Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 53/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda (spr.) Asesor WSA Tomasz Furmanek Protokolant: Specjalista Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z/s w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 9 listopada 2022 r. nr 1001-IOD-4.4100.2.2022.16.EŁ w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 9 listopada 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z dnia 24 lutego 2022 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od dnia 1 stycznia 2016 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. w kwocie 1.649.878 zł oraz informującą o bezskuteczności korekty zeznania CIT-8 za wskazany rok podatkowy – zgodnie z art. 81b § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm. – dalej jako: "o.p.").

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o ustalony stan faktyczny, zgodnie z którym dnia 30 grudnia 2020 r. F. Spółka z o.o. złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2016 rok, wykazując wzrost kosztów uzyskania przychodów o kwotę 8.683.566,47 zł oraz zmniejszony podatek należny o kwotę 1.649.878 zł - w porównaniu do wielkości zadeklarowanych w poprzedniej wersji zeznania CIT-8 z dnia 31 marca 2017 roku. Strona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 rok w kwocie 1.649.878 zł. Uzasadniając swoje żądanie wskazała, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty oraz przedłożone korekty deklaracji CIT-8 za lata 2014, 2015 oraz 2016 wynikają z otrzymanych przez Spółkę korekt cen transferowych, które były związane z polityką wyznaczania cen transferowych stosowaną przez grupę podmiotów powiązanych, do których należy Spółka. Polityka ta wynika z kolei z funkcji pełnionych przez poszczególne podmioty powiązane wchodzące w skład grupy.

W następstwie przeprowadzonej wobec strony kontroli podatkowej Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi decyzją z dnia 24 lutego 2022 r. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od dnia 1 stycznia 2016 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. w kwocie 1.649.878 zł, informując jednocześnie o bezskuteczności korekty zeznania CIT-8 za wskazany rok podatkowy.

Ponieważ strona nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem, złożyła od niego odwołanie. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa podatkowego:

• art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.jed. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm. – dalej jako: "ustawa o CIT") poprzez uznanie, że nie pozwala on na ujęcie w kosztach uzyskania przychodu poniesionych przez Spółkę wydatków z tytułu korekt cen transferowych in minus, - opłat za usługi wewnątrzgrupowe, podczas gdy powyższe wydatki są definitywne (rzeczywiste), pozostające w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, poniesione zostały w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów, są właściwie udokumentowane oraz niewyłączone na mocy art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,

• art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124 w zw. z art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez swobodną ocenę zgromadzonego materiału i brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do argumentów Spółki, w tym zwłaszcza do wyjaśnień przedstawionych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej,

• art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez nieprzedstawienie przez organ dowodów na poparcie wskazywanych przez siebie tez oraz nieprzedstawienie dowodów podważających dowody i twierdzenia Spółki, pomimo faktu, że wykazała ona w sposób spójny i logiczny, iż ponoszone przez nią wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu.

Z uwagi na wskazane zastrzeżenia, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz stwierdzenie nadpłaty w CIT w wysokości 1.649.878 zł i jej zwrot na konto bankowe Spółki.

W uzasadnieniu strona wskazała, że będąc częścią grupy kapitałowej A., w której pełni funkcję dystrybutora o ograniczonym ryzyku, jest zobowiązana do odsprzedaży towarów, jakie zakupi od należących do Grupy producentów, tj. F.1 z/s na Węgrzech oraz F.2 w Holandii. Zgodnie ze stosowaną przez Grupę polityką cen transferowych oraz z uwagi na powszechnie obowiązujące przepisy prawa podatkowego, ceny jakie Spółka winna stosować w ramach transakcji dokonywanych z podmiotami powiązanymi, powinny być zgodne z regułami związanymi ze stosowaniem zasady ceny rynkowej (dalej: "ALP"). Oznacza to, iż w rozliczeniach grupowych Spółka zobowiązana jest do stosowania cen zgodnych z zasadą ceny rynkowej, która wynika również z art. 11 ustawy o CIT (w treści obowiązującej w okresie, którego dotyczy niniejsze postępowanie) oraz powszechnie stosowanych zasad w rozliczeniach między podmiotami powiązanymi, wypracowanymi przede wszystkim w ramach OECD. Taki model ustalania cen transferowych miał zastosowanie w zakresie przeprowadzonych w 2015 r. transakcji nabycia towarów od Dostawców.

Ponieważ poziom marży operacyjnej Spółki przekraczał poziom, który byłby zgodny z zasadą ALP dla podmiotów prowadzących działalność w podobnym zakresie oraz o podobnym profilu funkcjonalnym, Dostawcy wystawili na rzecz Spółki faktury dotyczące korekty cen transferowych. Po uwzględnieniu wartości wynikających z otrzymanych faktur, ostateczny poziom cen, uregulowany w odniesieniu do wysokości osiąganej przez Spółkę marży, w transakcjach nabycia towarów od Dostawców został ustalony zgodnie z zasadą ALP.

Spółka przywołała wytyczne OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych (ostatnia wersja z 2017 r. - OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations), w których wskazano, że korekta kompensacyjna (korekta cen transferowych) to korekta, w której podatnik sam dostosowuje dla celów podatkowych pierwotnie ustaloną cenę transferową do poziomu, który według niego spełnia zasadę ceny rynkowej. Przez cenę transferową rozumie się rezultat finansowy, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy.

Zdaniem strony, dokonane w powyższy sposób korekty cen transferowych zmieniają odpowiednio wysokości zapłaconych cen w ramach transakcji zawieranych przez Spółkę. Pomimo faktu, że korekta dotyczy całego wyniku finansowego, to stanowi ona de facto modyfikację cen stosowanych przez podmioty powiązane (tutaj Spółkę i Dostawców) w odniesieniu do konkretnych transakcji nabycia towarów. Tego rodzaju modyfikacja pierwotnych cen powinna wpływać na wynik podatkowy Spółki, zarówno w zakresie korekty ceny w górę albo w dół, poprzez odpowiednio potencjalne zwiększenie przychodów lub zwiększenie kosztów podatkowych.

Wskazując na naruszenie przez organ podatkowy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych strona zauważyła, iż dokonywane przez nią korekty cen transferowych spowodowały, że poniosła ona dodatkowe koszty działalności związane z nabyciem towarów od podmiotów powiązanych. Zwiększeniu uległy stosowane przez Dostawców i Spółkę ceny, dotyczące transakcji nabywania przez nią towarów. W konsekwencji, odpowiednio wpłynęło to na przychód (marżę), jaki osiągnięty został przez Spółkę w związku z dalszą odsprzedażą tych towarów. Wobec powyższego, w ocenie strony, przyjąć należy, że powstałe koszty związane są w sposób immamentny z ceną za towary (poprzez odpowiednie dostosowanie tej ceny do ALP), które Spółka następnie odsprzedawała do klientów końcowych. Koszty te zostały poniesione w celu osiągnięcia przez stronę przychodów.

Spółka podniosła, że zaakceptowanie stanowiska przedstawionego w decyzji organu I instancji powoduje opodatkowanie tego samego dochodu z tytułu sprzedaży towarów zarówno na poziomie Spółki w Polsce jak i na poziomie spółek produkcyjnych z Grupy, tj. F.1 oraz F.2 z/s w Holandii. Dostawcy wykazali bowiem przed właściwymi organami podatkowymi całkowity dochód z tytułu sprzedaży towarów (tj. zarówno pierwotną cenę towarów oraz całkowitą cenę towarów dostosowaną do warunków ALP poprzez dokonane korekty cen transferowych), co wynika z przedłożonych do akt niniejszej sprawy dokumentów, w tym oświadczeń Dostawców potwierdzających ww. rozliczenie spornych faktur, które w żadnym zakresie nie zostały przez organ zakwestionowane.

Przedstawione stanowisko, w ocenie Spółki, potwierdza także analiza zakresu zmian legislacyjnych regulujących warunki uwzględniania korekty cen transferowych w kosztach podatkowych (art. 11e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), które wprowadzono dnia 1 stycznia 2019 r. ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2018, poz. 2193, dalej jako: "Ustawa nowelizująca").

Strona na poparcie swoich twierdzeń, przytoczyła fragmenty uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej, zwracając uwagę, że dodanie tego przepisu nie miało na celu umożliwienie uwzględniania w kosztach podatkowych korekt cen transferowych, gdyż taka możliwość istniała już niewątpliwie w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2019 r., natomiast dodany art. 11e ustawy o CIT sprecyzował jedynie warunki, na jakich korekta cen transferowych może zostać przeprowadzona. Z tego względu, zdaniem strony, organ nie ma racji stwierdzając, że korekta cen transferowych dokonana w sposób spełniający wymogi zaprezentowane w treści art. 11e ustawy o CIT (m.in. potwierdzenie przez podmiot powiązany, że dokonał on zaliczenia w swoich księgach zwiększenia przychodów w wartościach, o które kontrolowana Spółka zwiększyła swoje koszty podatkowe) możliwa była dopiero od dnia 1 stycznia 2019 r., co miałoby wynikać wprost z dyspozycji art. 26 ust. 1 ustawy zmieniającej, który stanowi, że zmienione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym przepisy dotyczące ujmowania korekt cen transferowych) stosuje się do transakcji lub innych zdarzeń, rozpoczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2019 r., w zakresie tej części transakcji lub innych zdarzeń, które są realizowane w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2018 r.

Podatnik wskazał ponadto, że zarówno Węgry jak i Holandia są państwami stosującymi stawki CIT na poziomie na tyle wysokim, że transfer dochodów prowadzący do zmniejszenia ciężaru podatkowego byłby wręcz nieuzasadniony. Stawka CIT na Węgrzech wynosiła 10% (19% nadwyżki ponad kwotę 500 min HUF, tj. równowartości ok 6-6,5 min zł wg średniego kursu NBP dla HUF-PLN w latach 2015-2016) w latach 2015-2016, z kolei w Holandii stawka ta wynosiła 25% zarówno w 2015 r. i 2016 r. W ocenie Spółki jest to poziom opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, który nie może zostać określony jako w jakikolwiek sposób zachęcający do opodatkowania dochodów w tych właśnie jurysdykcjach podatkowych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy, z uwzględnieniem argumentów wskazanych przez stronę w złożonym odwołaniu, utrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, podzielając stanowisko wyrażone w jego rozstrzygnięciu.

Ponieważ strona nadal nie zgadzała się ze stanowiskiem organu, złożyła skargę na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie tych samych regulacji prawnych, na jakie wskazała w odwołaniu. Z uwagi na ich zakres i charakter, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości.

W uzasadnieniu swojego stanowiska, strona powieliła argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z dnia 24 lutego 2022 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, nie znajdując podstaw do jego zmiany.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm. – dalej jako: "p.u.s.a."). Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, ze zm. – dalej jako: "p.p.s.a."), zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji. Zgodnie z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

We wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka poinformowała, że złożenie korekty deklaracji rocznej CIT-8 za m.in. 2016 rok spowodowane jest korektami cen transferowych, przeprowadzonymi w związku ze zrealizowanymi przez Spółkę transakcjami zakupu towarów od podmiotów powiązanych: F.2 z siedzibą przy [...], Holandia (dalej "FF NL") oraz F.1, z siedzibą przy [...], Węgry (dalej "FF HU"). Strona wskazała, że zastosowane korekty cen transferowych wynikają ze struktury grupy (profili funkcjonalnych poszczególnych podmiotów powiązanych) i wdrożonej w związku z tym polityki ustalania cen w transakcjach, co ma zapewnić zgodność rozliczeń wewnątrzgrupowych z naczelną regułą stosowaną w Wytycznych OECD - zaaplikowaną na gruncie polskiego prawa podatkowego regułą ceny rynkowej (z ang. arm's length principle).

Spółka od 2011 roku należy do Grupy A. - największego producenta/dostawcy zamków, systemów bezpieczeństwa i kontroli dostępu, która dzieli się na 5 dywizji biznesowych: 3 geograficzne ([...], [...], [...]) oraz 2 "produktowe" – G. oraz E., której częścią jest Spółka. Dywizja E. składa się z kolei z poszczególnych grup produktów: • [...] • [...] • [...] • [...] - w obrębie której działa Spółka. Spółka pełni w swojej grupie kapitałowej rolę dystrybutora o ograniczonych funkcjach i ryzykach. Do jej głównych zadań należy prowadzenie sprzedaży i lokalny marketing. Dystrybutor o ograniczonym ryzyku działa we własnym imieniu i na własny rachunek, lecz podlega ścisłym wytycznym pryncypała. Taki model współpracy oznacza zmniejszenie ryzyka rynkowego, które w przypadku dystrybutora o ograniczonym ryzyku związane jest z wolumenem sprzedaży towarów do jego klientów końcowych. Ten typ dystrybutora charakteryzuje się bardziej ograniczonym zakresem obowiązków, obejmującym czynności związane bezpośrednio z towarami tj. pozyskanie odpowiedniej ilości towarów (np. zamawia towary na które aktualnie jest popyt, często pod konkretne zamówienia klientów), kontrola ich jakości, magazynowanie (często w ograniczonym zakresie), sprzedaż, transport do klienta oraz czynności związane z pozyskiwaniem klientów, utrzymywaniem z nimi relacji oraz obsługą posprzedażową i wsparciem technicznym. Zakres ten może również zawierać prowadzenie określonych działań marketingowych. Wynagrodzenie dystrybutora o ograniczonym ryzyku ustalane jest w sposób zapewniający stały, stabilny zwrot związany z pełnionymi funkcjami, najczęściej poprzez zagwarantowanie mu osiągania marży operacyjnej na określonym poziomie. Zgodnie z przyjętą w grupie polityką ustalania cen, w przypadku transakcji wewnątrzgrupowych sprzedaży towarów do Spółki przez FF NU i FF HU, ceny są skalkulowane w taki sposób, aby Spółka na koniec danego roku miała założony poziom rentowności. Taki mechanizm rozliczeń z założenia umożliwia Spółce osiągnięcie rynkowego poziomu rentowności z prowadzonej działalności dystrybucyjnej (stosownie do profilu funkcjonalnego Spółki). Przed rozpoczęciem danego roku finansowego, określany jest: rynkowy przedział rentowności (mierzony marżą operacyjną) dla działalności dystrybucyjnej o ograniczonych funkcjach i ryzykach (na podstawie przygotowanej przez grupę analizy porównawczej); ceny zakupu towarów, które powinny umożliwić Spółce osiągnięcie rynkowego poziomu rentowności - tj. ceny, przy których przewidywany zysk brutto ze sprzedaży pozwala na pokrycie: kosztów sprzedaży towarów, kosztów działań marketingowych, pozostałych kosztów operacyjnych oraz osiągnięcie oczekiwanego zysku na poziomie operacyjnym. Na koniec każdego roku finansowego weryfikowane są rzeczywiste wyniki finansowe osiągnięte przez Spółkę. W przypadku, gdy rzeczywista rentowność osiągnięta przez Spółkę w danym roku kształtuje się poniżej lub powyżej założonego przedziału, dokonywana jest odpowiednia korekta zysku operacyjnego do zadanych wartości, mieszczących się w ustalonym przedziale rynkowym. Spółka poinformowała, iż w odniesieniu do lat finansowych 2014, 2015 i 2016 rynkowy przedział marży operacyjnej zgodny z regułą ceny rynkowej, osiągany przez podmioty niepowiązane o profilu funkcjonalnym porównywalnym do Spółki, ustalony na podstawie przeprowadzonej analizy danych porównawczych obejmował wartości od 1,8% do 5,5%, z medianą na poziomie 3,1%. Jak wynika z przedstawionej kalkulacji, poziom marży operacyjnej Spółki po uwzględnieniu korekty cen transferowych, wyniósł odpowiednio 2,41 % w 2016 r. Tym samym wartości marży operacyjnej zrealizowanej przez Spółkę zawierają się w zidentyfikowanym w analizie danych porównawczych przedziale rynkowym.

Ponadto strona wskazała, że przeprowadzone korekty cen transferowych są dokumentowane fakturami VAT wystawianymi przez FF NL i FF HU, natomiast korekta wyniku operacyjnego nie obejmuje kosztów operacji magazynowo - logistycznych podejmowanych przez dostawców powiązanych, prowadzonych w celu zrealizowania i właściwego skompletowania dostaw.

W ramach czynności sprawdzających organ I instancji zwrócił się do strony (wezwanie z dnia 29 marca 2021 r.) o przedłożenie dokumentów związanych ze stosowaną przez Spółkę polityką wyznaczania cen transferowych, w tym w szczególności dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o CIT, porozumień cenowych z podmiotami powiązanymi, kalkulacji cen na moment zawarcia transakcji, dokumentów dotyczących pierwotnego wyliczenia marży dla Spółki oraz wyliczenia marży po korekcie, bazy kosztowej w kalkulacji ceny (koszty planowane i koszty rzeczywiste za poszczególne lata), przeprowadzonych analiz wraz z dokładnym opisem kryteriów wyboru i listą podmiotów odrzuconych i porównywalnych, faktur VAT dokumentujących zrealizowane korekty cen transferowych, jak również do wskazania okoliczności mających wpływ na zmianę pierwotnie ustalonej ceny.

W odpowiedzi strona złożyła dokumentację cen transferowych za lata 2014 -2016, faktury wystawiane w latach 2014 - 2016 przez spółki powiązane, będące podstawą do przeprowadzenia korekt cen transferowych, w tym faktury dotyczące 2016 roku: nr [...] z dnia 31.12.2016 r. na wartość 465.634 EUR (2.059.964,82 zł wg kursu na dzień 30.12.2016 r. 4,4240 zł/EUR - wystawioną przez F.1), nr [...] z dnia 31.12.2016 r. na wartość 1.305.885 EUR (5.777.235,24 zł wg kursu na dzień 30.12.2016 r. 4,4240 zł/EUR - wystawioną przez F.2) oraz oświadczenia wskazujące na uwzględnienie dokonywanych korekt w swoich rozliczeniach przez spółki F.1 oraz F..

Nadto Spółka wskazała, iż zgodnie z wewnętrznymi zasadami obowiązującymi w ramach grupy, ceny w transakcjach pomiędzy spółkami z grupy są ustalane w oparciu o ustalony próg marżowości. Oznacza to, że ceny te ustalane są w sposób, który ma umożliwić Spółce osiągnięcie rynkowego poziomu rentowności prowadzonej działalności dystrybucyjnej.

W ocenie Spółki oparcie obliczenia cen na określonym poziomie marżowości w jak najpełniejszym zakresie umożliwia przeprowadzanie rozliczeń wewnątrzgrupowych zgodnie z zasadą ceny rynkowej. Ceny w przedmiotowych transakcjach, przyjęte na moment ich zawarcia, tj. ceny z faktur wystawianych przez F.1 oraz F.2 (dalej: "Dostawcy") były oparte na cennikach Dostawców (ustalonych również w ramach grupy kapitałowej) oraz metodologii przyjętej przy opracowywaniu tych cenników. Po upływie określonego okresu rozliczeniowego, gdy znane są rzeczywiste wskaźniki finansowe Spółki (tj. przychody/koszty Spółki, będące podstawą obliczenia marży), są one przekazywane na poziom grupy. Wyniki te stanowią podstawę do obliczania ostatecznych cen transferowych w transakcjach między Spółką a Dostawcami. W konsekwencji, okolicznościami mającymi wpływ na korektę pierwotnie ustalonej ceny jest poznanie rocznych wskaźników Spółki (osiągniętych przy uwzględnieniu pierwotnych cen) i konieczność takiego jej finalnego dostosowania aby wskaźniki/cena były zgodne z warunkami rynkowymi. Taki model rozliczeń/ustalania cen transferowych był również przyjęty na potrzeby dokonywania korekt cen transferowych, objętych wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty.

Spółka wskazała, iż rynkowy przedział marży operacyjnej osiągany przez podmioty niepowiązane uznane za porównywalne względem Spółki, ustalony na podstawie przeprowadzonej analizy danych porównawczych obejmował wartości od 1,8% do 5,5%, z medianą na poziomie 3,1%. Spółka złożyła obliczenia marży/wyniku na działalności operacyjnej Spółki za lata 2014 - 2016. Wynik ten, przed uwzględnieniem korekt cen transferowych, wynosił odpowiednio 20,05%, 19,35% i 21,63%. Korekta wyniku miała na celu dostosowanie stosowanych w bieżących rozliczeniach cen do poziomu rynkowego, tak aby Spółka była wynagradzana zgodnie z profilem funkcjonalnym limited risk. Korekty dokonywane przez Dostawców nakierowane były więc na dostosowanie poziomu marży zgodnie z zasadą ceny rynkowej. Po ich dokonaniu wynik na działalności operacyjnej Spółki wynosił odpowiednio 4,39%, 2,04% i 2,41%, co mieści się w ustalonych przedziałach.

Do udzielonych wyjaśnień strona załączyła dokument sporządzony w języku angielskim (karty 181-268), będący, zgodnie z jej oświadczeniem, analizą banchmarkingową przeprowadzoną na potrzeby weryfikacji poziomu marży w transakcjach wewnątrzgrupowych w grupie, do której należy Spółka, sporządzona przez niezależnego doradcę. Interpretując przedłożoną analizę, Spółka stwierdziła, że w oparciu o wskaźniki rentowności sprzedaży porównywalnych spółek, średnia ważona wskaźników rentowności sprzedaży wyznaczająca zakres ceny rynkowej za lata 2013 - 2015 znajduje się w przedziale 1,8% - 5,5% z medianą w wysokości 3,1%. Właściwą wartością marży, na potrzeby ustalenia ceny transferowej m.in. między Spółką i Dostawcami jest, zdaniem strony, przedział marżowości 1,8% - 5,5% z medianą w wysokości 3,1%. W ocenie Spółki, powyższe potwierdza, że dokonane korekty cen transferowych były zgodne z zasadą ceny rynkowej.

Organ wezwał stronę również do przedłożenia umów dystrybucyjnych na sprzedaż towarów, zawartych z F.2 z siedzibą w Holandii oraz F.1 z siedzibą na Węgrzech, a w przypadku ich braku - do podania założonej na lata 2015 i 2016 marży dystrybucyjnej oraz przedstawienia pisemnych ustaleń na okoliczność nie uzyskania lub przekroczenia tej marży.

Pismem z dnia 6 maja 2021 r. Spółka poinformowała, że nie zawierała pisemnych umów dystrybucyjnych z F.1 oraz F.2, a dostawy towarów były dokonywane przez Dostawców na podstawie zamówień składanych przez stronę i w oparciu o oferowane przez nich ceny. Nadto wskazała, iż zgodnie z zasadami obowiązującymi w grupie, do której należy Spółka, tj. zgodnie z wypracowaną w ramach działalności praktyką, ostateczne ceny w transakcjach między podmiotami powiązanymi są obliczane w oparciu o rzeczywiste wskaźniki finansowe m.in. spółek dystrybucyjnych. W przypadku przekroczenia wskaźników marży powyżej wartości, które mogłyby stanowić wartość rynkową, są dokonywane korekty cen transferowych nakierowane na to, aby finalnie cena była zgodna z warunkami rynkowymi (tj. m.in. aby Spółka była wynagradzana zgodnie z profilem funkcjonalnym limited risk).

W oparciu o złożone dokumenty organ ustalił, że rynkowy przedział marży operacyjnej osiągany przez podmioty porównywalne do Spółki, w okresie objętym niniejszą sprawą obejmował wartości od 1,8% do 5,5%, z medianą na poziomie 3,1%. Praktyka w grupie była więc taka aby finalne ceny w transakcjach między podmiotami powiązanymi, umożliwiały osiągnięcie takiego, rynkowego poziomu marży przez spółki dystrybucyjne. Takie ustalenia miały również zastosowanie w przypadku korekt cen transferowych objętych niniejszą sprawą.

Organ zwrócił się do strony, aby złożyła dokumenty i wyjaśnienia dotyczące bazy kosztowej do kalkulacji marży dystrybucyjnej za lata 2015 i 2016, wartości przychodów oraz kosztów transakcji z podmiotami powiązanymi, opisanych w dokumentacji transakcji z podmiotami powiązanymi, które zostały przyjęte do obliczenia marży transakcyjnej netto za 2015 i 2016 rok, okoliczności, które miały wpływ na zmianę pierwotnie ustalonej ceny oraz przedstawienie dowodów potwierdzających zmianę tych okoliczności, marży dystrybucyjnej założonej przez Spółkę na 2015 i 2016 rok oraz podmiotu, który dokonał tych założeń (Spółka czy Grupa), warunków, jakie przyjęto do ustalenia wysokości marży dystrybucyjnej na 2015 i 2016 rok oraz przedłożenie pisemnych uzgodnień dotyczących tych warunków oraz wszelkich dokumentów, na podstawie których obliczono wysokość kwot wykazanych w fakturach korygujących, stanowiących podstawę do podwyższenia kosztów w 2015 i 2016 roku a także zasad polityki cen transferowych stosowanej w spółce (w Grupie).

W pisemnej odpowiedzi strona powieliła wcześniej przekazane już informacje. Podkreśliła, że dowodami, potwierdzającymi zasadność dokonania korekt cen transferowych są m.in. sprawozdania finansowe Spółki za lata 2015 - 2016. Ze sprawozdań tych wynika bowiem, że po uwzględnieniu korekt cen transferowych, ostatecznie ukształtowane ceny odpowiadały warunkom rynkowym, tj. były zgodne z profilem działalności Spółki. Do obliczenia marży dystrybucyjnej Spółki zostały uwzględnione wszystkie jej przychody i koszty, dotyczące jej działalności operacyjnej za analizowany okres rozliczeniowy (2015 r. oraz 2016 r.). Dokonane korekty cen transferowych, dotyczące transakcji z Dostawcami, miały na celu dostosowanie ich do warunków rynkowych. Ustalenie wartości korekt, a zatem ustalenie ostatecznej ceny w transakcjach z Dostawcami (po korektach) było uzależnione od całej marży, osiąganej przez Spółkę na działalności operacyjnej. Oznacza to, że aby transakcje z Dostawcami były przeprowadzone na zasadach rynkowych, marża Spółki (dotycząca jej całej działalności dystrybucyjnej/operacyjnej) musiała odpowiadać poziomowi przyjętemu na rynku dla podmiotów o profilu funkcjonalnym limited risk. Pierwotne ceny w transakcjach z Dostawcami ustalane były w oparciu o cenniki Dostawców. W konsekwencji, pierwotna marża Spółki (przed korektą cen transferowych) była wyliczona na podstawie takich cen. Na podstawie pierwotnej marży oraz w oparciu o rynkowy przedział marży dla podmiotów o podobnym profilu działalności co Spółka (oparty m.in. na analizie banchmarkingowej) obliczono następnie wysokość kwot wskazanych na fakturach dokumentujących korekty cen transferowych. Innymi słowy, na takiej podstawie obliczono ostateczną marżę, którą Spółka powinna była osiągnąć, zgodną z zasadą ceny rynkowej. Spółka nie dysponuje pisemnymi dokumentami, zawierającymi ustalenia dotyczące przedstawionego powyżej modelu ustalania cen transferowych, konsekwencji przekroczenia lub nieosiągnięcia rynkowego przedziału marży, założeń co do marży czy przedstawiające dokładny model obliczania wysokości korekt cen transferowych. Ustalenia w tym zakresie wynikały z praktyki obowiązującej w Spółce oraz szerzej w Grupie. Decyzję o konieczności dokonania korekt podjęli zarówno przedstawiciele Dostawców, jak i Spółki. Spółka złożyła grupową dokumentację cen transferowych, zawierającą główne zasady ustalenia polityki cen transferowych, stosowane w grupie A., do której to grupy należy również grupa F.3 (M.), dotyczącą roku kończącego się dnia 31 grudnia 2016 r. Dokumentacja ta została w całości sporządzona w języku angielskim.

Odnosząc się do kolejnych pytań kontrolującego organu, Spółka potwierdziła, że wszystkie podmioty z grupy, do której należy Spółka, pełniące analogiczne funkcje do Spółki (tj., dystrybutorzy produktów sprzedawanych przez Dostawców, o profilu funkcjonalnym limited risk) nabywali produkty od Dostawców w oparciu o te same cenniki. Punktem wyjścia w ustalaniu cen, po jakich Spółka sprzedaje towary ostatecznym klientom, są opracowane na poziomie grupy cenniki sprzedaży (co w ocenie Spółki również jest zgodne z profilem funkcjonalnym limited risk). Cenniki zakupu i sprzedaży są opracowane w taki sposób, aby w ramach prowadzonych w ciągu roku transakcji dystrybutorzy (w tym Spółka) osiągali stosowną marżę. Wysokość marży obliczonej w oparciu o cenniki nie jest jednolita i różni się w zależności od tego jakiego towaru dotyczy transakcja. Faktorem, który wpływa na ostateczną cenę, po jakiej Spółka sprzedaje dane towary oraz w konsekwencji na wysokość osiągniętej marży jest również wysokość przysługujących danym klientom rabatów. W zależności m.in. od długości współpracy, okresu, w którym została ona rozpoczęta, wolumenów przeprowadzonych transakcji, itp., w wyniku negocjacji, poszczególni klienci Spółki otrzymali rabaty na poszczególne towary - w stosunku do cen wynikających z cenników. Ostatecznie ceny sprzedaży do klientów są więc ustalane w oparciu o ceny z cenników oraz wynegocjowany przez danego klienta rabat. Ceny po jakich Spółka sprzedaje towary (z uwzględnieniem rabatów) są ustalane tak aby przeprowadzane transakcje były rentowne dla Spółki (aby osiągała na nich stosowną marżę).

Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów korekty cen transferowych dokonanych na podstawie otrzymanych przez spółkę faktur:

• nr [...] z dnia 31.12.2016 r. na wartość 465.634 EUR / 2.059.964,82 zł wg kursu na dzień 30.12.2016 r. 4,4240 zł/EUR - wystawiona przez F.1,

• nr [...] z dnia 31.12.2016 r. na wartość 1.305.885 EUR / 5.777.235,24 zł wg kursu na dzień 30.12.2016 r. 4,4240 zł/EUR - wystawiona przez F.2.

Organ słusznie zauważył, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r. brak było w ustawie o CIT szczególnego przepisu umożliwiającego kosztowe rozliczenie korekty cen transferowych. Dopiero w 2019 r. wprowadzony został do ustawy przepis art. 11e dający podatnikowi możliwość dokonania korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów po spełnieniu wskazanych w tym przepisie warunków. Przepis ten ma zastosowanie do transakcji lub zdarzeń, rozpoczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2019 r. w zakresie tej części transakcji lub zdarzeń, które są realizowane w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2018 r. (art. 26 ust. 1 ustawy z 23.10.2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2018 r. poz. 2193).

Nowelizacja zawsze oznacza zmianę stanu prawnego. Rozstrzygnięcie charakteru nowelizacji w konkretnym przypadku, nawet przy dość jasnych przesłankach teoretycznych, może prowadzić do rozbieżnych stanowisk. Na przykład jeśli celem zmiany jest niejasność tekstu przed nowelizacją, to można uzasadniać zarówno, że zmiana ta ma charakter prawotwórczy, ponieważ zmienia (zawęża lub rozszerza) krąg przypadków objętych normą, jak i że ma ona charakter doprecyzowujący, gdyż sprowadza się jedynie do doskonalszego sprecyzowania już uprzednio wyrażonego, chociaż mniej doskonale, zamiaru prawodawcy.

W ocenie sądu, każda zmiana powinna być więc uznawana za zmianę znaczącą, mającą walor normatywny, chyba że da się zgromadzić wystarczająco mocne argumenty za tezą przeciwną. To stanowisko wydaje się być dominujące zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie. Podważenie normatywnego charakteru nowelizacji może bowiem naruszyć zakaz retroakcji prawa oraz zasadę pewności prawa, tj. wartości chronione konstytucyjnie. Użycie terminu "doprecyzowanie" w odniesieniu do zmiany ustawowej skutkującej określeniem początku powstania powinności podatkowej jest naruszeniem standardu konstytucyjnego (wyłączności ustawowej), a precyzyjne określenie w ustawie podatkowej przedmiotu opodatkowania jest fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawa.

Mając na względzie wskazaną powyżej argumentację, powstaje pytanie, jak winno się traktować sytuację, gdy sam projektodawca w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej określa charakter zmienianego przepisu jako doprecyzowujący (wyjaśniający) dotychczasowy stan prawny (wykładnia autentyczna). Sąd Najwyższy sformułował stanowisko, że nie wolno abstrahować od treści uzasadnienia, powinno być ono uwzględnione w procesie wykładni, ale też intencje lub wola ustawodawcy nie mogą przesądzać treści wyinterpretowanej z uchwalonego przepisu. Podejście to znajduje potwierdzenie również w innych orzeczeniach, w których uznano zmianę za mającą charakter normatywny, mimo odmiennego uzasadnienia projektodawcy.

Wychodząc z założeń przedstawionych wyżej, należy uznać, że uchylenie art. 11 ust. 1 ustawy o CIT i zastąpienie go art. 11c ustawy o CIT ma charakter prawotwórczy i brak jest wystarczająco mocnych argumentów za uznaniem wyjaśniającego charakteru tej zmiany tekstu prawnego. W przepisie art. 11c zostały wprost ujęte pewne treści, które w uchylonym przepisie art. 11 ust. 1 przywołanej ustawy nie były explicite zawarte. Artykuł 11 ust. 1 ustawy o CIT dotyczył wyłącznie określenia dochodów i należnego podatku. Nie występowało w nim jakiekolwiek odniesienie do uprawnienia organu podatkowego do badania samej transakcji pod kątem, czy zawarłyby ją podmioty niezależne. W art. 11c ust. 4 cytowanej ustawy jest użyty nowy termin – transakcja właściwa, a ponadto są określone przesłanki uprawniające organy podatkowe do zastąpienia transakcji rzeczywiście dokonanej transakcją właściwą lub pominięcia tej pierwszej oraz przesłanki negatywne, kiedy nieuznanie lub przekwalifikowanie (recharakteryzacja) nie są możliwe.

Z dyspozycji zawartej w treści art. 84 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. wynika nakaz nakładania podatków i określania podstawowych elementów ich konstrukcji w drodze ustawy. Kształtowanie prawnopodatkowego stanu faktycznego nie w drodze ustawy, lecz w oparciu o Wytyczne OECD – zasadę tę narusza. Językowa granica wykładni ma być narzędziem pozwalającym ocenić, czy rezultaty interpretacji dadzą się jeszcze pogodzić z tekstem, czy też znajdują się poza sferą, którą ten tekst legitymizuje. W tym przypadku, zdaniem sądu, nadanie przepisowi treści zgodnej z Wytycznymi OECD nie da się pogodzić.

Najpoważniejszą konsekwencją wadliwej oceny skutków zmiany aktu prawnego, np. uznanie tej zmiany za doprecyzowanie, podczas gdy ma ona charakter prawotwórczy, jest uchybienie zasadzie lex retro non agit i naruszenie zasady pewności prawa. Analiza norm szczególnych przeciwko unikaniu opodatkowania obowiązujących do końca 2018 r. prowadzi do wniosku, że ustawodawca w sposób całkowicie jednoznaczny wyrażał w ich treści uprawnienie organu podatkowego do nieuznania dla celów podatkowych czynności dokonanych przez podatnika lub ich przekwalifikowania. Podatnik mógł więc racjonalnie zakładać, że skoro w treści przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, obowiązującego do końca 2018 r., taka możliwość nie została explicite przewidziana, to nie zostanie przez organy zastosowana. Nie można bowiem jej domniemywać.

Konkludując, uchylenie art. 11 ust. 1 powołanej ustawy, obowiązującego do końca 2018 r., i zastąpienie go przepisem art. 11c obowiązującym od 2019 r., który daje organom podatkowym w treści ust. 4 podstawę prawną do nieuznania transakcji dokonanych przez podmioty powiązane (non-recognition) lub ich przekwalifikowania (recharakteryzacji) ma charakter prawotwórczy, co oznacza, że do końca 2018 r. powołanie się na art. 11 ust. 1 ustawy o CIT nie dawało organom podatkowym takich uprawnień. Podstawą prawną, która mogła być zastosowana dla nieuznania lub przekwalifikowania transakcji, była jedynie ogólna norma przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a o.p.) pod warunkiem, że były spełnione przesłanki zawarte w jej normatywnej treści. W przypadku gdy nie było możliwe jej zastosowanie z uwagi na niespełnienie tych przesłanek, należy stwierdzić, że do końca 2018 r. nie było innej podstawy prawnej do nieuznania lub przekwalifikowania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Z uwagi na powyższe, w przedmiotowej sprawie należało zastosować, tak jak uczynił to organ, ogólne zasady wynikające z przepisów, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym (w brzmieniu w rozpatrywanym okresie) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 niniejszej ustawy. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 przywołanej ustawy, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Poniesienie wydatku, który nie został wyłączony we wskazanym art. 16 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik musi wykazać, że zarówno wydatek był faktycznie poniesiony oraz to, że istnieje związek wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem a także przedstawić dowód umożliwiający obiektywna ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce.

Każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika podlega indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Zatem, aby uznać konkretny wydatek poniesiony przez podatnika za koszt uzyskania przychodów muszą zostać kumulatywnie spełnione przesłanki, w świetle których wydatek:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

• był definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

• pozostawał w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

• został właściwie udokumentowany,

• nie znajdował się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cytowanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak słusznie wskazał organ w zaskarżonej decyzji, podatnik, który powołuje się na poniesienie konkretnego wydatku powinien dysponować dowodami zawierającymi niezbędne informacje do stwierdzenia faktu rzeczywistego poniesienia tego wydatku oraz stwierdzenia występowania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy jego poniesieniem a osiągnięciem przychodu. To w interesie podatnika jest, aby dołożyć należytej staranności w gromadzeniu dowodów mających związek ze zdarzeniem, którego koszt chce on uwzględnić w rachunku podatkowym. Podatnik, który nie dopełni tych obowiązków musi liczyć się z ujemnymi konsekwencjami takiego postępowania. Dokumentacja i zapisy księgowe muszą być rzetelne, czyli zgodne z rzeczywistością a organy podatkowe, w ramach posiadanych uprawnień, są upoważnione do przeprowadzenia postępowania, którego celem jest weryfikacja wydatków zakwalifikowanych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów.

Organy podatkowe w ramach posiadanych uprawnień są upoważnione do przeprowadzenia postępowania, którego celem jest weryfikacja wydatków zakwalifikowanych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z treścią art. 9a ust. 1 ustawy o CIT podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 niniejszej ustawy - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1) określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko);

2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;

3) metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;

4) określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot;

5) wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki;

6) określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Z dokumentacji przedłożonej przez stronę w toku prowadzonego przez organy postępowania wynika, że na potrzeby określania wynagrodzenia z tytułu transakcji z podmiotami powiązanymi zastosowano metodę marży transakcyjnej netto (TNMM) z marżą operacyjną jako analizowanym wskaźnikiem rentowności. Według Spółki, zastosowanie metody TNMM z docelowym wskaźnikiem rentowności jest najbardziej właściwą metodą określania wynagrodzenia, biorąc pod uwagę fakt, iż podmiot funkcjonalny F. został zdefiniowany jako dystrybutor o ograniczonych funkcjach i ryzykach. Metoda ta, jak słusznie zauważył organ, zapewnia podmiotowi, który ma ograniczone możliwości kontrolowania i zarządzania swoimi ryzykami biznesowymi (F.) osiąganie stabilnego, choć ograniczonego poziomu zyskowności. Jednocześnie podmioty, które odpowiadają za kluczowe funkcje dotyczące rozwoju biznesu (Dostawcy) otrzymują zysk rezydualny wynikający z dokumentowanej transakcji, lecz także narażone są na poniesienie straty, w przypadku pogorszenia się koniunktury na rynku lub błędnych decyzji dotyczących np. kierunku rozwoju produktów.

Spółka wskazała, że przed rozpoczęciem danego roku finansowego, określany jest:

• rynkowy przedział rentowności (mierzony marżą operacyjną) dla działalności dystrybucyjnej o ograniczonych funkcjach i ryzykach (na podstawie przygotowanej przez Grupę analizy porównawczej);

• ceny zakupu towarów, które powinny umożliwić F. osiągnięcie rynkowego poziomu rentowności - tj. ceny, przy których przewidywany zysk brutto ze sprzedaży pozwala na pokrycie:

- kosztów sprzedaży towarów,

- ograniczonych kosztów działań marketingowych,

- pozostałych kosztów operacyjnych oraz

- osiągnięcie oczekiwanego zysku na poziomie operacyjnym.

Na koniec każdego roku finansowego weryfikowane są rzeczywiste wyniki finansowe osiągnięte przez F.. W przypadku, gdy rzeczywista rentowność osiągnięta przez Spółkę w danym roku kształtuje się poniżej lub powyżej założonego przedziału, dokonywana jest odpowiednia korekta zysku operacyjnego do zadanych wartości.

W odniesieniu do 2016 roku, rynkowy przedział marży operacyjnej ustalony został pomiędzy 1,8% a 5,5% z medianą na poziomie 3,1%.

W toku prowadzonego przez siebie postępowania organy wielokrotnie zwracały się do strony o udzielenie informacji niezbędnych do rzetelnego rozpatrzenia sprawy. Każdorazowa strona udzielała jednak podobnie brzmiących odpowiedzi, które ostatecznie sprowadzały się do stwierdzenia, że okolicznością powodującą konieczność skorygowania cen zastosowanych w trakcie roku, były wskaźniki rentowności uzyskane w skali całego roku.

Strona nie przedstawiła natomiast informacji, pomimo kierowanych do niej przez organ próśb w tym zakresie, dotyczących m.in. kalkulacji cen na moment zawarcia transakcji, dokumentów dotyczących pierwotnego wyliczenia marży dla Spółki oraz wyliczenia marży po korekcie, czy też okoliczności mających wpływ na zmianę pierwotnie ustalonej ceny. W wyniku bierności strony w tym zakresie, organ zasadnie przyjął, iż Spółka nie udowodniła, że transakcje, które realizowała z podmiotami powiązanymi przebiegały faktycznie według zasad prowadzących do osiągnięcia rynkowego poziomu rentowności. Nie przedłożyła przygotowanej przez Grupę analizy porównawczej, która, zgodnie z dokumentacją dotyczącą cen transferowych, miała określać rynkowy przedział rentowności (mierzony marżą operacyjną) dla działalności dystrybucyjnej o ograniczonych funkcjach i ryzykach. Strona nie udzieliła również wyjaśnień dotyczących wyliczenia przez Dostawców wysokości skorygowanej marży, w tym informacji na temat okoliczności, które wywarły wpływ na wysokość dokonanej korekty.

Strona nie złożyła również wyjaśnień na temat zasobu danych, który został wykorzystany do ustalenia marży operacyjnej Spółki. Marża ta wynosiła w 2014 roku 20,05 % i została następczo skorygowana do poziomu 4,39 % fakturami wystawionymi w grudniu 2014 r. oraz kwietniu 2015 roku, po czym w 2015 roku ponownie osiągnęła nieznacznie tylko niższy poziom (19,35 %) niż marża pierwotna z roku 2014 - mimo iż została następczo skorygowana do poziomu 2,04 %, natomiast w 2016 roku marża ta wzrosła, osiągając poziom 21,63 %, skorygowany następnie do 2,41 %. Wyliczona marża stanowi różnicę w cenie zakupu / sprzedaży towarów i nie uwzględnia innych faktorów, wpływających na wynik Spółki takich jak m.in. dodatkowe koszty ponoszone przez Spółkę. Argumentem przemawiającym ponadto na niekorzyść podatnika jest nieprzedłożenie wyjaśnień na temat zasobu danych, który został wykorzystany do ustalenia marży operacyjnej Spółki na poziomie 2,41 %, ponieważ, jak słusznie zauważył organ, opracowanie, na które powołuje się Spółka zostało sporządzone w 2017 r., podczas gdy podstawą dokonanych korekt są faktury wystawione przez Dostawców 31 grudnia 2016 r.

Z uwagi na brak wskazanych powyżej dokumentów i nie udzielenie pełnych, żądanych przez organy, informacji, mając na uwadze dyspozycję zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, organy w sposób całkowicie uprawniony uznały, że kwoty wynikające ze wskazanych faktur otrzymanych przez Spółkę nie stanowią kosztu uzyskania przychodu z uwagi na nie wykazanie istnienia związku przyczynowo - skutkowego z osiągniętymi przychodami. Kwoty te nie są opłatą z tytułu sprzedaży towarów czy też usług na rzecz strony. Nie stanowią również uzasadnionej i udokumentowanej korekty cen zastosowanych w poszczególnych transakcjach, po jakich dane towary były przez Spółkę nabywane. W swojej istocie są one korektą wyniku finansowego Spółki będącą następstwem dokonanej po zakończeniu roku podatkowego obniżki marży uzyskiwanej na zawieranych transakcjach sprzedaży do ustalonego przez nią poziomu rynkowego.

Strona, jak słusznie zauważył organ, nie udowodniła w sposób przekonujący zasadności dokonanej korekty, w tym w szczególności nie wykazała, że wystąpiły istotne, niezależne od niej zmiany okoliczności mających wpływ na ustalone przed i w trakcie roku podatkowego warunki zawieranych transakcji, np. zmiany cen surowców czy innych kosztów, zdarzenia skutkujące nagłą zmianą cen stosowanych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w podobnych transakcjach, w wyniku czego istotnej zmianie uległa cena rynkowa.

Już na etapie planowania, a najpóźniej zawierania transakcji kontrolowanej, podmioty powiązane powinny ustalić warunki transakcji kontrolowanej, na które umówiłyby się podmioty niepowiązane. Natomiast w trakcie roku warunki te, w tym wysokości ustalonych marż, winny podlegać nieustającej weryfikacji pod kątem ich zgodności z aktualnymi cenami rynkowymi i w razie zauważenia istotnych zmian warunki, na jakich dane transakcje są zawierane powinny podlegać bieżącej korekcie.

We wniosku o nadpłatę strona wskazała, że przed rozpoczęciem danego roku finansowego, określany jest m.in. rynkowy przedział rentowności mierzony marżą operacyjną dla działalności dystrybucyjnej o ograniczonych funkcjach i ryzykach na podstawie przygotowanej przez grupę analizy porównawczej. Jednakże nie przedstawiła ona na powyższe okoliczności żadnych dowodów. Wzywana przez organ do przedstawienia m.in. kalkulacji cen na moment zawierania transakcji oraz podania okoliczności, które wpłynęły na zmianę pierwotnie ustalonych cen wskazała, że ceny w przedmiotowych transakcjach, przyjęte na moment ich zawarcia, tj. ceny z faktur wystawianych przez F.1 oraz F.2 były oparte na cennikach Dostawców (ustalonych również w ramach grupy kapitałowej) oraz metodologii przyjętej przy opracowywaniu tych cenników, zaś analiza cen rynkowych i wynikającej z tego marży rynkowej oraz dostosowywanie do niej marży Spółki następowało dopiero po zakończeniu roku podatkowego.

Spółka nie wykazała, że przed zawarciem transakcji z podmiotami powiązanymi ustalała ceny rynkowe, jak również, że weryfikowała je w tracie roku podatkowego. Dopiero po jego zakończeniu dokonywała analizy cen rynkowych i w efekcie korekty wyniku finansowego, która to korekta nie ma związku przyczynowo – skutkowego (strona go nie wykazała) z osiąganymi przychodami Spółki i w związku z tym nie stanowi, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztów uzyskania przychodów.

Zatem, mając na uwadze stan faktyczny zaistniały w sprawie w powiązaniu z ww. przepisami prawa w tym art. 15 ust. 1 ustawy CIT, prawidłowo organ uznał, że kwoty wynikające z ww. faktur otrzymanych przez spółkę nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego z osiągniętymi przychodami. Kwoty te nie są opłatą z tytułu sprzedaży towarów czy też usług na rzecz Strony, nie stanowią też uzasadnionej i udokumentowanej korekty cen zastosowanych w poszczególnych transakcjach, po jakich dane towary były przez spółkę nabywane. Stanowią one w istocie korektę wyniku finansowego spółki będącą następstwem dokonanej po zakończeniu roku podatkowego obniżki marży uzyskiwanej na zawieranych transakcjach sprzedaży do ustalonego przez spółkę poziomu rynkowego.

Drugą przyczyną złożonej przez stronę korekty było uwzględnienie przez Spółkę, jako kosztu opłat za obsługę wewnątrzgrupową, wynikających z faktur wystawionych przez jej dostawców w związku z organizowaniem magazynowania produktów, pakowaniem, kompletacją wstępną i wysyłką produktów.

Organ odmówił uwzględnienia wskazanych wydatków w charakterze kosztów, albowiem Spółka nie przedłożyła jakiejkolwiek kalkulacji kosztów dotyczących tzw. usług wewnątrzgrupowych oraz nie udowodniła, że usługi takie były faktycznie zrealizowane, czym naruszyła treść art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Płatności wynikające z zakwestionowanych w tym zakresie faktur nie zostały bowiem poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła jej przychodów. Nie są one bowiem bezpośrednio i bezspornie związane z nabywanymi przez nią towarami handlowymi, ponieważ organizowanie magazynowania produktów (wyrobów gotowych), pakowanie, są nieodłącznym elementem produkcji. W tym modelu działalności producent nie produkuje na konkretne zamówienie i pod konkretne zapotrzebowanie, z jednoczesnym odbiorem wprost z linii produkcyjnej danej partii wyrobów. Musi on mieć możliwość przechowywania swoich wyrobów po zakończeniu procesu produkcyjnego, a żeby je przechować musi mieć do tego odpowiednie miejsce w postaci magazynu. Poza tym, wyroby muszą być w jakiś sposób zabezpieczone przed zniszczeniem, uszkodzeniem, warunkami atmosferycznymi, itp. i taką właśnie rolę spełnia opakowanie (chociażby zbiorcze) i to jest w interesie producenta, aby mieć dostępną odpowiednią ilość towaru na wypadek złożenia zamówienia przez dystrybutora, co zapewnia mu właśnie magazynowanie swoich wyrobów. Te koszty, jako nierozłączne elementy wytworzenia wpływają na końcową cenę wyrobu oferowanego przez producenta do sprzedaży (zarówno hurtowej jak i detalicznej). Kompletacja wstępna i wysyłka produktów także obciążają producenta, gdyż są elementem sprzedaży jego wyrobów i to w jego interesie jest aby składający zamówienie dostał to, co zamówił (temu właśnie służy kompletacja zamówienia). Określenie "wstępna" sugeruje, że może dochodzić jeszcze do kompletacji "ostatecznej", "końcowej", która również może być oddzielnie wyceniona. Należy zauważyć, że Spółka nie wyjaśniła, na czym miałaby polegać "kompletacja wstępna". Wysyłka produktów jest to nic innego jak kolejny etap związany z kompletacją zamówienia, gdyż po skompletowaniu i sprawdzeniu zgodności z zamówieniem, następuje wysłanie towaru do odbiorcy. Spółka również nie wyjaśniła co się kryje pod pojęciem "wysyłka produktów", gdyż z dokumentów księgowych wynika, że to ona organizuje transport we własnym zakresie i na własny koszt.

W ocenie organu, ze specyfiki stosunków handlowych wynika, że koszty są refundowane producentowi przez nabywcę w cenie końcowej za zakupiony produkt, cena ta powinna być zatem uwidoczniona w katalogu produktów albo zawierać informację, że nie obejmuje opakowania, bądź innych kosztów. W przeciwnym razie nabywca zostaje wprowadzony w błąd odnośnie rzeczywistej ceny danego towaru, co na wolnym rynku jest wystarczającym powodem do rezygnacji z nabycia konkretnego towaru i poszukania innych rozwiązań. Ponadto, brak wyszczególnienia i kalkulacji wskazanych kosztów nie daje jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy Spółka nie ujmuje w swoich księgach podatkowych podwójnych kosztów, które mogą pozostawać w cenie towaru i zaewidencjonowane w księgach Spółki jako koszty "nabycia towarów handlowych", a drugi raz ujęte w jej księgach jako "usługi obce".

Mając na uwadze przytoczone powyżej regulacje należy uznać, że kwota 846.366,41 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodów 2016 roku. Strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu opłat za obsługę wewnątrzgrupową o wskazaną kwotę. Spółka bowiem nie udowodniła, że przedmiotowe usługi, jako odrębnie wycenione etapy wytwarzania produktu, były faktycznie zrealizowane. Strona nie przedstawiła na czym dokładnie usługi te polegały a także nie wyjaśniła racjonalności ich nabycia.

Analizując przedmiotową sprawę, sąd doszedł do przekonania, uwzględniając fakt, iż to na podatniku spoczywa obowiązek przedstawienia dowodów na potwierdzenie rzeczywistego poniesienia niniejszego wydatku oraz stwierdzenia występowania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy jego poniesieniem a osiągnięciem przychodu, w kontekście dość ogólnych informacji przedstawionych w toku postępowania przez Spółkę, organ miał rację stwierdzając, że nie zostały wypełnione przesłanki przewidziane prawem.

Wydaje się, że inspiracją do złożenia przez stronę korekty mogła być treść uzasadnienia do projektu zmian ustawy o CIT wprowadzająca zmiany od dnia 1 stycznia 2019 r. Jednakże należy podkreślić z całą stanowczością, że w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy przepisy te oraz wytyczne nie miały zastosowania z uwagi na treść art. 26 ustawy zmieniającej, a zasady ogólne zaliczenia kosztu do kosztów uzyskania przychodu zostały przez organ zastosowane prawidłowo.

Sąd pragnie jeszcze raz odnieść się do kwestii charakteru prawnego Wytycznych OECD, na które powołuje się strona również w rozpatrywanej skardze, oraz fakt ich umiejscowienia poza systemem źródeł prawa. Wytyczne OECD nie stanowią podstawy prawnej działania ani organów ani sądów. Sprzeciwia się temu art. 84 Konstytucji RP, w świetle którego podatki mogą być nakładane wyłącznie w drodze ustawy, oraz art. 217 Konstytucji RP, który zastrzega określanie podstawowych elementów konstrukcji podatku dla formy ustawowej.

Nadto skarżąca nie ma również racji, że organ zakwestionował możliwość korygowania cen transferowych w roku 2016, tj. w okresie przed wprowadzeniem do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych szczegółowych norm regulujących zagadnienie cen transferowych. Organ wskazał jedynie na konieczność zastosowania w niniejszej sprawie ogólnych zasad wynikających z dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Niniejsze stwierdzenie zostało przez Spółkę mylnie odczytane jako brak przed 2019 rokiem w treści ustawy o CIT podstawy prawnej do zaliczenia do kosztów podatkowych korekt cen transferowych.

Organ, wbrew twierdzeniom strony zawartym w skardze będącej przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie, nie stwierdził również w sposób kategoryczny, że koszty poniesione z tytułu korekt cen transferowych są jedynie "korektą wyniku finansowego i jako takie nie spełniają przesłanek do uznania ich za związane z osiąganiem przez Skarżącą przychodu". Wskazał natomiast, że kwoty te stanowią w istocie korektę wyniku finansowego Spółki, będącą następstwem dokonanej po zakończeniu roku podatkowego obniżki marży na zawieranych transakcjach sprzedaży do ustalonego przez nią poziomu rynkowego i położył bezpośrednio nacisk na fakt, iż strona w toku całego postępowania nie udowodniła w sposób przekonujący zasadności dokonanej korekty.

Zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. również są bezzasadne. Organ podatkowy w sposób właściwy zastosował się do dyspozycji zawartych w wymienionych regulacjach prawnych. Działał na podstawie przepisów prawa oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w toku postępowania dążył do zebrania i w sposób wyczerpujący ustalenia stanu faktycznego i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jako dowód dopuszczając wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Treść art. 122 o.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Rolą organów podatkowych nie jest poszukiwanie faktów, z których wynikają dla podatnika korzystne skutki w zakresie rozliczania jego zobowiązania podatkowego. Ma to szczególne znaczenie w postępowaniu wszczętym na wniosek strony, wskutek skorygowania przez nią uprzednio formułowanego oświadczenia wiedzy - samoobliczenia podatku. W toku tego rodzaju postępowania to, w znacznej mierze, na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona określone skutki prawne. Jeżeli twierdzenia strony są ogólnikowe, bądź niepełne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i doprecyzowania tych twierdzeń, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce.

Zgodnie z treścią art. 200 § 1 o.p. strona została zawiadomiona o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skorzystała z tego uprawnienia, podtrzymując wszystkie swoje wcześniejsze argumenty w sprawie.

Przeprowadzona w sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Organ w sposób kompleksowy odniósł się do materiału zgromadzonego w aktach sprawy. Działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa i w granicach prawa. Na każdym etapie postępowania umożliwiono stronie czynny w nim udział, informując o dokonanych ustaleniach i umożliwiając wniesienie uwag i wniosków dowodowych. Rozstrzygnięcia dokonano w następstwie oceny całokształtu materiału dowodowego, jako dowód dopuszczając wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Przeprowadzona ocena doprowadziła do wydania rozstrzygnięcia zgodnego z obowiązującym prawem.

Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy i kierując się dyspozycją art. 191 o.p. dokonał jego właściwej oceny - na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie sądu, działanie organu II instancji wypełniało wymogi swobodnej oceny, określonej w przepisie art. 191 o.p.

Ustalenia zostały oparte m.in. na przedłożonych przez podatnika dokumentach, a także na materiale dowodowym, zebranym w trakcie postępowania podatkowego. W opinii sądu, nie pominięto żadnej istotnej okoliczności faktycznej. Wszystkie dokumenty i dowody oraz uzyskane informacje zostały dokładnie przeanalizowane i ocenione, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Decyzja zawiera kompleksowe i wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 4 o.p.).

To, że strona nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi nie znaczy, że ustalenia te są nieprawidłowe. Dokonanie oceny w sposób odmienny od oczekiwań skarżącej nie może być potraktowane jako naruszenie art. 191 o.p. czy też jakichkolwiek innych przepisów postępowania podatkowego.

Biorąc pod uwagę powyżej przytoczone okoliczności, sąd nie znalazł podstaw do uznania argumentów zawartych w skardze. Nie dopatrzył się również innego rodzaju naruszeń, które miałyby skutkować ewentualnym wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego.

Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd orzekł o oddaleniu skargi.

aj