Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 501/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Asesor WSA Grzegorz Potiopa po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 października 2022 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 29 kwietnia 2022 r. nr KO.400.151.2022 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Prezydent Miasta Tomaszowa Mazowieckiego decyzją z 29 kwietnia 2020 r. ustalił A.R. i A.R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości położonej w T. przy ul. [...] za 2019 r. w kwocie 305.068,- zł. Od tej decyzji nie wniesiono odwołania.

Pełnomocnik A.R. złożył 29 marca 2021 r. wniosek o wznowienie postępowania podatkowego dotyczącego ww. nieruchomości na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.). W uzasadnieniu wniosku powołano wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, w którym Trybunał orzekł, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170; dalej: u.p.o.l.) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Skarżący wskazał, że opodatkowana nieruchomość nie jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i domagał się uchylenia decyzji wymiarowej oraz ustalenia podatku od nieruchomości w oparciu o stawki: 1) dla gruntów, jak dla gruntów pozostałych w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy u.p.o.l.; 2) dla budynków, jak dla budynków pozostałych w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. Skarżący wniósł też o zwrot różnicy podatku od nieruchomości między podatkiem zapłaconym a podatkiem obliczonym w sposób wskazany we wniosku.

Postanowieniem z 6 maja 2021 r. Prezydent Miasta Tomaszowa Mazowieckiego wznowił postępowanie, a następnie decyzją z 24 listopada 2021 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z 29 kwietnia 2020 r.

Zaskarżoną decyzją z 29 kwietnia 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim utrzymało w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodziła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Przedmiotowa nieruchomość stanowiła jedną z kilku nieruchomości znajdujących się obok siebie, tworzących całość przedsiębiorstwa należącego do właścicieli A spółki cywilnej. Nieruchomość ta była wykorzystywana w działalności gospodarczej prowadzonej przez tę spółkę. Organ zwrócił uwagę, że w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej nieruchomość położona w T. przy ul. [...], widniała jako stały adres wykonywania działalności gospodarczej oraz adres do doręczeń. Ponadto spółka złożyła wniosek o udzielenie pomocy publicznej de minimis w postaci odroczenia terminu płatności podatku od nieruchomości oraz wniosek o umorzenie raty podatku od nieruchomości wraz z odsetkami. W ocenie organu, skarżący nie przedstawił dowodów, które potwierdzałyby wykorzystanie nieruchomości do celów prywatnych.

W skardze na wymienioną wyżej decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z 29 kwietnia 2022 r. pełnomocnik A.R. zarzucił naruszenie:

1) art. 198 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. przez nieprzeprowadzenie oględzin nieruchomości, a tym samym nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób umożliwiający wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy;

2) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że przedmiotowa nieruchomość w okresie, którego dotyczy decyzja, była w całości związana z działalnością gospodarczą podatnika, podczas gdy stan części tej nieruchomości wykluczał i nadal wyklucza potencjalne nawet jej wykorzystanie w celu związanym z działalnością gospodarczą podatnika.

Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci pomiaru geodezyjnego budynku hali magazynowej, którego dotyczy decyzja — na okoliczność powierzchni tego budynku faktycznie związanej z działalnością gospodarczą podatnika, wskazując, że dowód ten przyczyni się do wyjaśnienia wątpliwości powstałych w sprawie, a nadto nie spowoduje przedłużenia postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest, czy decyzja, którą wymierzono stronie podatek od nieruchomości, została wydana na podstawie przepisu uznanego za niekonstytucyjny przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, a więc czy zaistniała podstawa wznowienia z art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

Przypomnijmy, że wznowienie postępowania to tryb nadzwyczajny, który ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 O.p. Wznowienia postępowania podatkowego można żądać m.in. na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie w przypadku, gdy została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł TK. Według art. 190 § 1 Konstytucji RP, orzeczenia TK mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Natomiast w myśl § 4 tego artykułu, orzeczenie TK o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania.

Istnienie zatem orzeczenia TK stwierdzającego niezgodność z Konstytucją RP lub umową międzynarodową konkretnego przepisu ustawy, stanowiącego materialnoprawną podstawę wydania decyzji podatkowej, jest warunkiem niezbędnym dla przyjęcia istnienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

W rozpoznanej sprawie wniosek o wznowienie postępowania został oparty o jedną z ustawowych przesłanek wznowienia, tj. określoną w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i został złożony w terminie, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Ocena dokonana w postępowaniu wznowionym doprowadziła organ do słusznego wniosku o braku podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej, co słusznie zaakceptowało SKO.

Wskazując na przesłankę wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., skarżący powołał wyrok TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Sąd w pełni podziela i przyjmuje za własne stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, dotyczące interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W orzeczeniu tym NSA uwzględnił wyroki TK, które dotyczyły tego zagadnienia.

W wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Sąd konstytucyjny, nie orzekając o derogacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznał ten przepis za niezgodny z Konstytucją w przypadku dokonania jego określonej wykładni. Należy zauważyć, że TK już wcześniej w wyroku z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, wskazał, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Analiza wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, pokazuje, że rozstrzygnięcie to nawiązuje do stanowiska zawartego w orzeczeniu Trybunału z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, a zarazem stanowi jego uzupełnienie. Z tezy wyroku z 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co nie jest tak jednoznaczne w poprzednim orzeczeniu. Stanowisko prezentowane w orzeczeniu z 24 lutego 2021 r. dotyczy zatem zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości. Podobnie jak w wyroku z 12 grudnia 2017 r. (odnoszącym się do osoby fizycznej będącej współposiadaczem nieruchomości), TK w orzeczeniu z 24 lutego 2021 r. uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Jak uznał TK: "przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków — niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej — wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji".

Skoro zatem, zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną nakreśloną przez TK (w obu przytoczonych wyrokach), posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie ww. przepisów. Pomocne w rozstrzygnięciu tej kwestii jest odniesienie się do pojęć, jakimi prawodawca posługuje się w u.p.o.l., a mianowicie nieruchomości: 1) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; 2) zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (m.in. w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c u.p.o.l., art. 7 ust. 1 pkt 6, pkt 10, art. 7 ust. 2 pkt 1, pkt 1a, pkt 3, pkt 5, pkt 5b u.p.o.l., ale także w art. 55 ust. 4 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP (Dz. U. z 2019 r. poz. 1347 ze zm.); 3) wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.). Skoro ustawodawca posłużył się zwrotami "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", a nadto w kilku miejscach "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz "wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy przyjąć, że nadał tym określeniom inne znaczenie.

Mimo zamieszczenia w ustawie podatkowej legalnej definicji zwrotu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", prawidłowe odczytanie tego przepisu nadal nastręcza szereg wątpliwości, czego do końca nie rozstrzygnęły wyroki TK z 12 grudnia 2017 r. oraz 24 lutego 2021 r. (a nawet te wątpliwości spotęgowały). W praktyce problem ten może być rozpatrywany w trzech wariantach: 1) podatnik jest przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań; 2) podatnik jest podwójnie identyfikowany (chodzi tu o sytuację, gdy podatnik będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi [nieruchomościami], które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane w pozagospodarczej sferze aktywności podatnika, a nadto nie znajdują się w posiadaniu innego przedsiębiorcy [np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź bez tytułu prawnego], który zajmuje je na prowadzenie działalności gospodarczej); 3) podatnik nie jest przedsiębiorcą, lecz należąca do niego nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, który zajmuje ją na prowadzenie działalności gospodarczej. Elementem łączącym pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", "wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej" oraz "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest posiadanie gruntu, budynku, budowli przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że wyrok TK z 24 lutego 2021 r. odnosi się do sytuacji, w której osoba podatnika podatku od nieruchomości może być identyfikowana podwójnie: 1) jako osoba fizyczna jest właścicielem (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym) nieruchomości powiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a jednocześnie również nieruchomości zaliczanych do jej majątku osobistego, służących do realizacji innych celów niż działalność gospodarcza; 2) jako jednostka organizacyjna (w tym osoba prawna) jest właścicielem nieruchomości wykorzystywanych w ramach różnych form jej aktywności, a więc także zadań niemieszczących się w sferze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Z art. 3 ust. 1 pkt 4 oraz ust. 2 u.p.o.l. wynika, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości rozciąga się również na posiadaczy nieruchomości (obiektów budowlanych) stanowiących przedmiot własności Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego albo wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, które to posiadanie wynika z określonego w tych przepisach tytułu prawnego lub sposobu władania. Z uwagi na to, że analizowany w niniejszej sprawie problem prawny dotyczy prawa własności nieruchomości, wątek związany ze statusem podatnika — posiadacza nieruchomości w warunkach określonych w przytoczonych przepisach — zostanie pominięty w dalszych rozważaniach. Ze względów czysto technicznych, w dalszych fragmentach uzasadnienia posłużono się w kilku miejscach określeniem "właściciel nieruchomości", przez co należy również rozumieć posiadacza samoistnego, użytkownika wieczystego gruntu, budynku, budowli lub ich części.

Przeznaczenie nieruchomości do realizacji innych zadań niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. może być związane również z jej objęciem inną daniną niż podatek od nieruchomości, np. podatkiem rolnym lub leśnym. W przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (wskazuje na to np. przedmiot przedsiębiorstwa wyszczególniony w dziale 3 rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego), dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Do takich wniosków prowadzi odczytanie celu wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jasną intencją ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań (jeżeli podmiot wykonujący wyłącznie działalność gospodarczą nieruchomością taką dysponuje, jest ona obarczona stawką podatku, właściwą dla nieruchomości gospodarczo wykorzystywanej). W art. 1a ust. 2a u.p.o.l. ustawodawca zawarł zamknięty katalog przypadków, w których grunty, budynki i budowle, mimo że znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie są zaliczane do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zwrócić jednakże należy uwagę, że w uzasadnieniu wyroku z 24 lutego 2021 r. TK wyraził pogląd, iż "Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków — niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej — wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Artykuł 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej."

Nie powinna budzić wątpliwości teza, że okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości (gruntów, budynków, budowli służących innym celom niż gospodarcze, jeżeli takowe są wykonywane przez podatnika) sytuacja prawnopodatkowa podatnika-przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą.

Sentencje wyroków TK z 12 grudnia 2017 r., SK 15/15 oraz z 24 lutego 2021 r. SK 39/19, w kontekście wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w tym celu jaki przepis ten ma spełniać) mogą prowadzić do wniosku, że określane przez radę gminy na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. stawki opodatkowania znajdą zastosowanie, gdy nieruchomość (grunt, budynek, budowla lub ich część): 1) znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie, 2) jest faktycznie wykorzystywana lub może być potencjalnie wykorzystywana przez tego przedsiębiorcę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (ma faktyczny związek z jego gospodarczą aktywnością).

Za takim rozumieniem określenia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" opowiedział się NSA w wyroku z 4 marca 2021 r., III FSK 896/21, stwierdzając, że związek z działalnością gospodarczą "oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie."

Ustalając, w kontekście interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., znaczenie zaprezentowanego w uzasadnieniu wyroku TK z 24 lutego 2021 r. stanowiska, że podwyższone stawki opodatkowania nie mogą być stosowane w odniesieniu do nieruchomości "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej", zauważyć należy, że określenie to nie oznacza tego samego, co "faktycznie wykorzystywane i mogące być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej". Użyte przez TK w uzasadnieniu wyroku z 24 lutego 2021 r. zwroty "niewykorzystywanych" oraz "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi" zostały połączone funktorem koniunkcji "i", co sugeruje konieczność łącznego uwzględniania tych wypowiedzi przy dokonywaniu analizy okoliczności faktycznych decydujących o rodzaju stosowanej stawki opodatkowania. Nie można się również oprzeć wrażeniu, że wypowiedź ta ma charakter uniwersalny, ogólny, a nie odnosi się do konkretnego, wąskiego stanu faktycznego, który legł u podłoża przyjętego orzeczenia.

Trudno jednakże zgodzić się z tezą, że zakres pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest węższy od "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" (albo oznacza to samo), a do takich wniosków mogłaby prowadzić próba literalnego odczytania stwierdzenia TK "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej". Sprzeciwia się temu chociażby fakt posługiwania się przez ustawodawcę w różnych fragmentach aktu normatywnego, a co istotne w różnych kontekstach znaczeniowych, zarówno określeniem "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", jak i "związany" z taką działalnością. Właśnie ten kontekst (np. opodatkowanie maksymalną stawką budynków mieszkalnych, w przypadku ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, gdy co do zasady obiekty te są opodatkowane stawką niższą), wskazuje na to, że pojęcie "zajęty", jako zakresowo węższe.

Powstaje w tym miejscu pytanie, czy użyty przez TK zwrot "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie rozszerza katalogu wyłączeń z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. (wcześniej z art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine), a co więcej — nawet zastępuje unormowania zawarte w tym przepisie, a także w art. 1a ust. 1 pkt 3 ab initio. Tego typu ingerencja w tekst ustawy, bez derogowania przepisu, wydaje się nieuzasadniona.

Sąd rozpoznający tę sprawę w pełni podziela stanowisko NSA, że zwrot "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie powinien być odnoszony się do uregulowanych wprost w ustawie podatkowej wyjątków od możliwości rozpoznania nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (obecnie unormowanych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l.). Interpretacja dokonana przez sąd konstytucyjny, który zdecydował o utrzymaniu przepisu w obrocie prawnym, nie może całkowicie wypaczać sensu i istoty analizowanej regulacji, zupełnie abstrahować od jej treści i nadawać całkowicie odmiennego znaczenia niż wynikające z tekstu ustawy. Stąd też, zdaniem Sądu, określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i to z zastrzeżeniem dodatkowych warunków, o czym mowa w dalszej części uzasadnienia.

W ocenie Sądu, dyrektywy interpretacyjne wskazane w obu omawianych wyrokach sądu konstytucyjnego, w odniesieniu do znaczenia zwrotu legislacyjnego "związany z działalnością gospodarczą", zbliżają definicję tego określenia do pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" w przedstawionym wyżej rozumieniu, lecz jedynie w przypadku podwójnej identyfikacji podatnika, we wskazanym wcześniej rozumieniu tego określenia. Jak już zauważono sytuacja prawnopodatkowa podatnika o podwójnej identyfikacji, w odniesieniu do należących do niego nieruchomości, które nie mają powiązania z prowadzoną działalnością gospodarczą jest identyczna jak osoby, która przedsiębiorcą nie jest. W obu tych przypadkach, tzn. gdy podatnik sam nie zajmuje nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, opodatkowaniu z zastosowaniem najwyższej stawki podlegać będą jedynie te grunty, budynki, budowle lub ich części, które oddane zostały w posiadanie przedsiębiorcy lub innemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy) i są zajęte przezeń na prowadzenie działalności gospodarczej w przedstawionym wyżej znaczeniu. Jeżeli natomiast jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Reasumując, za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można i należy uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Interpretując zatem wyrok TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, należy stwierdzić, że przedsiębiorca prowadzący jedynie działalność gospodarczą może posiadać tylko nieruchomości potrzebne mu do prowadzenia tej działalności, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Inaczej jest u podmiotów prowadzących poza działalnością gospodarczą inny rodzaj działalności (fundacje, stowarzyszenia, spółdzielnie). Taki podmiot może posiadać nieruchomości przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej (składniki przedsiębiorstwa) i nieruchomości służące pozostałym rodzajom działalności. Jego majątek nieruchomy na potrzeby podatkowania podatkiem od nieruchomości należy podzielić na ten, który jest lub może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem związany z prowadzeniem działalności w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i pozostały, opodatkowany na zasadach ogólnych. Wyrok TK odnosi się do podmiotów prowadzących nie tylko działalność gospodarczą, gdyż jedynie w ich przypadku istnieje potrzeba ustalenia, jaka część majątku związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odniesieniu do przedsiębiorców prowadzących wyłącznie działalność gospodarczą nie jest to potrzebne, ponieważ nieruchomości jako składniki ich przedsiębiorstwa mogą być przeznaczone jedynie do działalności gospodarczej (por. L. Etel: "Co wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. w sprawie SK 39/19", Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych nr 7/2021, TAX PRESS).

Mając na względzie powyższe rozważania Sąd uznał, że organ prawidłowo orzekł, że w rozpoznanej sprawie nie było podstaw do uchylenia decyzji wymiarowej.

Przypomnijmy, że skarżącemu i drugiemu podatnikowi A.R., wspólnikom A spółki cywilnej, przysługiwało prawo użytkowania wieczystego opodatkowanej nieruchomości położonej w T., przy ul. [...]. W decyzji wymiarowej za 2019 r. opodatkowano, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, grunty o powierzchni 25 004 m2 (za okres styczeń-listopad) i o powierzchni 23 137 m2 (za grudzień ) oraz budynki o powierzchni 13 711,44 m2. Organ podkreślił, że nieruchomość ta stanowiła jedną z kilku nieruchomości znajdujących się obok siebie i tworzących wspólną całość przedsiębiorstwa należącego do ww. spółki. Z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynikało, że 19 lutego 2007 r. skarżący, a 8 sierpnia 2018 r. A.R. (w związku z wystąpieniem ze spółki poprzedniego wspólnika R.J.), dokonali wpisu do CEIDG w przedmiocie działalności w formie spółki cywilnej A, a jako adres działalności podano nieruchomość położoną przy ul. [...] w T.. Jako przeważającą działalność gospodarczą (kod PKD) wskazano 68.20.Z — Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Organ zauważył, że zgodnie z art. 860 § 1 k.c. przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności, np. własności nieruchomości, przy użyciu której wspólnicy będą wykonywać działalność gospodarczą — w takim przypadku umowa spółki powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Zgodnie z aktem notarialnym z 8 sierpnia 2018 r. Rep. A [...], aneksem do umowy spółki zawartym w związku z wystąpieniem R.J. ze spółki, w skład majątku wspólnego na zasadach wspólności łącznej wspólników spółki wchodziły m.in.: 1) prawo użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości gruntowej składającej się z dziatek gruntu o numerach ewidencyjnych [...] i [...] położonej w T.; 2) prawo użytkowania wieczystego (udział 1/8) niezabudowanej nieruchomości gruntowej składającej się z działki gruntu o numerze ewidencyjnym [...] położonej w T.; 3) prawo użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości gruntowej składającej się z działki gruntu o numerze ewidencyjnym [...] położonej w T. (działka zabudowana budynkiem przemysłowym murowanym powierzchni zabudowy około 13.700 m2 oraz budynkiem sklasyfikowanym według kategorii pozostałe budynki niemieszkalne, murowanym o powierzchni zabudowy 211 m2); 4) prawo użytkowania wieczystego (udział 2/12) niezabudowanej nieruchomości gruntowej składającej się z działki gruntu o numerze ewidencyjnym [...] położonej w T.; 5) prawo użytkowania wieczystego (udział 2/10) niezabudowanej nieruchomości gruntowej składającej się z działki gruntu o numerze ewidencyjnym [...] położonej w T.; 6) prawo użytkowania wieczystego (udział 2/12) niezabudowanej nieruchomości gruntowej składającej się z działek gruntu o numerach ewidencyjnych [...] i [...] położonej w T.

Co więcej, wnioskiem z 20 listopada 2009 r., spółka zwróciła się do organu pierwszej instancji o umorzenie IV raty podatku wraz z odsetkami od przedmiotowej nieruchomości ze względu na duże nakłady finansowe, które ponosiła w związku z rozbiórką budynków i uprzątnięciem terenu, jak i przeprowadzeniem zaplanowanych inwestycji: wymiany i remontu części pokrycia dachowego, remontu dróg dojazdowych, jak i doprowadzenia wody do nieruchomości. Następnie 11 marca 2010 r. spółka zwróciła się z wnioskiem do organu pierwszej instancji o udzielenie pomocy publicznej de minimis w postaci odroczenia terminu płatności podatku od nieruchomości, ze względu na duże nakłady finansowe, które poniosła w związku z prowadzonym remontem i modernizacją pomieszczeń wykorzystywanych na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. Nieruchomości były częściowo wynajmowane przez inne podmioty gospodarcze m.in. na magazyn logistyczny, a środki z najmu były przeznaczane na inwestycje w pozostałych częściach nieruchomości.

W ocenie Sądu z materiału dowodowego wynika, że nieruchomość została nabyta na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, co oznacza, że na ten cel została przeznaczona przez podatnika będącego przedsiębiorcą, a więc jest związana z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. Zarzuty skargi dotyczące nieprzeprowadzenia oględzin nieruchomości, a także dotyczącego błędnego przyjęcia, że nieruchomość była w całości związana z działalnością gospodarczą, podczas gdy stan części tej nieruchomości wykluczał jej wykorzystanie w celu związanym z działalnością gospodarczą, okazały się chybione. Należy zauważyć, że niewykorzystywanie nieruchomości przez skarżącego do prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi jej stan nie może być podstawą do zastosowania niższej stawki podatku od nieruchomości. Nieruchomość, mimo faktycznego jej niewykorzystywania z różnych przyczyn, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą — z uwagi na potencjalną możliwość jej wykorzystywania w tym celu. Podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy w tym znaczeniu, że opodatkowaniu podlega posiadanie nieruchomości, bez względu na to czy przynosi ona zysk posiadaczowi, czy też wymaga nakładów w celu utrzymania jej w stanie zdatnym do użytku i wykorzystania. Sporna nieruchomość przeznaczona była na realizację celów gospodarczych, a nie osobistych celów życiowych podatnika. Spełnia zatem warunki nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Okoliczność ta ma zasadnicze znaczenie w sprawie, bowiem dwóch współużytkowników nieruchomości będących osobami fizycznymi prowadziło działalność gospodarczą. Nieruchomość wchodziła w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa podatników, w rozumieniu art. 55¹ k.c. Zatem okoliczności faktyczne sprawy były inne, niż leżące u podstaw orzeczenia TK, a tym samym interpretacyjne orzeczenie Trybunału nie mogło być uznane za podstawę uchylenia decyzji ostatecznej poddanej weryfikacji w trybie wznowienia postępowania.

W związku z tym za niezasadny uznać należało zarzut braku ustaleń co do faktycznego wykorzystywania nieruchomości, jej stanu technicznego i braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczności możliwości prowadzenia działalności gospodarczej na opodatkowanej nieruchomości. Należy podkreślić, że organy podatkowe mają obowiązek dopuścić jako dowody wszystko (i tylko) to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 O.p.), przy czym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić jedynie wtedy, jeżeli przedmiotem dowodu są "okoliczności mające znaczenie dla sprawy" (art. 188 O.p.). W niniejszej sprawie powołane przez stronę dowody były bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, a zatem nie było potrzeby ich przeprowadzenia.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę.

k.ż.