Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1284/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 68 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 98 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Marek Krawczak Protokolant asystent sędziego Marta Górniak po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. R. i R. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 listopada 2020 r. sygn. akt II SA/Rz 489/20 w sprawie ze skargi B. R. i R. R.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 25 lutego 2020 r. nr 1801-IOA.4246.11.2019 w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od B. R. i R. R. solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 12 listopada 2020 r., sygn. akt II SA/Rz 489/20, działając na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako: "p.p.s.a.") oddalił skargę B. R. i R. R. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 25 lutego 2020 r. w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 23 kwietnia 2013 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w Przemyślu przeprowadzili kontrolę urządzenia do gier o nazwie CSANI MONEY TRANSFERS nr [...] ujawnionego przez funkcjonariuszy Komendy Powiatowej Policji w J. w lokalu "[...]" s.c. R. R., B. R. mieszczącym się w K. [...], [...] J. Podstawę do wszczęcia postępowania stanowiły materiały dowodowe uzyskane podczas czynności wykonanych z udziałem funkcjonariuszy Komendy Powiatowej Policji w J. oraz funkcjonariuszy Urzędu Celnego w Przemyślu przeprowadzone na podstawie postanowienia Prokuratury Apelacyjnej w R. [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. Kontrolujący przeprowadzili oględziny ww. automatu oraz przeprowadzili eksperyment procesowy w celu odtworzenia możliwości gier na nim. Eksperyment udokumentowany został protokołem, z którego wynika, że gra na ww. urządzeniu odbywa się w sposób losowy bez możliwości zatrzymania gry w wybranym przez prowadzącego eksperyment momencie, podobnie jak na automatach hazardowych, posiadających opinie techniczne wydane przez uprawnione jednostki badające oraz poświadczenia rejestracji. Do uruchomienia gier na urządzeniu, co ustalono w wyniku przeprowadzenia eksperymentu, niezbędne jest zakredytowanie odpowiedniej kwoty pieniędzy. Urządzenie, na którym prowadzono eksperyment, jest urządzeniem mechanicznym, elektronicznym w tym komputerowym. Na podstawie powyższych ustaleń kontrolujący uznali, że urządzenie CSANI MONEY TRANSFERS jest automatem do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471 ze zm.; dalej jako: "u.g.h.").

Podczas przeszukania w ww. lokalu zabezpieczono umowę dzierżawy powierzchni użytkowej z dnia [...] lipca 2012 r., zawartą pomiędzy A. G. w imieniu [...], ul. B. [...],[...] S. a B. R. w imieniu wynajmującego "[...]" s.c. R.R., B. R. , K. [...],[...] J. Z treści umowy wynika, że przedmiotem umowy jest dzierżawa powierzchni (nie wpisano liczby) m2 ww. Iokalu, w celu prowadzenia w nim działalności przez [...]. W umowie ustalono, że przedmiotem prowadzonej działalności na wynajmowanej powierzchni będzie pośrednictwo pieniężne, w tym – przekazy realizowane od i do brokera instrumentów finansowych CSANl.com. Jak wynika z umowy pośrednictwo to będzie realizowane za pomocą wolno stojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania oraz wydawania banknotów. Wysokość czynszu określono w umowie jako procent (40 %) od zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych.

Decyzją z dnia 13 grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Przemyślu wymierzył skarżącym karę pieniężną w wysokości 12 000 zł z tytułu urządzania gier na automacie CSANI MONEY TRANSFERS poza kasynem gry.

Na skutek odwołania, decyzją z dnia 25 kwietnia 2018 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia z uwagi na uchybienia procesowe dotyczące naruszenia zasad czynnego udziału strony.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 22 listopada 2018 r., Naczelnik Urzędu Celnego w Przemyślu wymierzył skarżącym kare pieniężną w wysokości 12 000 zł z tytułu urządzania gier na automacie CSANI MONEY TRANSFERS poza kasynem gry.

Na skutek odwołania, decyzją z dnia 25 lutego 2020 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Skargę na powyższą decyzję organu złożyła skarżąca. Sąd pierwszej instancji skargę oddalił. W uzasadnieniu Sąd odniósł się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia, formułowanego przez skarżących na podstawie art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej jako: "o.p."). Sąd zwrócił w tym zakresie uwagę, że w niniejszej sprawie fakt urządzania przez skarżących gier na automatach został stwierdzony w dniu 23 kwietnia 2013 r., więc bieg pięcioletniego terminu do wydania decyzji nakładającej karę związaną z tym faktem należy liczyć od końca 2013 r. W tej sytuacji pięcioletni termin przedawnienia do wydania decyzji ustalającej/nakładającej na skarżących karę administracyjną upłynął z dniem 31 grudnia 2018 r. Sąd podkreślił, że do tego czasu wydana zaś została decyzja Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu (decyzja z dnia 22 listopada 2018 r.), nakładająca na skarżących karę pieniężną, tym samym nie doszło do upływu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji nakładającej na skarżących karę.

Przechodząc do zasadności wymierzenia skarżącym kary pieniężnej za urządzane gier na automatach poza kasynem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że prawidłowo organy jako podstawę swoich rozstrzygnięć powołały przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie decyzje organów obu instancji zostały wydane na podstawie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., tj. do daty zmiany tej normy prawnej od dnia 1 kwietnia 2017 r. przepisem art. 1 pkt. 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2017 r., poz. 88; dalej jako: "ustawa nowelizująca"). Sąd zwrócił uwagę, że nowelizując przepis art. 89 u.g.h., ustawodawca nie przewidział w przepisach przejściowych możliwości prowadzenia w tym zakresie postępowań z możliwością stosowania przepisu art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu, tym samym nie można zgodnie z zasadą lex retro non agit stosować nowego brzmienia przepisu art. 89 u.g.h., do spraw wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017 r.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, wobec braku przepisów intertemporalnych należy stosować ustawę względniejszą, którą w niniejszym przypadku jest ustawa o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Nielegalne urządzanie gier na automatach, poza kasynem gry, było objęte względniejszą sankcją w dotychczasowym stanie prawnym, gdyż według art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 1 u.g.h. urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12 000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia – podlegają karze pieniężnej w wysokości 100 000 zł stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) znowelizowanej ustawy.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji w pełni należy podzielić stanowisko organów, które znajduje potwierdzenie tak w zgromadzonym materialne, jak i znajdującym zastosowanie w sprawie stanie prawnym, że skarżący udostępniając lokal, na podstawie umowy dzierżawy, wyczerpali desygnaty pojęcia urządzający. W ocenie Sądu skarżący wypełnili swoim zachowaniem w pełni znamiona pojęcia urządzania gier na automacie, już przez samo udostępnienie lokalu do eksploatacji automatu do gier, o czym wiedzieli w momencie zawarcia umowy dzierżawy powierzchni w lokalu użytkowym. Sąd zwrócił uwagę, że zgodnie z zawartą w dniu [...] lipca 2012 r. umową dzierżawy powierzchni użytkowej stawka czynszu odnosząca się do przychodów uzyskiwanych z eksploatacji zainstalowanego urządzenia wynosiła 40 % od sumy przychodów. Nie ulega zatem, w ocenie Sądu, wątpliwości, że skarżący czerpali zyski proporcjonalne do osiągniętych przychodów z urządzania gier. Poprzez wyrażenie zgody na zainstalowanie automatu do gier w swoim lokalu, otwieranie i zamykanie lokalu dla klientów – w tym także dla osób grających na automacie, zapewnienie ciągłości dostępu energii elektrycznej, organizację czasu pracy lokalu, a przez to organizację czasu urządzania gier na automacie, skarżący byli urządzającym gry na automatach poza kasynem gry (udostępniali przedmiotowy automat gościom swego lokalu).

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, działały w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz zapewniły stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Wyjaśniły stronie przesłanki, jakimi kierowały się przy załatwieniu sprawy, dopuściły przy tym jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i było zgodne z prawem. Zebrały materiał dowodowy, który wyczerpująco i wszechstronnie został rozpatrzony. Dokonały oceny dowodów w sposób spójny, logiczny, odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego.

II

Od przedmiotowego wyroku skarżący złożyli skargę kasacyjną, zaskarżając orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucili:

1. wydanie decyzji pomimo zaistnienia okoliczności przedawnienia zobowiązania podatkowego – tj. rażące naruszenie art. 68 § 1 o.p., albowiem w myśl przywołanej regulacji prawnej brak jest możliwości wydania decyzji w przedmiotowym zakresie po upływie 3 letniego okresu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym mógł powstać ewentualny obowiązek podatkowy w związku z wymierzeniem kary pieniężnej. Skoro zatem w dniu 23 kwietnia 2013 r. ujawniono urządzenie i jednocześnie zatrzymano podczas kontroli urządzenia, to stwierdzić należy iż w tym zakresie ewentualne gry urządzano najpóźniej do dnia 23 kwietnia 2013 r. Ponieważ zdarzenie pozwalające na wymierzenie kary ujawnione zostało najpóźniej w dniu 23 kwietnia 2013 r., to i wymierzyć karę można było najpóźniej do dnia 31 grudnia 2016 r., a w chwili obecnej dalsze procedowanie jest zupełnie bezprzedmiotowe;

2. wydanie zaskarżonej decyzji przy braku materialnoprawnej podstawy, tj. w oparciu o treść art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., który to przepis przestał obwiązywać z dniem 1 kwietnia 2017 r. – a co oznacza iż została wydana decyzja wymierzająca karę, która nie jest znana porządkowi prawnemu obowiązującemu w chwili wydania zaskarżonej decyzji, przy braku przepisów przejściowych, które pozwalałyby na stosowanie przepisów w dotychczasowym brzmieniu w sytuacji wejścia w życie nowych przepisów;

3. rażące naruszenie art. 12 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw – ustawa nowelizująca, poprzez jego zignorowanie i pominięcie, iż ustawodawca wprowadzając nowelizację art. 89 ustawy o grach hazardowych z dniem 1 kwietnia 2017 r. uchylił wskazany przepis w dotychczas obowiązującym (tj. do dnia 31 marca 2017 r.) brzmieniu, jak również w przepisach przejściowych nie przewidział możliwości prowadzenia w tym zakresie (wymierzenie kary) postępowań wedle dotychczas obwiązujących przepisów, natomiast art. 89 ustawy o grach hazardowych w nowym (obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r.) brzmieniu, z uwagi na zasadę lex retro non agit – nie może działać wstecz i tym samym odnosić się do spraw wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017 r.;

Z uwagi na powyższy zarzut wydania decyzji wymierzającej karę pieniężną nieznaną porządkowi prawnemu, z uwagi na uchylenie wskazanego przepisu prawa z dniem 1 kwietnia 2017 r., a jednocześnie przy braku przepisów przejściowych pozwalających na stosowanie art. 89 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017r., jak również mając na uwadze iż ustawodawca nie przewidział trybu prowadzenia postępowania w przypadku braku podstawy materialnej nałożenia kary pieniężnej, mając na uwadze treść art. 208 o.p., skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Wyłącznie z ostrożności procesowej pełnomocnik skarżących podniósł ponadto zrzut naruszenia:

1. art. 2 ust. 3, 4 u.g.h. poprzez jego zastosowanie, w sytuacji, kiedy z treści opisu gry zawartej w protokole celników wynika, iż urządzenia nie spełniają przesłanek określonych definicją ustawową, albowiem urządzenia nie spełniają przesłanek określonych definicją ustawową, brak jest ustalenia elementu losowego w grze oraz z pominięciem okoliczności, iż z urządzenia nie wypłacały wygranych pieniężnych ani rzeczowych w rozumieniu ustawy o grach hazardowych;

2. art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. wobec zastosowania sankcji określonej w ww. przepisie prawa w stosunku do osoby, która nigdy gier we wskazanym lokalu nie urządzała;

3. błąd logiczny w ustaleniu stanu faktycznego poprzez jednoczesne ustalenie (zgodne z prawdą), iż strona wynajęła powierzchnię w lokalu innemu przedsiębiorcy – Panu A. G. prowadzącemu działalność pod nazwą [...] z S. o, który urządzenia wstawił i prowadził na nich działalność gospodarczą, przy jednoczesnym ustaleniu, iż strona wynajmując lokal również "uczestniczyła" w urządzaniu gier;

4. rażące naruszenie art. 659 i nast. k.c. – poprzez brak zrozumienia instytucji prawa cywilnego, którą jest umowa najmu, poprzez zignorowanie, iż wynajmując lokal osobie trzeciej, strona scedowała prawo do dysponowania lokalem, w którym najemca, a nie wynajmujący, prowadzi własną działalność gospodarczą z wykorzystaniem posiadanych urządzeń;

5. brak przeprowadzenia w myśl art. 180 o.p., które pozwoliłyby na ustalenie najistotniejszych w sprawie okoliczności, tj. okoliczność zasad funkcjonowania urządzeń oraz okoliczność ustalenia kto urządzał gry, w tym:

← dowodu z przesłuchania strony – na okoliczność ustalenia, kto wydzierżawił od spółki urządzenia, wstawił do lokalu, kto je obsługiwał i serwisował, kto je rozliczał i czerpał z nich dochody, kto instruował w zakresie zasad ich funkcjonowania, jakie były zasady ich funkcjonowania, czy spółka kiedykolwiek gry we wskazanym lokalu urządzały;

← przesłuchania celników, którzy przeprowadzali czynności kontrolne oraz quasi eksperyment w dniu 23 kwietnia 2013 r. – na okoliczność wykazania, iż nie posiadają żadnej wiedzy merytorycznej do przeprowadzania gry na urządzeniach, oceny zasad funkcjonowania urządzeń – na co wskazuje brak umiejętności przeprowadzenia gry kontrolnej przez tych celników w dniu kontroli;

← dowodu z przesłuchania Pana A. G. – na okoliczność wykazania, iż wstawił urządzenia, serwisował, rozliczał, czerpał z tego tytułu dochody;

← dowodu z dokumentów zalegających w aktach postępowania karno-skarbowego prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w R. (wcześniej Apelacyjną) ozn. [...], a w którym to postępowaniu za urządzającego gry na przedmiotowych urządzeniach uznano nie stronę niniejszego postępowania lecz pana A. G. – na okoliczność ustalenia kogo organ we wskazanym uważa za odpowiedzialnego za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry;

← dowodu z opinii któregokolwiek biegłego, jak również dowodu z oględzin urządzeń – na okoliczność ustalenia zasad funkcjonowania urządzenia, albowiem infantylny opis gry wskazujący na brak elementarnej wiedzy w zakresie funkcjonowania urządzeń przez celników przeprowadzających "eksperyment" nie pozwala na stwierdzenie czy urządzenie jest automatem do gry;

6. brak przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu na okoliczność ustalenia kto gry urządzał lub też jakiegokolwiek dowodu na okoliczność wykazania, iż to strona gry urządzał, zwłaszcza iż organ nie zechciał zdradzić na podstawie jakiego to dowodu dokonał tego rodzaju ustaleń, poza kopia umowy najmu;

7. art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. wobec zastosowania sankcji określonej w ww. przepisie prawa w stosunku do osoby, która nigdy gier we wskazanym lokalu nie urządzała, co zresztą nie wynika z żadnego dowodu, albowiem żadnego też dowodu w tym zakresie organ nie przeprowadził;

8. błąd w ustaleniach stanu faktycznego i w konsekwencji błędnego zastosowania sankcji określonej art. 89 (w brzmieniu niezobowiązującym w chwili wydania decyzji) w stosunku do osoby, która gier nie urządzała, a wynajęła lokal.

Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku, jak również zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, wedle norm przepisanych. Skarżący wnieśli także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

III

Odpowiedź na skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

IV

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

Należy także wyjaśnić, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, to jest sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej.

Skargę kasacyjną, w granicach której rozpoznaje sprawę Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Wymaga zauważenia, że skarga kasacyjna strony oparta została na wskazaniu licznych naruszeń prawa, bez wyraźnego określenia w ramach jakiej podstawy kasacyjnej są te naruszenia podnoszone. Stan taki należy uznać za wadę formalną skargi kasacyjnej, która zasadniczo uniemożliwia kontrolę skarżonego wyroku z punktu widzenia podnoszonych naruszeń.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym to sformalizowany środek prawny. Z tego powodu ustawodawca przyjął, że jest to środek profesjonalny, dlatego jego sporządzenie zostało powiązane z przymusem radcowsko – adwokackim. Poprawność formalna skargi kasacyjnej jest warunkiem koniecznym prawidłowej kontroli skarżonego wyroku, gdyż postępowanie kasacyjne może toczyć się tylko w zakresie i w zgodzie z kierunkami wyznaczonymi przez stronę. Naczelny Sąd Administracyjny nie może działać z urzędu, poza przypadkami stwierdzonej nieważności postępowania, co oznacza, że nie może samodzielnie ustalać zakresu i kierunku weryfikacji skarżonego wyroku.

Konsekwencjami takiej konstrukcji skargi kasacyjnej jest to, że zarzuty, o których stanowi art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., muszą być stawiane w ramach właściwej podstawy kasacyjnej. Pełny profesjonalizm w tym zakresie nakazywałby określenie podstawy jako opartej na art. 174 pkt 1 p.p.s.a., gdy chodzi o prawo materialne lub opartej na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w przypadku naruszeń procesowych. Dopuszczalnym odstępstwem od tak określonego wymogu, chociaż działaniem nieprofesjonalnym, jest nieokreślanie wprost przepisu, ale posłużenie się w treści zarzutu lub co najmniej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej terminologią "naruszenie prawa materialnego" albo "naruszenie przepisów postępowania" lub zwrotami tożsamymi. Wówczas wada formalna także istnieje, ale sąd II instancji może taką wadę sanować i dokonać oceny wyroku z punktu widzenia niedoskonałych zarzutów kasacyjnych. Dopuszczalność takiego działania potwierdziła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że rozpoznawana skarga kasacyjna nie tylko nie określa podstawy, w ramach której są stawiane zarzuty, ale nie oznacza także, jakich naruszeń dopuścił się Sąd pierwszej instancji. W postępowaniu kasacyjnym bowiem jest oceniany wyrok sądu pierwszej instancji. Zatem strona korzystająca z takiego środka prawnego powinna wskazać przepisy naruszone przez sąd pierwszej instancji, a nie przepisy stosowane przez organ. Postępowanie kasacyjne jest postępowaniem kontrolnym w stosunku do kontroli dokonywanej przez sądy administracyjne. W tym postępowaniu nie rozstrzyga się sprawy merytorycznie, bo to jest domeną administracji (por. wyroki NSA z dnia: 8 sierpnia 2023 r., sygn. akt II GSK 797/20, II GSK 350/21, II GSK 562/20; 22 czerwca 2022 r., sygn. akt II GSK 175/19).

Skoro taki jest charakter i zakres postępowania kasacyjnego, to przyjąć trzeba, że w tym postępowaniu nie może być skarżona decyzja, jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdyż autor skargi kasacyjnej wprost wskazuje: "Zaskarżonej decyzji zarzucam rażące naruszenia", a zarzuty kasacyjne nie mogą się koncentrować na działaniach organu. Wprawdzie w części wstępnej skargi kasacyjnej, strona wskazała, że skarży wyrok w całości i wnosi o jego uchylenie, ale następnie podała, że zarzuty rażącego naruszenia kieruje przeciwko decyzji, jak i po zarzutach podstawowych sformułowanych w pkt 1-3 petitum skargi kasacyjnej we wnioskach zawarła żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania.

Przy takim ujęciu przedmiotu skargi kasacyjnej i powtórzeniu w niej zarzutów skargi kierowanej do Sądu pierwszej instancji powstaje wrażenie, że zasadniczo skarga kasacyjna zmierza do merytorycznej kontroli rozstrzygnięcia organów administracji skarbowej, z pominięciem wyroku WSA, a to jest niemożliwe w postępowaniu kasacyjnym.

Skład orzekający przychyla się do poglądu, że podstawy kasacyjne mogą być sformułowane nie tylko w petitum środka zaskarżenia, ale także w jego uzasadnieniu. W rozpoznawanej sprawie, jednakże także uzasadnienie skargi kasacyjnej zawiera zarzuty i argumentację ukierunkowaną w sposób ewidentny na podważanie decyzji kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji, a nie – zaskarżonego wyroku.

Przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny wady formalne rozpoznawanej skargi kasacyjnej są tym bardziej istotne, że w przypadku zarzutów naruszenia prawa materialnego strona skarżąca kasacyjnie nie tylko ma przedstawić przepisy, które jej zdaniem naruszył Sąd pierwszej instancji, ale ma także wykazać na czym to naruszenie polegało (błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie). W przypadku naruszenia procedury skarga kasacyjna może być uwzględniona tylko wtedy, gdy naruszenie mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a to oznacza, że nie każdy rodzaj naruszenia przepisów postępowania przez sąd pierwszej instancji daje podstawę do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Należy jednak stwierdzić, że gdyby nawet zarzuty były poprawnie postawione, to musiałyby zostać uznane za merytorycznie nietrafne, zwłaszcza te, które odnoszą się do kwestii przedawnienia nakładania kary pieniężnej w sytuacji, jak ustalona, wykładni i zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych, na podstawie których ocenia się czy doszło do naruszenia tych uregulowań i ewentualnie nakłada sankcję, charakteru automatów i gier na nich urządzanych oraz pojęcia podmiotu urządzającego gry. Problemy te w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zostały przesądzone i stanowisko w tym zakresie jest jednolite.

Co do kwestii przepisów, według których należy ustalać kwestię przedawnienia nałożenia kary pieniężnej w analogicznych stanach, jak ustalony, należy zauważyć, że w dotychczasowym orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się w tej kwestii m.in. w wyrokach z dnia: 17 marca 2022 r., sygn. akt II GSK 153/22; 8 grudnia 2020r., sygn. akt II GSK 1017/20; 4 marca 2020 r., sygn. akt II GSK 53/20. Oceny przedstawione w uzasadnieniach ww. wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, skład orzekający w pełni podziela.

Odesłanie do regulacji zawartej w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa wskazuje, że w zakresie dotyczącym przepisów procesowych ustawy o grach hazardowych odsyła wprost albo odpowiednio do przepisów Ordynacji podatkowej (por. art. 8 i art. 91 u.g.h.). Oznacza to, że w postępowaniach dotyczących nakładania kar pieniężnych na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych odpowiednie zastosowanie mają zasady określone w Ordynacji podatkowej i przepisy tej ustawy w zakresie w niej uregulowanym.

Nie ulega wątpliwości, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie odnoszą się do kwestii przedawnienia nakładania kar pieniężnych, o których mowa w tej ustawie. Nie budzi również wątpliwości na tle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12, że kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h. (w brzmieniu wiążącym w tej sprawie) rekompensuje nieopłacony podatek od gier. Taka też teza była prezentowana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. statuuje sankcję publicznoprawną, która stanowi cechy sankcji prawnofinansowej. Niemniej jednak w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za jednolity należy uznać pogląd, że mimo wskazanej wyżej funkcji kary pieniężnej nakładanej na podstawie przepisów ustawy o grach hazaqrdowych, ani art. 8, ani art. 91 u.g.h. nie uprawnia do stosowania przedawnienia określonego przepisami Ordynacji podatkowej. Decyzja w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. jest bowiem decyzją kształtującą dopiero stosunek administracyjnoprawny, a zatem mającą charakter konstytutywny (ustalający). Decyzja ta – w przeciwieństwie do decyzji podatkowej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 w związku z art. 68 § 1 o.p. – nie konkretyzuje obowiązku prawnego wcześniej istniejącego, ale go od podstaw kształtuje w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Jest to decyzja całkowicie odmienna od decyzji wymiarowej dotyczącej zobowiązań podatkowych , o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., powstałych z dniem doręczenia decyzji, a więc do zobowiązań, do których ma zastosowanie art. 68 § 1 o.p. Decyzja wymiarowa jest konkretyzacją istniejącego wcześniej stosunku prawnopodatkowego, który powstaje przed jej wydaniem. Po stronie urządzającego gry hazardowe, nie powstaje przed wydaniem decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej żadna skonkretyzowana powinność zapłaty tej kary, o której mowa w art. 68 § 2 o.p. Do momentu wydania takiej decyzji na stronie nie ciąży żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny obowiązek prawny zapłaty kary – co wynika z samej natury sankcji administracyjnej i jest zasadniczą okolicznością odróżniającą zobowiązanie z tytułu kary pieniężnej od zobowiązania podatkowego. Ta okoliczność przesądza o niemożności zastosowania w odniesieniu do decyzji nakładającej karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. instytucji przedawnienia prawa do wydania decyzji z art. 68 § 1 o.p. (jak oczekiwała strona skarżąca) ani z art. 68 § 2 o.p., jak przyjął Sąd pierwszej instancji.

W tej sytuacji, zdaniem składu orzekającego, niedopuszczalna jest sytuacja, w której nawet gdyby przyjąć, że ustawa szczególna nie reguluje kwestii przedawnienia nakładania kary pieniężnej, to prawo nałożenia tej kary nie jest ograniczone żadnym terminem i należy przyjąć, że skoro przepisy Działu IVA ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (obecnie: tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 572; dalej jako: "k.p.a.") stosuje się w takim zakresie, w jakim przepisy odrębne, dotyczące nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielenia ulg w jej wykonaniu, nie zawierają swoistych regulacji (art. 189a § 2 k.p.a.), m.in. terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej, a tak się dzieje w przypadku kar pieniężnych wymierzanych na podstawie ustawy o grach hazardowych, to wydaje się zasadnym przyjęcie, że przepisy komentowanego Działu winny pełnić funkcję ujednolicania zasad nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej również w sprawach hazardowych (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 2433/17).

W przepisie art. 189g § 1 k.p.a. przyjęto, że administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa.

Sąd pierwszej instancji mimo błędnego odwoływania się do art. 68 § 2 o.p, prawidłowo przyjął okres 5 lat od momentu naruszenia, w którym może być nałożona kara administracyjna i taki też okres objął kontrolą. Doszedł do prawidłowego wniosku, że nie wystąpiła sytuacja skutkująca przedawnieniem w nałożeniu kary pieniężnej.

Za całkowicie nieuzasadnione należało uznać wskazane na wstępie skargi kasacyjnej (w pkt 2 i 3) zarzuty dotyczące wydania zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu jasno wyłożył, że wprawdzie z dniem 1 kwietnia 2017 r. przepis art. 89 u.g.h. przewidujący odpowiedzialność urządzającego gry na automatach został zmieniony przez art. 1 pkt 67 ustawy nowelizującej, niemniej przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym w sprawie mają zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od 1 kwietnia 2017 r. prowadziłoby do naruszenia zasady niedziałania prawa wstecz (lex retro non agit), a ponadto skutkowałoby to dla strony nieporównywalnie bardziej dolegliwymi konsekwencjami, gdyż zastosowanie nowych przepisów byłoby mniej korzystne dla skarżącego. Organ, wydając zaskarżoną decyzję zastosował przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r., co podzielił Sąd pierwszej instancji i znajduje także akceptację Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie niniejszym.

Przypomnieć należy, że odnośnie do prawa represyjnego regułą jest – w przypadku braku norm intertemporalnych albo gdy nie wynika z nich nic innego – że stosuje się przepisy prawa materialnego według stanu prawnego obowiązującego w czasie zdarzeń powodujących określone skutki prawne. Stanowisko o stosowaniu do oceny deliktu administracyjnego oraz możliwości zastosowania sankcji przepisów obowiązujących w dacie zdarzeń, a nie w dacie orzekania wynika z ugruntowanej linii orzeczniczej (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 2168/21 i powołane tam orzecznictwo, w tym Trybunału Konstytucyjnego). Przy tym skarga kasacyjna nie podważa trafności tego stanowiska ani zarzutami ani argumentacją zawartą w ich uzasadnieniu.

Co do charakteru gier urządzanych na skontrolowanym urządzeniu, należy najpierw wyjaśnić, że grami podlegającymi przepisom ustawy o grach hazardowych są wszystkie te, które oparte są na losowości skutku, bez znaczenia, jakie korzyści odnosi grający, ważne aby były to korzyści pieniężne lub rzeczowe, a tak stwierdzono w rozpoznawanej sprawie. Skoro zaś z ustaleń stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika, że sporny automat służył urządzaniu gier zawierających element losowości (art. 2 ust. 3 u.g.h.), to bez znaczenia dla wymiaru kary na podstawie art. 89 u.g.h. pozostawała okoliczność, czy spełniał również przesłanki art. 2 ust. 4 i ust. 5 u.g.h., chociaż i te przesłanki zostały zbadane i ustalone, i nie tylko w ramach eksperymentu przeprowadzonego przez jednego z funkcjonariuszy celnych podczas kontroli (do czego byli uprawnienia na mocy art. 32 ust. 1 pkt 7 i 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej. Dz. U. z 2013r. poz. 1404 ze zm.), ale także w badaniu Laboratorium Celno-Skarbowego Urzędu Celno-Skarbowego. Z kolei co do podmiotu urządzającego gry, jest nim każdy, kto chociażby pośrednio odnosi korzyść z tego, że są urządzane gry hazardowe. Na pewno jest tym podmiotem i ten, kto jako właściciel lokalu użytkowego – baru wydzierżawia odpłatnie jego część na zainstalowanie i użytkowanie urządzenia do gier czasowo-zręcznościowych, które nie zostało zarejestrowane po zbadaniu przez podmiot upoważniony w trybie art. 23f u.g.h. do badań technicznych, a posiada opinię rzeczoznawcy, bez upewnienia się co do charakteru gier na wstawionym do lokalu urządzeniu, otrzymuje czynsz tylko w przypadku, gdy urządzenie jest eksploatowane i został poinstruowany jak ma postępować w przypadku kontroli dotyczącej urządzenia do gry, aby w rzeczywistości uniemożliwić, a przynajmniej utrudnić jej przeprowadzenie. Jak trafnie bowiem wskazał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w realiach sprawy udział strony w urządzaniu gier na automatach wykraczał daleko poza sam fakt udostępnienia innemu podmiotowi części lokalu należącego do strony. Skarżący zatem urządzał gry w ramach podziału ról wspólnie z innym podmiotem – właścicielem urządzenia. Wskazania w omawianym zakresie wymaga, że w judykaturze przyjęto, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze (por. wyroki NSA z dnia: 13 marca 2018 r., sygn. akt: II GSK 3111/17 i II GSK 3581/17). Dlatego niezasadne są zarzuty powołane w petitum skargi kasacyjnej dotyczące omówionych kwestii.

Należy podkreślić, że strona poza sformułowaniem zarzutów skargi, nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby podważyć zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko organu oparte na kompletnym, zebranym w sprawie materiale dowodowym.

Wskazać należy, że powołany w ramach zarzutów skargi kasacyjnej przepis art. 180 o.p. składa się z kilku jednostek redakcyjnych i obowiązkiem skarżącego, zgodnie z wymogiem art. 183 § 1 w związku z art. 174 w związku z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. należało precyzyjnie określić naruszony przepis, czego nie uczyniono w skardze kasacyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że kontrolowane urządzenie umożliwiało prowadzenie gier o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawierała element losowości. Tych ustaleń skarga kasacyjna skutecznie nie podważyła, co w efekcie czyniło niezasadnymi adekwatne zarzuty postawione w petitum skargi kasacyjnej.

Podsumowując, Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że skarżący prawidłowo został uznany za podmiot urządzający gry na automacie w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w związku z czym zasadnie nałożono na niego karę za urządzanie gier na automacie w lokalu niebędącym kasynem gry w wysokości przewidzianej w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu na datę kontroli.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, uznając skargę kasacyjną za nieskuteczną, bo obarczoną wadami konstrukcyjnymi i w zakresie przedmiotu zaskarżenia, ale jednocześnie – niezasadną, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił ją, o czym orzekł w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego, jak w punkcie drugim sentencji wyroku, postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.