Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 396/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 marca 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowy od osób prawnych za 2004 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] określającej A spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. na kwotę 847.764 zł. oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na ten podatek za miesiące od [...] do [...] 2004 r. na kwotę 60.449,70 zł.

Utrzymana w mocy decyzja organu I instancji jest decyzją wydaną w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy. W decyzji organ I instancji uznając za prawidłowe zeznane przez stronę przychody w kwocie 8.840.903,70 zł., skorygował wykazane przez stronę koszty uzyskania przychodów w kwocie 8.730.348,80 zł. – do kwoty 4.378.982,48 zł. oraz zakwestionował odliczenie od dochodu straty podatkowej za 2003r. w kwocie 680,96 zł. Korekta ta skutkowała określeniem podstawy opodatkowania na kwotę 4.461.921 zł. i należnego podatku dochodowego w wys. 847.764 zł. oraz odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek. Organ I instancji nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup paliw w wys. 4.349.682,20 zł. wynikających z faktur VAT wystawionych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością B, bowiem w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, ze podmiot ten nie dokonał sprzedaży paliw na rzecz strony, gdyż nie był właścicielem paliw, a więc czynność ta nie mogła być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Brak podstaw do uznania, że transakcje nabycia paliw od tego podmiotu w ogóle miały miejsce. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji organ odwoławczy wskazał na przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) omawiając instytucję kosztów uzyskania przychodów. Zwrócił organ uwagę na umowę z dnia [...]. zawartą między stroną reprezentowaną przez jej przedstawiciela B reprezentowaną przez G. S., w której postanowiono w § 1 pkt 1, że "przedmiotem niniejszej umowy są warunki i zasady współpracy handlowej pomiędzy Dostawcą a Odbiorcą, polegającej na sprzedaży przez Dostawcę oraz na zakupie i odbiorze przez Odbiorcę produktów naftowych", a w punkcie 2 "Zakup i sprzedaż produktów naftowych prowadzona będzie w formie ograniczonej do wystawiania i podpisania przez strony faktury". Z akt sprawy wynika, że strona obciążyła koszty uzyskania przychodów 74 fakturami VAT wystawionymi przez B z tytułu zakupu u niej paliwa na łączną kwotę 4.349.682,20 zł. Przeprowadzone postępowanie dowodowe przez organ I instancji wykazało, że firma B w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, gdyż: 1) pod wskazanym adresem siedziby firmy nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza, w nieruchomości zamieszkuje matka G. S., 2) figurujący jako prezes firmy G. S. nigdy nie prowadził działalności gospodarczej w imieniu firmy, 3) brak możliwości, mimo podjętych starań przez organy podatkowe, wglądu w księgi firmy, 4) osoba zakładająca, jako prokurent firmy B, rachunek bankowy w [...] posługiwała się nieprawdziwymi danymi, bowiem z Krajowego Rejestru Sądowego nie wynika, aby firma kiedykolwiek ustanawiała prokurenta, z żadnych dokumentów nie wynika aby B zatrudniała 16 pracowników, względnie jakiegokolwiek pracownika, nie sporządzała nigdy deklaracji PIT-4, brak danych aby Spółka ta osiągnęła w 2003 r. obroty w wys. 13 (15) mln zł. i zysk 12 mln zł. (jak wpisano we wniosku o ustanowienie rachunku), przeciwnie w złożonym w Urzędzie Skarbowym w M. zeznaniu CIT-8 za 2003 r. wykazano dochód w wys. 30.057,55 zł., od którego odliczono poniesioną w 2002 r. stratę, natomiast deklarowane za 11 miesięcy 2003 r. przychody wyniosły 5.808.234,94 zł., a koszty ich uzyskania – 5.909.593,34 zł. co skutkowało wykazaniem przez Spółkę za 11 miesięcy 2003 r. straty w wys. 101.358,40 zł. Za wszystkie okresy rozliczeniowe 2003 r. Spółka wykazała stratę. Ustalono, że spółka B nie była i nie jest zarejestrowana jako podatnik w US w M., ponieważ nie uzupełniła, mimo wezwań, braków w złożonych dokumentach rejestracyjnych. Urząd Skarbowy podejmował trzykrotnie próby przeprowadzenia w Spółce kontroli, bez rezultatu ze względu na nieistnienie firmy pod wskazanym adresem jej siedziby. W wyniku poszukiwania prezesa Spółki – G. S. ostatecznie ustalono, że jest on poszukiwany przez policję. Do US w M. spółka B składała za pośrednictwem poczty deklaracje VAT-7 za okres od maja 2003 do listopada 2004 r., poza bezpośrednio złożoną deklaracją za maj 2003 r., w których jako prezes zarządu figuruje G. S., deklaracje nie były rejestrowane w Urzędzie Skarbowym, Spółka w deklaracjach wykazywała nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym, dokumentacja rachunkowa, wg informacji Spółki, miała znajdować się w miejscu jej siedziby. Przedmiotem działalności Spółki, wg wypisu KRS był transport towarowy drogowy pojazdami specjalizowanymi i uniwersalnymi, wynajem samochodów ciężarowych z kierowcą, przeładunek towarów i magazynowanie i przechowywanie towarów. Spółka B nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów. Prezesowi B G. S. przedstawiono zarzuty prania brudnych pieniędzy z wykorzystaniem rachunków bankowych spółki B tj. o czyn z art. 299 § 1 k.k., zarzucając mu także, że w dniu [...] w kancelarii notarialnej przez podstępne wprowadzenie w błąd asesora notarialnego wyłudził poświadczenia nieprawdy co do faktu, że rzeczywiście nabył od D. L. P. [...] udziałów w spółce B za kwotę [...] zł., podczas gdy taką kwotą nie dysponował, tj. o czyn z art. 272 k.k. G. S. przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów i wyraził chęć dobrowolnego poddania się karze. Mimo podjętych prób przesłuchania G. S., wysyłane wezwania okazały się bezskuteczne. Organ I instancji uzyskał protokoły przesłuchania G. S. w toku postępowania przed organami ścigania, w których przesłuchany jako podejrzany opisał m. in. w jaki sposób został "właścicielem" [...] udziałów w spółce B, które włączono do materiału dowodowego sprawy. Przyznał, że podpisywał przedstawiane mu różne dokumenty, nie orientował się co do ich treści. Organ I instancji dokonał kontroli przychodów strony skarżącej stwierdzając, że one wystąpiły. Odnośnie podstawy opodatkowania stwierdził organ odwoławczy, iż z uwagi na fakt korekty nieprawidłowych zapisów księgowych, wyłączenia z kosztów faktur dokumentujących zakup paliwa od spółki B nie było potrzeby szacowania podstawy opodatkowania. Skoro sporne faktury zakupu paliw zaewidencjonowane przez stronę w księgach podatkowych nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegi operacji gospodarczych dotyczących zakupu paliw od B, nie mogą one stanowić podstawy do ujęcia wartości netto paliw z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów. Na podatniku ciąży bowiem obowiązek prawidłowego dokumentowania wszelkich operacji gospodarczych. Wskazał także organ na przepis art. 14 ust. 1 pkt 3 i inne ustawy z dnia 19.11.1999 r. prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), z których wynika, iż wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji i obrotu paliwami i energią wymaga uzyskania koncesji, a z żadnych dokumentów nie wynika, aby spółka B taką koncesję posiadała. Wskazał organ także na sposób płatności za dostarczone paliwo, który odbywał się, jak wynika z dokumentów KW i KP, w drodze gotówkowej, zamiast przelewem, co wynika z zawartej umowy. Przelewami strona uiszczała należność od momentu założenia rachunku w I[...]przez prokurenta Spółki. Zdaniem organu II instancji, w toku postępowania wykazane zostało, że spółka A była podmiotem stwarzającym jedynie formalne pozory istnienia. Wystawiane przez taki podmiot faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają więc cech dokumentu księgowego. Wskazując na przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zapisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) stwierdził organ, że faktury wystawione przez nieuprawniony podmiot, jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz prawdziwych danych, nie stanowią podstawy do ujęcia ich w ewidencji księgowej i nie mogą być uznane za dokument podatkowy. Odwołał się organ do wyroków NSA w tej materii. Ponadto uznał organ II instancji za prawidłowe rozstrzygnięcia decyzji I instancji w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatku dot. leasingu finansowego poniesionego przez inny podmiot, korekty zaniżonych przez stronę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 115 zł., a także, w związku z określeniem stronie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., nieprawidłowego dokonania odliczenia straty za ten rok w rozliczeniu za 2004 r.

W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego a to art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego niezastosowanie, mimo, iż z materiału dowodowego wynika, że koszty poniesione na zakup paliwa przez stronę od B stanowią koszty uzyskania przychodów; niezastosowanie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez nieokreślenie podstawy opodatkowania przez oszacowanie, w sytuacji gdy dane wynikające z ksiąg rachunkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez nie przeprowadzenie działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nie przeprowadzenie dowodu z zeznań św. G. S. oraz nieuwzględnienie wyjaśnień prezesa strony skarżącej, naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji przez odmowę mocy dowodowej fakturom VAT wystawionym przez B spółkę z o. o., dowodom KW i KP, umowie o współpracy handlowej, dokonanie niezgodnego ze stanem faktycznym ustalenia, że strona nie dokonała zakupu oleju od "D", udokumentowanego wystawionymi fakturami VAT i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumenty z jej uzasadnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Przeprowadzona w powyższym zakresie kontrola zaskarżonej decyzji pozwoliła na stwierdzenie, że nie narusza ona prawa, co czyni skargę bezzasadną.

Przedmiotem sporu jest zakwestionowanie w toku postępowania podatkowego, zawyżenia przez stronę skarżącą kosztów uzyskania przychodów o kwotę 4.351.366,32 zł. z tytułu zakupu paliw udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością B, które to faktury nie potwierdzały faktycznego nabycia przez stronę skarżącą paliwa od tego podmiotu, a więc nie dokumentowały rzeczywistych czynności gospodarczych.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołały organy orzekające w sprawie przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Kwestionując przebieg operacji gospodarczej dokumentowanej fakturami zakupu paliwa wystawionymi przez B, należycie oceniły organy podatkowe zgromadzony materiał dowodowy uznając, że nie dokumentują one czynności w nich wykazanych i wywiodły z niego prawidłowe wnioski, korygując zaliczone w koszty uzyskania przychodów wydatki.

Realizując zasadę prawdy obiektywnej organ podatkowy ma obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), dopuszczenia dowodu z wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a w szczególności dowodem mogą być księgi podatkowe oraz inne dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin (art. 180 § 1 Ordynacji), inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (art. 181 pkt. 3 Ordynacji), a w ten sposób zgromadzony materiał dowodowy winien organ podatkowy w sposób wyczerpujący rozpatrzyć (art. 187 § 1 Ordynacji), z tym, że fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi z urzędu nie wymagają dowodu, należy je zakomunikować stronie (art. 188 § 3 Ordynacji), a dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie może przekroczyć granic swobodnej oceny dowodów, nie może być zatem dowolna, nie wynikająca ze zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji).

W toku postępowania mającego na celu zgromadzenie materiału dowodowego w konkretnej sprawie ma prawo organ podatkowy także, jak wynika z przytoczonych przepisów Ordynacji podatkowej, do sięgania po te dowody i dokumenty, które mają związek z prowadzonym postępowaniem, mają na celu wyjaśnienie konkretnej sprawy, a zgromadzone zostały w innym postępowaniu podatkowym.

Podstawą zakwestionowania w rozpoznawanej sprawie wydatków na nabycie paliwa, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę "D.", były ustalenia wskazujące, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w postaci zakupu towaru (paliwa) od wskazanego na tych fakturach sprzedawcy. Jak bowiem ustalono w postępowaniu podatkowym, faktury, jakimi podatnik dysponował, określały - jako sprzedawcę – spółkę "D", która w 2002 r. nie dokonywała zarówno zakupu, jak i sprzedaży paliwa, brak jest jakiejkolwiek dokumentacji firmy, pod wskazanym adresem siedziby firmy nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza, w nieruchomości wskazanej jako siedziba Spółki zamieszkuje matka G. S., figurującego jako prezes Spółki, który jednakże nigdy nie prowadził działalności gospodarczej w imieniu firmy, nabył ją na prośbę nieustalonych osób. Mimo podjętych przez organy podatkowe starań, nie uzyskały one wglądu w księgi firmy, z żadnych dokumentów nie wynika aby przedmiotem działalności "D." była sprzedaż hurtowa paliw stałych, ciekłych, gazowych, oraz produktów pochodnych, natomiast przedmiotem działalności Spółki, wg wypisu KRS, był transport towarowy drogowy pojazdami specjalizowanymi i uniwersalnymi, wynajem samochodów ciężarowych z kierowcą, przeładunek towarów i magazynowanie i przechowywanie towarów. Spółka "D. G." była zarejestrowanym podatnikiem VAT w okresie od 15 lipca 1999 r. do dnia 23 lutego 2003 r. w Urzędzie Skarbowym w L., od dnia 23 lutego 2003 r. Spółka dokonała zmiany właściwości urzędu skarbowego na Urząd Skarbowy W. – P., z uwagi na zmianę miejsca siedziby. W Urzędzie tym Spółka złożyła trzy deklaracje VAT-7, po czym w dniu 15 maja 2003 r., w związku z kolejną zmianą miejsca siedziby, złożyła w Urzędzie Skarbowym w Mławie zgłoszenie aktualizacyjne. W związku z tym, że dokumenty rejestracyjne były niekompletne, organ podatkowy kilkakrotnie wzywał Spółkę do ich uzupełnienia – bezskutecznie, a korespondencja kierowana na wskazany adres siedziby Spółki wracała z adnotacją, iż "adresata wyprowadził się". Z przyczyn tych Spółki nie zarejestrowano jako podatnika VAT w tym Urzędzie Skarbowym. Organy podatkowe uzyskały od organów ścigania protokół przesłuchania G. S., który opisał jak stał się właścicielem 141 udziałów w spółce "D. " oraz w jaki sposób prowadzone były sprawy tej Spółki. Z włączonego do akt sprawy postanowienia Wydziału Przestępstw Gospodarczych Komendy Stołecznej Policji wynika, że G. S. przedstawiono m. in. zarzut, że w dniu 14.03.2003 r. w kancelarii notarialnej przez podstępne wprowadzenie w błąd asesora notarialnego wyłudził poświadczenia nieprawdy co do faktu, że rzeczywiście nabył od D. L.P., jej poprzedniego udziałowca i prezesa, 141 udziałów w spółce "D." za kwotę 141.000 zł. (akt notarialny rep. A nr [...]), podczas gdy taką kwotą faktycznie nie dysponował, tj. o czyn z art. 272 k.k. W trakcie przesłuchania w dniu 14.10.2005 r. w sprawie "prania brudnych pieniędzy" z wykorzystaniem rachunków bankowych spółki "D." G. S. przyznał się do zarzucanego mu czynu. Zostało to potwierdzone przez G. S. także w toku przesłuchania przez prokuratora w postępowaniu karnym (protokół z dnia 12.07.2006 r.), w którym szczegółowo opisał m. in. w jaki sposób został "właścicielem" 141 udziałów w spółce "D. G.", przyznał, że podpisywał przedstawiane mu różne dokumenty, nie orientował się co do ich treści. Protokoły te włączono do materiału dowodowego sprawy. Mimo podjętych przez organ podatkowy I instancji prób przesłuchania G. S. w postępowaniu podatkowym, wysyłane wezwania okazały się bezskuteczne.

Dążąc do ustalenia okoliczności sprawy dokonał organ podatkowy także analizy na prowadzonym przez stronę skarżącą analitycznym koncie rozrachunkowym, na którym ewidencjonowano transakcje ze spółką "D." oraz zapisów kont bankowego i kasy, w oparciu o dokumenty źródłowe, w wyniku których stwierdzono, że strona realizowała należności na rzecz "D." z tytułu wystawionych przez nią faktur, gotówką, mimo zapisu w umowie regulującego płatność przelewem i mimo wskazanego na fakturach rachunku bankowego spółki "D." w Banku Zachodnim WBK S.A. Dopiero, gdy, jak ustalono, J. P., rzekomy prokurent spółki "D. G." otworzył rachunek dla Spółki w ING Banku Śląskim, strona zaczęła realizować płatności przelewem. Jak się okazało, zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że spółka "D. G." nigdy nie miała prokurenta, przedłożone w banku wypisy z KRS nie odpowiadały rzeczywistemu stanowi rzeczy.

Ocena zgromadzonego materiału dowodowego w wyniku postępowania przed organem I instancji, uzyskanego także z innych prowadzonych postępowań kontrolnych w sprawie spółki "D.", włączonych do niniejszego postępowania, pozwoliła na przyjęcie, że spółka "D." nie dokonała sprzedaży paliwa stronie skarżącej, udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami, bowiem transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca, a byt prawny spółki "D." utrzymywany był w celu stworzenia pozorów prowadzenia działalności gospodarczej. Mając na uwadze cechę charakterystyczną prawa podatkowego – odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym, prawidłowo uznał organ podatkowy, że wystawione przez taki podmiot faktury nie posiadają cech dowodu księgowego, albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Na szczególne znaczenie faktury VAT w obrocie gospodarczym zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 3 października 2001 r. (sygn. akt VKKN 249/01 (Biuletyn SN 2001/127 12), podjętym na tle poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług, nie mniej nie tracącym na aktualności. W orzeczeniu tym trafnie wskazano, że faktura VAT ma zasadnicze znaczenia dla wykonania zobowiązań podatkowych, a jej istotne elementy mają walor dowodowy. Na gruncie Kodeksu Karnego faktura VAT jest dokumentem w rozumieniu art. 115 § 14. Upoważnienie do wystawienia takiej faktury wynika z art. 32 ust. 1 u. p. t. u., który nadaje temu dokumentowi szczególną moc dowodową, czyniąc go dokumentem o cechach zaufania publicznego. Wystawienie fikcyjnej faktury VAT godzi w prawidłowość ustalenia i wykonania zobowiązań podatkowych wobec Państwa, zwłaszcza gdy jedna ze stron transakcji nieświadoma jej fikcyjności wypełnia swoje zobowiązania podatkowe względem drugiej strony. (..)".

Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów określona w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 tej ustawy. Zasadą jest więc, że kosztami uzyskania przychodów są te koszty, które miały bezpośredni wpływ na powstanie przychodu, poprzez ich poniesienie osiągnięto przychód. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoim orzecznictwie wypowiadał się na temat charakteru związku między wydatkami a przychodem, który musi zaistnieć, aby wydatki mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika (por. wyroki NSA z dnia 2.08.1995 r. sygn. IIISA 502/94 – ONSA 1996 nr 2, poz. 95, z dnia 20.11.1998 r. sygn. SA/Rz 406/98, z dnia 18.02.1999 r. sygn. ISA/Kr 1448/97, z dnia 7.03.2001 r. sygn. IIISA 64/00; wyrok WSA z dnia 21.01.2004 r. sygn. IIISA 919/02 i inne).

Reasumując, w oparciu o literalne brzmienie cytowanego przepisu, należy stwierdzić, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu muszą zostać spełnione następujące warunki:

1) wydatek musi być poniesiony przez podatnika,

2) wydatek musi być definitywny (rzeczywisty),

3) wydatek musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

4) wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu,

5) wydatek musi być właściwie udokumentowany.

Wszystkie wymienione wyżej przesłanki warunkujące zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów muszą wystąpić łącznie.

Tak więc jak wyżej wskazano, jednym z warunków uzależniających zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest właściwe udokumentowanie wydatku oraz jego definitywny charakter - jego rzeczywiste poniesienie przez podatnika. Cechy te są podstawowymi, przesądzającymi w ogóle o istnieniu bądź nie istnieniu wydatku. Ich brak powoduje bezprzedmiotowość poszukiwania kolejnych, wyżej wymienionych jako przesłanek uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy nie określa zasad udokumentowania wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca w przepisie art. 9 nałożył na podatnika obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób umożliwiający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku. Nie oznacza to, że jedynym dowodem poniesionych wydatków są sformalizowane, niewadliwe dokumenty w postaci np. faktury. Orzecznictwo sądów zabierając w tym zakresie głos stwierdziło: "Nieprowadzenie ewidencji rachunkowej lub prowadzenie jej niezgodnie z obowiązującymi przepisami, tak, że nie zapewnia to możliwości ustalenia wysokości podstawy opodatkowania i należnego podatku (art. 9 ust. 1) nie oznacza jeszcze a priori, że dany koszt (zjawisko gospodarcze poniesienia nakładów w celu osiągnięcia przychodów) nie nastąpił. Następstwem niekorzystnego dla podatnika nieprawidłowego prowadzenia rachunkowości jest bowiem tylko to, iż ustalenie dochodu w sposób określony w art. 9 ust. 1 jest niemożliwe, a co za tym idzie dochód ustala się w drodze oszacowania" (wyrok NSA z dnia 24.04.1996 r. sygn. SA/Łd 850/95, POP 1998/2/52). W innym wyroku NSA stwierdził: "Wystawienie wadliwego dowodu księgowego nie niweczy samego faktu poniesienia wydatku, jeżeli służył on osiągnięciu przychodów, a podatnik wykazuje innymi dowodami zaistnienie zdarzenia gospodarczego uzasadniającego ten wydatek" (wyrok z dnia 17.04.1998 r. sygn. SA/Rz 130/97 niepubl.; podobnie w wyroku NSA z dnia 12.06.2003 r. sygn. ISA/Łd 332/02, niepubl.).

W podlegającej kontroli Sądu sprawie sytuacja jest odwrotna – istnieją dowody księgowe, prawidłowo, pod względem formalnym, sporządzone – faktury VAT, jednakże ich moc dowodowa w zakresie wykazania poniesienia przez skarżącego wynikających z nich wydatków na zakup paliwa pozostaje bez wpływu na zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, albowiem faktury te dokumentują zdarzenia, które w rzeczywistości nie wystąpiły – nie doszło do transakcji między skarżącym a spółką "D.", a wskazane na fakturze strony, mimo zawartej umowy, nie były rzeczywistymi stronami czynności prawnej, co zostało w toku postępowania podatkowego dowiedzione.

Skoro zatem organy podatkowe ustaliły, że faktury wystawione przez spółkę "D." nie dokumentują rzeczywistego nabycia przez skarżącego wymienionego w nich towaru, a postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało z zachowaniem wymogów zawartych w przepisach Ordynacji podatkowej, a to art. 122 i art. 187, natomiast dokonana ocena tego materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, zakreślonych treścią przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, uznać należy, że prawidłowo zastosowały organy przepis powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pozbawiając skarżącego prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków na nabycie paliwa w wysokości w nich wykazanej, bowiem skoro kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, a przedstawione dowody na ich poniesienie nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, brak jest podstaw do uznania, że wynikające z faktur koszty zostały w rzeczywistości poniesione.

Na marginesie warto zwrócić również uwagę, na co wskazał także organ odwoławczy, na treść zawartej między stronami umowy, która w § 1 pkt 1 stanowi, że przedmiotem jej są warunki i zasady współpracy handlowej między dostawcą i odbiorcą, polegającej na sprzedaży przez dostawcę oraz na zakupie i odbiorze przez odbiorcę produktów naftowych, w dalszej części postanawiając, że "zakup i sprzedaż produktów naftowych prowadzona będzie w formie ograniczonej do wystawiania i podpisywania przez strony faktury". Gdyby dokonywać tylko językowej analizy tak brzmiącego zapisu umowy, bez jego konfrontacji z jej dalszymi postanowieniami, należałoby przyjąć, iż strony postanowiły ograniczyć transakcje zakupu paliwa tylko do wymiany dokumentów.

Nie podziela Sąd zarzutów skargi naruszenia w toku postępowania przed organami podatkowymi przepisów postępowania, a to art. 180 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak wskazano wyżej, w toku prowadzonego postępowania przeprowadzono szereg czynności mających na celu ustalenie czy faktury wystawione przez spółkę "D." odzwierciedlają rzeczywisty stan rzeczy. Przeprowadzone dowody zostały przedstawione i szczegółowo przeanalizowane zarówno przez organ I jak i II instancji, podlegały kontroli Sądu pod względem naruszenia przepisów rządzących postępowaniem dowodowym. W wyniku tej kontroli Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej regulujących proces postępowania dowodowego, a dokonana, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, jego ocena nie przekracza, zdaniem Sądu, zakreślonej w art. 191 Ordynacji granicy swobodnej oceny dowodów. Ocenie tej nie stanął na przeszkodzie brak możliwości przesłuchania prezesa "D." G. S., jak i rzekomego prokurenta Spółki J. P.. Nie można wymagać od organów podatkowych przeprowadzenia dowodów, które, mimo podjętych przez te organy starań, nie udało się przeprowadzić, tym bardziej, że okoliczności, na które osoby te miały być przesłuchane przed organami podatkowymi, podlegały ustaleniu w oparciu o inne, zgromadzone w sprawie, dowody (protokół przesłuchania G. S. w toku postępowania karnego, wypis z KRS, dokumenty działalności spółki "D.", informacje z innych urzędów skarbowych, i.t.p.).

Odnosząc się do twierdzeń skargi odnośnie realności transakcji ze spółką "D.", potwierdzoną kwotami przelewów dokonanych na rachunek bankowy, co może dotyczyć tylko okresu po otworzeniu rachunku bankowego przez rzekomego prokurenta Spółki w ING Banku Śląskim wskazać należy, że przekonanie czy też dobra wiara nabywcy towaru odnośnie rzetelności transakcji nie mają wpływu na ocenę jego prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków z faktur, których wystawienie, jak się okazało, nie dokumentuje rzeczywistej czynności gospodarczej. Przy czym podkreślić należy, że organy podatkowe nie kwestionują zakupu przez skarżącego paliwa w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazują jednak na to, że zakup przedmiotowego paliwa nie został dokonany na podstawie transakcji udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami. Jak stwierdził NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 12.06.2003 r. "Faktury wystawione przez podmioty nieistniejące nie posiadają cech dowodu księgowego albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Udokumentowanych nimi wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodów", a w innym wyroku z dnia 20.12.2001 r. (sygn. SA/Sz 1387/00) Sąd stwierdził: "Okoliczność, że skarżąca działała w dobrej wierze i nie miała możliwości sprawdzenia kontrahenta, nie zmienia faktu, że rachunek pochodzi od nieistniejącego podmiotu i przez to nie stanowi dokumentu potwierdzającego operację gospodarczą, a tym samym nie ma mocy dowodowej w rozliczeniu podatkowym. Ryzyko tego typu sytuacji obciąża podatnika."

Także za nieuzasadniony należy uznać zarzut skargi dotyczący niezastosowania art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i nieokreślenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Jak wyjaśnił to organ odwoławczy, a stanowisko to Sąd w zupełności podziela, brak było podstaw do szacowania podstawy opodatkowania, bowiem organ wyłączył zakwestionowane faktury zakupu paliw, zaewidencjonowane w księgach podatkowych, w związku z czym nastąpiło ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie istniejącej ewidencji rachunkowej. Ustalenie dochodu w drodze oszacowania może nastąpić wtedy, gdy nie jest możliwe jego obliczenie na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji.

Powyższe rozważania skutkują stwierdzeniem, że kontrola zaskarżonej decyzji nie pozwoliła na uznanie zarzutów skargi za uzasadnione, w wyniku czego Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.