Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 524/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 165a par. 1, art. 212
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.) WSA Piotr Głowacki po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym (w trybie uproszczonym) w dniu 13 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi R.M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 14 kwietnia 2023 r. nr 1201-IOP2-3.4273.2.2023.3 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zawieszenia postępowania odwoławczego oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 14 kwietnia 2023 r. nr 1201-IOP2-3.4273.2.2023.3 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor), utrzymał w mocy postanowienie własne z 7 lutego 2023 r. nr 1201-IOP2-2.4103.35.2022.14 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku R.M. (dalej: Skarżący) o zawieszenie postępowania odwoławczego.

W uzasadnieniu postanowienia podano, że pismem z 27 stycznia 2023 r. (nadanym w placówce pocztowej tego samego dnia) Skarżący wniósł o zawieszenie prowadzonego przez Dyrektora postępowania odwoławczego od decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków – Stare Miasto z 14 października 2022 r. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2013 r. We wniosku Skarżący wskazał, że zawieszenie postępowania jest konieczne do czasu rozstrzygnięcia przez Sąd jego pozwu o ustalenie, iż w okresie od 12 kwietnia 2013 r. do 31 grudnia 2015 trwała spółka cywilna R. spółka cywilna [...]. Wniosek Skarżącego wpłynął do Dyrektora 30 stycznia 2023 r., natomiast decyzja kończąca postępowanie odwoławcze wydana została 27 stycznia 2023 r. i tym samym zakończyło się postępowanie odwoławcze. Decyzja została odebrana przez Skarżącego 13 lutego 2023 r. i tym samym weszła do obrotu prawnego. Przed wydaniem tej decyzji został zawiadomieniem z 3 stycznia 2023 r. (doręczonym 16 stycznia 2023 r.) wyznaczony Skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wniosek o zawieszenie postępowania został zatem złożony po upływie wyznaczonego terminu.

Dyrektor podkreślił, że nie można zawiesić postępowania, które zostało zakończone. Data doręczenia decyzji stronie nie decyduje bowiem o wydaniu (istnieniu) tej decyzji, ale rozstrzyga o momencie związania treścią decyzji organu podatkowego. Organ nie może pomiędzy wydaniem decyzji a jej doręczeniem, dokonywać jej zmian. Decyzja ta bowiem istnieje, nawet jeżeli nie wywołuje jeszcze wszystkich skutków prawnych. Dlatego też za zasadne należało uznać zastosowanie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – dalej: O.p.).

Skarżący w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze podniósł, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 212 O.p., gdyż w chwili wydawania zaskarżonego postanowienia decyzja z 27 stycznia 2023 r. nie wiązała Dyrektora, gdyż nie była ogłoszoną ani doręczoną, zaś kwestia zawieszenia postępowania do czasu zakończenia postępowania przed sądem powszechnym ma kolosalne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W związku z tym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Pełnomocnik z urzędu Skarżącego w piśmie z 5 grudnia 2023 r. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego. Zostało jednocześnie podkreślone, że w dacie wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, decyzja nie została jeszcze doręczona i tym samym nie weszła do obrotu prawnego, zgodnie z art. 212 O.p. Brak było zatem podstaw do stosowania art. 165a § 1 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, gdyż zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. – dalej: p.p.s.a.).

Problem prawny występujący w sprawie, związany jest z odpowiedzią na pytanie, czy po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy oraz jej ekspediowaniu do strony (co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie), istnieje możliwość rozpoznania wniosku o zawieszenie postępowania odwoławczego. W ocenie Sądu w sporze tym rację należy przyznać Dyrektorowi, który stwierdził, że wniosek taki rozpoznany być nie może.

W szeroko rozumianym prawie administracyjnym, decyzja stanowi formę oświadczenia kierowanego przez organ do jej adresata. "Oświadczenie" to, na mocy wyraźnych przepisów prawa, skuteczne jest dopiero wtedy, gdy nastąpi jego doręczenie (por. wyrok NSA z 15 lutego 2023 r., sygn. akt II GSK 315/20 – powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Dopiero więc w dacie doręczenia decyzji stronie, wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 15 lutego 2023 r., sygn. akt II GSK 312/20). Możliwa jest wobec tego co do zasady modyfikacja wydanej decyzji przed jej doręczeniem, gdyż organ podatkowy nie jest nią związany. Może zatem dojść do jej zmiany, czy też nawet do wyeliminowania jej poprzez brak podejmowania działań zmierzających do związania organu taką decyzją. Organ podatkowy nie może w takim przypadku stosować żadnych formalnych trybów nadzwyczajnych, gdyż decyzja niedoręczona nie wchodzi do obrotu prawnego.

W ocenie Sądu możliwość modyfikacji wydanej decyzji, która nie została jeszcze doręczona, doznaje jednak ograniczeń, jeżeli decyzja zostanie wyekspediowana do strony, czyli organ podatkowy podejmuje po wydaniu decyzji bezpośrednią czynność zmierzającą do wprowadzenia decyzji do obrotu prawnego. Wówczas wyraża pogląd, że nie zamierza dokonywać jakichkolwiek zmian w wydanej decyzji i komunikuje stronie swoje stanowisko w tym przedmiocie.

Decyzja administracyjna rozpoczyna swój byt prawny z chwilą jej sporządzenia, doręczenie ma zaś na celu zakomunikowanie stronie zawartego w niej rozstrzygnięcia, które następuje w chwili złożenia na decyzji podpisu osoby uprawnionej. Nie można podzielić poglądu, że w okresie pomiędzy datą sporządzenia decyzji a momentem jej zakomunikowania stronie sprawa nie została zakończona (nie zakończone zostało postępowanie podatkowe). W postępowaniu podatkowym załatwienie sprawy poprzedza moment, w którym strona ma możliwość zapoznania się z rozstrzygnięciem. Z chwilą podpisania decyzji mamy do czynienia z jej wydaniem w sensie procesowym w tym znaczeniu, że istnieje decyzja, a dzień jej wydania jest miarodajny dla oceny podstawy prawnej i podstawy faktycznej (por. wyrok NSA z 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 3064/14). Jeżeli bowiem organ podatkowy wydał decyzję, która jak wynika z art. 207 § 2 O.p. rozstrzyga sprawę co do jej istoty oraz dokonał czynności mającej na celu doręczenie decyzji stronie, nie może już modyfikować treści wydanej decyzji.

W doktrynie na tle przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, wyrażony został przez W. Chróścielewskiego pogląd, że "wbrew bowiem wyraźnemu brzmieniu art. 110 k.p.a. związanie organu własną decyzją rozpoczyna się nie z chwilą jej doręczenia stronie, ale z momentem «nadania pisma» operatorowi pocztowemu bądź powierzenia go do doręczenia pracownikowi organu lub innym wyznaczonym osobom lub organom w rozumieniu art. 39 k.p.a., pod warunkiem że anulowanie owego «nadania pisma» nie jest już możliwe. W przypadku doręczania pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej owo związanie organu rozpoczyna się z chwilą wysłania pisma" (por. W. Chróścielewski, Związanie organu administracji publicznej własną decyzją a możliwość dokonania jej autoweryfikacji, PiP 2017/5, s. 56). Przepisy O.p. w tożsamy sposób reguluję kwestię związania organu podatkowego wydaną decyzją, tak więc wyżej wskazany pogląd, który Sąd podziela, można odnieść do realiów niniejszej sprawy.

W orzecznictwie również formułowane były poglądy, że zasada związania decyzją rozciąga się także na okres między wydaniem decyzji a jej doręczeniem (tak np. w wyrokach NSA: z 28.02.2020 r., sygn. akt I GSK 234/18 i z 26 maja 2020 r., sygn. akt II OSK 1554/19).

Brak możliwości zmiany wydanej decyzji po jej wysłaniu stronie, uzasadnione jest przede wszystkim regulacją zawartą w art. 212 O.p. W momencie doręczenia decyzji stronie, zarówno organ podatkowy jak i strona postępowania, byliby związani jej treścią. Jakakolwiek zmiana tej decyzji nie wywoływałaby skutku w postaci uchylenia konsekwencji czynności związanych z jej doręczeniem, czyli wiązałaby decyzja doręczona. Skutki prawne wywołuje bowiem decyzja, która została prawidłowo doręczona, tak co do formy jak i treści rozstrzygnięcia.

W realiach rozpatrywanej sprawy, nawet gdyby Dyrektor po otrzymaniu wniosku o zawieszenie postępowania, uchylił wydaną decyzję i tak nie miałoby to żadnego znaczenia, gdyż została ona już ekspediowana i w momencie otrzymania przez Skarżącego wywołałaby skutki prawne. Nieważna jest przy tym sekwencja czasowa, czyli czy najpierw nastąpiłoby doręczenie a później uchylenie, czy też odwrotnie. Ważnym jest bowiem, że w momencie doręczenia decyzji Skarżącemu, decyzja ta weszłaby do obrotu prawnego, czyli wywołałby określone skutki prawne.

Rozróżniając więc co do zasady wydanie decyzji i jej doręczenie, należy dopuścić możliwość wydania nowej decyzji w przypadku niepodjęcia doręczenia czy bezskuteczności doręczenia poprzedniej (np. wysłania jej na błędny adres). Jeżeli natomiast decyzja została wyekspediowana i organ oczekuje na jej podjęcie przez stronę, wydanej decyzji zmienić nie może. W rozpatrywanej sprawie w momencie otrzymania wniosku o zawieszenie postępowania podatkowego, czyli 30 stycznia2023 r., Dyrektor oczekiwał na potwierdzenie otrzymania przez Skarżącego wydanej decyzji (ekspedycja decyzja nastąpiła 27 stycznia 2023 r.).

Nawet gdyby przyjąć, że postępowanie podatkowe kończy się w momencie doręczenia decyzji, gdyż dopiero wówczas wywołuje ona skutki prawne i tak byłoby brak podstaw do zawieszenia postępowania odwoławczego. Istotą zawieszenia postępowania jest bowiem wstrzymanie podejmowania czynności procesowych. Jak wynika z art. 202 O.p., organ podatkowy, który zawiesił postępowanie, nie podejmuje żadnych czynności, z wyjątkiem tych, które mają na celu podjęcie postępowania albo zabezpieczenie dowodu. Tymczasem po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy i jej ekspediowaniu, żadne czynności procesowe już nie są podejmowane. Zawieszenie byłoby zatem bezprzedmiotowe i nie spełniałoby żadnego celu jaki z tą instytucją prawną jest związany.

Ponadto ewentualne zawieszenie postępowania i tak nie miałoby żadnego wpływu na wejście decyzji do obrotu prawnego z momentem jej doręczenia, gdyż kwestia ta uregulowana została jednoznacznie w art. 202 O.p. W konsekwencji w dacie doręczenia decyzji organu odwoławczego, rozpocząłby bieg termin do wniesienia skargi na taką decyzję. Kwestia zaskarżenia decyzji ostatecznej do sądu administracyjnego nie jest uregulowana w przepisach O.p., lecz w przepisach p.p.s.a. Brak jest przy tym jakiegokolwiek przepisu, który zawieszałby bieg terminu do wniesienia skargi, jeżeli postępowanie podatkowe zostałoby po wydaniu i doręczeniu decyzji zawieszone.

Z tych wszystkich powodów nie było podstaw prawnych do rozpatrywania wniosku Skarżącego o zawieszenie postępowania odwoławczego. Zasadnie zatem Dyrektor zastosował dyspozycję przewidzianą w art. 165a § 1 O.p., który nakazuje organowi podatkowemu wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania gdy z jakichkolwiek przyczyn jest to niedopuszczalne. Wprawdzie przepis ten ma zastosowanie do wszczęcia postępowania w ogóle, nie zaś jakiejkolwiek jego fazy, lecz możliwość jego stosowania również w wypadkach incydentalnych należy uznać za dopuszczalną.

Na marginesie Sąd wskazuje, że wyłączną winę za brak merytorycznego rozpoznania wniosku o zawieszenie postępowania ponosi Skarżący. Jak słusznie zauważył Dyrektor wyznaczył Skarżącemu termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, który upływał 23 stycznia 2023 r. Wniosek o zawieszenie postępowania został nadany na poczcie dopiero 27 stycznia 2023 r. Dyrektor miał prawo nie przedłużać dalej postępowania podatkowego, ponieważ w jego ocenie zebrano wystarczający materiał dowodowy oraz umożliwiono Skarżącemu zapoznanie się z tym materiałem, jak również oczekiwano od 23 stycznia 2023 r. jeszcze cztery dni na ewentualne wpłynięcie od Skarżącego przesyłki pocztowej. Gdyby więc Skarżący przestrzegał zakreślonych terminów, które wynikają z ustawy, jego wniosek mógłby zostać merytorycznie rozpoznany.

Mając powyższe na uwadze, podniesione w skardze i piśmie uzupełniającym zarzuty, nie zasługiwały na uwzględnienie.

Jednocześnie Sąd nie będąc związany na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. granicami skargi, czyli jej zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną, dokonał pełnej kontroli zaskarżonego postanowienia. W jej wyniku nie zostały stwierdzone naruszenia prawa, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Z tych wszystkich powodów, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.