Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1791/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i umorzono postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1, art. 183 par. 2 pkt. 2, art. 26 par. 1, art. 25 par. 1, art. 33 ust. 1 P.p.s.a.
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 317 ust. 3, art. 313 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 1520
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t. j.)
article: art. 112a O.p.
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Z art.317 ust.3 Prawa upadłościowego nie można wyprowadzić ogólnego lub szczególnego następstwa prawnego pomiędzy upadłym, a nabywcą przedsiębiorstwa w zakresie zobowiązań podatkowych upadłego, gdyż przejście zobowiązań podatkowych zostało wprost wyłączone przez art 313 ust. 1 Prawa upadłościowego oraz art. 112 a Ordynacji podatkowej

TEZY

Z art.317 ust.3 Prawa upadłościowego nie można wyprowadzić ogólnego lub szczególnego następstwa prawnego pomiędzy upadłym, a nabywcą przedsiębiorstwa w zakresie zobowiązań podatkowych upadłego, gdyż przejście zobowiązań podatkowych zostało wprost wyłączone przez art 313 ust. 1 Prawa upadłościowego oraz art. 112 a Ordynacji podatkowej


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. k. w K. (poprzednio: C. sp. k. w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 1227/21 w sprawie ze skargi C. sp. k. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 18 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) umarza postępowanie sądowoadministracyjne, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz C. sp. k. w K. kwotę 12414 (dwanaście tysięcy czterysta czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej C. Spółka komandytowa (obecnie: C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K.), powoływanego dalej jako "skarżący", jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 1227/21. W wyroku tym, sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 18 grudnia 2017 r. w części dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. (wyrok ten oraz orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są w internetowej bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższy wyrok zapadł po wydaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 14 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1023/20, w którym jako stronę wskazano Syndyka masy upadłości I. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W., w którym to sąd uchylił poprzedni wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 166/18 w części dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. i w tej części przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. W pozostałej części skarga kasacyjna została oddalona.

W toku ponownie toczącego się postępowaniu przed sądem pierwszej instancji Syndyk masy upadłości . sp. z o.o, w upadłości z siedzibą w W. pismem z dnia 30 sierpnia 2022 r. powiadomił sąd o wejściu skarżącego (jego poprzednika prawnego) w miejsce ww. spółki oraz załączył akt notarialny sprzedaży przedsiębiorstwa w postępowaniu upadłościowym.

W skardze kasacyjnej skarżący, reprezentowany przez adwokata, zarzucił wyrokowi sądu pierwszej instancji naruszenie:

1. przepisu art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u." w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez błędną wykładnię, dokonaną z pominięciem zasady neutralności podatku od towarów i usług wynikającą z przepisów prawa wspólnotowego, wskutek czego ograniczono prawo skarżącej do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego wynikającego z faktur zakwestionowanych przez organy podatkowe;

2. art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy 112, poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. odmowę skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., wykazanego w transakcjach udokumentowanych fakturami VAT w sytuacji gdy skarżąca dochowała należytej staranności w weryfikacji w rozumieniu przyjętym w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz polskich sądów administracyjnych w zakresie standardów dotyczących handlu stalą (wyrok NSA z 23.12.2016 r. I FSK 522/15, wyrok WSA w Kielcach z 12 kwietnia 2017 r. I SA/Ke 199/17.);

3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 112 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię z pominięciem zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, które w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 maja 2023 r. C-114/22 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego VAT z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie VAT lub nadużycia prawa;

4. art. 97 kodeksu cywilnego poprzez brak przyjęcia domniemania, iż J. G. był osobą umocowaną do dokonywania czynności prawnych

5. art.. 42§2 kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż kurator ustanowiony w trybie tego przepisu jest upoważniony do działania w postępowaniu podatkowym nawet wówczas gdy osoba prawna ma już ustanowiony zarząd

Nadto skarżący podniósł naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie:

1. art. 151 w związku z 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, która to skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż organ podatkowy naruszył następujące przepisy Ordynacji podatkowej dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, a mianowicie: art. 42§2 kodeksu cywilnego i 154 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", art. 201 § 1 pkt. 4 O.p., 202 O.p.;

2. art. 151 w związku z 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na zaskarżoną decyzję, która to skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:, art. 144 i art. 145 § 2 O.p., art. 200a O.p. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, § 2 w związku z art. 191 O.p., art. 201 § 1 pkt 4, 202 O.p.;

3. art.134 § 1 P.p.s.a. i art 151 P.p.s.a. oraz art. 145§ 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. wzw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi mimo iż zaskarżona decyzja naruszała następujące przepisy Ordynacji Podatkowej, a mianowicie art. 121,122,180 i art. 187 § 1,188,191,210 § 4 O.p.;

4. art.134§ 1 P.p.s.a. i art. 145§ 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, § 2 w związku z art. 191 O.p. przez zaakceptowanie przeprowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego, a mianowicie brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania, w szczególności polegające na: pominięciu dowodów w postaci przesłuchań świadków w tej części, która świadczyła na korzyść skarżącego oraz odmowy uwzględnienia kontrdowodów wnioskowanych przez skarżącą na tezę odmienną, niż przyjętą przez organ skarbowy, co w rezultacie uniemożliwiło dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego; a co za tym idzie błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy; dokonanie ustaleń w oparciu o ustalenia Prokuratury Okręgowej, co do którego postępowania skarżąca spółka nie miała dostępu;

5. art.134 § 1 P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącą spółkę;

6. art.141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez niekompletne, niedostateczne, wybiórcze uzasadnienie skarżonego wyroku, brak dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami wchodzącymi w grę w danej sprawie, tj. brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skarżącego.

Wobec tego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji oraz uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm prawem przypisanych względnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych. Jednocześnie oświadczył, iż wnosi o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Organ, reprezentowany przez radcę prawnego, złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

Pismem z dna 7 grudnia 2023 r. skarżący zgłosił zarzut nieważności postępowania w związku z nieprawidłowościami w doręczeniu mu zawiadomienia o rozprawie przed sądem pierwszej instancji.

W rozprawie dniu 8 grudnia 2023 r. uczestniczył pełnomocnik organu, który wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, dodatkowo powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 1030/19.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W przedmiotowej sprawie postępowanie przed sądem pierwszej obarczone jest wadą nieważności z art. 183 § 2 pkt. 2 P.p.s.a. tj. wystąpił brak zdolności sądowej po stronie skarżącego. Okoliczność tę Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod rozwagę z urzędu, do czego był zobligowany przez art. 183 § 1 P.p.s.a. Nadto Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną, może z urzędu badać czy skarga została wniesiona przez stronę, co wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 11 kwietnia 2005 r. sygn. akt OPS 1/04.

Zwrócić należy w pierwszej kolejności uwagę na następującą chronologię czynności w dotychczasowym postępowaniu sądowo administracyjnym:

1. Skarga z dnia 17 stycznia 2018 r. została wniesiona przez I. sp. z o.o. z siedzibą w W., w czasie trwania postępowania ogłoszono upadłość ww. spółki,

2. Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 166/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję. Wskazano, że skarżącym jest obecnie Syndyk masy upadłości I. sp. z o.o.,

3. Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1023/20, Naczelny Sąd Administracyjny, w sprawie ze skargi kasacyjnej Syndyka masy upadłości I. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W. uchylił zaskarżony wyrok w część dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. i w tej części przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, w pozostałej części skargę oddalił.

4. Pismem z dnia 30 sierpnia 2022 r. Syndyk masy upadłości I. sp. w upadłości z siedzibą w W. zawiadomił sąd pierwszej instancji o "wejściu spółki C.sp.k. z siedzibą w K. [...] z mocy prawa w miejsce skarżącego jako następcy prawnego". Powołał się przy tym na art. 317 ust. 3 Prawa upadłościowego. Do pisma załączono Akt notarialny – umowa sprzedaży przedsiębiorstwa z dnia 10 grudnia 2019 r.,

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 listopada 2022 r. oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 18 grudnia 2017 r. w części dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., Wyrok został wydany na rzecz na rzecz C. Sp.k. z siedzibą w K. (dawniej I. sp. z o.o. z siedzibą w W.),

6. Skargę kasacyjną złożył skarżący C. spółka komandytowa z siedzibą w K. (poprzednio C. Sp.k. z siedzibą w K.). Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu, w oparciu o informacje z publicznie dostępnych rejestrów, powziął wiedzę, o przekształceniu ww. spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą K.,

7. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu, w oparciu o informacje z publicznie dostępnych rejestrów, powziął wiedzę, o wykreśleniu I. sp. z o.o. w W. z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego z dniem 29 grudnia 2021 r. na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego dla m.st. Warszawy w Warszawie z dnia 7 czerwca 2021 r. sygn. akt [...] wpisane w rubryce 5 lp.1. numer i nazwa pola 2 (informacja o zakończeniu postępowania upadłościowego),

Zgodnie z art. 183 § 2 pkt. 2 P.p.s.a. nieważność postępowania zachodzi jeżeli strona nie miała zdolności sądowej lub procesowej, organu powołanego do jej reprezentowania lub przedstawiciela ustawowego, albo gdy pełnomocnik strony nie był należycie umocowany.

Kluczową kwestią w przedmiotowej sprawie jest to, czy skarżącego można uznać za następcę prawnego I. sp. z o.o. z siedzibą w W., tak jak wskazano w piśmie z dnia 30 sierpnia 2022 r. Sąd pierwszej instancji, jak wynika z uzasadnienia wyroku z dnia 29 listopada 2022 r. przyjął to następstwo właściwie bezkrytycznie, jedynie powołując się na art. 317 ust. 3 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2022 poz. 1520 ), powoływanej dalej jako "p.u." i przytaczając jego treść.

W związku z tym w pierwszej kolejności należy odnieść się do przepisów p.u. celem ustalenia, czy w oparciu o te przepisy, skarżącemu przysługuje status strony w postępowaniu sądowoadministracyjnym, zainicjowanym skargą wniesioną przez I. sp. z o.o. z siedzibą w W.

Zgodnie z art. 317 ust. 3 p.u. z chwilą zawiadomienia sądu, sądu polubownego lub organu prowadzącego postępowanie administracyjne o nabyciu przedsiębiorstwa upadłego, nabywca przedsiębiorstwa wstępuje z mocy prawa w miejsce upadłego lub syndyka do postępowań cywilnych, administracyjnych, sądowo-administracyjnych oraz przed sądami polubownymi, dotyczących przedsiębiorstwa lub jego składników, bez zezwolenia strony przeciwnej.

Obecne brzmienie przedmiotowego przepisu (od dnia 8 października 2019 r.) wprowadzone zostało ustawą z dnia 30 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy – Prawo upadłościowe oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1802). W uzasadnieniu projektu tej ustawy wskazano, że w nowym brzmieniu przepisu sprecyzowano moment wstąpienia nabywcy w miejsce upadłego. Sam przepis art. 317 ust. 3 p.u., przewidujący takie wstąpienie, został wprowadzony do p.u. w dniu 1 stycznia 2016 r. ustawą z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2015 r. poz. 978) przy czym powody wprowadzenia takiej zmiany nie zostały wyjaśnione.

Rozpatrując natomiast powołany przepis pod kątem wykładni systemowej, wskazać należy, iż rozpatrywać trzeba go łącznie z innymi przepisami regulującymi postępowanie upadłościowe, a w szczególności dotyczącymi sprzedaży przedsiębiorstwa w toku jego trwania. Zgodnie z art. 317 ust. 1 p.u.

na nabywcę przedsiębiorstwa upadłego przechodzą wszelkie koncesje, zezwolenia, licencje i ulgi, które zostały udzielone upadłemu, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej. Jak wskazano z kolei w art. 317 ust. 2 p.u. nabywca może używać oznaczenia przedsiębiorstwa upadłego, w którym mieści się jego nazwisko, tylko za zgodą upadłego. Nabywca przedsiębiorstwa upadłego nabywa je w stanie wolnym od obciążeń i nie odpowiada za zobowiązania upadłego. Wszelkie obciążenia na składnikach przedsiębiorstwa wygasają, z wyjątkiem obciążeń wymienionych w art. 313 ust. 3 i 4. Do sprzedaży w postępowaniu upadłościowym odnosi się również art. 313 ust. 1 p.u., stosownie do którego, sprzedaż dokonana w postępowaniu upadłościowym ma skutki sprzedaży egzekucyjnej. Nabywca składników masy upadłości nie odpowiada za zobowiązania podatkowe upadłego, także powstałe po ogłoszeniu upadłości. Określenie, iż sprzedaż w postępowaniu upadłościowym ma skutki sprzedaży egzekucyjnej oznacza natomiast sprzedaż bez obciążeń (zob. art. 879 k.p.c.). Nabywca przedsiębiorstwa nie odpowiada również za zobowiązania podatkowe podatnika w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postępowaniu upadłościowym zgodnie z art. 112a O.p. w zw. z art. 112 § 1 – 7 O.p. Z powyższego wynika, że nabywca przedsiębiorstwa nie odpowiada za zobowiązania podatkowe upadłego. Już z tego wynika, że nie może być mowy o tym, aby nabywca przedsiębiorstwa upadłego w postępowaniu sądowoadministracyjnym w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych mógł działać jako następca prawny upadłego.

Przepis art. 317 ust. 3 p.u. w zw. z ust. 2 p.u. w zw. z art. 313 ust. 1 p.u. należy rozpatrywać również w kontekście celu postępowania upadłościowego. Celem postępowania upadłościowego jest, zgodnie z art. 2 ust. 1 p.u., zaspokojenie wierzycieli w jak największym stopniu, a jeśli racjonalne względy na to pozwolą – aby dotychczasowe przedsiębiorstwo dłużnika zostało zachowane. Wskazanie w art. 317 ust. 2 p.u., że nabycie przedsiębiorstwa następuje w stanie wolnym od obciążeń oraz w art. 313 ust. 1 p.u. iż nabywca składników masy upadłościowej nie odpowiada za zobowiązania podatkowe upadłego oznacza, że roszczenie wierzyciela podatkowego powinno zostać zaspokojone w konkretnym postępowaniu upadłościowym w jak największym zakresie, a nie w drodze roszczenia do podmiotu trzeciego. Wstąpienie do postępowań z mocy prawa z art. 317 ust. 3 p.u. usuwa wątpliwości komu należy doręczać decyzję/wyroki, umożliwia kontynuowanie postępowań, w których nabywcy przysługuje interes prawny jako stronie czynnej lub biernej. Z art. 317 ust. 3 p.u. nie można wyprowadzać ogólnego lub szczególnego następstwa prawnego pomiędzy upadłym a nabywcą przedsiębiorstwa w zakresie zobowiązań podatkowych upadłego, gdyż przejście zobowiązań podatkowych zostało wprost wyłączone przez art. 313 ust. 1 p.u. oraz art. 112a O.p.

Z powyższej powołanych przepisów oraz przeprowadzonej wykładni wynika więc, że zobowiązania podatkowe pozostają przy upadłym i nie przechodzą na nabywcę przedsiębiorstwa.

Wobec tego w dalszej kolejności należy rozważyć, czy z przepisów P.p.s.a. można wywieść, iż skarżącemu przysługuje przymiot strony.

Zgodnie z art. 173 § 2 P.p.s.a. skargę kasacyjną może wnieść m.in. strona. Przepis ten należy rozpatrywać w związku z art. 25 § 1 P.p.s.a. - w którym mowa o podmiotach, którym przysługuje zdolność sądowa, z art. 26 § 1 P.p.s.a. regulującym zdolność procesową, art. 32 P.p.s.a. stanowiącym, że stroną postępowania jest skarżący oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi, art. 33 ust. 1 P.p.s.a. z którego wynika, że osoba, która brała udział w postępowaniu administracyjnym, a nie wniosła skargi, jeśli wynik postępowania dotyczy jej interesu prawnego, jest uczestnikiem tego postępowania na prawach strony. Wreszcie wziąć należy pod uwagę art. 50 § 1 i 2 P.p.s.a. Przepisy te przyznają uprawnienie do wniesienia skargi każdemu, kto ma w tym interes prawny, a także prokuratorowi, Rzecznikowi Praw Obywatelskich, Rzecznikowi Praw Dziecka oraz organizacjom społecznym w zakresie ich statutowej działalności, w sprawach dotyczących interesów prawnych innych osób, jeżeli brały udział w postępowaniu administracyjnym lub innemu podmiotowi prawa, któremu ustawy przyznają prawo do wniesienia skargi. Z powyższego wynika, że prawo do wniesienia skargi, w tym również skargi kasacyjnej, nierozerwalnie związane jest z istnieniem po stronie wnoszącego skargę interesu prawnego (lub posiadaniem możliwości wniesienia takiej skargi w oparciu o konkretne przepisy prawa). Przymiotu strony nie może posiadać podmiot nie posiadający w postępowaniu interesu prawnego. Jak wskazano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 11 kwietnia 2005 r. sygn. akt OPS 1/04 "pojęcie "strony" jest kategorią prawa materialnego. Oznacza to, że interes prawny wnoszącego skargę kasacyjną musi znajdować podstawę w przepisach prawa materialnego powszechnie obowiązującego, ale także może mieć swoje źródło w przepisach o postępowaniu. Tym samym status strony postępowania sądowoadministracyjnego nie może wynikać tylko z faktycznego traktowania jakiegokolwiek podmiotu jako strony. Nie można zatem przyjąć, że skarga kasacyjna została skutecznie wniesiona, jedynie z tego powodu, że wojewódzki sąd administracyjny zawiadomił określoną osobę o terminie rozprawy, a następnie doręczył jej odpis wyroku z uzasadnieniem. W takim wypadku bowiem nie jest spełniony warunek, aby skarga kasacyjna mogła być merytorycznie rozpoznana. Jak już wcześniej zauważono, tylko podmiot rzeczywiście i obiektywnie legitymujący się interesem prawnym może domagać się jego ochrony przed sądem administracyjnym, bez względu na to, czy jest to sąd I, czy II instancji. Konkludując, należy przyjąć, że Naczelny Sąd Administracyjny powinien z urzędu badać, czy skarga kasacyjna została wniesiona przez stronę". W niniejszej sprawie nie jest możliwe wywiedzenie, że skarżącemu przysługuje interes prawny, skoro nie przeszły na niego zobowiązania podatkowego upadłego. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2015 r. sygn. akt II OSK 639/14 interes prawny wnoszącego skargę kasacyjną musi znajdować podstawę w przepisach prawa materialnego powszechnie obowiązującego, natomiast status strony postępowania sądowoadministracyjnego nie może w żadnym razie wynikać tylko z faktycznego traktowania jakiegokolwiek podmiotu jako strony. Interes prawny musi być interesem własnym, indywidualnym i wynikającym z konkretnego przepisu prawa powszechnie obowiązującego. Od tak pojmowanego interesu prawnego należy odróżnić interes faktyczny, to jest sytuację, w której podmiot nie może poprzeć swojego zainteresowania sprawą przepisami prawa materialnego. Przymiotu strony nie ma podmiot, który swój udział w postępowaniu opiera na potrzebie ochrony lub zaspokojenia interesu publicznego. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że skarżącemu nie przysługuje interes prawny.

W niniejszej sprawie, jak wskazano wyżej, nie można uznać, że skarżący jest następcą prawnym I. sp. z o.o. z siedzibą w W.. Zgodnie bowiem z art. 313 ust. 1 p.u. oraz art. 317 ust. 2 p.u. przedsiębiorstwo nabywa się w stanie wolnym od obciążeń, a na nabywcę nie przechodzą zobowiązania podatkowe upadłego. Brak jest innych przepisów prawa materialnego, z których możnaby wywieść wniosek o następstwie prawnym. W szczególności przepisy O.p. w art. 93 i nast., wymieniając przypadki w jakich dochodzi do następstwa prawnego w postępowaniu podatkowym, nie obejmują niniejszego przypadku.

Istnienie po stronie skarżącego odpowiedzialności solidarnej z podatnikiem, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wyłącza również wprost art. 112a O.p. Zgodnie z tą regulacją, przepisy art. 112 O.p. o odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa za zaległości podatkowe zbywcy, nie stosuje się do nabycia w postępowaniu egzekucyjnym oraz upadłościowym.

Brak jest również przepisu, który mógłby stanowić podstawę do twierdzenia, iż w sprawie ma miejsce podstawienie procesowe tj. jak wskazuje się w orzecznictwie sytuacja w której w procesie zamiast podmiotu będącego stroną w znaczeniu materialnym występuje jako strona w znaczeniu formalnym inny podmiot, eliminując przy tym w sposób pierwotny albo następczy, możliwość takiego wystąpienia przez stronę w znaczeniu materialnym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 listopada 2021 r. sygn. akt II SA/Gd 483/21, orzeczenie prawomocne).

Powyższe oznacza, że stroną postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym powinien być Syndyk masy upadłości I. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W., a następnie po zakończeniu postępowania upadłościowego do czasu wykreślenia tej spółki z rejestru I. sp. z o.o. z siedzibą w W.. Przy czym prowadzenie postępowania z udziałem tego podmiotu było niemożliwe od dnia 29 grudnia 2021 r. Zgodnie bowiem z informacją odpowiadającą odpisowi pełnemu z rejestru przedsiębiorców I. sp. z o.o. z siedzibą w W., z tym dniem spółka ta została prawomocnie wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Podstawą wpisu było postanowienie Sądu Rejonowego dla m.st. Warszawy w Warszawie XVII Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych z dnia 7 czerwca 2021 r. sygn. akt [...].

Skoro skarżący nie był następcą prawnym I. sp. z o.o. z siedzibą w W., nie przysługiwał mu interes prawny, nie działał w postępowaniu na zasadzie zastępstwa procesowego, to jako niedopuszczalne należało rozpatrywać wydanie względem niego jako strony wyroku z dnia 29 listopada 2022 r.

Powyższe uchybienie sądu pierwszej instancji należy rozpatrywać w kontekście nieważności postępowania. Stroną postępowania powinna być, do czasu wykreślenia z rejestru, I. sp. z o.o. w W.. W orzecznictwie przyjmuje się, że kontynuowanie postępowania w stosunku do podmiotu niebędącego stroną stanowi przesłankę nieważności postępowania z art. 182 § 2 pkt. 2 P.p.s.a. Przykładowo można wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I GSK 662/07.

Przechodząc do wyjaśnienia sposobu rozstrzygnięcia w pierwszym rzędzie należy wskazać, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można odrzucić skargi kasacyjnej z tego powodu, że została wniesiona przez podmiot nie będący stroną, jeżeli podmiot ten został dopuszczony do udziału przed wojewódzkim sądem administracyjnym i brał udział w tym postępowaniu jako strona.

Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął sprawę wyrokiem. W tym zakresie istotna jest kwestia relacji art. 183 § 2 P.p.s.a. z art. 189 P.p.s.a. Pierwszy z nich zawiera enumeratywne wyliczenie przyczyn nieważności postępowania, zaś drugi wskazuje przypadki, w których sąd postanowieniem uchyla zaskarżone orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. W piśmiennictwie wyrażono podgląd, że w przypadku stwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, że sąd pierwszej instancji rozpoznał sprawę, mimo braku przesłanek procesowych (co powiązano z przyczynami nieważności z art. 183 § 2 pkt. 1, 2 i 3 P.p.s.a), Naczelny Sąd Administracyjny powinien uchylić zaskarżone orzeczenie na podstawie art. 189 P.p.s.a. i skargę odrzucić (zob. B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 183.). Abstrahując od oczywistej kwestii, że przykładowo brak zdolności sądowej lub procesowej lub organu powołanego do jej reprezentowania lub przedstawiciela ustawowego czy brak należytego umocowania pełnomocnika (art. 182 § 2 pkt. 2 P.p.s.a.) może mieć miejsce zarówno w momencie wniesienia skargi jak i w trakcie postępowania przed sądem pierwszej instancji, to w ocenie składu rozstrzygającego w niniejszej sprawie zasadne jest wydanie wyroku. Zasadą jest, stosownie do treści art. 132 P.p.s.a. rozstrzyganie spraw wyrokiem. Postanowienia zaś co do zasady powinny rozstrzygać kwestie wpadkowe czy incydentalne lub inne kwestie formalne. W niniejszej sprawie stwierdzenie istnienia po stronie skarżącego legitymacji procesowej wymagało zaś poczynienia ustaleń o charakterze merytorycznym.

Wobec tego, iż I. sp. z o.o. w upadłości została wykreślona z rejestru przedsiębiorców bezprzedmiotowe jest dalsze toczenie się postępowania przed sądem pierwszej instancji, w związku z czym Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie.

Mając na względzie powyższe, w oparciu o art. 189 P.p.s.a. Naczelny Sąd uchylił zaskarżony wyrok i umorzył postępowanie.

Jednocześnie odnosząc się do wniosku skarżącego zawartego w piśmie z dnia 7 grudnia 2023 r. w którym to podniesiono zarzut nieważności postępowania w związku z nieprawidłowym zawiadomieniem o terminie rozprawy z dnia 29 listopada 2022 r. przed sądem pierwszej instancji to jest z uwagi na pozbawienie strony możności obrony swoich praw. Skarżący powołał się na to, że jedyną adnotacją na zwrotnym potwierdzeniu odbioru zawierającym zawiadomienie o rozprawie jest podpis z datą rzekomego odbioru z dnia 24 listopada 2022 r. z nieczytelnym nazwiskiem osoby, która nawet nie posłużyła się pieczęcią spółki, nie jest wskazana jako pełnomocnik pocztowy. Przy czym Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że mimo to skarżący miał wiedzę o terminie rozprawy i w terminie złożył wniosek o uzasadnienie. Okoliczności tej, mimo reprezentacji przez profesjonalnego pełnomocnika, nie podniósł w skardze kasacyjnej ani następnie w piśmie z dnia 7 grudnia 2023 r. nie wskazał aby w związku z zarzucanym uchybieniem podjął jakieś środki prawne np. złożył zawiadomienie o fałszowaniu dokumentu. Przy czym skarżący nie kwestionuje aby sam adres spółki był prawidłowy. Nie wskazał również aby w związku z powyższym o terminie tej rozprawy nie uzyskał informacji. Podpis osoby odbierającej jest wprawdzie nieczytelny, jednak w nawiasie wskazano kto odebrał zawiadomienie Odnosząc się do zarzutu zbyt krótkiego okresu pomiędzy zawiadomieniem o rozprawie a jej terminem należy zauważyć, że ta okoliczność również mogła być podniesiona przed jej terminem, jeśli skarżący miał o tym terminie wiedzę. W realiach niniejszej sprawy skarżący powinien zatem wskazać na mocy wszelkich dostępnych mu środków, że przesyłki z zawiadomieniem nie odebrał oraz osoba odbierająca przesyłkę z zawiadomieniem o rozprawie nie była w żaden sposób do tego odbioru upoważniona, czego nie uczynił.

Odstąpiono od orzeczenia kosztów w części w oparciu o art. 207 § 2 P.p.s.a. Przepis ten pozwala sądowi na odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części w przypadkach szczególnie uzasadnionych. Zasądzając od organu na rzecz skarżącego kwotę 12.414 złotych stanowiącą odpowiednik opłaty kancelaryjnej za uzasadnienie wyroku oraz wpisu od skargi kasacyjnej i odstępując od zasądzenia wynagrodzenia w pozostałej części Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, iż wyeliminowanie orzeczenia wydanego w warunkach nieważności postępowania, możliwe było z uwagi na wniesienie skargi kasacyjnej skarżącego. Z drugiej strony jednak Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu doszedł do powoływanych ustaleń.

Agnieszka Jakimowicz Małgorzata Niezgódka-Medek Ryszard Pęk