Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1600/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 9a ust. 2 pkt 1-8, art. 9b ust, 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1542
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (spr.), Protokolant Asystent Sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2024 skargi kasacyjnej X. S.A. w Y. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 193/22 w sprawie ze skargi X. S.A. w Y. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2022 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.44.2022.1.MK w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2022 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.44.2022.1.MK, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz X. S.A. w Y. kwotę 1257,00 (słownie: tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 13 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 193/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę X. S.A. w Y. (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Wnioskodawca, Spółka lub Skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej Organem interpretacyjnym lub DKIS) z 13 kwietnia 2022 r., nr 0111-KDIB3-3.4013.44.2022.1.MK w przedmiocie podatku akcyzowego.

Stan faktyczny sprawy, będący elementem wniosku interpretacyjnego został precyzyjnie zaprezentowany w interpretacji indywidualnej, dostępnej w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych (por. art. 14i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 – zwanej dalej O.p.). Ponadto, w uzasadnieniu swojego wyroku, dostępnym w CBOSA przedstawił go Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Problemem, jaki zaistniał w sprawie było ustalenie podatkowych, pozostających w sferze podatku akcyzowego, konsekwencji fumigacji suszu tytoniowego przez podmiot "zewnętrzny", który nie prowadzi składu podatkowego, nie jest pośredniczącym podmiotem tytoniowym ani producentem surowca tytoniowego. Wątpliwości Strony, wyrażone przez nią we wniosku interpretacyjnym wywołała zaś kwestia opodatkowania takiego zachowania podatkiem akcyzowym. W swoim piśmie procesowym inicjującym postępowanie interpretacyjne Skarżący zapytał bowiem o to, czy tymczasowe powierzenie przez [...] - pośredniczący podmiot tytoniowy partii zanieczyszczonego suszu tytoniowego świadczeniodawcy, który nie jest podmiotem prowadzącym skład podatkowy, pośredniczącym podmiotem tytoniowym ani producentem surowca tytoniowego, do fumigacji poza terenem składu podatkowego będzie stanowiło przedmiot opodatkowania akcyzą?

Prezentując własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca wskazał, że:

a) tymczasowe powierzenie przez [...] - pośredniczący podmiotem tytoniowym partii zanieczyszczonego suszu tytoniowego świadczeniodawcy, który nie jest podmiotem prowadzącym skład podatkowy, pośredniczącym podmiotem tytoniowym ani producentem surowca tytoniowego, do fumigacji poza terenem składu podatkowego nie stanowi przedmiotu opodatkowania akcyzą;

b) władanie przez świadczeniodawcę partią powierzonego suszu tytoniowego w okresie świadczenia usługi fumigacji nie jest i nie może być uznane ani za nabycie, ani za posiadanie suszu tytoniowego (przez tego świadczeniodawcę).

c) procesowi powierzenia surowca do fumigacji nie będzie towarzyszyła czynność prawna "sprzedaży", o której mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1 - 8 ustawy o podatku akcyzowym, ani też jakakolwiek inna czynność, która dawałaby podstawę do przyjęcia, iż przedsiębiorca świadczący usługę fumigacji mógłby rozporządzać surowcem.

DKIS uznał za nieprawidłowe stanowisko zaprezentowane przez Spółkę w jej piśmie procesowym, inicjującym postępowanie interpretacyjne. Uzasadniając swoje racje wskazał on, że definicje sprzedaży, zamiany, czy też darowizny, służące określeniu zakresu sprzedaży dla celów akcyzy zostały wskazane pomocniczo w art. 9b ust. 1 i 2 w zw. z art. 9a ust. 2 pkt 1-8 ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym określone tam aktywności podatnika są jednymi z elementów szerokiej definicji sprzedaży, którą sformułowano w art. 2 ust. 1 pkt 21 tej samej ustawy, tj. czynności faktycznej lub prawnej, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot. W konsekwencji, tymczasowe powierzenie suszu tytoniowego, w wyniku którego będzie miało miejsce przeniesienie posiadania tego surowca z Wnioskodawcy na podmiot dokonujący fumigacji wypełnia ustanowione przez ustawodawcę, na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, przesłanki do uznania tej czynności za sprzedaż. W świetle art. 2 ust. 1 pkt 21 sprzedażą jest bowiem zdarzenie, w następstwie którego dochodzi do przeniesienia własności przedmiotu sprzedaży. Znamiona tego zachowania wyczerpuje jednak także przeniesienie na inny podmiot posiadania zbywanej rzeczy.

Z zapatrywaniem tym zgodził się Sąd I instancji. Uzasadniając swoje racje odwołał się on do dwojakiego rodzaju argumentów – opartych na analizie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a także będących konsekwencją rozumienia pojęcia "posiadanie". Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał wątpliwości co do tego, że powierzenie przez Stronę partii zanieczyszczonego suszu tytoniowego świadczeniodawcy w celu fumigacji nie będzie żadnym ze zdarzeń opisanych w art. 9a ust. 2 pkt 1-8 u.p.a. (w przepisie tym, poprzez odesłanie do niego, wynikające z art. 9b ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym zdefiniowano sprzedaż suszu tytoniowego jako przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym). Jak podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie oznacza to jednak, że czynność ta jest obojętna podatkowo. W przekonaniu Sądu I instancji aktywność Wnioskodawcy "wpisuje się bowiem w ogólną definicję sprzedaży z art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy akcyzowej". Jak zaś wiadomo, określenie "sprzedaż" użyte we wskazanym przepisie ustawy o podatku akcyzowym oznacza czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot. Tym samym w przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, ustalając czy Strona swoim zachowaniem urzeczywistniła zakres przedmiotowy podatku akcyzowego, rozumienie sprzedaży zawarte w art. 9b ust. 2 w zw. z art. 9a ust. 2 pkt 1-8 ustawy o podatku akcyzowym należy więc w swoisty sposób dopełnić o postrzeganie tego zachowania, wyrażone w art. 2 ust. 1 pkt 21 tego samego aktu prawnego.

Zdaniem Sądu I instancji definicja sprzedaży, ustanowiona dla potrzeb opodatkowania suszu tytoniowego w art. 9b ust. 2 w zw. z art. 9a ust. 2 pkt 1-8 ustawy o podatku akcyzowym została tam zatem wskazana pomocniczo. W konsekwencji, stała się ona jednym z elementów szerokiej definicji legalnej sprzedaży, zawartej w słowniczku ustawowym. Jak podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ustawodawca - w celu wyeliminowania wątpliwości co do zakresu czynności podlegających obciążeniu podatkiem akcyzowym w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego - uszczegółowił bowiem, jakie czynności uznaje się za sprzedaż. Celem tego jest zaś objęcie opodatkowaniem akcyzą wszystkich możliwych transakcji i czynności, których przedmiotem może być susz tytoniowy, niezależnie od tego czy działania te zostały zdefiniowane w przepisach prawa cywilnego. Wniosek ten sformułowano, ponieważ w przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ustawodawcy kształtującemu art. 9b ustawy o podatku akcyzowym chodziło o zawężenie możliwości obrotu nieopodatkowanym suszem tytoniowym tylko do ściśle określonych podmiotów z uwagi na pojawiające się nadużycia w obrocie tym wyrobem.

Odnosząc się do rozumienia sprzedaży, wskazanego w art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku akcyzowym, obejmującego również przeniesienie posiadania, Sąd I instancji doszedł także do przekonania, że w realiach przedmiotowej sprawy można mówić o zaistnieniu takiego zdarzenia. Co prawda podmiot dokonujący fumigacji nie jest ani posiadaczem samoistnym, ani posiadaczem zależnym powierzonego mu surowca. Jego pozycję prawną można natomiast określić mianem dzierżyciela rzeczy. Jest tak, jako że wskazana osoba włada przekazanym jej towarem w cudzym imieniu (w imieniu Wnioskodawcy), nie ma zamiaru dysponowania suszem tytoniowym dla siebie, natomiast wyróżnia ją wola zwrotu (oddania) suszu tytoniowego w niezmienionej ilości na każde żądanie świadczeniobiorcy (Strony). Mimo to, przez wzgląd na cel ustawy o podatku akcyzowym, jakim jest ograniczenie obrotu nieopodatkowanym suszem tytoniowym Wojewódzki Sąd Administracyjny stanął jednak na stanowisku, że w realiach przedstawionego mu stanu faktycznego podmiot dokonujący fumigacji suszu jest jego posiadaczem. Tezę tę wzmocniono argumentem o odrębności prawa podatkowego, skutkującej dopuszczalnością rozumienia określonych pojęć w sposób właściwy wyłącznie prawu podatkowemu – autonomiczny wobec innych gałęzi prawa.

Niezależnie od tego, odwołując się jednak do prawa cywilnego wywiedziono, że dzierżenie to też swego rodzaju posiadanie rzeczy, tyle, że w cudzym imieniu. W tym kontekście Sąd I instancji wskazał, że w czasie powierzenia suszu tytoniowego, podmiot dokonujący jego fumigacji nie jest uprawniony do posiadania tego wyrobu akcyzowego bez zapłaconej akcyzy, a poza tym susz pozostanie bez nadzoru. Tym samym, możliwe będą nieprawidłowości i nadużycia. Także z tych względów uznano racje Organu interpretacyjnego.

W skardze kasacyjnej Strona wniosła o:

1) rozpoznanie sprawy na rozprawie;

2) uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji;

3) zasądzenie od Organu interpretacyjnego na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Jednocześnie nieprawomocnemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono obrazę:

1) prawa materialnego:

a) art. 9a ust. 2 pkt 1-8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 143 – zwanej dalej u.p.a.) w zw. z art. 9b ust. 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a. Zdaniem Strony nastąpiło to poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów, polegającą na przyjęciu, że art. 9a ust. 2 pkt 1- 8 w zw. z art. 9b ust. 2 u.p.a. stanowią uszczegółowienie normy przewidzianej w art. 2 ust. 1 pkt 21 tej samej ustawy. Tymczasem powołane przepisy pozostają w relacji lex specialis (art. 9a ust. 2 pkt 1-8 u.p.a. w zw. z art. 9b ust. 2 u.p.a.) derogat legi generali (art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a.). Oznacza to, że art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a. nie stosuje się przy dekodowaniu pojęcia sprzedaży suszu tytoniowego (art. 9b ust. 1 u.p.a.);

b) art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a. - poprzez niewłaściwe zastosowanie. Polega ono na przyjęciu, że tymczasowe powierzenie przez Stronę ([...] - pośredniczący podmiot tytoniowy) partii zanieczyszczonego suszu tytoniowego świadczeniodawcy, który nie jest podmiotem prowadzącym skład podatkowy, pośredniczącym podmiotem tytoniowym ani producentem surowca tytoniowego, w celu wykonania usługi fumigacji wypełnia przesłanki do uznania tej czynności za sprzedaż na gruncie ustawy akcyzowej, a tym samym stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym. Tymczasem opisany stan faktyczny ani nie stanowi zdarzenia prawnego, o którym mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8 u.p.a., ani też nie jest sprzedażą, w tym przeniesieniem posiadania suszu tytoniowego ze świadczeniobiorcy na świadczeniodawcę w rozumieniu pozostałych przepisów ustawy o podatku akcyzowym (art. 2 ust. 1 pkt 21), a zatem nie może stanowić źródła powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym;

2) naruszenie przepisów postępowania: art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 151 P.p.s.a. W ocenie Skarżącego nastąpiło to poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, pomimo naruszenia prawa materialnego przez DKIS, mającego wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Spółki, ta obraza regulacji materialnoprawnej wyraziła się błędnym zastosowaniem art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a., polegające na przyjęciu, iż tymczasowe powierzenie przez wnioskodawcę ([...] - pośredniczący podmiot tytoniowy) partii zanieczyszczonego suszu tytoniowego świadczeniodawcy, który nie jest podmiotem prowadzącym skład podatkowy, pośredniczącym podmiotem tytoniowym ani producentem surowca tytoniowego, w celu wykonania fumigacji, skutkować będzie powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Jak przy tym podkreślono, wskazane uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ brak naruszenia powołanych przepisów powinien skutkować uwzględnieniem stanowiska Wnioskodawcy.

Uzasadniając swoje racje Strona podkreśliła niedopuszczalność posiłkowego stosowania ogólnej definicji "sprzedaży" z art. 2 pkt 21 u.p.a. uzupełniająco do art. 9a ust. 2 pkt 1-8 w zw. z art. 9b ust. 2 u.p.a. lub "obok" tej regulacji prawnej. Jednocześnie wykluczyła ona zastosowanie art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a. także w przypadku posiłkowego stosowania art. 2 ust. 1 pkt 21 tego aktu prawnego. W przekonaniu Wnioskodawcy krótkotrwałe powierzenie suszu tytoniowego świadczeniodawcy, który nie ma woli zachowania wyrobu akcyzowego dla siebie, nie wpisuje się bowiem w hipotezę art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a., tj. nie wypełnia znaczenia pojęciowego ani wyrażenia "przeniesienie na własność", ani określenia "przeniesienie posiadania". W tym kontekście podkreślono konieczność odwołania się do potocznego znaczenia terminu "posiadać" i "posiadanie", funkcjonującego w języku polskim. Tam zaś posiadanie jest utożsamiane z własnością, byciem właścicielem.

Jak podkreślił Skarżący, nawet odwołując się do rozumienia posiadania funkcjonującego w prawie cywilnym, posiadaczem nie jest podmiot dokonujący fumigacji suszu tytoniowego. Nie ma on bowiem zamiaru władania rzeczą dla siebie, a zatem jest jej dzierżycielem. Odwołując się do argumentacji Sądu I instancji dotyczącej niepodlegania suszu tytoniowego nadzorowi w czasie posiadania go przez podmiot nieuprawniony (w procesie fumigacji) podkreślono zaś, że w żadnym przepisie ustawy o podatku akcyzowym nie uzależnia się powstania ani ustania obowiązku podatkowego w odniesieniu do suszu tytoniowego od "podlegania nadzorowi".

W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację Organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe zapatrywanie. Jednocześnie wniósł on o oddalenie skargi kasacyjnej, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie od Skarżącego na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Ponieważ zaś istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę i w konsekwencji uchylił nie tylko wyrok Sądu I instancji, ale i zaskarżoną interpretację indywidualną DKIS. Stało się to na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2022 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 – zwanej dalej P.p.s.a.).

Zasadniczym problemem zaistniałym w sprawie była kwestia relacji art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a. do art. 9b ust. 2 w zw. z art. 9a ust. 2 pkt 1-8 tej samej ustawy. Odnosząc się do tego zagadnienia należy zwrócić uwagę na materię będącą przedmiotem regulacji prawnej zawartej w tych przepisach. Art. 2 ust. 1 u.p.a. zawiera wyjaśnienie określeń użytych w ustawie. W jego pkt. 21 wskazano, że sprzedażą jest czynność faktyczna lub prawna, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot. Z kolei w art. 9b ust. 1 u.p.a. ustawodawca określił przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku, gdy wyrobem akcyzowym jest susz tytoniowy. Wskazano tam, że jednym z zachowań skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego jest sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych lub wyrobów nowatorskich, lub pośredniczący podmiot tytoniowy, z wyłączeniem sprzedaży przez podmiot prowadzący skład podatkowy, grupę producentów suszu tytoniowego utworzoną na podstawie ustawy z dnia 15 września 2000 r. o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 1145), zwaną dalej "grupą producentów", organizację producentów surowca tytoniowego wpisaną do rejestru organizacji producentów na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o organizacji niektórych rynków rolnych, zwaną dalej "organizacją producentów", oraz pośredniczący podmiot tytoniowy, którzy jednocześnie z tą sprzedażą dokonują dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu suszu tytoniowego (por. art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Właśnie kwestia rozumienia tego przepisu była źródłem wątpliwości Strony, co doprowadziło do złożenia wniosku interpretacyjnego.

Istotne jest, że w art. 9b ust. 2 u.p.a. wskazano, co jest sprzedażą dla celów kształtowania przedmiotu opodatkowania w podatku akcyzowym. Ustawodawca uczynił to poprzez odesłanie do art. 9a ust. 2 pkt 1-8 u.p.a. W ten sposób za sprzedaż suszu tytoniowego jako przedmiot opodatkowania uznano ich:

1) sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360, 2337 i 2339 oraz z 2023 r. poz. 326);

2) zamianę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;

3) wydanie w zamian za wierzytelności;

4) wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego;

5) darowiznę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;

6) wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności;

7) przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy;

8) przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników.

W konsekwencji należy przyjąć, że wyłącznie wskazane powyżej zachowania są sytuacjami faktycznymi lub prawnymi, z których zaistnieniem wiąże się powstanie obowiązku podatkowego (w ten sposób w nauce prawa podatkowego definiuje się przedmiot opodatkowania – pojęcie, które nie ma swojego normatywnego wyjaśnienia). Okoliczność ta ma zaś fundamentalne znaczenie, ponieważ obowiązek podatkowy jako nieskonkretyzowana postać powinności podatkowej może powstać tylko wtedy gdy zaistnieje zdarzenie określone w ustawie podatkowej (por. art. 4 Ordynacji podatkowej). W przypadku jego przeobrażenia się w zobowiązanie podatkowe skutkuje to powstaniem powinności podatkowej skonkretyzowanej co do wysokości, terminu spełnienia oraz miejsca zapłaty (por. art. 5 Ordynacji podatkowej). Jednocześnie godzi się zauważyć, że w swoim wniosku interpretacyjnym Skarżący nie pytał Organu interpretacyjnego o rozumienie sprzedaży dla celów podatku akcyzowego, ale o to czy opisane przez niego zachowanie będzie stanowiło przedmiot opodatkowania akcyzą.

Biorąc pod uwagę poczynione uwagi należy podkreślić, że wskazując w ustawie o podatku akcyzowym na zakres przedmiotowy tej daniny publicznej ustawodawca nie odwołał się do przeniesienia posiadania suszu tytoniowego jako zachowania skutkującego powstaniem obowiązku podatkowego. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma uzasadnienia sposób rozumowania zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a także w interpretacji indywidualnej – teza, że definicje sprzedaży, zamiany, czy też darowizny, w określeniu zakresu sprzedaży dla celów akcyzy zostały wskazane pomocniczo, jako jedne z elementów szerokiej definicji sprzedaży, która zawarta została w art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a, tj. czynności faktycznej lub prawnej, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot. W art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a. ustawodawca nie określa bowiem przedmiotu opodatkowania w podatku akcyzowym, a jedynie definiuje jedno z pojęć ustawowych. Przedmiotem opodatkowania (w przypadku, gdy obiektem zachowania podmiotu podatkowego jest susz tytoniowy) są zaś zachowania precyzyjnie określone w art. 9b ust. 1 u.p.a. Jednym z nich jest sprzedaż suszu tytoniowego (por. art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a.), przez wzgląd na dyspozycję art. 9b ust. 2 u.p.a. rozumiana w sposób wskazany w powoływanym już art. 9a ust. 2 pkt 1-8 u.p.a.

Relacja pomiędzy tymi przepisami, a art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a. jest więc odwrotna do przyjętej przez Sąd I instancji oraz przez Organ interpretacyjny. Art. 9b ust. 2 w zw. z art. 9a ust. 2 pkt 1-8 u.p.a. nie jest dopełnieniem dyspozycji art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a. w zakresie kształtowania przedmiotu opodatkowania. W art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a. w ogóle nie kształtuje się bowiem tego elementu konstrukcji podatku. To ustawodawca czyni natomiast w wielokrotnie już przywoływanym art. 9b ust. 1 u.p.a. Rozumienie sprzedaży suszu tytoniowego, pojawiające się w jego treści (por. art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a.) jest zaś wyjaśnione poprzez odesłanie w art. 9b ust. 2 tej ustawy do art. 9a ust. 2 pkt 1-8 u.p.a. Tym samym ustawodawca kompleksowo, bez potrzeby wspierania się dyspozycją art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a. określił przedmiot opodatkowania w podatku akcyzowym w sytuacji, gdy jest nim sprzedaż suszu tytoniowego. W związku z tym, nie można również sformułować twierdzenia, że art. 9b ust. 2 u.p.a. w zw. z art. 9a ust. 2 pkt 1-8 tej ustawy jest lex specialis w stosunku do art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a. Obydwie te regulacje prawne są natomiast w stosunku do siebie autonomiczne, bo dotyczą różnych kwestii. Dlatego właśnie art. 9b ust. 2 w zw. z art. 9a ust. 2 pkt 1-8 u.p.a. nie jest dopełnieniem art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a. Równocześnie, także art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a. nie uzupełnia regulacji prawnej dotyczącej przedmiotu opodatkowania, wynikającej ze wskazanych przepisów, a także z art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a. Tym samym tymczasowe powierzenie przez [...] - pośredniczący podmiot tytoniowy partii zanieczyszczonego suszu tytoniowego świadczeniodawcy, który nie jest podmiotem prowadzącym skład podatkowy, pośredniczącym podmiotem tytoniowym ani producentem surowca tytoniowego, do fumigacji poza terenem składu podatkowego nie stanowi dla Wnioskodawcy przedmiotu opodatkowania akcyzą

Biorąc pod uwagę przedstawione spostrzeżenia, które DKIS powinien uwzględnić wydając nową interpretację indywidualną, już tylko dla porządku godzi się zauważyć, że ustawodawca zabezpiecza interesy państwa jako podmiotu uprawnionego z tytułu podatku na wypadek, gdyby takie tymczasowe powierzenie suszu tytoniowego w celu jego fumigacji miało swój finał w postaci przeniesienia posiadania tego surowca. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania w podatku akcyzowym jest także nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Swoistym korelatem tego unormowania – regulacją prawną dotyczącą zakresu podmiotowego podatku akcyzowego jest zaś art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Stanowi on, że podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Do kręgu tego należy podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Wszystko to oznacza, że niezwrócenie suszu tytoniowego Stronie po jego fumigacji daje podstawy do zastosowania przez organy podatkowe wskazanej regulacji prawnej i wymiaru podatku akcyzowego w odniesieniu do kontrahenta Spółki, któremu ta powierzyła surowiec (wyrób akcyzowy). Interes fiskalny państwa został więc zabezpieczony przez ustawodawcę.

Na koniec godzi się zauważyć, że zapatrywanie Sądu I instancji oraz DKIS budzi wątpliwości jeszcze z jednego powodu. Otóż podatek akcyzowy, co do zasady jest jednofazową daniną od obrotu (por. art. 8 ust. 6 u.p.a.). Tym właśnie różni się on od podatku od towarów i usług jako podatku obrotowego, wielofazowego netto. Gdyby zaś uznać za trafny pogląd zaprezentowany w zaskarżonym wyroku oraz w poprzedzającej go interpretacji indywidualnej, podatek akcyzowy stawałby się daniną dwufazową, uiszczają najpierw od tymczasowego przekazania suszu tytoniowego świadczeniodawcy, a następnie po wykonaniu przez niego usługi i zwróceniu tego wyrobu Stronie, od "klasycznego" zachowania wskazanego w art. 8 ust. 1 – 5 u.p.a., w szczególności produkcja wyrobu akcyzowego (por. art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a.).

Z wszystkich tych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. DKIS wydając nową interpretację powinien uwzględnić zaprezentowane wcześniej spostrzeżenia co do istoty przedmiotu opodatkowania jako elementu konstrukcji podatku, a także dotyczące relacji pomiędzy art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a., art. 9b ust. 2 w zw. z art. 9a ust. 2 pkt 1-8 u.p.a. oraz art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a.

Normatywną podstawą rozstrzygnięcia Sądu był art. 188 w zw. z art. 146 § 1 oraz w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono natomiast w oparciu o art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Złożyły się na nie: wpis od skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (200 zł), opłata za doręczenie wyroku Sądu I instancji wraz z jego uzasadnieniem (100 zł), wynagrodzenie radcy prawnego reprezentującego Stronę przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym (480 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł), wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz wynagrodzenie radcy prawnego za reprezentowanie strony przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (360 zł). Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika procesowego Strony, należnego mu za działanie przed Sądem I instancji ustalono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935 – zwanego dalej rozporządzeniem). Z kolei wynagrodzenie tego podmiotu, przysługujące mu za reprezentowanie Skarżącego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zostało ukształtowane na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia.

Adam Nita Arkadiusz Cudak Ryszard Pęk