ocenie Spółki moment wystawienia faktury/upływu terminu do wystawienia faktury nie powinien mieć wpływu na warunki zastosowania zwolnienia od akcyzy.

Jednocześnie Spółka zaznaczyła, że w odniesieniu do analogicznych przypadków w przeszłości DIAS uznawał, że dla zasad rozliczania akcyzy decydujące znaczenie ma moment wydania wyrobów akcyzowych nabywcy - w szczególności w przypadku zmiany stawki energii elektrycznej. Twierdził wówczas iż decydujące znaczenie ma moment wydania tej energii nabywcy pomimo tego, iż powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do energii elektrycznej jest powiązane z wystawieniem faktury dokumentującej sprzedaż energii elektrycznej (por. 0111-KDIB3-3.4013.212.2019.1.PJ).

"Podmiot trzeci" od którego Spółka nabywa na terytorium kraju wyroby węglowe w Modelu nr 2 opisanym we wniosku, według posiadanych przez Spółkę informacji posiada status pośredniczącego podmiotu węglowego (PPW).

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy w odniesieniu do wyrobów węglowych, do których prawa do rozporządzania jak właściciel zostały przeniesione w styczniu 2022 r., znajdują zastosowanie warunki zwolnienia od akcyzy przewidziane w u.p.a. w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy z dnia 10 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 72; dalej: ustawa nowelizująca) - również wtedy gdy do zakończenia transportu dojdzie w lutym lub marcu 2022 r.?

2. Czy w odniesieniu do wyrobów węglowych, do których prawa do rozporządzania jak właściciel zostały przeniesione w lutym 2022 r. znajdują zastosowanie warunki zwolnienia od akcyzy przewidziane w ustawie o podatku akcyzowym w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą - również wtedy gdy transport tych wyrobów rozpoczął się w styczniu 2022 r.?

3. Czy w odniesieniu do dostaw wyrobów węglowych, które są realizowane na przełomie kilku miesięcy dla określenia terminu wygenerowania e-DD określonego w art. 46na ust. 3 u.p.a. decydujący jest moment przeniesienia prawa do rozporządzania wyrobami węglowymi jak właściciel?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że:

1. W odniesieniu do wyrobów węglowych, do których prawa do rozporządzania jak właściciel zostały przeniesione w styczniu 2022 r. znajdują zastosowanie warunki zwolnienia od akcyzy przewidziane w u.p.a. w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy nowelizującej - również wtedy gdy do zakończenia transportu dojdzie w lutym lub marcu 2022 r.

2. W odniesieniu do wyrobów węglowych, do których prawa do rozporządzania jak właściciel zostały przeniesione w lutym 2022 r. znajdują zastosowanie warunki zwolnienia od akcyzy przewidziane w u.p.a. w brzmieniu nadanym nowelizacją - również wtedy, gdy transport tych wyrobów rozpoczął się w styczniu 2022 r.

3. W odniesieniu do dostaw wyrobów węglowych, które są realizowane na przełomie kilku miesięcy dla określenia terminu wygenerowania e-DD określonego w art. 46na ust. 3 u.p.a. decydujący jest moment przeniesienia prawa do rozporządzania wyrobami węglowymi jak właściciel.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka wyjaśniła, że z dniem 1 lutego 2021r. weszły w życie zmiany u.p.a. wprowadzone w życie ustawą nowelizującą, która wprowadziła m.in. nowe warunki formalne dla zastosowania zwolnienia od akcyzy w przypadku dostaw wyrobów węglowych realizowanych na rzecz FNW przez PPW, który w ubiegłym roku sprzedał ponad 30 mln kg wyrobów węglowych. Art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej wprowadził okres przejściowy. W myśl tego przepisu od dnia 1 lutego 2021 r. do dnia 31 stycznia 2022 r. do monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych mogą być stosowane przepisy ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu dotychczasowym.

Jednocześnie Spółka stwierdziła, że ustawodawca określając zakres zastosowania przepisu przejściowego odwołał się do pojęcia transakcji sprzedaży. Za sprzedaż wyrobów akcyzowych, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a., uznaje się czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.

Odnosząc powyższe do realizowanych przez Spółkę transakcji, do sprzedaży wyrobów węglowych na rzecz FNW dochodzi w momencie przeniesienia przez Spółkę prawa do rozporządzania wyrobami węglowymi jak właściciel. Na gruncie art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej nie wskazany został wprost moment, który powinien być decydujący dla określenia zasad realizacji danej transakcji. Wobec tego za moment decydujący dla określenia zakresu zastosowania przepisu przejściowego decydujący powinien być moment dokonania transakcji sprzedaży wyrobów węglowych - a więc moment przeniesienia prawa do rozporządzania tymi wyrobami jak właściciel.

W konsekwencji w odniesieniu do wyrobów węglowych, do których prawa do rozporządzania jak właściciel zostały przeniesione:

- w styczniu 2022 r. - zastosowanie znaleźć mogą przepisy u.p.a. w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie nowelizacji,

- w lutym lub marcu 2022 r. - zastosowanie znajdują przepis u.p.a. w brzmieniu nadanym nowelizacją.

Brak jest przy tym podstaw do dokonywania jakichkolwiek rozróżnień w zależności od:

- momentu wysyłki wyrobów węglowych - jeśli nie wiąże się on z przeniesieniem prawa do rozporządzania wyrobami węglowymi jak właściciel ani

- momentu powstania obowiązku podatkowego czy też

- momentu wystawienia faktury dokumentującej daną transakcję.

Wszystkie bowiem regulacje dotyczące zasad zastosowania zwolnienia od akcyzy w odniesieniu do dostaw wyrobów węglowych odwołują się do pojęcia dostawy wyrobów węglowych, a mianowicie:

• art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze u.p.a. odwołuje się do pojęcia "dostarczenia wyrobów węglowych" - a więc do momentu przeniesienia praw do rozporządzania wyrobami węglowymi jak właściciel;

• art. 46na ust. 3 u.p.a. określając termin na wygenerowanie e-DD odnosi się do miesiąca, w którym zostały sprzedane wyroby węglowe - a więc do momentu przeniesienia praw do rozporządzania wyrobami węglowymi jak właściciel;

• art. 46ba u.p.a. określając termin na otrzymanie numeru referencyjnego odnosi się do dnia dokonania sprzedaży wyrobów węglowych - a więc do momentu przeniesienia praw do rozporządzania wyrobami węglowymi jak właściciel.

W ocenie Spółki art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej nie powinien być interpretowany "w oderwaniu" od ww. regulacji, lecz w kontekście tych regulacji. Skoro zatem całokształt regulacji dotyczących zasad zastosowania zwolnienia od akcyzy odnosi się do momentu przeniesienia prawa do rozporządzania wyrobami węglowymi jak właściciel, również art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej powinien być interpretowany w ten sposób.

W związku z powyższym za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki:

- w zakresie pytania nr 1, w myśl którego w odniesieniu do wyrobów węglowych, do których prawa do rozporządzania jak właściciel zostały przeniesione w styczniu 2022 r., znajdują zastosowanie warunki zwolnienia od akcyzy przewidziane w u.p.a. w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy nowelizującej - również wtedy, gdy do zakończenia transportu dojdzie w lutym lub marcu 2022 r.

- w zakresie pytania nr 2, w myśl którego w odniesieniu do wyrobów węglowych, do których prawa do rozporządzania jak właściciel zostały przeniesione w lutym 2022 r. znajdują zastosowanie warunki zwolnienia od akcyzy przewidziane w u.p.a. w brzmieniu nadanym nowelizacją - również wtedy gdy transport tych wyrobów rozpoczął się w styczniu 2022 r.

Z uwagi na powyższe uwarunkowania również w odniesieniu do dostaw wyrobów węglowych, które są/będą realizowane na przestrzeni kilku miesięcy dla określenia terminu wygenerowania e-DD określonego w art. 46na ust. 3 u.p.a. decydujący jest moment przeniesienia prawa do rozporządzania wyrobami węglowymi jak właściciel.

Z treści art. 46na ust. 3 u.p.a. wprost wynika, że termin na wygenerowanie i przesłanie do systemu projektu EMCS PL2 uzależniony jest od momentu sprzedaży wyrobów węglowych - a więc momentu przeniesienia prawa do rozporządzania wyrobami węglowymi jak właściciel. W tym kontekście, podobnie jak w przypadku zagadnień będących przedmiotem pytania nr 1 i pytania nr 2 bez znaczenia jest moment wysyłki wyrobów węglowych (jeśli nie wiąże się ona z przeniesieniem prawa do rozporządzania wyrobami węglowymi jak właściciel) moment wystawienia faktury czy moment powstania obowiązku podatkowego. Jeśli bowiem moment wystawienia e-DD czy też zakres zastosowania okresu przejściowego miałby być uzależniony od któregoś z ww. czynników u.p.a. wprost wskazywałaby na takie uwarunkowanie (zawierałaby stosowne doprecyzowanie) w tym zakresie.

W związku z powyższym za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 3, według którego w odniesieniu do dostaw wyrobów węglowych, realizowanych na przełomie kilku miesięcy, dla określenia terminu wygenerowania e-DD określonego w art. 46na ust. 3 u.p.a. decydujący jest moment przeniesienia prawa do rozporządzania wyrobami węglowymi jak właściciel.

DIAS dokonując oceny ww. stanowiska Spółki uznał je za:

- prawidłowe w zakresie pytania oznaczonego nr 1 w odniesieniu do sprzedaży dokonywanych w styczniu 2022 r.;

- prawidłowe w zakresie pytania oznaczonego nr 2;

- nieprawidłowe w zakresie pytania oznaczonego nr 1 w odniesieniu do sprzedaży dokonywanych w lutym 2022 r.;

- nieprawidłowe w zakresie pytania oznaczonego nr 3.

W uzasadnieniu interpretacji, po przedstawieniu mających zastosowanie przepisów prawnych DIAS podkreślił okoliczność, w której prawodawca przewidział w zakresie sprzedaży wyrobów węglowych objętych zwolnieniem okres przejściowy, w trakcie którego sprzedaż tych wyrobów węglowych dokonywana przez pośredniczący podmiot węglowy, który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych finalnym nabywcom węglowym, mogła być dokonywana na podstawie dotychczasowych warunków wynikających z przepisów ustawy. Stosowna nowelizacja przepisów zapewniła wystarczający, roczny okres (od 01 lutego 2021 r. do 31 stycznia 2022 r.) na dostosowanie do nowych zasad, w trakcie którego istniała możliwość stosowania nowych warunków zwolnienia z użyciem Systemu EMCS PL 2 i e-DD (wprowadzonych ustawą nowelizującą), przy alternatywnej możliwości stosowania zasad uprzednio obowiązujących, sprzed tej nowelizacji. Po zakończeniu obowiązywania ww. okresu przejściowego tj. od dnia 1 lutego 2022 r. pośredniczące podmioty węglowe które sprzedały w poprzednim roku kalendarzowym powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych zobowiązane zostały do stosowania wyłącznie nowych procedur w zakresie sprzedaży wyrobów węglowych.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 pkt 1 u.p.a. czynnością podlegającą opodatkowaniu akcyzą jest sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu. Obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności powstaje, co do zasady, z dniem wydania wyrobów węglowych, w tym także przewoźnikowi (art. 10 ust. 1a u.p.a.). Jeśli natomiast sprzedaż wyrobów węglowych jest potwierdzona fakturą, to wówczas obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, jednak nie później niż w 7. dniu od dnia wydania wyrobów węglowych (art. 10 ust. 1b u.p.a.).

DIAS zgodził się z częściowo ze Spółką co do tego, że w odniesieniu do opodatkowania wyrobów węglowych dla powstania obowiązku podatkowego znaczący jest moment wydania wyrobów finalnemu nabywcy węglowemu (w tym także przewoźnikowi), ale z zastrzeżeniem sytuacji o której mowa w art. 10 ust. 1b u.p.a. tj. sytuacji w której sprzedaż jest potwierdzona fakturą wystawioną do 7 dni od dnia wydania wyrobów węglowych. Wbrew bowiem twierdzeniu Spółki - powstanie obowiązku podatkowego w związku z opisaną w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym sprzedażą wyrobów węglowych na rzecz FNW, ma zasadnicze przełożenie dla możliwości zastosowania przepisów przejściowych w przedstawionej sprawie.

Jednocześnie monitorowanie sprzedaży wyrobów węglowych wprowadzone nowelizacją związane jest zasadniczo z faktycznym przemieszczaniem sprzedanych wyrobów węglowych, którego skutkiem jest dostarczenie tych wyrobów do finalnego nabywcy węglowego. Wynika to wprost z art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwszego u.p.a., który w brzmieniu wprowadzonym nowelizacją od 1 lutego 2022 r. stanowi, że warunkiem zwolnienia od akcyzy na mocy art. 31a ust. 1 u.p.a. jest sporządzenie projektu e-DD po dostarczeniu (czyli po faktycznym wydaniu wyrobów) temu finalnemu nabywcy węglowemu na podstawie faktury dokumentującej tę sprzedaż. Monitorowanie sprzedaży wyrobów węglowych w ramach zwolnień polega zatem na "dorejestrowaniu" sprzedaży w Systemie po wydaniu (odbiorze) wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu. Odwzorowanie to służy wykazaniu czynności faktycznych udokumentowanych fakturą i w tej właśnie ilości (wskazanej na fakturze) - umożliwia zwolnienie wyrobów węglowych z podatku akcyzowego, pod warunkiem ich zużycia przez FNW zgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia.

Poza wskazanym "dorejestrowaniem" sprzedaży wyrobów węglowych w Systemie drugim warunkiem niezbędnym dla zastosowania zwolnienia od akcyzy wyrobów węglowych od dnia 1 lutego 2022 r. jest złożenie przez finalnego nabywcę węglowego oświadczenia, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia w ilości wskazanej na fakturze wystawionej przez pośredniczący podmiot węglowy.

Zaznaczył DIAS także, że okresem rozliczeniowym w przypadku wyrobów węglowych jest okres miesięczny - i do tego okresu odnoszą się zasadniczo obowiązki związane z monitorowaniem sprzedaży wyrobów węglowych. Przedmiotowa nowelizacja sprecyzowała w sposób jednoznaczny maksymalny termin na sporządzenie projektu e-DD tj. nie później niż do 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedano objęte zwolnieniem od akcyzy wyroby węglowe finalnemu nabywcy węglowemu. Tym samym ustawodawca przewidział wystarczająco długi termin na sporządzenie projektu e-DD i w istocie wypełnienie jednego z warunków do zastosowania zwolnienia. Czas ten umożliwia pośredniczącym podmiotom węglowym ewentualne uwzględnienie m.in. korekt ilościowych dostarczonych wyrobów węglowych, wystawienie faktur korygujących bądź faktur rozliczeniowych itp.

Według DIAS mając na uwadze treść pytań sformułowanych przez Spółkę - pojęcie "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" jest elementem definicji dostawy towarów obowiązującej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług - która jednak nie ma zastosowania do sprzedaży wyrobów węglowych w świetle u.p.a. Zgodnie bowiem z zasadą autonomii prawa podatkowego przepisy innych ustaw podatkowych - w tym ustawy o VAT - nie mają zastosowania na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, chyba że zawierałaby w danym zakresie stosowne odwołanie do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Autonomia ta ma szczególne znaczenie w kontekście określania obowiązków podmiotu na gruncie danego podatku, wynikających z brzmienia przepisów podatkowych. Zakres przepisów nakładających obciążenia bądź nadających uprawnienia podmiotom objętym ich dyspozycją ograniczony jest do praw i obowiązków o charakterze podatkowym ustanowionych na gruncie danego aktu normatywnego (w omawianej sprawie – u.p.a.). Natomiast inne dziedziny prawa, jak również pojęcia spoza systemu prawa, nie mogą wprowadzać definicji ani przesądzać o obowiązkach i prawach podmiotów na gruncie podatku akcyzowego, o ile nie odwołują się do nich wprost przepisy podatkowe.

Wobec powyższego DIAS stwierdził, że:

1)Pierwsze pytanie Spółki dotyczyło kwestii, czy w odniesieniu do dostaw wyrobów węglowych, w których prawo do rozporządzania tymi wyrobami jak właściciel zostało przeniesione ze Spółki na FNW w styczniu 2022 r., ale do zakończenia transportu tych wyrobów doszło w lutym lub marcu 2022 r., zastosowanie znajdą warunki zwolnienia od akcyzy przewidziane w ustawie o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie nowelizacji z dnia 10 grudnia 2020 r.

Jak zaznaczyła Spółka we wniosku, w przypadku dostaw realizowanych w oparciu o Model nr 1 jak i Model nr 2, za moment sprzedaży wyrobów węglowych Spółka uznaje moment "przeniesienia prawa do rozporządzania wyrobami węglowymi jak właściciel", który ma miejsce w momencie przekazania (wydania) wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu lub podmiotowi działającemu na jego zlecenie w miejscu rozpoczęcia transportu albo w miejscu zakończenia transportu, w zależności od warunków danej dostawy. Faktura dokumentująca sprzedaż wyrobów węglowych będzie wystawiana przez Spółkę w dniu dostawy wyrobów węglowych lub do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do dostawy wyrobów węglowych, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Możliwe są również przypadki, w których jedynym dokumentem dokumentującym daną transakcję będzie faktura zaliczkowa, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Jednocześnie Spółka wskazała, że w odniesieniu do wyrobów węglowych, do których prawa do rozporządzania jak właściciel zostały przeniesione w styczniu 2022 r., których dotyczy pytanie nr 1, obowiązek podatkowy z tytułu ich sprzedaży mógł powstać m.in.:

1) w styczniu 2022 r.- jeśli:

- sprzedaż wyrobów węglowych została potwierdzona fakturą wystawioną w styczniu 2022 r., nie później niż w 7. dniu od dnia wydania wyrobów węglowych;

- jeśli sprzedaż wyrobów węglowych została potwierdzona fakturą wystawioną później niż 7. dnia od dnia wydania wyrobów węglowych - a w styczniu 2022 r. minął 7-dniowy termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1b u.p.a.;

- jeśli do wydania wyrobów węglowych doszło w styczniu 2022 r. a sprzedaż nie jest potwierdzana fakturą;

2) w lutym 2022 r. - jeśli:

- sprzedaż wyrobów węglowych została potwierdzona fakturą wystawioną w lutym 2022 r., nie później niż w 7. dniu od dnia wydania wyrobów węglowych;

- jeśli sprzedaż wyrobów węglowych została potwierdzona fakturą wystawioną później niż 7. dnia od dnia wydania wyrobów węglowych - a w lutym 2022 r. minął 7-dniowy termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1b u.p.a.

Mając zatem na uwadze wymienione okoliczności DIAS przyjął, że sprzedaż wyrobów węglowych, do której odnosi się pytanie nr 1 (wydanie wyrobów węglowych FNW lub podmiotowi działającemu w jego imieniu) skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego w opisanych okolicznościach miała miejsce w styczniu 2022 r. w przypadkach, gdy:

- sprzedaż wyrobów węglowych została potwierdzona fakturą wystawioną w styczniu 2022 r,. nie później niż w 7. dniu od dnia wydania wyrobów węglowych;

- jeśli sprzedaż wyrobów węglowych została potwierdzona fakturą wystawioną później niż 7. dnia od dnia wydania wyrobów węglowych - a w styczniu 2022 r. minął 7-dniowy termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1b u.p.a.;

- jeśli do wydania wyrobów węglowych doszło w styczniu 2022 r., a sprzedaż nie jest potwierdzana fakturą.

W odniesieniu do tych sprzedaży dokonanych w styczniu 2022 r., zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego - Spółka mogła zastosować warunki zwolnienia od akcyzy wyrobów węglowych w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie nowelizacji u.p.a. z dnia 10 grudnia 2020 r., tj. przed 1 lutego 2021r.

Natomiast w przypadkach, w których:

- sprzedaż wyrobów węglowych została potwierdzona fakturą wystawioną w lutym 2022 r., nie później niż w 7. dniu od dnia wydania wyrobów węglowych; bądź

- jeśli sprzedaż wyrobów węglowych została potwierdzona fakturą wystawioną później niż 7. dnia od dnia wydania wyrobów węglowych, a w lutym 2022 r. minął 7-dniowy termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1b u.p.a.

to wówczas należy przyjąć, że sprzedaż wyrobów węglowych na rzecz FNW przez Spółkę, z tytułu której powstał obowiązek podatkowy miała miejsce w lutym 2022 r.

W konsekwencji w odniesieniu do tych sprzedaży, które miały miejsce w lutym 2022 r., w opisanych przez Spółkę okolicznościach stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego winna zastosować "nowe" warunki zwolnienia tj. w brzmieniu wprowadzonym nowelizacją.

Oceniając zatem stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1, dotyczące możliwości zastosowania warunków zwolnienia przewidzianych w u.p.a. w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie nowelizacji z 10 grudnia 2020 r., DIAS uznał je za prawidłowe wyłącznie w odniesieniu do sprzedaży dokonywanych w styczniu 2022 r., dla których obowiązek podatkowy powstał do końca stycznia 2022 r. Z kolei w stosunku do sprzedaży, o których mowa w pytaniu nr 1, dla których obowiązek podatkowy powstał już w lutym 2022 r. – Spółka powinna zastosować warunki zwolnienia przewidziane w ustawie o podatku akcyzowym w brzmieniu wprowadzonym nowelizacją, tj. w brzmieniu od dnia 1 lutego 2021 r.

Odnosząc się do dostaw wyrobów węglowych, o których mowa w pytaniu nr 2 tj. których sprzedaż miała miejsce w lutym 2022 r. również gdy transport tych wyrobów rozpoczął się jeszcze w styczniu 2022 r. DIAS stwierdził, że do tych transakcji zastosowanie znajdą wyłącznie nowe warunki zwolnienia od akcyzy przewidziane w u.p.a. w brzmieniu nadanym nowelizacją. Sprzedaż wyrobów węglowych przez Spółkę opisana w tym pytaniu ma bowiem miejsce już po zakończeniu obowiązywania okresu przejściowego, o którym mowa w art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej tj. po 31 stycznia 2022 r. Tym samym dla zastosowania zwolnienia względem wyrobów węglowych sprzedawanych przez Spółkę po 31 stycznia 2022 r. - winna ona spełnić warunki, o których mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b u.p.a. w brzmieniu od dnia 1 lutego 2021 r. Stanowisko Spółki w zakresie zastosowania w opisanej w pytaniu nr 2 sytuacji przepisów ustawy w brzmieniu wprowadzonym nowelizacją - należało zatem uznać za prawidłowe.

DIAS nie zgodził się ze Spółką co do tego, że termin na wygenerowanie i przesłanie do systemu EMCS PL 2 projektu e-DD, wynikający z art. 45na ust. 3 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym od 1 lutego 2021 r. - uzależniony jest od momentu przeniesienia prawa do rozporządzania wyrobami węglowymi jak właściciel. Czynnością podlegającą opodatkowaniu jest sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu. Moment powstania obowiązku podatkowego związany jest z wykonaniem czynności lub zaistnieniem stanu faktycznego. Przepis art. 10 ust. 1a u.p.a. odnoszący się do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych, ustanawia ogólną regułę, zgodnie z którą obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju powstaje z dniem wydania wyrobów węglowych, w tym także przewoźnikowi. Jednocześnie ustawodawca przewidział wyjątek wskazany w art. 10 ust. 1b u.p.a., zgodnie z którym w przypadku gdy sprzedaż wyrobów węglowych jest potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu od dnia wydania wyrobów węglowych. DIAS podkreślił, że moment przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, choć znamienny na gruncie podatku od towarów i usług - nie jest kluczowy dla wystawiania e-DD w myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Podstawą do sporządzania projektu e-DD jest faktura dokumentująca sprzedaż wyrobów węglowych objętych zwolnieniem. Z uwagi na to, że sporządzenie projektu e-DD następuje po dostarczeniu finalnemu nabywcy węglowemu wyrobów węglowych i ma mieć miejsce na podstawie faktury dokumentującej tą sprzedaż, ustawodawca nadał temu dokumentowi istotnego znaczenia. Tym samym faktura ta musi m.in. zawierać jednoznaczną ilość wyrobów węglowych, które zostały sprzedane i faktycznie dostarczone finalnemu nabywcy węglowemu w ramach zwolnienia. Dokument ten ma odzwierciedlać ilość faktycznie sprzedanych (i dostarczonych) wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu w ramach zwolnień. Tylko bowiem w stosunku do tej ilości sprzedanych wyrobów węglowych możliwe jest zastosowanie zwolnienia z opodatkowania akcyzą.

Ustawodawca w treści obowiązujących przepisów (art. 46 na ust. 3 u.p.a.) sprecyzował w sposób jednoznaczny maksymalny termin na sporządzenie projektu e-DD tj. nie później niż do 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedano objęte zwolnieniem od akcyzy wyroby węglowe finalnemu nabywcy węglowemu. W ten sposób przewidziany został wystarczająco długi termin na sporządzenie projektu e-DD oraz na wypełnienie przez PPW jednego z warunków do zastosowania zwolnienia.

Przyjęty termin na dorejestrowanie sprzedaży wyrobów węglowych, zgodnie z uzasadnieniem do ustawy, uwzględnia termin na wystawienie faktury zgodnie z przepisami o podatku VAT - do 15. dnia następnego miesiąca. Tym samym podatnik na potrzeby podatku akcyzowego powinien tak dostosować zasady wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż (co do zasady - wydania) wyrobów węglowych, aby do 16 dnia miesiąca po miesiącu, w którym dokonano tej sprzedaży wyrobów węglowych móc sporządzić i wysłać do Systemu projekt e-DD. Zasadą jest, aby najpóźniej na 16 dzień miesiąca po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, podatnik posiadał fakturę, która dokumentuje konkretną dostawę zrealizowaną w poprzednim miesiącu.

Tym samym, odpowiadając na pytanie oznaczone nr 3 we wniosku DIAS stwierdził, że co do zasady w odniesieniu do dostaw wyrobów węglowych, które są realizowane na przełomie kilku miesięcy - termin wygenerowania i przesłania projektu e-DD uzależniony jest od momentu sprzedaży tych wyrobów węglowych w rozumieniu przepisów u.p.a., a nie przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Istotą dokumentu e-DD zgodnie z jego definicją w art. 2 ust. 18b lit. a i b u.p.a. jest odzwierciedlenie faktycznie dokonanego przemieszczenia wyrobów węglowych na terytorium kraju od PPW do FNW, podobnie jak w przypadku wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie lub wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do u.p.a. opodatkowanych zerową stawką akcyzy. Dokument ten (e-DD) odzwierciedla faktycznie dokonywane przemieszczenie na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy - pomimo, że przemieszczenie wyrobów węglowych nie jest odzwierciedlane w Systemie w czasie rzeczywistym. Tym samym, stosując w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przepis art. 46na ust. 3 u.p.a. Spółka winna wygenerować i przesłać do Systemu projekt e-DD na podstawie wystawionej faktury dokumentującej sprzedaż wyrobów węglowych FNW niezwłocznie, nie później jednak niż do 16. dnia następującego po miesiącu, w którym sprzedała wyroby węglowe finalnemu nabywcy węglowemu.

DIAS zaznaczył, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług co do zasady faktura może dokumentować otrzymanie przez podatnika całości lub części zapłaty przed dokonaniem sprzedaży. Jest wtedy określana jako "faktura zaliczkowa". Przyjmuje się zatem, że faktura zaliczkowa to dokument księgowy wystawiany w sytuacji, gdy rozliczenie części należności z tytułu sprzedaży, dostawy lub świadczenia usług następuje jeszcze przed rzeczywistym i całkowitym spełnieniem świadczenia. W sytuacji gdy wystawiono fakturę zaliczkową, która obejmuje całość zapłaty w odniesieniu do danej transakcji - nie ma obowiązku wystawiania faktury końcowej/rozliczeniowej. Oznacza to, że faktura zaliczkowa również może stanowić podstawę do sporządzenia projektu e-DD, o ile faktura ta będzie dokumentowała ilość faktycznie sprzedanych (wydanych) wyrobów węglowych i na dzień sporządzenia projektu e-DD nie będą wystawione inne faktury (korygujące, rozliczeniowe) w odniesieniu do tej transakcji.

Jednocześnie, ze względu na tak istotną rolę faktur w zakresie stosowania zwolnień z akcyzy dla wyrobów węglowych, możliwość zastosowania faktur zaliczkowych na gruncie ustawy o podatku akcyzowym do sporządzenia projektu e-DD jest w istocie ograniczona do sytuacji, w której wystawiona faktura zaliczkowa dotyczy jednego miesiąca - tj. okresu, dla którego przepisy ustawy akcyzowej dopuszczają możliwość stosowania faktur do sporządzenia projektu e-DD.

Jeżeli zatem Spółka wystawi fakturę zaliczkową, która będzie obejmować dostawy realizowane w okresie dłuższym niż miesiąc - to wówczas nie będzie mógł sporządzić e-DD na podstawie tej faktury zaliczkowej. W tej sytuacji bowiem nie będzie możliwości zrealizowania rzetelnie obowiązku sporządzenia w Systemie dokumentu e-DD, który powinien powoływać odpowiednią fakturę najpóźniej do 15. dnia miesiąca po miesiącu, w którym nastąpiła sprzedaż (wydanie) wyrobów węglowych.

Jednocześnie DIAS podkreślił, że możliwość stosowania faktur zaliczkowych nie jest obowiązkiem. Jeśli zatem Spółka zdecyduje się skorzystać z faktur zaliczkowych, powinna możliwość ich zastosowania na potrzeby sporządzania projektu e-DD, dostosować do zasad wynikających z u.p.a., a nie do zasad wynikających m.in. z własnych wewnętrznych regulacji, wielomiesięcznych ustaleń z kontrahentami, czy praktyki biznesowej tj. elementów które nie mogą kształtować jej praw i obowiązków na gruncie u.p.a., gdyż to zastrzeżone jest tylko dla ustawy podatkowej - ustawy o podatku akcyzowym i aktów wykonawczych do tej ustawy (por. wyrok NSA z 6 maja 2021 r., sygn. akt I GSK 59/18). Tym samym w sytuacji będącej przedmiotem pytania nr 3, odnoszącej się do dostaw wyrobów węglowych realizowanych na przełomie kilku miesięcy-w sytuacji, gdy jedynym dokumentem potwierdzającym transakcję będzie faktura zaliczkowa dotycząca dostaw z okresu dłuższego niż jeden miesiąc, to faktura taka nie będzie mogła stanowić podstawy do wygenerowania przez Spółkę e-DD.

Oceniając zatem stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 3 DIAS uznał je za nieprawidłowe.

Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy - w szczególności:

a) naruszenie art. 12 ustawy nowelizującej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie dotyczy dostaw zrealizowanych w styczniu 2022 r., dla których obowiązek podatkowy powstał po 31 stycznia 2022 r.; podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadziłaby do uznania, że przepis ten obejmuje wszystkie dostawy wyrobów węglowych, do których prawo własności i / lub posiadanie zostało przeniesione do 31 stycznia 2022 r.

b) naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) polegające na pominięciu zawartej w tym przepisie definicji sprzedaży rozumianej jako przeniesienie posiadania lub własności wyrobów akcyzowych co doprowadziło do uznania, że niektóre dostawy wyrobów węglowych zrealizowane w styczniu 2022 r. powinny być dokumentowane na zasadach obowiązujących od 1 lutego 2022 r.; podczas gdy prawidłowe zastosowanie tego przepisu (uwzględniające definicję pojęcia sprzedaży dla celów podatku akcyzowego) prowadziłoby do uznania, że skoro doszło do przeniesienia prawa własności i / lub posiadania wyrobów węglowych w styczniu 2022 r. dostawy te zostały zrealizowane w styczniu 2022 r., w konsekwencji czego w odniesieniu do tych dostaw powinny znaleźć zastosowanie przepisy przejściowe przewidziane w art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej;

c) naruszenie art. 9a ust. 2 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) polegające na pominięciu, zawartej w tym przepisie, definicji sprzedaży wyrobów węglowych rozumianej jako sprzedaż w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze m.; dalej: KC) czyli przeniesienie prawa własności i wydania wyrobów węglowych, co doprowadziło do uznania, że niektóre dostawy wyrobów węglowych zrealizowane w styczniu 2022 r. powinny być dokumentowane na zasadach obowiązujących od 1 lutego 2022 r.; podczas gdy prawidłowe zastosowanie tego przepisu (uwzględniające definicję pojęcia sprzedaży wyrobów węglowych dla celów podatku akcyzowego) prowadziłoby do uznania, że skoro doszło do przeniesienia prawa własności i wydania wyrobów węglowych w styczniu 2022 r. dostawy te zostały zrealizowane w styczniu 2022 r., w konsekwencji czego w odniesieniu do tych dostaw powinny znaleźć zastosowanie przepisy przejściowe przewidziane w art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej;

d) naruszenie art. 12 ustawy nowelizującej w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 21 i art. 9a ust. 2 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jako dostawy zrealizowane w styczniu 2022 r. mogą zostać uznane tylko te dostawy, dla których obowiązek podatkowy powstał w styczniu 2022 r.; podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadziłaby do przyjęcia, że za sprzedaż wyrobów węglowych uznaje się przeniesienie prawa własności / posiadania wyrobów węglowych, w konsekwencji czego za sprzedaż wyrobów węglowych zrealizowaną w styczniu 2022 r. należy uznać wszystkie transakcje, w ramach których w styczniu 2022 r. doszło do przeniesienia prawa własności / posiadania wyrobów węglowych;

e) naruszenie art. 31 a ust. 1 w zw. z ust. 3 i art. 46na ust. 3 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku dostaw realizowanych na przestrzeni kilku miesięcy, które są dokumentowane wyłącznie za pomocą faktur zaliczkowych, Spółka nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od akcyzy, ponieważ faktury te obejmują dostawy zrealizowane w kilku miesiącach; podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadziłaby do uznania, że w przypadku stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku dochodzi wyłącznie do jednej dostawy wyrobów węglowych, zrealizowanej w trakcie jednego okresu rozliczeniowego.

2. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - w szczególności:

a) naruszenie art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. 2021 poz.1540 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez brak jasnego i precyzyjnego wskazania terminu, od którego należy liczyć termin na wygenerowanie e-DD, który został przewidziany w art. 46na ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w odniesieniu do transakcji realizowanych na przełomie miesięcy (wyrobów węglowych, które zostały wysłane, lecz nie doszło do przeniesienia prawa własności ani posiadania wyrobów węglowych na ich nabywcę);

b) naruszenie art. 14c o.p., która jest wewnętrznie sprzeczna - z jednej bowiem strony Organ wskazał, iż decydujące znaczenie ma moment faktycznego sprzedania wyrobów węglowych, z drugiej zaś strony za moment sprzedaży wyrobów węglowych uznaje moment wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż wyrobów węglowych lub upływu terminu do wystawienia takiej faktury.

W oparciu o te zarzuty Spółka wniosła o uchylenie w całości interpretacji podatkowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi przedstawiona została argumentacja w odniesieniu do podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor, wnosząc o jej oddalenie odniósł się do poszczególnych zarzutów Spółki uznając je za niezasadne.

Na rozprawie w dniu 16 lutego 2023 r. pełnomocnicy stron podtrzymali stanowiska zawarte odpowiednio w skardze i odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm. – dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 137, z późn. zm.) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2 że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Jednocześnie zakres przedmiotowy postępowania interpretacyjnego wyznacza treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, lecz ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku. Podane przez stronę fakty nie podlegają weryfikacji ani konfrontacji z dokumentami źródłowymi, ponieważ w oparciu o wydaną w indywidualnej sprawie interpretację Wnioskodawca zyskuje jedynie informację o poglądzie organu w sprawie przedstawionej we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności organ wyraża zatem swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym.

Zaznaczyć należy, że celem instytucji interpretacji indywidualnej jest wskazanie prawidłowego sposobu zastosowania określonego przepisu prawa w opisanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym. Elementy, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna zostały określone w art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy - co wynika z art. 14c § 1 o.p. - interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W ocenie Sądu, ustanowione przepisami o.p. zasady wydawania interpretacji indywidualnej i jej elementy zostały w niniejszej sprawie zachowane a argumentacja zaskarżonej interpretacji dostarcza skarżącej Spółce wiedzy, dlaczego wskazane przez nią stanowisko w sprawie oceny prawnej skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym, dotyczącego warunków dostaw wyrobów węglowych w ramach zwolnienia od akcyzy jest nieprawidłowe.

Istotne jest bowiem to, aby zawarte w interpretacji indywidualnej uzasadnienie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy pozwalało mu poznać, na czym polegała wadliwość jego stanowiska, a zarazem przedstawiało przesłanki, na jakich ta ocena została oparta.

Te warunki w ocenie Sądu zostały w niniejszej sprawie spełnione, gdyż w uzasadnieniu interpretacji DIAS przeanalizował mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa i wyjaśnił dlaczego stanowisku Spółki jest nieprawidłowe. Nie mógł wobec tego odnieść zamierzonego skutku ostatni z zarzutów skargi wskazujący na naruszenie art. 14c o.p.

W rozpatrywanej sprawie Spółka wskazała wprost w opisie zdarzenia przyszłego, iż "za sprzedaż wyrobów węglowych uznaje "przeniesienie prawa do rozporządzania wyrobami węglowymi jak właściciel", które ma miejsce w momencie przekazania (wydania) wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu lub podmiotowi działającemu na jego zlecenie w miejscu rozpoczęcia transportu albo w miejscu zakończenia transportu; w zależności od warunków danej dostawy". Spółka wskazała przy tym, że faktura dokumentująca sprzedaż wyrobów węglowych jest przez nią wystawiana w dniu dostawy wyrobów węglowych lub do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do dostawy wyrobów węglowych, zgodnie z art. 105b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Możliwe są także przypadki, w których jedynym dokumentem dokumentującym daną transakcję będzie faktura zaliczkowa, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Sąd podziela stanowisko DIAS według którego powoływane przez Spółkę "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" jest elementem definicji dostawy towarów obowiązującej na gruncie ustawy o VAT, a nie na gruncie u.p.a. i nie ma zastosowania do sprzedaży wyrobów węglowych w rozumieniu u.p.a. choćby z tego względu, że przepisy u.p.a. nie zawierają w tym względzie odwołania do ustawy o VAT. W konsekwencji regulacje w zakresie monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych nie odwołują się do "przeniesienia prawa do rozporządzania wyrobami jak właściciel".

Jednocześnie odróżnić należy – na co zwrócił uwagę DIAS - sprzedaż wyrobów węglowych (czynność stanowiąca przedmiot opodatkowania) - do której co do zasady dochodzi w momencie wydania tych wyrobów finalnemu nabywcy węglowemu - od następującego w dalszej kolejności monitorowania tej sprzedaży, które to stanowi jeden z warunków zwolnienia od akcyzy. Do czynności opodatkowanej w zdarzeniu przyszłym dochodzi zasadniczo w momencie wydania wyrobów węglowych nabywcy.

Ponadto Sąd zgadza się z DIAS co do tego, że monitorowanie tej sprzedaży, o którym mowa w art. 31a u.p.a. oraz w przepisie przejściowym art. 12 ustawy nowelizującej następuje już po wydaniu wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu i wiąże się ze sporządzeniem faktury dokumentującej tę sprzedaż (a także m.in. z uzyskaniem oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów węglowych do celów uprawniających do zwolnienia, czy sporządzeniem projektu e-DD na podstawie wystawionej faktury, w terminach określonych w ustawie). Zasadnie DIAS wskazuje na związek sprzedaży (czynności opodatkowanej) z rzeczywistym wydaniem wyrobów nabywcy oraz wystawieniem faktury dokumentującej sprzedaż zwolnioną i wywodzi go z art. 10 ust. 1a i 1b u.p.a. Wynika z tego, że obowiązek podatkowy w związku ze sprzedażą wyrobów węglowych powstaje z dniem wydania wyrobów węglowych, w tym także przewoźnikowi (art. 10 ust. 1a u.p.a.). Jeśli natomiast sprzedaż wyrobów węglowych jest potwierdzona fakturą, to wówczas obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, jednak nie później niż w 7. dniu od dnia wydania wyrobów węglowych (art. 10 ust. 1b u.p.a.).

Natomiast według art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze u.p.a. w brzmieniu wprowadzonym nowelizacją od 1 lutego 2022 r. warunkiem zwolnienia od akcyzy na mocy art. 31a ust. 1 u.p.a. jest sporządzenie projektu e-DD po dostarczeniu (czyli po faktycznym wydaniu wyrobów) finalnemu nabywcy węglowemu na podstawie faktury dokumentującej te sprzedaż. Monitorowanie sprzedaży wyrobów węglowych w ramach zwolnienia polega zatem w istocie na późniejszym "dorejestrowaniu" tej sprzedaży w Systemie już po wydaniu (odbiorze) wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu. Odwzorowanie to służy wykazaniu czynności faktycznej udokumentowanej fakturą i w tej właśnie ilości (wskazanej na fakturze) - umożliwia zwolnienie wyrobów węglowych z podatku akcyzowego, pod warunkiem ich zużycia przez FNW zgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia. Monitorowanie sprzedaży wyrobów węglowych w ramach zwolnień polega zatem na dorejestrowaniu tej sprzedaży już po odbiorze wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego.

Drugim warunkiem niezbędnym dla zastosowania zwolnienia od akcyzy wyrobów węglowych od dnia 1 lutego 2022 r. jest złożenie przez finalnego nabywcę węglowego oświadczenia, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia w ilości wskazanej na fakturze wystawionej przez pośredniczący podmiot węglowy.

Zwrócić uwagę należy na to, że w przypadku wyrobów węglowych, okresem rozliczeniowym jest okres miesięczny - i do tego okresu odnoszą się wszelkie obowiązki związane z monitorowaniem sprzedaży tych wyrobów. Przedmiotowa nowelizacja z 10 grudnia 2020 r. sprecyzowała w sposób jednoznaczny maksymalny termin na sporządzenie projektu e-DD tj. nie później niż do 16 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedano objęte zwolnieniem od akcyzy wyroby węglowe finalnemu nabywcy węglowemu. Tym samym pośredniczący podmiot węglowy poprzez dokonanie określonych czynności w określonych terminach, obowiązany jest niezwłocznie, lecz nie później niż do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedał objęte zwolnieniem od akcyzy wyroby węglowe, "odwzorować" w Systemie daną sprzedaż (co do zasady: wydanie w danym dniu miesięcznego okresu rozliczeniowego) wyrobów węglowych objętych zwolnieniem do określonego podmiotu. Podstawą tego odwzorowania - sporządzenia projektu e-DD - jest właśnie faktura dokumentująca tę sprzedaż wyrobów węglowych objętych zwolnieniem. Zatem sporządzenie projektu e-DD następuje już po dostarczeniu finalnemu nabywcy węglowemu wyrobów węglowych, na podstawie faktury dokumentującej tę sprzedaż. Wnosić zatem trzeba, że ustawodawca nadał fakturze istotnego znaczenia, jako dokumentu jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzającego, że doszło do sprzedaży określonego wolumenu wyrobów węglowych. Faktura dokumentująca konkretną sprzedaż (wydanie) wyrobów węglowych wykazana w e-DD ma fundamentalne znaczenie w przypadku rozliczeń w zakresie podatku akcyzowego, ponieważ na tej podstawie nabywca składa oświadczenie, że zakupione przez niego wyroby węglowe w ilości wynikającej z tej właśnie faktury, zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem z podatku akcyzowego. Jednocześnie faktura ta (spełniająca ustawowe warunki), która będzie odzwierciedlała faktyczną sprzedaż wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu w ramach zwolnień, jest podstawą sporządzenia projektu e-DD na gruncie uregulowań ustawy o podatku akcyzowym. Tylko bowiem w stosunku do tych wyrobów, i w ilości wynikającej z tej faktury, możliwe jest zastosowanie zwolnienia z opodatkowania akcyzą.

Nadto, co słusznie zauważył DIAS, odwzorowanie (dorejestrowanie) sprzedaży wyrobów węglowych, zgodnie z przepisami u.p.a. winno być co do zasady tożsame m.in. właśnie z prowadzoną ewidencją która prowadzona powinna być w sposób ciągły i umożliwiający identyfikację poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych oraz podlegających wpisaniu czynności lub stanów faktycznych związanych z wyrobami akcyzowymi. Czynnością podlegającą wpisowi do ewidencji (niezwłocznie, nie później niż następnego dnia roboczego - zgodnie z § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków z dnia 11 czerwca 2021 r., Dz.U. z 2021 r. poz. 1150), jest sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu. Moment powstania obowiązku wpisu do ewidencji jest określony w sposób korespondujący do momentu (dnia) powstania obowiązku podatkowego i podobnie jak on odnosi się do wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego. Przepis art. 10 ust. 1a u.p.a. odnoszący się do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych ustanawia ogólną regułę, zgodnie z którą obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju powstaje z dniem wydania wyrobów węglowych, w tym także przewoźnikowi. Wyjątek wskazany został w art. 10 ust. 1b u.p.a., zgodnie z którym w przypadku gdy sprzedaż wyrobów węglowych jest potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu od dnia wydania wyrobów węglowych. Niemniej nie będzie on miał zastosowania w sytuacji, gdy będą to faktury zaliczkowe, które będą dokumentować jedynie dokonanie przedpłaty, nie zaś wydanie wyrobów węglowych. Przyjęty w nowelizacji termin na dorejestrowanie sprzedaży wyrobów węglowych uwzględnia termin na wystawienie faktury zgodnie z przepisami o podatku VAT - do 15. dnia następnego miesiąca. Tym samym podatnik na potrzeby podatku akcyzowego powinien tak dostosować zasady wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż (wydanie) wyrobów węglowych, aby do 16 dnia miesiąca po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży (wydania) wyrobów węglowych, móc w sposób jak najbardziej wiarygodny i rzetelny sporządzić i wysłać do Systemu projekt e-DD. w oparciu o fakturę, która będzie spełniała ustawowe wymagania.

Oznacza to tym samym, że podmiot węglowy powinien rozliczyć (sporządzić odrębny e-DD) na każdą sprzedaż (wydanie) wyrobów węglowych zrealizowaną jednego dnia. Pośredniczący podmiot węglowy będzie więc zobowiązany najpóźniej do 16. dnia miesiąca po miesiącu, w którym sprzedał objęte zwolnieniem od akcyzy wyroby węglowe "odwzorować" w Systemie sprzedaż z każdego dnia. Jeżeli faktura zaliczkowa dotyczyłaby dostaw realizowanych na przestrzeni kilku miesięcy, nie będzie możliwości zrealizowania rzetelnie obowiązku sporządzenia w Systemie dokumentu e-DD, który powołuje odpowiednią fakturę najpóźniej do 16. dnia miesiąca po miesiącu, w którym nastąpiła sprzedaż wyrobów węglowych. DIAS w interpretacji jednoznacznie wskazał na fakturę dokumentującą sprzedaż wyrobów węglowych objętych zwolnieniem jako podstawę do generowania e-DD. Termin na dorejestrowanie sprzedaży wyrobów węglowych uwzględnia termin na wystawienie faktury zgodnie z przepisami o podatku VAT - czyli do 15. dnia następnego miesiąca. Tym samym, stosując w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przepis art. 46na ust. 3 u.p.a. Spółka winna wygenerować i przesłać do Systemu projekt e-DD na podstawie wystawionej faktury dokumentującej sprzedaż wyrobów węglowych FNW niezwłocznie, nie później jednak niż do 16. dnia następującego po miesiącu, w którym sprzedała (wydała) wyroby węglowe finalnemu nabywcy węglowemu. Faktura zaliczkowa również może stanowić podstawę do sporządzenia projektu e-DD, ale pod warunkiem że będzie dokumentowała ilość faktycznie sprzedanych (wydanych) wyrobów węglowych i na dzień sporządzenia projektu e-DD nie będą wystawione inne faktury (korygujące, rozliczeniowe) w odniesieniu do tej transakcji.

Należy zatem zgodzić się z DIAS, że w okolicznościach przedstawionych przez Spółkę sprzedaż wyrobów węglowych, do której odnosi się pytanie nr 1, skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego i objęta monitorowaniem do celów zwolnienia w opisanych okolicznościach miała miejsce w styczniu 2022 r. w tych przypadkach, gdy:

- została potwierdzona fakturą wystawioną w styczniu 2022 r,. nie później niż w 7. dniu od dnia wydania wyrobów węglowych;

- została potwierdzona fakturą wystawioną później niż 7. dnia od dnia wydania wyrobów węglowych - a w styczniu 2022 r. minął 7-dniowy termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1b ustawy o podatku akcyzowym;

- jeśli do wydania wyrobów węglowych doszło w styczniu 2022 r., a sprzedaż nie była potwierdzana fakturą.

Natomiast w przypadkach, w których:

- sprzedaż wyrobów węglowych została potwierdzona fakturą wystawioną w lutym 2022 r., nie później niż w 7. dniu od dnia wydania wyrobów węglowych; bądź

- jeśli sprzedaż wyrobów węglowych została potwierdzona fakturą wystawioną później niż 7. dnia od dnia wydania wyrobów węglowych, a w lutym 2022 r. minął 7-dniowy termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1b u.p.a.,

to wówczas sprzedaż wyrobów węglowych na rzecz FNW przez Spółkę, z tytułu której powstał obowiązek podatkowy i której dotyczy jej późniejsze monitorowanie do celów zwolnienia, miała miejsce w lutym 2022 r.

Działając w oparciu o art. 12 ustawy nowelizującej, w odniesieniu do sprzedaży dokonanych w styczniu 2022 r. wobec których obowiązek podatkowy powstał jeszcze w styczniu 2022 r. Spółka mogła do ich monitorowania zastosować warunki zwolnienia od akcyzy wyrobów węglowych w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie tej nowelizacji tj. przed 1 lutego 2021 r. Natomiast w odniesieniu do tych sprzedaży, względem których obowiązek podatkowy powstał już w lutym 2022 r. Spółka powinna do ich monitorowania zastosować "nowe" warunki zwolnienia, tj. w brzmieniu wprowadzonym nowelizacją.

Sąd za nieuzasadnione uznał stanowisko Spółki w zakresie naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a. oraz art. 9a ust. 2 u.p.a. dotyczące zarówno niewłaściwego rozumienia pojęcia sprzedaży na gruncie podatku akcyzowego, jak i braku odniesienia się do czynności uzupełniających zrównanych przez ustawodawcę ze sprzedażą. Rację ma DIAS wskazując, że wydanie wyrobów węglowych nabywcy stanowi sprzedaż, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.a. - będącą czynnością opodatkowaną akcyzą. Monitorowanie tej sprzedaży wyrobów węglowych, którego dotyczy okres przejściowy będący przedmiotem wątpliwości Spółki, dotyczy nie tylko samego wydania wyrobów nabywcy, ale również czynności mających miejsce po jego dokonaniu - nierozerwalnie wiążących się z powstaniem obowiązku podatkowego.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.