Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 718/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 23c, pkt 26a
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 22 par. 2a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 860/22 w sprawie ze skargi K.R. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 26 września 2022 r. nr 3201-IOD2.4132.39.2022.4 i 3201-IOD2.4132.76.2022 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od K.R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 860/22 w sprawie K.R. uchylający decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 26 września 2022 r. w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r.

Kwestią sporną w sprawie jest zasadność odmowy skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, wobec niejednoznacznej treści dokumentów złożonych przez skarżącego, organ odwoławczy winien wezwać skarżącego do przedłożenia skorygowanych dokumentów. Skarżący winien zaś mieć

na uwadze fakt, że dobrze przygotowany wniosek poparty odpowiednimi dokumentami wpłynąłby niewątpliwie na szybsze i pozytywne załatwienie sprawy. Według Sądu, już na etapie złożenia wniosku w marcu 2022 r. skarżący winien przedłożyć do niego zawartą w styczniu 2022 r. umowę o pracę. Samo powoływanie się na pracę u danego przedsiębiorcy w poprzednim roku podatkowym nie mogło odnieść oczekiwanego przez skarżącego skutku.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy dokona ponownej oceny zebranego materiału dowodowego, w tym wezwie podatnika do jego uzupełnienia. Skarżący ze swej strony powinien uzupełnić dokumenty w sprawie przez wyjaśnienie daty zawarcia umowy o pracę, jej tłumaczenie i odpis książeczki żeglarskiej.

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a.", uchylił decyzje wydane przez organy obu instancji.

Organ w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – zwanej dalej "o.p." (choć Sąd nie wskazał, że organ naruszył powyższe przepisy), poprzez uwzględnienie skargi skarżącego i uchylenie decyzji obu instancji, w wyniku nieuprawnionego uznania, że organy podatkowe w sposób niewłaściwy zinterpretowały zaświadczenie kapitana, które wraz z pozostałymi dowodami uprawdopodabniały, że skarżący w 2022 r. podjął zatrudnienie na statku morskim ponad 183 dni, w sytuacji, gdy Sąd wskazał, że: - żaden z przedstawionych przez skarżącego w postępowaniu podatkowym dokumentów nie potwierdzał, że skarżący pełni służbę na statku morskim na dzień złożenia przedmiotowego wniosku; - dopiero złożenie przez skarżącego odpisu książeczki żeglarskiej przy skardze pozwoliło na prawidłową ocenę złożonych wcześniej dokumentów; - to na wnioskodawcy ciążył obowiązek wykazania spełnienia przesłanek, jakie wiążą się z danym przepisem i poparcia swoich żądań stosownymi dokumentami; - postawa skarżącego przyczyniła się do negatywnego rozpoznania jego sprawy przez organ podatkowy na skutek braku jasno sprecyzowanych wypowiedzi i braku stosownej dokumentacji; - organ mógł mieć słuszne wątpliwości, czy skarżący w ogóle podjął pracę na statku morskim w 2022 r.

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 22 § 2a o.p. i art. 21 ust. 1 pkt 23c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.d.o.f." – poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej w sytuacji, gdy Sąd wskazał, iż skarżący w toku postępowania podatkowego nie uprawdopodobnił zasadności swojego żądania i nie przedstawił stosownych dokumentów;

3) art. 106 § 3 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez dopuszczenie w uzupełniającym postępowaniu dowodowym z dowodu istotnego, w sytuacji gdy Sąd powinien był wydać wyrok na podstawie akt sprawy, z pominięciem dowodu spóźnionego;

4) art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) – zwanej dalej "p.u.s.a" – w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji podatkowej, tj., wbrew przesłance zgodności decyzji z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organów obu instancji, mimo iż organy w - sposób kompletny - zebrały i należycie oceniły materiał dowodowy, a to postawa skarżącego przyczyniła się do negatywnego rozpoznania jego sprawy przez organ podatkowy na skutek braku jasno sprecyzowanych wypowiedzi i braku stosownej dokumentacji;

5) art. 153 p.p.s.a. poprzez sformułowanie zaleceń co do dalszego postępowania niemożliwych do zrealizowania z uwagi na: - utratę bytu prawnego zaliczek i niemożność orzekania w ich przedmiocie w momencie otrzymania wyroku i zwrotu akt sprawy z Sądu - sformułowania zaleceń dla organu odwoławczego, w sytuacji gdy Sąd uchylił decyzje obu instancji;

6) art. 206 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach, jak w przedmiotowej sprawie, gdy działania pełnomocnika nie prowadziły do skutecznej ochrony skarżącego i organ nie dopuścił się na ruszeń prawa procesowego.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Przedmiotem sporu w sprawie jest zagadnienie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z uwagi na objęcie dochodów skarżącego zwolnieniem wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 22 § 2a o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.

Z powyższego przepisu wynika, że postępowanie to toczy się z wniosku podatnika. Nie jest jego celem określenie wysokości przyszłego zobowiązania podatkowego i wysokości zaliczek na ten podatek a jedynie uprawdopodobnienie, że zaliczki te będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku (dochodu, zysku). Trzeba też mieć na względzie, że ze względu na to, że dotyczy ono przyszłych zaliczek, jego zakończenie za względów praktycznych powinno nastąpić przed terminem ich poboru (zapłaty).

Biorąc pod uwagę treść art. 22 § 2a o.p. oraz charakter tego postępowania, Naczelny Sad Administracyjny wskazuje, że ma ono ograniczony zakres. Nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego. Podatnik składa wniosek o ograniczenie poboru zaliczek wraz z argumentacją i ewentualnie dokumentami uprawdopodobniającymi, że zaliczki będą niewspółmiernie wysokie do podatku, gdyż to on posiada wiedzę co do tych okoliczności. Organ po ich weryfikacji stwierdzając, że podatnik uprawdopodobnił niewspółmierność zaliczek w stosunku do podatku wydaje decyzję pozytywną o ograniczeniu wysokości zaliczek na podatek. W sytuacji, gdy natomiast organ uzna, że podatnik tych okoliczności nie uprawdopodobnił odmawia uwzględnienia wniosku podatnika. W toku postępowania może oczywiście go wezwać do wyjaśnienia spornych kwestii wynikających ze złożonego wniosku.

Podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z 15 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2339/18 (LEX nr 3124371), zgodnie z którym "O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie".

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że w postępowaniu prowadzonym przed organami podatkowymi skarżący nie uprawdopodobnił wystąpienia przesłanki wskazującej na niewspółmierność zaliczek w stosunku do należnego podatku.

Skarżący twierdził, że jego dochody będą zwolnione od opodatkowania, gdyż jest marynarzem i w stosunku do jego dochodów zastosowanie znajdzie zwolnienie od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23a u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, dochody marynarzy, którzy są obywatelami państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, uzyskane z tytułu pracy na statkach morskich używanych do przewozu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej, jeżeli była ona w danym roku podatkowym wykonywana łącznie przez okres co najmniej 183 dni, z wyjątkiem pracy wykonywanej na:

a) holownikach, na których mniej niż 50% czasu pracy faktycznie wykonywanej przez holownik w ciągu roku stanowił przewóz ładunku lub pasażerów drogą morską,

b) pogłębiarkach, na których mniej niż 50% czasu pracy faktycznie wykonywanej przez pogłębiarkę w ciągu roku stanowił przewóz wydobytego materiału drogą morską.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 23c, ma zastosowanie pod warunkiem złożenia urzędowi skarbowemu, o którym mowa w art. 45 ust. 1b, nie później niż przed upływem terminu określonego w art. 45 ust. 1:

1) w przypadku pracy na statku podnoszącym polską banderę - zaświadczenia, o którym mowa w art. 85 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu;

2) w przypadku pracy na statku podnoszącym inną, niż polska, banderę - zaświadczenia armatora lub agencji zatrudnienia, o której mowa w art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu, zawierającego:

a) imię i nazwisko marynarza, jego adres zamieszkania i numer PESEL, a w przypadku jego braku - numer dokumentu potwierdzającego tożsamość,

b) informację o liczbie dni przepracowanych w roku na statku spełniającym wymagania, o których mowa w ust. 1 pkt 23c, przez marynarza, którego dotyczy zaświadczenie, z podaniem okresów zatrudnienia, nazwy i bandery statku,

c) informację o kwocie przychodu marynarza z tytułu pracy u armatora,

d) informacje dotyczące armatora obejmujące:

• imię i nazwisko lub nazwę,

• adres miejsca zamieszkania albo adres siedziby,

• numer identyfikacji podatkowej lub zagraniczny numer identyfikacyjny podatnika,

• formę prawną.

Skarżący we wniosku powinien zatem uprawdopodobnić wystąpienie przesłanek wynikających z powołanej regulacji. Tymczasem, jak przyznaje Sąd pierwszej instancji to "postawa skarżącego przyczyniła się do negatywnego rozpoznania jego sprawy przez organy podatkowe na skutek braku jasno sprecyzowanych wypowiedzi oraz brakiem stosownej dokumentacji na poszczególnych etapach postępowania podatkowego."(str. 9 uzasadnienia). Ponadto stwierdza, że "dopiero złożenie odpisu książeczki żeglarskiej przy skardze pozwalało na prawidłową ocenę poprzednio złożonych dokumentów" (str. 10 uzasadnienia). Pomimo tych okoliczności Sąd uznał skargę za zasadną, gdyż jego zdaniem organy powinny przeprowadzić postępowanie wyjaśniając wszelkie wątpliwości. Z oceną Sądu pierwszej instancji nie zgadza się Naczelny Sąd Administracyjny.

Powyższe okoliczności świadczą bowiem jednoznacznie, że skarżący w toczącym się postępowaniu przed organami obu instancji nie uprawdopodobnił wystąpienia przesłanki niewspółmierności zaliczek w stosunku do wysokości podatku. Postępowanie toczyło się przed organami obu instancji, skarżący zatem nie tylko w prowadzonych postępowaniach, w tym także w odwołaniu od decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. mógł przedstawić okoliczności uzasadniające wniosek. W tym przypadku nie można obarczać odpowiedzialnością za prawidłowe wykazanie przesłanki uprawdopodobnienia organ podatkowy, który nie posiada przecież wiedzy w temacie przyszłych dochodów podatnika.

Skoro Sąd pierwszej instancji przyznaje, że postępowanie przed organami podatkowymi nie wykazało, by spełnione zostały przesłanki do zastosowania art. 22 § 2a o.p., to brak było podstaw do uchylenia decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 i 191 o.p. oraz w zw. z art. 22 § 2a o.p. i art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. (zarzuty sformułowane w pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej). Słusznie przy tym zwrócił uwagę organ w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie wskazał, jakie konkretnie przepisy naruszyły organy podatkowe, zasadnie jednak formułując zarzuty w skardze kasacyjnej odnośnie art. 187 i 191 o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił natomiast od ustosunkowywania się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż nie miały one decydującego wpływu na wynik sprawy. Odnotować jedynie należy, że Sąd nie naruszył art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadzając dowód z dokumentu przedłożonego przez skarżącego. Skoro jednak dokument ten mógł, a nie został przedłożony w toku postępowania przed organami, to świadczy to jedynie o tym, że podatnik nie uprawdopodobnił w nich wystąpienia przesłanek z art. 22 § 2a o.p.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.