Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1980/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8, art. 28 § 1 i 3
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 18db ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant referent Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2024 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 lipca 2024 r. nr 0111-KDIB1-3.4017.1.2024.1.DW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Spółka C. S.A. (dalej także jako Skarżąca, Strona, Spółka lub Wnioskodawca) zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako Dyrektor) z wnioskiem z 10 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie mógł dokonać potrącenia zryczałtowanego wynagrodzenia płatnika, o którym mowa w art. 28 ust. 1 O.p. (obliczonego od terminowo wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres nieobjęty przedawnieniem zobowiązań podatkowych), na podstawie zaliczek obliczonych i pobranych z tytułu wynagrodzeń Specjalistów B+R również w przypadkach, gdy należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych nie podlegają wpłacie na rachunek właściwego urzędu skarbowego w związku z zastosowaniem mechanizmu wynikającego z art. 18db u.p.d.o.p. tj. "ulgi na wsparcie innowacyjnych pracowników".

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej (dalej: "Działalność B+R") ponosi szereg wydatków, które stanowią dla niej tzw. koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2-3b ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.). W szczególności, do kategorii kosztów ponoszonych przez Spółkę należą należności wypłacane pracownikom z tytułu stosunku pracy wiążącego ją z pracownikami wraz ze składkami płaconymi przez Spółkę (na zasadach określonych przepisami ustawy z dnia 13 października 1998 roku o systemie ubezpieczeń społecznych) z tytułu tego stosunku pracy. Mając na uwadze, że Spółka w zeznaniach CIT-8 składanych za lata 2020-2022 zadeklarowała kwoty kosztów kwalifikowanych, które nie zostały w całości odliczone na podstawie art. 18d u.p.d.o.p. (z uwagi na podstawę opodatkowania niższą niż wartość poniesionych przez Spółkę kosztów kwalifikowanych) w roku 2023, Spółka po raz pierwszy skorzystała z ulgi określonej w art. 18db u.p.d.o.p., zwanej "ulgą na wsparcie innowacyjnych pracowników".

Spółka w zakresie w/w ulgi otrzymała pozytywną interpretację indywidualną potwierdzającą, że uprawniona jest do pomniejszenia kwoty podlegającej przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy pracowników wykonujących czynności w ramach Działalności B+R Spółki, zgodnie z art. 18db ust. 1 u.p.d.o.p. o iloczyn kwoty nieodliczonej przez Spółkę w ramach ulgi badawczo-rozwojowej począwszy od miesiąca następującego po miesiącu złożenia zeznania CIT-8 za rok podatkowy 2022 do końca roku podatkowego w którym zostało złożone to zeznanie (tj. od roku 2023) i właściwej stawki podatku obowiązującej Spółkę w danym roku podatkowym (interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2023 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.149.2022.4.MR). Ponadto Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w kolejnej wydanej na rzecz Spółki interpretacji z dnia 27 października 2023 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.498.2023.2.MR1 potwierdził również, że Spółka jest uprawniona do pomniejszenia kwoty podlegającej przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowany podatek dochodowy pobranych od dochodów (przychodów) w każdym kolejnym roku następującym po 2023 roku, o iloczyn kwoty nieodliczonej przez Spółkę w ramach ulgi badawczo-rozwojowej z lat poprzedzających rok podatkowy, w którym jest składane zeznanie CIT-8 i stawki podatku obowiązującej Skarżącą w danym roku podatkowym.

We wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że z ulgi na wsparcie innowacyjnych pracowników korzystała i korzysta wyłącznie w odniesieniu do osób spełniających kryteria ustawowe, tj. zatrudnionych z tytułu umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło, w tym osiągających przychody z praw autorskich (dla których pełni funkcję płatnika na zasadach opisanych w art. 32 oraz 41 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f.). Przez osoby fizyczne, w odniesieniu do których Spółka korzysta z ulgi rozumie osoby fizyczne bezpośrednio zaangażowane w Działalność B+R, których czas pracy przeznaczony na realizację Działalności B+R pozostający w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu wynosi co najmniej 50% lub przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie Działalności B+R na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu, pozostający w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi wynosi co najmniej 50%, (osoby te dalej są określane jako "Specjaliści B+R").

W efekcie otrzymanych dwóch powyższych interpretacji indywidualnych Spółka w 2023 roku rozpoczęła pomniejszanie kwot podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy Specjalistów B+R działających w Spółce o iloczyn kwot nieodliczonych przez Spółkę w ramach ulgi badawczo-rozwojowej skumulowanej z poprzednich lat podatkowych i stawki podatku obowiązującej Skarżącą w danym roku podatkowym. Spółka postanowiła skorzystać również z uprawnienia przewidzianego w art. 28 ust. 1 O.p. i potrącić na poczet przyszłych należności z tytułu zaliczek PIT zryczałtowane wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania pobranych podatków na rzecz budżetu państwa za okres obecny, okresy przyszłe i okresy przeszłe (w rozumieniu Spółki uprawnienie do potrącenia przysługującego jej zryczałtowanego wynagrodzenia płatnika, może dotyczyć okresu wstecz tzn. lat nieobjętych przedawnieniem zobowiązania podatkowego).

W konsekwencji Spółka zwróciła się z następującym pytaniem: czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie mógł dokonać potrącenia zryczałtowanego wynagrodzenia płatnika, o którym mowa w art. 28 ust. 1 O.p. (obliczonego od terminowo wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres nieobjęty przedawnieniem zobowiązań podatkowych), na podstawie zaliczek obliczonych i pobranych z tytułu wynagrodzeń Specjalistów B+R również w przypadkach, gdy należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych nie podlegają wpłacie na rachunek właściwego urzędu skarbowego w związku z zastosowaniem mechanizmu wynikającego z art. 18db u.p.d.o.p. tj. "ulgi na wsparcie innowacyjnych pracowników"?

Zdaniem Spółki jako płatnik uprawniona będzie do potrącenia zryczałtowanego wynagrodzenia płatnika, o którym mowa w art. 28 ust. 1 O.p. (obliczonego od terminowo wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres nieobjęty przedawnieniem zobowiązań podatkowych), na podstawie zaliczek obliczonych i pobranych z tytułu wynagrodzeń Specjalistów B+R również w przypadkach, gdy należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych nie podlegają wpłacie na rachunek właściwego urzędu skarbowego w związku z zastosowaniem mechanizmu wynikającego z art. 18db u.p.d.o.p., tj. "ulgi na wsparcie innowacyjnych pracowników".

Dyrektor w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 10 lipca 2024 r., nr 0111-KDIB1-3.4017.1.2024.1.DW, na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacji podatkowej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., w uzasadnieniu jako O.p.), uznał, stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Dyrektor przytoczył treść i powołał się na przepisy art. 3 pkt 3 lit. a, art. 8, art. 28 O.p., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2022 r. w sprawie wynagrodzenia płatnika i inkasenta z tytułu terminowego wpłacania podatków na rzecz budżetu państwa (Dz. U. z 2022 r. poz. 1377 dalej: "rozporządzenie"), art. 32 ust. 1, art. 38 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), art. 18db u.p.d.o.p.

Zdaniem Dyrektora, zgodnie z art. 28 § 1 O.p., płatnikom i inkasentom przysługuje zryczałtowane wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatków pobranych na rzecz budżetu państwa. Zakres delegacji ustawowej zawartej w art. 28§ 3 pkt 1 O.p., do wydania ww. rozporządzenia zastrzega wyraźnie, że "minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, sposób ustalania wynagrodzenia płatników i inkasentów pobierających podatki na rzecz budżetu państwa...". Minister Finansów, zgodnie z kompetencjami i brzmieniem powołanych wyżej przepisów ustawowych, ww. rozporządzeniu nadał w tytule: "...w sprawie wynagrodzenia płatnika i inkasenta z tytułu terminowego wpłacania podatków na rzecz budżetu państwa".

Wynagrodzenie płatników i inkasentów zostało wprowadzone ustawą O.p. w celu rekompensaty płatnikom i inkasentom kosztów obliczenia, poboru i odprowadzania pobranych podatków. Płatnikowi przysługuje wynagrodzenie tylko wtedy, gdy zgodnie z art. 8 O.p. obliczył, pobrał i wpłacił w terminie podatek do właściwego organu podatkowego i gdy obliczenie to było prawidłowe, zgodne z obowiązkiem podatkowym ciążącym na podatniku. Jak wynika z Komentarza Ordynacji Podatkowej H. Dzwonkowskiego (red.), Wyd. 9, Warszawa 2020 do art. 28, wynagrodzenie to jest powiązane z kwotą wpłaconego w terminie podatku. Wynagrodzenie płatnika wynosi 0,3% pobranego podatku wpłaconego na rzecz budżetu państwa, natomiast wynagrodzenie inkasenta 0,1% tej kwoty. Wynagrodzenie ma charakter zryczałtowany ustalany w stosunku do pobranych kwot podatku.

Prawo do wynagrodzenia powstaje w momencie dokonania wpłaty kwoty podatku i przez płatnika lub inkasenta, jeżeli jest ona dokonana terminowo, a nie z tytułu pobrania podatku. Kwoty podatku pobrane przez płatnika ale niewpłacone (w całości lub w części - bez względu na przyczynę) w terminie na rachunek budżetu państwa - nie będą spełniały warunku do zastosowania zryczałtowanego wynagrodzenia na podstawie art. 28 § 1 ustawy O.p. Dlatego kwotę przysługującego płatnikowi zryczałtowanego wynagrodzenia z tytułu terminowego wpłacania podatków (zaliczek na podatek) należy obliczać w odniesieniu do kwoty faktycznie wpłaconego w terminie do urzędu skarbowego podatku.

Strona pismem z 8 sierpnia 2024 r. wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zaskarżając ww. interpretację w całości i wnosząc o jej uchylenie, i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła:

1. dopuszczenie się błędu wykładni art. 8 oraz 28 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 O.p. w związku z §1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2022 r. w sprawie wynagrodzenia płatnika i inkasenta z tytułu terminowego wpłacania podatków na rzecz budżetu państwa;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 ust. 1 w zw. z art. 14h ust. 1 O.p. poprzez bezpodstawne pominięcie poglądów i argumentów wyrażanych w przywołanym przez Skarżącą uzasadnieniu stanu faktycznego.

Zdaniem Skarżącej, stanowisko Dyrektora jakoby prawo do wynagrodzenia, o którym mowa w art. 28 O.p., nie powstaje w sytuacji, w której płatnik obliczył i pobrał zaliczkę na podatek oraz dokonał jej częściowej wpłaty, w pozostałej części zaś dokonał jej rozliczenia zgodnie z art. 18db u.p.d.o.p., stanowi w ocenie Spółki naruszenie powołanych wyżej przepisów prawa materialnego w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonej Interpretacji. Jednocześnie, brak odniesienia się przez organ w sposób kompleksowy do przedstawionego przez Spółkę we Wniosku stanowiska oraz oparcie się w głównej mierze brzmieniu tytułu rozporządzenia Ministra Finansów stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 121 ust 1 w związku z art. 14h O.p.

Według Skarżącej, w wydanej interpretacji Dyrektor po zacytowaniu art. 28 ust. 1 - nie odnosząc się jednak bezpośrednio do brzmienia w/w przepisu - powołuje §1 rozporządzenia. Spółka zgadza się, że §1 rozporządzenia pomija w swoim brzmieniu sformułowanie "pobór" podatku, ale jednocześnie jest on uwzględniony w kolejnych przepisach rozporządzenia (tj. w §2 i 3), który też ma zdaniem Skarżącej kluczowe znaczenie w tej sprawie i nie powinien być przez Organ pomijany w przygotowywanym uzasadnieniu. W ocenie Skarżącej z punktu widzenia legislacyjnego pominięcie określenia "pobranych zaliczek" jest działaniem nieintencjonalnym. Jak Skarżąca wskazywała - odwołując się do § 2 i 3 analizowanego rozporządzenia - w każdym z przepisów jest podkreślane:

- Wynagrodzenie, o którym mowa w § 1, jest potrącane z kwoty podatków pobranych przez płatnika i inkasenta (paragraf 2);

- Wynagrodzenie, o którym mowa w § 1 pkt 1, z tytułu terminowego wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych pobranego przez płatnika w okresie od dnia 1 lipca 2022 r. do dnia 31 grudnia 2023 r. od dochodu podlegającego opodatkowaniu przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa wart. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm. 3), wynosi 0,6% kwoty tego podatku pobranego przez płatnika.

W efekcie, w ocenie Spółki, nietrafiony jest argument, zgodnie z którym skoro tytuł rozporządzenia nie zawiera sformułowania dot. "poboru" podatku to wyklucza się zastosowanie wynagrodzenia płatnika do całości pobranych a następnie wpłaconych (częściowo) zaliczek - w związku z tym, że odnosi się do pojęcia poboru podatku w kilku miejscach już w głównej treści rozporządzenia.

Spółka będąc uprawnioną do rozliczania ulgi na wsparcie innowacyjnych pracowników od samego początku procesu wyliczenia i potrącania podatku ponosi koszty i wysiłek jako płatnik, więc co za tym idzie powinna mieć prawo do odliczenia wynagrodzenia od całości pobranego podatku (a nie tylko zapłaconego do urzędu). Trudno jest Skarżącej odnaleźć jakiekolwiek przepisy i regulacje, które sugerowałyby, że kwoty podatku pobrane przez płatnika ale niewpłacone w całości (ze względu na zastosowany mechanizm z art. 18db u.p.d.o.p.) na rachunek budżetu państwa nie będą spełniały warunku do zastosowania zryczałtowanego wynagrodzenia na podstawie art. 28 ust 1 O.p. Jest to wyłączenie pogląd wydającego przedmiotową interpretację, a który to pogląd kłóci się z głównym celem w/w przepisu a mianowicie rekompensaty płatnikom kosztów obliczenia, poboru i odprowadzania pobranych podatków (co w ocenie Spółki jest kluczowe w niniejszej sprawie).

Nadto, w ocenie Skarżącej Dyrektor nie skonfrontował się w Interpretacji w żaden sposób z argumentacją przedstawioną przez Spółkę we własnym stanowisku, na dowód czego przytoczyła stosowane cytaty. Zdaniem Skarżącej lakoniczna odpowiedź i brak odniesienia się do kluczowych argumentów oraz pominięcie głównego celu art. 28 O.p. (rekompensacyjnego) przez Dyrektora z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowi zatem w ocenie Spółki naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych zawartej w art. 121 ust 1 O.p. Wykładnia określonego przepisu nie może więc zależeć od dowolnej interpretacji organu podatkowego. Zdaniem Skarżącej, organ dokonał nieznajdującego uzasadnienia w przepisach odrzucenia argumentów przywoływanych przez Spółkę i ograniczył się wyłącznie na wydaniu negatywnej interpretacji.

Dyrektor, w odpowiedzi na skargę, zwrócił się o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Istota sporu między stronami dotyczy tego, czy w przypadku wpłaty przez Skarżącą działającą jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych zaliczek na podatek dochodowy (oraz zryczałtowanego podatku dochodowego) w kwocie niższej niż pobranej z uwagi na zastosowanie tzw. "ulgi na innowacyjnych pracowników", o której mowa w art. 18db u.p.d.o.p., umożliwiającej odpowiednie pomniejszenie kwot podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego, zastosowanie przedmiotowej ulgi wpływa na obniżenie ryczałtowego wynagrodzenia przysługującego Skarżącej z racji występowania jako płatnik, o którym mowa w art. 28 O.p. Zdaniem Skarżącej nie ma podstaw do wykluczenia zastosowania wynagrodzenia do całości pobranej od podatnika kwoty podatku (zaliczki) (niezależnie od tego, że część tej kwoty - z racji zastosowania przedmiotowej ulgi – nie podlega wpłacie do urzędu skarbowego). Zdaniem organu interpretacyjnego natomiast należy uznać, że kwotę przysługującego płatnikowi zryczałtowanego wynagrodzenia z tytułu terminowego wpłacania podatków (zaliczek na podatek) należy obliczać w odniesieniu do kwoty faktycznie wpłaconego w terminie do urzędu skarbowego podatku. Na tle tak sformułowanego sporu rację należy, w ocenie Sądu, przyznać organowi interpretacyjnemu.

Zgodnie z art. 8 O.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 28 §1 O.p. płatnikom i inkasentom przysługuje zryczałtowane wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatków pobranych na rzecz budżetu państwa.

Zgodnie z art. 28 §3 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia sposób ustalania wynagrodzenia płatników i inkasentów pobierających podatki na rzecz budżetu państwa, w relacji do kwoty pobranych podatków, oraz tryb pobrania wynagrodzenia, uwzględniając przy ustalaniu wynagrodzenia rodzaj pobranego podatku, a także sprawność pobrania wynagrodzenia (pkt 1; pkt 2 został uchylony).

Zgodnie z §1 rozporządzenia wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatków na rzecz budżetu państwa w przypadku:

1) płatnika wynosi 0,3% kwoty tych podatków pobranych przez płatnika;

2) inkasenta wynosi 0,1% kwoty tych podatków pobranych przez inkasenta.

Zgodnie z §2 rozporządzenia wynagrodzenie, o którym mowa w § 1, jest potrącane z kwoty podatków pobranych przez płatnika i inkasenta.

Zgodnie z §3 rozporządzenia wynagrodzenie, o którym mowa w § 1 pkt 1, z tytułu terminowego wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych pobranego przez płatnika w okresie od dnia 1 lipca 2022 r. do dnia 31 grudnia 2023 r. od dochodu podlegającego opodatkowaniu przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm. 3 ), wynosi 0,6% kwoty tego podatku pobranego przez płatnika.

Niekwestionowany ani przez Skarżącą ani przez Organ interpretacyjny obowiązek obliczania, poboru i wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz zryczałtowanego podatku wynika z art. 32 ust. 1, art. 38 ust.1, art. 31 ust. 1, art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 18db ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik będący płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych, który poniósł za rok podatkowy stratę albo osiągnął dochód niższy od kwoty przysługującego w roku podatkowym odliczenia na podstawie art. 18d, może pomniejszyć kwotę podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowanego podatku dochodowego wskazanych w ust. 2 o iloczyn kwoty nieodliczonej i stawki podatku obowiązującej tego podatnika w danym roku podatkowym. W kolejnych ustępach wskazanego przepisu określono warunki zastosowania przedmiotowej ulgi.

Przystępując do oceny prawidłowości stanowiska organu interpretacyjnego należy w pierwszej kolejności zauważyć, że uprawnienie do wynagrodzenia płatnika wynika z art. 28 §1 O.p., w którym to przepisie wskazano, że "[p]łatnikom (...) przysługuje zryczałtowane wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatków pobranych na rzecz budżetu państwa.". Wynagrodzenie, jak wynika z ww. przepisu, wynika zatem "z tytułu terminowego wpłacenia podatków pobranych". Wynikającym ze wskazanego przepisu ustawowego tytułem uprawniającym do wynagrodzenia, jest zatem "terminowa wpłata pobranego podatku" (na rzecz budżetu państwa).

W przewidzianej w art. 28 §3 O.p. delegacji ustawowej (dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych) wskazano, że minister określi "sposób ustalania wynagrodzenia płatników i inkasentów pobierających podatki na rzecz budżetu państwa, w relacji do kwoty pobranych podatków, oraz tryb pobrania wynagrodzenia, uwzględniając przy ustalaniu wynagrodzenia rodzaj pobranego podatku, a także sprawność pobrania wynagrodzenia.". Wprawdzie w art. 28 §3 O.p. mowa wyłącznie o wynagrodzeniu m.in. płatników "pobierających podatki (...) w relacji do kwoty pobranych podatków (...) uwzględniając rodzaj pobranego podatku (...)", a tym samym w przepisie ustanawiającym delegację mowa jedynie (i każdorazowo) o pobraniu podatku (a nie również o jego późniejszej terminowej wpłacie), ale w świetle normy ustanawiającej tytuł prawny do wynagrodzenia (czym jest terminowa wpłata pobranego podatku), nie może być wątpliwości, że ustalone wynagrodzenie ma dotyczyć pobieranych podatków (następnie terminowo wpłacanych), relacja tego wynagrodzenia ma dotyczyć kwoty pobranych podatków (następnie terminowo wpłacanych). W delegacji, o której mowa w art. 28 §3 pkt 1 O.p. nie chodzi bowiem o "sposób ustalenia wynagrodzenia płatników (...) pobierających podatki na rzecz budżetu państwa" (i ich niewpłacających w terminie) ale o "sposób ustalenia wynagrodzenia płatników (...) pobierających podatki na rzecz budżetu państwa" (i je terminowo wpłacających, gdyż delegacja ma umożliwić realizację tytułu wynikającego z art. 28 §1 O.p., który wynagradza "terminową wpłatę pobranego podatku"). W efekcie każdorazowo, gdy mowa w tym przepisie o pobranych podatkach, rozumie się przez to pobrane podatki (które są następnie terminowo wpłacane).

W konsekwencji, wynikające z delegacji ustawowej zawartej w art. 28 §3 O.p. umożliwiającej realizację tytułu prawnego wynikającego z art. 28 §1 O.p., który wynagradza "terminową wpłatę pobranego podatku" (co znajduje potwierdzenie w treści tytułu rozporządzenia "(...) w sprawie wynagrodzenia płatnika i inkasenta z tytułu terminowego wpłacania podatków na rzecz budżetu państwa"), przepisy rozporządzenia odnoszące się do pobranych podatków, należy rozumieć w ten sposób, że wskazane pobrane podatki są wpłacane w terminie na rzecz budżetu państwa.

Tym samym "[w]ynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatków na rzecz budżetu państwa w przypadku: płatnika wynosi 0,3% kwoty tych podatków pobranych przez płatnika" odnosi się do kwoty podatków pobranych przez płatnika i terminowo wpłaconych na rzecz budżetu państwa (uwzględniwszy potrącenie, o którym mowa w §2 rozporządzenia). Skoro bowiem przewidziane do ustalenia w delegacji wynagrodzenie miało być zgodnie z art. 28 §3 pkt 1 O.p. ustalane "w relacji do kwoty pobranych podatków", przy czym – w kontekście wynikającego z treści art. 28 §1 O.p. tytułu prawnego do wynagrodzenia płatnika obejmującego "terminową wpłatę pobranego podatku" – relację tę należało odnosić do kwoty pobranych (i wpłaconych w terminie) podatków, to realizujący tę delegację przepis §1 rozporządzenia (z konieczności posługujący się taką samą siatką pojęciową i nie wychodzący poza zakres delegacji) stanowiący o relacji do kwoty pobranych podatków ("0,3% kwoty tych podatków pobranych przez płatnika") należy interpretować w ten sam sposób (jak przepis ustawy) z tym skutkiem, że

"0,3% kwoty tych podatków pobranych przez płatnika" odnosi się do kwoty podatków pobranych (i następnie terminowo wpłaconych na rzecz budżetu – uwzględniwszy potrącenie, o którym mowa w §2 rozporządzenia).

Potwierdzeniem powyższego jest stanowisko prezentowane w doktrynie, zgodnie z którym "Podstawą wymiaru wynagrodzenia są kwoty naliczonych (pobranych) i wpłaconych do budżetu państwa podatków, rozumianych także jako zaliczki na podatek lub raty podatków, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach (także opłat i niepodatkowych należności budżetowych – art. 3 pkt 3)." (S. Babiarz [w:] B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 28.).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że nie ma racji Skarżąca uznając, że kwoty podatku pobrane przez płatnika ale niewpłacone w całości (ze względu na zastosowany mechanizm z art. 18db u.p.d.o.p.) na rachunek budżetu państwa będą spełniały warunek do zastosowania zryczałtowanego wynagrodzenia na podstawie art. 28 ust 1 O.p. (co do całości pobranego podatku). Wynikające z zastosowania ulgi, o której mowa w art. 18db u.p.d.o.p., kwoty pomniejszające kwotę podlegającą przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego, będą wprawdzie stanowić kwoty podatku pobranego przez płatnika, ale jak wskazano wyżej, wynagrodzenie przysługuje w wysokości 0,3% kwoty podatków pobranych przez płatnika, które następnie terminowo zostały terminowo wpłacone na rzecz budżetu. Niewątpliwie wskazane kwoty wynikające z zastosowania ulgi, o której mowa w art. 18db u.p.d.o.p. nie zostaną "wpłacone na rzecz budżetu państwa" - jak tego wymaga art. 28 §1 O.p., skoro pomniejszą one "kwotę podlegającą przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego".

Końcowo Sąd zauważa, że przewidziana w art. 18db u.p.d.o.p. ulga na innowacyjność pracowników jest szczególną preferencją podatkową (umożliwiającą, w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, pomniejszenie kwoty podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowanego podatku dochodowego wskazanych w ust. 2), z której podatnik może skorzystać ("Podatnik (...) może pomniejszyć kwotę (...)". Wprowadzenie wskazanej preferencji nie oznacza – na co wskazuje Skarżąca (na str. 8 skargi) – samo przez się zrównania tejże ulgi z zapłatą podatku (co miałoby miejsce wówczas, gdyby pod każdym względem oba zdarzenia, tj. skorzystanie z ulgi i zapłata podatku, wywoływałyby identyczne skutki). W szczególności wobec ustanowienia w art. 28 §1 O.p. tytułu uprawniającego do wynagrodzenia w postaci "terminowej wpłaty pobranego podatku" (na rzecz budżetu państwa), skorzystanie z tejże ulgi (nie stanowiące, co oczywiste wpłaty pobranego podatku), nie jest tożsame z zapłatą podatku (jego wpłatą przez płatnika). W tym kontekście należy stwierdzić, że w ocenie Sąd podmiot, który oblicza, pobiera, jednak nie wpłaca (w całości lub w części) pobranej kwoty, gdyż dobrowolnie korzysta z przewidzianej w art. 18db u.p.d.o.p. preferencji podatkowej, nie znajduje się w sytuacji porównywalnej do podmiotu, który oprócz tego, że oblicza, pobiera, wpłaca jeszcze pobrany podatek (w całości) na rzecz budżetu państwa. Dla tego ostatniego podmiotu jedyną korzyścią (ew. rekompensatą poniesionych kosztów związanych z wykonanymi działaniami) jest kwota "wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatków na rzecz budżetu państwa", dla tego pierwszego podmiotu korzyścią jest już samo skorzystanie z preferencji przewidzianej w art. 18d u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że za niezasadny należało uznać sformułowany w skardze zarzut dopuszczenia się przez Dyrektora błędu wykładni art. 8 oraz 28 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 O.p. w związku z §1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2022 r. w sprawie wynagrodzenia płatnika i inkasenta z tytułu terminowego wpłacania podatków na rzecz budżetu państwa.

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 ust. 1 w zw. z art. 14h ust. 1 O.p. poprzez bezpodstawne pominięcie poglądów i argumentów wyrażanych w przywołanym przez Skarżącą uzasadnieniu stanu faktycznego. Organ w zaskarżonej interpretacji dokonał wykładni przepisów prawa podatkowego (Ordynacji podatkowej) odnoszących się do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację. Organ w zaskarżonej interpretacji uzasadnił, dlaczego stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Wyjaśnił przy tym, dlaczego stanowisko Skarżącej nie mogło zostać uznane za prawidłowe. Rolą organu było – oprócz zawarcia wyczerpującego opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego – przedstawienie prawidłowego, według organu, stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Organ interpretacyjny w szczególności wskazał, jakie jest prawidłowe, jego zdaniem, stanowisko oraz uzasadnił je odwołując się w tym zakresie do treści art. 28 §1 O.p. oraz treści rozporządzenia. Zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera wymagane prawem elementy. Dodać w tym miejscu należy jedynie, że "[w]ydając interpretację indywidulaną organ nie jest zobligowany do polemiki z wnioskodawcą co do przedstawionej przez niego argumentacji. Nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem są wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji." (wyrok NSA z 9 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 2187/19).

Mając na uwadze powyższe, uznając, że sformułowane w skardze zarzuty nie są zasadne (gdyż zaskarżona interpretacja odpowiada prawu), Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.