Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1234/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 247  par. 1 pkt 3,  234,  233 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), , Protokolant: Daria Laskowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2015 r. sprawy ze skargi M. S- B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji: I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz M.S- B. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M.S.-B. (dalej: skarżąca, strona) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: DIS, organ podatkowy) z dnia [...], nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: DUKS) w całości i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2010 r.

Z akt sprawy wynika, że DUKS w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego - u strony prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą A - za okres od stycznia do grudnia 2010 r. wydał ww. decyzję z dnia [...] nr [...]. W toku postępowania DUKS wezwał stronę do odtworzenia dokumentacji księgowej za badany okres, którą strona utraciła w wyniku kradzieży. W efekcie poczynionych ustaleń DUKS stwierdził, że na moment sporządzania deklaracji strona dysponowała fakturami i przyjął do rozliczenia podatek należny wykazany w deklaracjach. Natomiast w zakresie podatku naliczonego DUKS uznał za nierzetelne deklaracje za miesiące styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2010 r.

W wyniku wniesionego odwołania DIS uchylił decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Decyzja nie została zaskarżona do Sądu. DUKS następnie wydał decyzję z dnia [...], która obecnie jest przedmiotem postępowania odwoławczego.

Jednocześnie w dniu 22 stycznia 2015 r. (data wpływu) strona złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej DIS z dnia [...] nr [...] uchylającej decyzję DUKS w całości i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wskazała strona powołując się na art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej O.p.) na rażące naruszenie art. 233 § 2 O.p. oraz na rażące naruszenie art. 234 O.p. statuującego zasadę reformationis in peius. Zarzuciła strona, że organ II instancji w swojej decyzji tylko formalnie powołał się na art. 233 § 2 O.p., natomiast w rzeczywistości w treści decyzji zawarł szereg wskazówek odnośnie zastosowania w sprawie prawa materialnego w odniesieniu do już zebranego materiału dowodowego. Wskazała strona, że DIS nakazując organowi I instancji, aby wziął pod uwagę, że część duplikatów faktur dotyczących zakupu noclegów, gastronomii, paliwa oraz spłat rat leasingowych (których organ I instancji nie kwestionował) w świetle obowiązujących przepisów nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego - rozstrzygnął sprawę merytorycznie. Zdaniem strony wskazówki dotyczące zebrania materiału dowodowego były pozorne. DIS nakazał ustalić, jakie samochody posiadała strona, stwierdzając jednocześnie, że kupiła samochód [...] z [...]. Podkreśliła strona, że DUKS uzupełnił materiał dowodowy o umowy leasingowe dotyczące dwóch samochodów osobowych i dokumenty przedkładane przez stronę (pozyskane duplikaty faktur), a w zakresie usług hotelowych, gastronomicznych, konferencji i szkoleń nie zbierał żadnych nowych dowodów - i w efekcie zwiększył zakres zakwestionowanego podatku naliczonego. W ocenie strony powyższe nie wypełnia zakresu art. 233 § 2 O.p., który przewiduje konieczność zebrania materiału dowodowego w całości lub znacznej części.

Odnośnie naruszenia art. 234 O.p. wskazała strona, że dotyczy on każdej decyzji, również wydanej w trybie art. 233 § 2 O.p. A poczynione przez DIS zalecenia de facto rozstrzygające sprawę merytorycznie stanowią próbę ominięcia zakazu niepogarszania sytuacji strony.

Organ podatkowy rozpatrując wniosek strony nie stwierdził rażącego naruszenia zarzucanych przepisów i odmówił stwierdzenia nieważności decyzji. Zauważył DIS, że kompetencje organu odwoławczego nie sprowadzają się tylko do kontroli poprawności decyzji organu I instancji, ale do ponownego rozpoznania całości sprawy i jeżeli organ II instancji stwierdzi braki w materiale dowodowym, to może skorzystać z art. 233 § 2 O.p. Ponadto w ocenie DIS z uwagi na ocenny charakter tego, czy okoliczności sprawy są wystarczająco wyjaśnione, nie można mówić o działaniach rażących - niezgodnych z oczywistym brzmieniem przepisu. Według DIS w sprawie istniały podstawy do zastosowania trybu kasacyjnego, ponieważ DUKS nie wyjaśnił, czy zakres prowadzonej przez stronę działalności uprawiał do skorzystania z prawa do odliczenia, nie ustalono czy faktury są rzetelne, nie ustalono jakie strona posiadała samochody i czy kwota odliczeń nie przekroczyła dopuszczalnego limitu. Nie zgodził się DIS, że zalecenia miały charakter pozorny. Wskazał organ podatkowy, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji nie jest związany zasadą reformiationis in peius, a stronie po ponownym rozpoznaniu sprawy będą przysługiwały środki zaskarżenia.

Strona od powyższej decyzji złożyła odwołanie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Podkreśliła skarżąca, że decyzja DIS zawierała gotowe rozstrzygnięcie prawnomaterialne, co potwierdza wydana w wyniku ponownego postępowania przez DUKS decyzja.

Organ podatkowy zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności. Przeanalizował organ podatkowy pojęcie rażącego naruszenia prawa i stwierdził, że decyzja, której stwierdzenia nieważności domaga się strona, nie została nawet wydana z niekwalifikowanym naruszeniem prawa. Powołał się DIS na orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, że decyzje kasacyjne mają charakter procesowy i nie kształtują bezpośrednio zobowiązań materialnoprawnych podatnika. A okoliczność, że decyzja DUKS wydana w wyniku ponownego rozpoznania sprawy jest dla strony mniej korzystna, zdaniem organu podatkowego nie czyni wadliwą decyzji przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania.

Wskazał organ podatkowy, że powołane w decyzji kasacyjnej przepisy prawa materialnego służyły jedynie określeniu "obszarów", w jakich należy przeprowadzić dodatkowe dowody. Zalecenia organu podatkowego dotyczyły niezbędnych dla sprawy ustaleń, w tym posiadanych przez stronę samochodów i zakresu prowadzonej działalności.

Zauważył DIS, że w decyzji organ podatkowy wyjaśnił również, że nie jest wystarczające skorzystanie w sprawie z trybu przewidzianego w art. 229 O.p., ponieważ naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności postępowania z art. 127 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania zarzuciła:

1) naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nieuzasadnioną odmowę stwierdzenia nieważności decyzji wydanej z rażącym naruszeniem art. 233 § 2 i art. 234 O.p.;

2) art. 120 O.p. przez wywodzenie nie wynikających z przepisu art. 234 O.p. warunków nie wydania decyzji na niekorzyść strony.

W uzasadnieniu skargi strona ponownie wskazała na intencjonalność decyzji i formalne powołanie się przez organ odwoławczy na art. 233 § 2 O.p. przy jednoczesnej ocenie przepisów prawa materialnego w odniesieniu do już zebranego materiału dowodowego. W konsekwencji nie doszło w tym zakresie ani do uzupełnienia materiału dowodowego, ani do dokonania nowych ustaleń. Podkreśliła strona, że zalecenia organu odwoławczego dotyczące odliczenia dla samochodów osobowych i od usług hotelowych i gastronomicznych nie odnosiły się do sfery faktu lecz stosowania prawa materialnego, a tym samym wprost naruszały przepis art. 233 § 2 O.p. W decyzji DIS w ocenie strony nakazano organowi I instancji dokonać odmiennej - niekorzystnej dla strony oceny już zebranego materiału dowodowego.

Zdaniem strony decyzje kasacyjne nie są wyłączone spod regulacji art. 234 O.p. Powołała strona na poparcie swojego stanowiska orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Sąd dokonując kontroli legalności według ww. kryteriów stwierdził, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa w stopniu skutkującym koniecznością ich uchylenia.

Przed przystąpieniem do rozstrzygnięcia istoty sporu, tj. czy objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzja DIS została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a więc czy jest dotknięta kwalifikowaną wadą z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. zasadne jest przybliżenie instytucji stwierdzenia nieważności i wskazanie podstawowych cech tego trybu.

Istotą postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest ustalenie, czy wydana w trybie zwykłym decyzja ostateczna dotknięta jest jedną z wad kwalifikowanych, enumeratywnie wskazanych w art. 247 § 1 pkt 1- 8 O.p. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności jest sprawą odrębną w stosunku do sprawy rozpoznawanej w trybie zwykłym. Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. W omawianym trybie bada się wyłącznie istnienie albo nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. (za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 714/09, LEX nr 744861). Podkreślić należy, że stwierdzenie nieważności, uzasadniają tylko wady kwalifikowane, które tkwią w samej decyzji (jako akcie stanowiącym podstawę stosunku prawnego) a nie w poprzedzającym ją postępowaniu (za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2010 sygn. akt II FSK 613/09, LEX nr 737638).

Stwierdzenie nieważności decyzji z powodu przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. – z powodu rażącego naruszenia prawa następuje wtedy, gdy treść kontrolowanej decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, co powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Sytuacja taka zachodzi wtedy, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność, albo też – według innego ujęcia – gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości - z zastrzeżeniem, że wątpliwości prawne w rzeczywistości nie zachodzą także wtedy, gdy wystąpiła wprawdzie rozbieżność orzecznictwa, ale jedno z różnych orzeczeń jest po prostu wadliwe (por. B.Gruszczyński, w: S.Babiarz i inni, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2009, s. 857-859).

W tym miejscu należy podnieść, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego, jednakże wada wskazująca na nieważność musi tkwić w samej decyzji. Orzeczenie -decyzja wydana przez organ w sposób ewidentny odbiega musi od obowiązującej normy prawnej. Gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, a wadliwa treść decyzji jest wynikiem uchybienia przepisom postępowania.

W niniejszej sprawie skarżąca jako podstawę stwierdzenia nieważności decyzji DIS podała przesłankę rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Powyższą przesłankę powiązała z naruszeniem prawa procesowego, tj.: 233 § 2 O.p. oraz art. 234 O.p.

Sąd w sporze przyznał rację skarżącej, przy czym nie podzielił jej stanowiska odnośnie rażącego naruszenia art. 234 O.p. W ocenie Sądu organ wadliwie natomiast uznał, że nie wystąpiła przesłanka rażącego naruszenia art. 233 § 2 op

Nie budzi wątpliwości Sądu, że przepis art. 234 O.p. nie odnosi się do decyzji kasacyjnej wydanej na podstawie art. 233 § 2 Op. Zgodnie z art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Wskazać w tym miejscu należy na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 4 maja 1998 r. sygn. akt FPS 2/98, w której uzasadnieniu stwierdzono m. in. należy przyjąć, że do decyzji kasacyjnej, o której mowa wart. 138 § 2 kpa, nie ma zastosowania zakaz reformationis in peius. Przedstawiona uchwała podjęta została na gruncie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, w ocenie Sądu nie ma jednak prawnie uzasadnionych przeszkód, aby pogląd ten przenieść na grunt przepisów Ordynacji podatkowej.

Jak wyjaśnił NSA decyzja kasacyjna organu odwoławczego jest dopuszczona wyjątkowo, stanowi bowiem w istocie odstępstwo od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Decyzja ta wydawana jest w ściśle określonych warunkach - jest wyraźnie ograniczone przesłankami ustawowymi. Organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Skoro decyzja kasacyjna może być wydana tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, to nie powinno budzić wątpliwości, że organ odwoławczy przy jej wydawaniu ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. Organ nie rozstrzyga wówczas o meritum sprawy; nie przeprowadza też merytorycznej kontroli decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Dokonanie takiej kontroli nie powinno w ogóle wchodzić w rachubę, albowiem decyzja organu pierwszej instancji, wydana bez przeprowadzenia niezbędnego postępowania wyjaśniającego, pozbawiona jest pełnych ustaleń, które mogłyby stanowić przedmiot owej kontroli. Z tych samych powodów organ odwoławczy nie powinien również wypowiadać się o ewentualnym naruszeniu prawa lub interesu społecznego przez decyzję organu pierwszej instancji oraz dokonywać innych ustaleń ocen niezbędnych przy wydawaniu decyzji podlegających ograniczeniom wynikającym z art. 139 Kpa. W istocie wyklucza to możliwość odnoszenia art. 139 Kpa do decyzji kasacyjnych.

Nieuzasadnione jest zatem stanowisko strony odnośnie naruszenia w sprawie art. 234 O.p.

Jednocześnie jednak, jak wynika z uchwały NSA decyzja w trybie kasacyjnym - art. 233 § 2 O.p. ze swej istoty nie może posiadać waloru rozstrzygnięcia merytorycznego, i w treści ograniczać się musi wyłącznie do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zgodnie z przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W ocenie Sądu w sprawie słusznie strona zarzuca, że decyzja DIS w swej treści narusza art. 233 § 2 OP i naruszenie to ma charakter rażący.

Organ odwoławczy w treści decyzji poczynił bowiem ustalenia i wypowiedział się w kwestiach wykraczających poza braki postępowania dowodowego, a ponadto nie wynika z decyzji, że postępowanie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części.

Organ odwoławczy w decyzji stwierdził bowiem, że organ I instancji uwzględnił dostarczane przez stronę duplikaty faktur, które zdaniem tego organu uprawniały stronę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Dalej natomiast DIS wskazał: "część tych faktur dotyczyła zakupu noclegów, gastronomii, paliwa, spłaty czynszu z tytułu umowy leasingowej, które w świetle niżej powołanych przepisów nie dają Stronie prawa do odliczenia tego podatku bądź je istotnie ograniczają" (str. 6, akapit 1 decyzji).

Zauważa Sąd, że zacytowany fragment decyzji niewątpliwie zawiera element oceny już zebranego w sprawie materiału dowodowego - czego w takiej decyzji czynić nie wolno i wskazuje, że DIS ocenił, że organ I instancji wadliwie zastosował przepisy względem ustalonego stanu faktycznego.

Twierdzenie organu podatkowego, że odwołanie się do przepisów prawa materialnego miało na celu wyznaczenie obszaru dla dalszego prowadzenia postępowania dowodowego, w ocenie Sądu jest chybione. Skoro organ twierdzi, że stan faktyczny sprawy jest nieustalony, to nie powinien wypowiadać się w kwestii, czy organ I instancji zastosował prawidłowo przepisy, a w sprawie tak czyni. Organ odwoławczy w treści decyzji wprost wskazuje, że z akt nie wynika, dlaczego "organ I instancji daje stronie prawo do odliczenia podatku" i zarzuca DIS, że organ I instancji "nie dokonał oceny co do zasadności obniżenia podatku należnego o podatek naliczony" (str. 7, akapit 3 decyzji).

Jak już powiedziano decyzja w trybie art. 233 § 2 O.p. nie może odnosić się co do zasadności wartości merytorycznej rozstrzygnięcia organu I instancji. Nie wolno uchylić decyzji i przekazać sprawy do ponownego rozpoznania ze względu na brak oceny, czy wadliwą ocenę przez organ I instancji zastosowania w sprawie danego przepisu.

Dalej, co słusznie zarzuca strona - organ II instancji przesądził kwestię związaną z fakturami dotyczącymi gastronomii i noclegów. Względem tych faktur DIS nie daje żadnych - oprócz kwestii dokonania powtórnej oceny czy stronie przysługuje prawo do odliczenia - zaleceń co do materiału dowodowego. Nie można jako konieczności prowadzenia w tym zakresie dalszego postępowania dowodowego traktować wskazania DIS, że z materiału nie wynika czy zakres prowadzonej działalności uprawniał stronę do skorzystania z uprawnienia do odliczenia. Przede wszystkim zakres prowadzonej przez stronę działalności jest ustalony, ponieważ w decyzji organu I instancji wyraźnie wskazano, na czym ta działalność polegała (str. 4 decyzji), tj. usługi marketingowe -organizacja szkoleń z usługami hotelowymi, gastronomicznymi i wynajmem sal. Organ odwoławczy natomiast nie wskazuje, czego w tych ustaleniach brakuje, co jeszcze powinien organ w tej kwestii wyjaśnić.

W ocenie Sądu zalecenie DIS zmierza de facto do tego, aby organ I instancji jeszcze raz ocenił już posiadane dowody, a tego w ramach art. 233 § 2 O.p. nie wolno czynić.

Podobnie należy ocenić kwestie dotyczące zakupu paliwa i czynszu z umów leasingowych. Organ podatkowy w tej kwestii również dokonuje oceny wadliwego zastosowania przez organ I instancji przepisów. Uchylenia do ponownego rozpoznania nie uzasadniają również podawane przez organ podatkowy braki w materiale dowodowym. Organ podatkowy stwierdza, że organ I instancji nie ustalił, czy strona nie przekroczyła kwoty limitu odliczeń i powołuje się przy tym na brak w aktach umów leasingu.

Tego rodzaju ustalenia w ocenie Sądu nie stanowią o konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, czy w znacznej części. Trudno bowiem uznać za znaczący brak materiału dowodowego trzy umowy, których dotyczą faktury. Zdaniem Sądu, organ II instancji w ramach postępowania prowadzonego przed tym organem mógł pozyskać te umowy i stwierdzić jakich samochodów dotyczą i zapoznać się z ich treścią, ewentualnie mógł skorzystać z uprawnień z art. 229 O.p.

W decyzji organ odwoławczy zarzuca również, że organ I instancji nie wyjaśnił czy faktury i duplikaty są rzetelne? To stwierdzenie, bez powiązania go z konkretnymi wątpliwościami dotyczącymi tej rzetelności, z konkretnymi fakturami, nie wskazuje na braki materiału dowodowego. Gdyby bowiem uznać, że ogólnikowe stwierdzenie, że nie wyjaśniono rzetelności faktur jest wystarczające, to organ II instancji w zasadzie mógłby ograniczyć się do tego jednego stwierdzenia i uchylić każdą decyzję do ponownego rozpoznania. Przede wszystkim podkreślić trzeba, że w niniejszej sprawie organ I instancji nie kwestionował rzetelności faktur ani po stronie sprzedaży, ani zakupu. Z decyzji organu I instancji wynika, że żadna z faktur przedłożonych przez stronę nie budziła wątpliwości, co do jej zgodności ze stanem rzeczywistym.

Skoro zatem organ II instancji twierdzi, że niezbędne jest wyjaśnienie rzetelności, to powinien wprost wskazać, w czym upatruje konieczność prowadzenia w tym zakresie postępowania - jakie to ma znaczenie dla sprawy i co konkretnie powinno być przedmiotem badania.

W ocenie Sądu, DIS wydał decyzję, która narusza art. 233 § 2 Op. Zdaniem Sądu kwestię rażącego naruszenia ww. przepisu należy oceniać w kontekście charakteru decyzji kasacyjnej i tego że decyzja ta ma charakter wyjątku od zasady merytorycznego rozpoznania sprawy, a zatem korzystanie z tego uprawnienia wymaga ścisłego przestrzegania reguł jej stosowania, choćby właśnie z tego względu, że w jej ramach podatnik nie korzysta z ochrony w ramach zasady reformationis in peius.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za uzasadnione Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 134 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.