Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 172/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Anna Rotter, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 listopada 2022 r. nr 2401-IOV1.4103.221.2021.IK UNP: 2401-22-248357 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., marzec 2014 r., czerwiec 2014 r., październik 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 29 listopada 2022 r. nr 2401-IOV1.4103.221.2021.IK UNP: 2401-22-248357, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.), dalej: O.p. oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.), dalej: u.p.t.u., powołanych w uzasadnieniu decyzji, po rozpoznaniu odwołania pełnomocnika J. M. (dalej: podatnik, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G.(dalej: organ pierwszej instancji) z 10 grudnia 2019 r. nr [...] określającą z tytułu podatku od towarów i usług:

- za styczeń 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 82.304,00 zł;

- za marzec 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 15.893,00 zł;

- za czerwiec 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 66.902,00 zł;

- za październik 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 25.882,00 zł.

Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Postanowieniem z 30 sierpnia 2018 r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu, wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, marzec, czerwiec, październik 2014 r. Prowadzone postępowanie podatkowe miało na celu weryfikację prawidłowości dokonanego przez niego rozliczenia podatku od towarów i usług w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń, marzec, czerwiec, październik 2014 r. w związku z ustaleniami dokonanymi przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. wobec B. S. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowo Usługowe C. z siedzibą w G.(dalej: PPHU C.).

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. uznał, że B. S. wystawiała faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji i w konsekwencji na podstawie art. 108 u.p.t.u. jest zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu ich wystawienia. Wśród tych faktur wymieniono także faktury wystawione na rzecz firmy podatnika.

W zakresie podatku naliczonego organ pierwszej instancji zakwestionował transakcje z PPHU C. Wobec powyższego decyzją z 10 grudnia 2019 r., określił podatnikowi podatek od towarów i usług za styczeń, marzec, czerwiec i październik 2014 r. w wysokościach jak w sentencji decyzji.

W złożonym od przedmiotowej decyzji odwołaniu podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, zarzucił naruszenie:

1. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady dowodzenia prawdy obiektywnej i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego, ukierunkowaną na wykazanie tezy, iż transakcje dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały rzeczywistego charakteru, bez uwzględnienia okoliczności zaprzeczających tej tezie, a utrwalonych w zgromadzonym materiale dowodowym i zgłaszanych wielokrotnie przez podatnika, a także pominięcie wniosków dowodowych podatnika;

2. art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

3. art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na nieumorzeniu postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania.

W uzasadnieniu odwołania podatnik podniósł, że organ pierwszej instancji swoje stanowisko odnośnie fikcyjności transakcji oparł wyłącznie na oświadczeniu J.S.- pełnomocnika firmy PPHU C. z 18 maja 2016 r., z którego wynika, że wystawiał on fikcyjne faktury dla licznych podmiotów gospodarczych, w tym między innymi dla firmy podatnika. Jest do jedyny środek dowodowy, którym dysponuje organ podatkowy na poparcie swojego stanowiska. Z oświadczenia tego nie wynika nawet, które faktury (w jakiej ilości) z wystawionych przez niego na jego rzecz miały charakter fikcyjny - organ podatkowy bezpodstawnie zinterpretował, że wszystkie.

Zdaniem podatnika dokonana przez organ ocena zeznań świadków i jego wyjaśnień ma charakter wybiórczy i skupiona jest wyłącznie na wykazaniu tezy, iż transakcje dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały rzeczywistego charakteru, bez uwzględnienia okoliczności zaprzeczających tej tezie. Przede wszystkim organ pominął kluczowy dla sprawy fakt, że zeznania obu świadków potwierdzają, że firma PPHU C. była jednym z podmiotów, który dokonywał dostaw materiałów budowlanych na budowy prowadzone przez podatnika. To, że świadkowie - zeznając pod rygorem odpowiedzialności karnej - nie pamiętają po pięciu latach szczegółów dostaw oraz tego jaki konkretnie materiał był dostarczany, nie ma żadnego znaczenia dla istoty sprawy. Dla oceny wiarygodności i szczegółowości ich zeznań istotne jest także, że były to zamówienia na tzw. "drobnicę". Jego firma stale współpracowała w tym zakresie z około 5-8 hurtowniami, w tym z firmą B.S.. Nie można więc uznać, że bieżące dostawy tego rodzaju miały dla świadków istotne znaczenie. Fakt, że transakcje miały charakter rzeczywisty potwierdzają również będące w dyspozycji organu podatkowego dowody z dokumentów, w szczególności dokumenty KW i przelewy bankowe. Zupełnie niewiarygodne przy tym jest twierdzenie J.S.wskazane w oświadczeniu, iż w większości przypadków płatności na fakturze udokumentowane zostały fikcyjnymi dokumentami KP.

Dodatkowo podatnik wskazał, że za wszystkie zakwestionowane faktury należności uiścił przelewami bankowymi na rzecz PPHU C. na kwotę 153.199,24 zł (obrót gotówkowy dotyczy jedynie 78.069,00 zł), a więc ponad 2/3 całej kwoty wynikającej z faktur. Stanowi to dodatkową przesłankę potwierdzającą realność kwestionowanych transakcji, czemu zaprzeczył organ podatkowy.

Ponadto podatnik podniósł zarzut przedawnienia. Jego zdaniem zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. uległo przedawnieniu z końcem 2019 r. Bieg terminu przedawnienia nie został zawieszony z uwagi na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. Do dnia 31 grudnia 2019 r. nie doszło do wszczęcia przeciwko niemu postępowania karnego skarbowego, gdyż 30 września 2019 r. postępowanie wszczęto w sprawie, a do 31 grudnia 2019 r. nie przedstawiono mu zarzutu popełnienia przestępstwa karno- skarbowego. Dodatkowo wskazał, że doręczenie zawiadomienia z 12 listopada

2019 r. dotyczącego wszczęcia postępowania karnego skarbowego przeciwko niemu i zawieszenia postępowania było nieskuteczne i jako takie nie może wywrzeć skutków prawnych. Podatnik począwszy od 3 grudnia 2019 r. był dwukrotnie hospitalizowany i nie miał możliwości odbioru korespondencji. Z treścią tego pisma zapoznał się dopiero jego pełnomocnik 3 stycznia 2020 r., gdy udostępniono mu zebraną w sprawie dokumentację.

Rozpoznając sprawę organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu jest ustalenie zasadności uwzględnienia przez podatnika podatku naliczonego wynikającego z 13 faktur VAT wystawionych przez PPHU C..

Na wstępie swoich rozważań organ odwoławczy omówił kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazując, że pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, czerwiec i październik 2014 r. upływałby 31 grudnia

2019 r. Wystąpiły jednak przesłanki, przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutkujące wydłużeniem pięcioletniego terminu przedawnienia. Termin biegu przedawnienia został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. 30 września 2019 r., o czym podatnik został zawiadomiony pismem z 12 listopada 2019 r. (data doręczenia 4 grudnia 2019 r.). Organ pierwszej instancji 30 września 2019 r. wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów podatnikowi, że prowadząc działalność pod firmą E. J. M. w złożonych deklaracjach w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, czerwiec i październik 2014 r. podał nieprawdę, zawyżając wartość podatku naliczonego i naraził podatek na uszczuplenie w kwocie 44.863,08 zł. Prowadzone przeciwko podatnikowi postępowanie karno-skarbowe zakończyło się wniesieniem w dniu 1 lipca 2020 r. do Sądu Rejonowego w G. aktu oskarżenia, gdzie sprawa zawisła pod sygn. [...].

Zdaniem organu odwoławczego, mając na uwadze uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 1/21 nie doszło w niniejszej sprawie do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Organ odwoławczy podniósł, że z informacji uzyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. wynika, że wobec B.S. prowadzone było postępowanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług między innymi za miesiące od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. Postępowanie zakończyło się wydaniem 15 czerwca 2018 r. decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres objęty postępowaniem podatkowym, w tym za styczeń, marzec, czerwiec, październik 2014 r. W decyzji stwierdzono, że PPHU C. wystawiała faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji i w konsekwencji na podstawie art. 108 u.p.t.u. jest zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu ich wystawienia. Wśród tych faktur wymieniono także faktury wystawione na rzecz podatnika. W trakcie postępowania ustalono między innymi, że B.S. posiada wpis do ewidencji działalności gospodarczej nr [...], działalność gospodarcza została zarejestrowana w zakresie wykonywania robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, nie złożyła deklaracji VAT-7 między innymi za okres od stycznia do grudnia 2014 r., dla celów podatku od towarów i usług została zarejestrowana 16 marca 2007 r., a 11 października 2016 r. została wykreślona z urzędu jako podatnik VAT. W toku kontroli podatkowej oraz w toku postępowania podatkowego nie nawiązano kontaktu z B.S.. Wezwania wysyłane na adres zamieszkania, który był również wskazany jako adres prowadzenia działalności gospodarczej nie zostały podjęte przez B.S. i do urzędu wracały z adnotacją "Zwrot. Nie podjęto w terminie." Naczelnik [... )Urzędu Skarbowego w G. stwierdził, że skoro faktury wystawione przez firmę PPHU C. na rzecz kontrahentów, w tym na rzecz E. J.M., nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to nie spełniały wymogów art. 5 ust. 1 u.p.t.u., nie powstał w stosunku do opisanych w nich czynności obowiązek podatkowy określony w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Wśród faktur, do których Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. zastosował przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. były między innymi faktury wystawione na rzecz E. J.M., tj.: nr [...] z 3 stycznia 2014 r., nr [...] z 7 stycznia 2014 r., nr [...] z 10 stycznia 2014 r., nr [...] z 29 stycznia 2014 r., nr [...] z 31 stycznia 2014 r., nr [...] z 5 marca 2014 r., nr [...] z 11 marca 2014 r, nr [...] z 13 marca 2014 r., nr [...] z 14 marca 2014 r., nr [...] z 10 kwietnia 2014 r., nr [...]z 16 kwietnia 2014 r., nr [...] z 2 czerwca 2014 r., nr [...] z 21 października 2014 r.

Ponadto organ odwoławczy podniósł, że z uwagi na fakt, iż B.S. oraz J. S. nie odebrali wezwań na przesłuchanie w charakterze świadków. organ pierwszej instancji wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z wnioskiem o wydanie uwierzytelnionych kserokopii dowodów z akt prowadzonego przeciwko B.S. i J.S. postępowania karnego skarbowego celem wykorzystania w prowadzonym postępowaniu podatkowym. W związku z powyższym do akt przedmiotowej sprawy załączono:

- postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 14 listopada 2018 r. nr [...] o przedstawieniu zarzutów B.S.,

- protokół przesłuchania podejrzanej B.S. z 14 grudnia 2018 r.,

- postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G.z 14 listopada 2018 r. nr [...] o przedstawieniu zarzutów J.S.,

- protokół przesłuchania J. S. z 29 listopada 2018 r.

Z wyjaśnień B.S. wynika, że udzieliła ona pełnomocnictwa mężowi, bo to on prowadził działalność. Nie wystawiała żadnych faktur, nie miała styczności z kontrahentami. Natomiast z protokołu przesłuchania J.S.w charakterze podejrzanego wynika, że przyznał się on do popełnienia zarzucanych czynów, w tym do wystawiania faktur na rzecz podatnika.

Organ odwoławczy wskazał także, że organ pierwszej instancji dokonał badania ksiąg podatkowych, tj. ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, czerwiec, październik 2014 r. prowadzonej przez podatnika i uznał, iż są podstawy, aby księgi podatkowe, tj. ewidencję zakupów VAT styczeń, marzec, czerwiec, październik 2014 r., uznać za nierzetelną - na mocy art. 193 O.p. i nie uznać za dowód tego, co wynika z dokonanych w nich zapisów, w części dotyczącej transakcji zakupu materiałów budowlanych od PPHU C., udokumentowanych opisanymi wyżej fakturami VAT.

Odnosząc się do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, organ odwoławczy podniósł, że w jego ocenie postępowanie zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organ pierwszej instancji zgromadził pełny materiał dowodowy i dokonał jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p.. Przedstawiono bowiem argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że oparcie się na dowodach zebranych w toku innych postępowań nie świadczy o naruszeniu reguł postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku postępowania, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Odnosząc się do zarzutu, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił zapłaty należności przelewem bankowym - organ odwoławczy wskazał, że fakt przelania na konto kontrahenta kwot wynikających z przedmiotowych faktur oraz fakt uiszczenia gotówki kontrahentowi nie przesądza o uznaniu, że zdarzenia gospodarcze stwierdzone w tych dokumentach miały w rzeczywistości miejsce. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia podatku jest nie samo posiadanie faktury, ani zapłata na konto, ale faktyczne wykonanie czynności. Podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jedynie faktyczne nabycie towaru uprawnia do odliczenia podatku VAT.

Organ odwoławczy zauważył, że wyjaśnienia złożone przez podatnika w toku postępowania podatkowego są sprzeczne w wielu istotnych kwestiach z zeznaniami świadków, tj. J. B. i A. B.. Podatnik wyjaśnił, że nie zajmował się zamawianiem materiałów budowlanych, towary zamawiali kierownicy budowy i utrzymywali kontakty z przedstawicielami firm sprzedających materiały budowlane. Towar był odbierany przez kierownika budowy lub osobę przez niego wyznaczoną, odbiór towaru przez kierownika miał wynikać z jego obowiązków zawartych w umowie o pracę. Przypuszcza, że któryś z kierowników budowy nawiązał kontakt z przedstawicielem firmy B.S.. Stwierdził także, że kierownik budowy był główną osobą odpowiedzialną za wybór firmy B.S. jako dostawcy materiałów budowlanych oraz za ustalenie warunków transakcji z tą firmą.

Natomiast świadek J. B. zeznał, że nie był kierownikiem budowy, lecz był zatrudniony na stanowisku kierownika do spraw budowlanych i zajmował się sprawami elektrycznymi. Odpowiadał za przydzielenie ludzi do konkretnych zadań, uzgodnienia zewnętrzne, tj. z podmiotami zewnętrznymi, np. zakład energetyczny, telekomunikacja, za sprawdzanie wykonanych robót przez pracowników. Stwierdził, że nie miał takiej mocy decyzyjnej, aby decydować o wyborze firmy dostarczającej materiały budowlane i wszyscy byli odsyłani do biura podatnika. Wszystko było uzgadniane z podatnikiem i to on składał zamówienia. J.B.nie zamawiał towarów w firmie B.S., ani w innych firmach. Nie nawiązywał kontaktów z firmą B.S., nie uzgadniał terminów dostaw towarów. Mogło się zdarzyć że czasami odbierał towar, bowiem przyjeżdżały różne samochody i trzeba było przyjąć według dokumentu. Nie jest w stanie określić, czy odbierał towary z firmy B.S. bowiem, aby mieć taką pewność, to musiałby odebrać go w siedzibie tej firmy. Wyjaśnił, że firma PPHU C. nie jest mu znana, nie zna B.S. ani J. S.. J.B. stwierdził, że nie jest w stanie na pewno potwierdzić, że odbierał towar z okazanych mu faktur wystawionych przez firmę B.S. dla firmy podatnika.

Natomiast A. B. zeznał, że był zatrudniony jako kierownik zakładu. Nie był kierownikiem budowy. Zajmował się pozyskiwaniem nowych kontrahentów (przetargi publiczne, inne formy ogłoszeń inwestorów) oraz kontrolą prac na budowie, zabezpieczeniem budowy w sprzęt i materiały. Stwierdził, że podatnik był osobą decydującą o wyborze dostawcy. Jako kierownik zakładu, po wcześniejszych uzgodnieniach, zamawiał towary w imieniu firmy podatnika. Nie pamięta, czy zamawiał towary w firmie B.S.. Stwierdził że mogły być zamówienia telefoniczne, ale nie potrafił wskazać ilości i wartości towaru. Nie przypomina sobie, żeby nawiązywał kontakty z firmą PPHU C., nie wie w jaki sposób pojawił się przedstawiciel tej firmy na budowie i nie potrafi podać danych tej osoby. Nie zna B.S., ani J. S., a firmę PPHU C. "jako taką" kojarzy, kojarzy jako nazwę. Stwierdził, że mogło tak być, że jakiś towar odebrał "nie potwierdzam, nie zaprzeczam". Nie potrafił jednoznacznie stwierdzić, że towar pochodził z firmy B.S.. Nie potrafił potwierdzić, że zamawiał i odbierał towar z okazanych mu faktur wystawionych przez firmę B.S. dla firmy podatnika.

Organ odwoławczy uznał, że PPHU C., nie dokonała dostawy towarów - materiałów budowlanych dla podatnika na podstawie zakwestionowanych faktur VAT i w związku z tym, faktury te nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Organ odwoławczy podkreślił, że organ pierwszej instancji przedstawił argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia. W sposób wyczerpujący uzasadnił i wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo uznał i udowodnił, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego dokonanego pomiędzy wykazanymi w tej fakturze wystawcą i nabywcą. Ponadto, organ ten wskazał na okoliczności, które w jego ocenie świadczą o świadomości podatnika w zakresie nierzetelności faktur. Zauważyć należy, że podatnik podał, że nie zna B.S., a J.S. zna z widzenia, nie zna go osobiście, widział go na budowie. Wyjaśnił, że wiarygodność firmy PPHU C.E B.S. sprawdzał przed transakcjami w rejestrze CEiDG i wydaje mu się że firma B.S. przekazała dokument, że jest czynnym podatnikiem VAT. Nie wie kim byli przedstawiciele PPHU C., ponieważ się tym nie zajmował. Przypuszcza jedynie, że był to mąż B.S., była też jeszcze inna osoba, ale nie pamięta jak się nazywa. Nie posiada wiedzy czym zajmowała się firma B.S., jedynie z wydruku CEIDG.

Organ odwoławczy zauważył, że nie wzbudził podejrzeń podatnika wskazany tam rodzaj działalności firmy B.S., tj. inny niż handel. Nigdy nie był w siedzibie lub miejscu prowadzenia działalności firmy PPHU C.. Nie pamięta, czy ktoś polecił mu tę firmę, nie kojarzy takiej sytuacji i przypuszcza, że któryś z kierowników budowy nawiązał z nią kontakt. W swoich wyjaśnieniach na odpowiedzialnych za wybór dostawcy, zamówienia towarów, nawiązywanie i utrzymywanie kontaktów z PPHU C., odbiór towarów wskazał kierowników budowy. Wiarygodność firmy sprawdził tylko w rejestrze CEiDG w maju 2013 r. Nie przedłożył żadnych dowodów, z których wynikałoby, że podejmował czynności mające na celu zweryfikowanie rzetelności kontrahenta w 2014 r.

Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego doręczenia zawiadomienia z 12 listopada 2019 r. wskazał, że pismo z 12 listopada 2019 r. zwrócone zostało przez urząd pocztowy - po dwukrotnym awizowaniu 20 listopada 2019 r. i 28 listopada 2019 r. - z adnotacją "nie podjęto w terminie". Wobec powyższego pismo zostało uznane za doręczone w trybie art. 150 O.p. w dniu 4 grudnia 2019 r.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że odnośnie wskazań lekarskich, w punkcie 4 wystawionego dla podatnika zwolnienia lekarskiego na druku ZUS ZLA lekarz zaznaczył, że pacjent może chodzić, a 30 grudnia 2019 r. podatnik udzielił pełnomocnictwa radcy prawnemu do reprezentowania go w postępowaniu w zakresie podatku od towarów i usług za 2014 r.

W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na nieumorzeniu postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania,

II. mające wpływ na rozstrzygnięcie naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady dowodzenia prawdy obiektywnej i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, oraz wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego, ukierunkowaną na wykazanie tezy, iż transakcje dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały rzeczywistego charakteru, bez uwzględnienia okoliczności zaprzeczających tej tezie, a utrwalonych w zgromadzonym materiale dowodowym, a także pominięcie wniosków dowodowych podatnika, w tym przesłuchania kluczowych świadków B. i J. S.,

2. art. 122 oraz art. 191 O.p., tj. naruszenie zasady dowodzenia prawdy obiektywnej i wybiórczą ocenę materiału dowodowego, poprzez bezzasadne przyjęcie, że w stosunku do skarżącego nastąpiło skuteczne doręczenie zawiadomienia z 12 listopada 2019 r. dotyczącego wszczęcia postępowania karnoskarbowego przeciwko podatnikowi, pomimo iż z materiału dowodowego wynika, że w tym czasie był on hospitalizowany,

3. art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przejawiające się nierzetelnym prowadzeniem postępowania dowodowego, rozstrzyganiem wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika oraz instrumentalnym wszczęciem postępowania karno-skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenia na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego w pierwszej kolejności wywodził, że obowiązek podatnika, będący przedmiotem zaskarżonej decyzji uległ już przedawnieniu, gdyż wbrew twierdzeniom organu, bieg terminu przedawnienia nie został zawieszony z uwagi na przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p.

Autor skargi zauważył, że w literaturze wskazuje się, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia, następuje w momencie ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, czyli w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego w fazie ad personam. Zawieszenie to nie jest możliwe jeżeli wszczęto jedynie postępowanie w sprawie, o którym podatnik nie musi być nawet zawiadomiony i które nie musi się przekształcić w postępowanie, gdzie zarzuty zostaną przedstawione konkretnej osobie (por. Brolik J. in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, publ. LEX 2013; Etel Leonard (red.). Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. l-119zzk, publ. LEX 2022). Do wszczęcia postępowania wobec sprawcy, konieczne jest więc zgodnie art. 71 § 1 kodeksu postępowania karnego wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Natomiast ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchanie skarżącego miało miejsce dopiero 22 stycznia 2020 r. - dopiero wówczas nastąpiło "wszczęcie postępowania".

Zdaniem pełnomocnika nie mogło zatem dojść do wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec skarżącego w dniu 30 września 2019 r., jak błędnie wskazał organ.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia, dodatkowo pełnomocnik skarżącego wskazał, że doręczenie podatnikowi zawiadomienia z 12 listopada 2019 r. dotyczącego wszczęcia postępowania karno-skarbowego było nieskuteczne i jako takie nie mogło wywrzeć jakichkolwiek skutków prawnych. Skarżący począwszy od 3 grudnia 2019 r. był dwukrotnie hospitalizowany i nie miał możliwości odbioru korespondencji. Z treścią tego pisma zapoznał się dopiero jego pełnomocnik 3 stycznia 2020 r., gdy udostępniono mu zebraną w sprawie dokumentację. Nie jest prawdą - jak twierdzi organ w decyzji - że pismo zostało doręczone skarżącemu 4 grudnia 2019 r. poprzez tzw. "zastępczy odbiór", skoro skarżący nie miał faktycznej możliwości odbioru korespondencji, przebywając wówczas (4 grudnia 2019 r.) w szpitalu.

Ponadto pełnomocnik skarżącego, z daleko posuniętej ostrożności procesowej stwierdził, że w sprawie nie mogło dojść do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, również z uwagi na fakt, że działanie organu miało wyłącznie charakter instrumentalny, a zatem niezgodny z funkcją art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz było sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) i stanowiło naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów publicznych (art. 121 § 1 O.p.). W tym zakresie wskazał na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 oraz fakt, że samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego, nastawione na skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia, jest nadużyciem prawa godzącym w zasadę zaufania do organów państwa.

W ocenie strony skarżącej w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało wyłącznie pretekstowy charakter i służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Pierwsza czynność postępowania karno-skarbowego (o której skarżący miałby być zawiadomiony) została podjęta przez organ w połowie listopada 2020 r. Skarżący nie jest przy tym w stanie zweryfikować prawdziwości wydania postanowienia o wszczęciu postępowania 30 września

2019 r., gdyż nie zostało ono w jakikolwiek sposób w tym czasie ujawnione osobom lub podmiotom trzecim. Co istotne, organ dysponował oświadczeniem pełnomocnika firmy PPHU C. J.S. już w maju 2016 r. - a zatem już w tym okresie miał hipotetyczną możliwość postawienia zarzutów skarżącemu. O tym, że działania organu nakierowane na wszczęcie postępowania karno-skarbowego były wyłącznie pretekstowe, a analiza materiału dowodowego nierzetelna i dyktowana pośpiechem, świadczy chociażby fakt, że zarzuty postawione skarżącemu 22 stycznia 2020 r. zostały zmienione już 16 czerwca 2020 r. Nie ma przy tym znaczenia, że sprawa ostatecznie trafiła do rozpoznania przez Sąd Rejonowy - do chwili obecnej postępowanie sądowe nie zakończyło się nawet w pierwszej instancji.

Odnosząc się do istoty sprawy, autor skargi wskazał, że stanowisko odnośnie fikcyjności transakcji organ podatkowy oparł wyłącznie na oświadczeniu pełnomocnika firmy PPHU C. J.S.z 18 maja 2016 r., z którego wynika, że wystawiał on fikcyjne faktury dla licznych podmiotów gospodarczych, w tym między innymi dla firmy skarżącego. Z oświadczenia tego nie wynika nawet, które faktury (w jakiej ilości) z wystawionych przez niego na rzecz podatnika miały charakter fikcyjny - organ podatkowy bezpodstawnie zinterpretował, że wszystkie.

Prawdziwość lakonicznego twierdzenia zawartego w oświadczeniu J.S. dotyczącego "fikcyjności" faktur, któremu kategorycznie zaprzeczył skarżący w swoich wyjaśnieniach - nie została w żaden sposób zweryfikowane przez organ podatkowy. J. S. ani jego żona do tej pory nie złożyli zeznań w charakterze świadka lub strony w ww. sprawie - zarówno w postępowaniu przed pierwszą instancją, jak i przez drugą instancją. Wniosek skarżącego o przesłuchanie J.S.i B.S. został bezzasadnie pominięty przez organ. Wbrew twierdzeniom organu, przesłuchania kluczowego świadka nie zastępuje fakt, iż organ "posiłkował się wyjaśnieniami złożonymi przez B.S. do protokołu przesłuchania podejrzanego (...) i przez J.S.do protokołu przesłuchania spisanego w trakcie postępowania karnego skarbowego". Zeznania te nie odnoszą się bowiem do osoby skarżącego, a skarżący (ani jego pełnomocnik) nie mieli możliwości czynnego uczestniczenia w takim przesłuchaniu i zadania pytań, itp. Oskarżony w postępowaniu karnym nie ma obowiązku mówienia prawdy. Dlatego też - jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie - do takich wyjaśnień oskarżonych należy podchodzić z należytą ostrożnością, czego organ podatkowy nie uczynił.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego twierdzenia J.S.s ą również sprzeczne z całym zebranym do tej pory materiałem dowodowym. Fakt, że dostawy objęte zakwestionowanymi fakturami miały rzeczywisty charakter potwierdzają nie tylko jego wyjaśnienia, ale i zeznania świadków - pracowników jego firmy. Oczywistym jest przy tym, że z uwagi na upływ czasu i rozmiar własnych obowiązków, nie mogą oni szczegółowo pamiętać zakresu odbieranych materiałów budowlanych. Dokonana przez organ pierwszej instancji i podtrzymana przez organ odwoławczy ocena zeznań świadków i wyjaśnień skarżącego ma charakter wybiórczy i skupiona jest wyłącznie na wykazaniu tezy, iż transakcje dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały rzeczywistego charakteru, bez uwzględnienia okoliczności zaprzeczających tej tezie. Przede wszystkim organ pomija kluczowy dla sprawy fakt, że zeznania obu świadków potwierdzają, że firma PPHU C. była jednym z podmiotów, który dokonywał dostaw materiałów budowlanych na budowy prowadzone przez podatnika. To, że świadkowie - zeznając pod rygorem odpowiedzialności karnej - nie pamiętają po pięciu latach szczegółów dostaw oraz tego jaki konkretnie materiał był dostarczany, nie ma żadnego znaczenia dla istoty sprawy. Dla oceny wiarygodności i szczegółowości ich zeznań istotne jest także, że był to zamówienia na tzw. "drobnicę" - firma podatnika stale współpracowała w tym zakresie z około 5-8 hurtowniami, w tym z firmą B.S.. Nie można więc uznać, że bieżące dostawy tego rodzaju miały dla świadków istotne znaczenie. Wbrew twierdzeniom organu podatkowego wyjaśnienia podatnika nie są sprzeczne z ww. zeznaniami świadków. Oczywistym jest bowiem, że ostateczne zamówienie (i związana z tym płatność) było akceptowane przez podatnika, jako właściciela firmy. Kierownicy budowy, jak i inni uprawnieni pracownicy informowali o zapotrzebowaniu na konkretny materiał i informację taką przekazywali do biura firmy. Organ dokonując powyższej oceny zeznań i wyjaśnień dowolnie cytuje te ich fragmenty, które nie potwierdzają jednoznacznie faktu dostaw, pomijając fragmenty korzystne dla podatnika. Fakt, że transakcje miały charakter rzeczywisty potwierdzają również będące w dyspozycji organu podatkowego dowody z dokumentów, w szczególności dokumenty KW i przelewy bankowe. Zupełnie niewiarygodne przy tym jest twierdzenie J.S. wskazane w oświadczeniu, iż w większości przypadków płatności na fakturze udokumentowane zostały fikcyjnymi dokumentami KP. Oświadczenie to nie ma żadnego związku z transakcjami dokonywanymi z podatnikiem. Podatnik ze wszystkich zakwestionowanych faktur uiścił poprzez przelewy bankowe na rzecz PPHU C. kwotę 153.199,24 zł (obrót gotówkowy dotyczy jedynie 78.069 zł), a więc ponad 2/3 całej kwoty wynikającej z faktur. Stanowi to dodatkową przesłankę potwierdzającą realność kwestionowanych transakcji.

Reasumując w ocenie pełnomocnika skarżącego w świetle powyższych wątpliwości, absurdalne jest odstąpienie przez organ od ponownego wezwania B.S. oraz J.S.z uwagi na fakt iż nie odbierają oni wezwań, a sprawa w ocenie organu jest "dostatecznie wyjaśniona".

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia zasadności uwzględnienia przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z 13 faktur VAT wystawionych przez PPHU C., szczegółowo opisanych w części faktycznej uzasadnienia.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu najdalej idącego, czyli przedawnienia, gdyż jego uwzględnienie czyniłoby bezprzedmiotowymi pozostałe zarzuty skargi.

Instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, chyba, że zachodzą okoliczności mające wpływ na jego przedłużenie.

W art. 70 § 2-6 O.p. określono z kolei przypadki, których wystąpienie skutkuje przedłużeniem terminu przedawnienia – przerwanie, czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia. I tak, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Istotnym warunkiem dla przyjęcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest wymóg skutecznego doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. Stosownie do tego przepisu, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Zatem pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, czerwiec i październik 2014 r. upłynąłby 31 grudnia 2019 r.

Jednakże w rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji postanowieniem z 30 września 2019 r. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy przez firmę podatnika w złożonych deklaracjach na podatek od towarów i usług za styczeń, marzec, czerwiec i październik 2014 r., przez co zawyżono wartość podatku naliczonego i narażono na uszczuplenie w kwocie 44.863,08 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego w zw. z § 1 w zw. z art. 6 § 2 kodeksu karnego skarbowego (sprawa [...] - k. 58 akt administracyjnych - odwoławczych).

W tym samym dniu 30 września 2019 r. organ pierwszej instancji wydał postanowienie nr [...] dot. [...] o przedstawieniu zarzutów podatnikowi o to, że prowadząc działalność w złożonych deklaracjach w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, czerwiec i październik 2014 r. podał nieprawdę, zawyżając wartość podatku naliczonego i naraził podatek na uszczuplenie w kwocie 44.863,08 zł.

Następnie organ pierwszej instancji stosownie do treści art. 70c O.p. zawiadomieniem z 12 listopada 2019 r. poinformował podatnika o zawieszeniu z dniem 30 września 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, czerwiec i październik 2014 r. z uwagi na wszczęcie 30 września 2019 r. postępowania karnego skarbowego wobec podatnika. Zawiadomienie z 12 listopada 2019 r. z zostało wysłane do podatnika i zwrócone do organu podatkowego przez urząd pocztowy - po dwukrotnym awizowaniu 20 listopada 2019 r. i 28 listopada 2019 r. - z adnotacją "nie podjęto w terminie". Wobec powyższego pismo zostało uznane za doręczone w trybie art. 150 O.p. w dniu 4 grudnia 2019 r.

Sąd nie podzielił argumentacji strony skarżącej, że doręczenie zawiadomienia z 12 listopada 2019 r. dotyczącego wszczęcia postępowania karnego skarbowego przeciwko podatnikowi było nieskuteczne i nie mogło wywrzeć skutków prawnych. Po pierwsze zawiadomienie z 12 listopada 2019 r. zostało wysłane do skarżącego na jego adres zamieszkania - po dwukrotnym awizowaniu 20 listopada 2019 r. i 28 listopada 2019 r. - zwrócone zostało przez urząd pocztowy z adnotacją "nie podjęto w terminie". Dlatego też zostało uznane za doręczone w trybie art. 150 O.p. w dniu 4 grudnia 2019 r. Organy podatkowe obu instancji, jak również Sąd nie negują, że skarżący począwszy od 3 grudnia 2019 r. był na zwolnieniu lekarskim i był hospitalizowany. Niemniej przesyłka zawierająca zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. była dwukrotnie awizowana w dniach: 20 listopada 2019 r. i 28 listopada 2019 r. w tym czasie skarżący nie był hospitalizowany, ani też nie korzystał ze zwolnienia lekarskiego. Co więcej skarżący był w urzędzie skarbowym w dniu 25 listopada

2019 r. i jak wynika z notatki służbowej sporządzonej przez oskarżyciela skarbowego do sprawy [...] poinformował wówczas pracownika komórki karnej skarbowej, że nie stawi się na wezwanie dnia 26 listopada 2019 r. Nie wyraził zgody na wykonanie czynności 25 listopada 2019 r. z uwagi na brak czasu. (k. 61 akt administracyjnych - odwoławczych). Z wcześniejszej zaś notatki służbowej z 7 października 2019 r. wynika, że wezwano skarżącego telefonicznie do stawienia się w siedzibie urzędu w terminie do końca października 2019 r. (k. 60 akt administracyjnych - odwoławczych). Z kolejnej notatki wynika, że 27 listopada 2019 r. skontaktowano się telefonicznie ze skarżącym i ustalono termin stawienia się do urzędu na dzień 3 grudnia 2019 r. (k. 63 akt administracyjnych - odwoławczych). Z kolei w piśmie z 25 listopada 2019 r. skarżący informował urząd, że nie może się stawić 26 listopada 2019 r., gdyż musi być obecny na egzaminie państwowym o uprawnienia budowlane w zakresie wykonawczym i projektowym o specjalności telekomunikacyjnej. (k. 62 akt administracyjnych - odwoławczych). Ponadto w dniu 25 listopada 2019 r. skarżący zgłosił się w organie podatkowym, przeglądał akta, zrobił zdjęcia wybranych dowodów z akt sprawy (k. 271 akt administracyjnych – segregator niebieski). Nie można zatem przyjąć, że skarżący nie mógł odebrać korespondencji, skoro był aktywny i co więcej musiał wiedzieć o toczącym się postepowaniu karno-skarbowym, skoro nie wyraził zgody na wykonanie czynności 25 listopada 2019 r., jak wynika z notatki służbowej sporządzonej przez oskarżyciela skarbowego do sprawy [...].

Nie ma przeszkód, aby uznać, że doręczenie podatnikowi zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. nie obejmuje doręczenia zastępczego, o którym mowa w przepisie art. 150 O.p. Takie stanowisko jest także ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 października 2016 r., sygn. akt II FSK 939/16; z 17 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3698/17; z 23 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1682/20 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Sądów Administracyjnych).

Rozpoznając zarzut przedawnienia należy uwzględnić fakt wydania uchwały przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21

W niniejszej sprawie organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał na chronologię zdarzeń i ocenił, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnoskarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Postanowieniem z 18 grudnia 2019 r. organ nadrzędny przedłużył okres trwania dochodzenia do 30 marca 2020 r. stwierdzając, że postępowanie to wymaga wykonania dalszych czynności procesowych, celem kontynuowania czynności zmierzających do spowodowania stawiennictwa skarżącego w siedzibie finansowego organu podatkowego postępowania przygotowawczego. Wskazano, że w toku dochodzenia należy za pośrednictwem Policji ponowić wezwanie do stawiennictwa z jednoczesnym pouczeniem o trybie usprawiedliwienia nieobecności z powodu choroby. W razie dalszego niestawienia się i nieusprawiedliwiania niestawiennictwa - rozważyć wystąpienie do Prokuratury z wnioskiem o wydanie zarządzenia w trybie art. 247 kodeksu postepowania karnego. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało ogłoszone skarżącemu 22 stycznia 2020 r. - z uwagi na wielokrotne uchylanie się od stawienia się w urzędzie skarbowym (vide: notatki służbowe z 7 października 2019 r., 25 listopada 2019 r., 27 listopada 2019 r., 5 grudnia 2019 r. - k. 60, 61, 63 akt administracyjnych - odwoławczych). Postępowanie przygotowawcze w sprawie przeciwko skarżącemu zakończyło się sporządzeniem aktu oskarżenia, który został zatwierdzony przez Prokuraturę Rejonową w G. i wraz z aktami przesłany 1 lipca 2020 r. do Sądu Rejonowego w G.. Sąd Rejonowy w G. Wydział [...] Karny prowadzi postępowanie o sygn. akt [...]. Sąd Rejonowy w G. w dniu 13 lipca 2020 r. wydał wobec skarżącego wyrok nakazowy o sygn. akt [...], w którym uznał go za winnego popełnienia zarzuconego mu przestępstwa skarbowego. Od wyroku wniesiono sprzeciw i postepowanie nadal się toczy, co wynika z notatki k. 46 akt sądowych.

Mając na uwadze uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 oraz zebrany materiał dowodowy należy zgodzić się z organem odwoławczym, iż nie doszło w niniejszej sprawie do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Postępowanie przygotowawcze zostało najpierw wszczęte w sprawie w dniu 30 września 2019 r., w tym samym dniu sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, postępowanie toczyło się i zakończyło się sporządzeniem aktu oskarżenia, który został zatwierdzony przez Prokuraturę Rejonową w G., a obecnie postępowanie prowadzone jest przed Sądem Rejonowym Gliwicach.

Wskazana uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zakłada automatyzmu przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez postępowanie karnoskarbowe. Elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania. Jak wskazuje się w orzecznictwie, skoro w sprawie skarżącego postępowanie karnoskarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem skarżącego, to ocenić należy, że organy przedstawiły stosowne dowody i chronologię czynności karnych procesowych wskazujących, że w sprawie skarżącego wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 418/21).

Nie można się także zgodzić z autorem skargi, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia, następuje w momencie ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, czyli w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego w fazie ad personam. Jak wskazuje bowiem treść przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zatem wystarczy wszczęcie postępowania w sprawie a nie przeciwko osobie. Ani bowiem wykładnia językowa, ani funkcjonalna przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wskazują, żeby dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego niezbędne było wszczęcie postępowania karnego i przedstawienie podatnikowi zarzutów. Zgodnie z tym utrwalone jest w orzecznictwie, że wystarczające jest tu wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 361/17; z 9 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2170/16; z 20 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2022/16; z 6 września 2022 r., sygn. akt II FSK 1398/21).

Następnie Sąd poddał ocenie zarzuty naruszenia przez organy przepisów postępowania zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, pozwalającego na zastosowanie norm prawa materialnego. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do właściwego zastosowania tych ostatnich przepisów.

Przede wszystkim należy wskazać, że w myśl art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 191 O.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej jest dominującym celem postępowania dowodowego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, jak i ich prawidłowa ocena. Oceny materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich powiązaniu (zob. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.).

Co jednak istotne, obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2078/11), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca

2012 r., sygn. akt I FSK 1534/11).

Przechodząc do zarzutów skargi Sąd zauważa, że w głównej mierze dotyczą one oceny materiału dowodowego, w tym, czy organy podatkowe mogły poprzestać na oświadczeniu J.S .oraz jego wyjaśnieniach w charakterze podejrzanego w sprawie karnej bez przesłuchania go w postępowaniu podatkowym. Trzeba wskazać, że organy podatkowe wielokrotnie wzywały J.S. do osobistego zgłoszenia się do siedziby organu w celu przesłuchania w charakterze świadka. Wezwania nie zostały odebrane przez adresata, wracały z adnotacją "Zwrot. Nie podjęto w terminie". Podobnie sytuacja wyglądała w przypadku B.S.. Również pracownicy działu kontroli udali się pod adres zamieszkania i prowadzenia działalności gospodarczej J.i B. S., nie zastali nikogo, a wezwania wróciły nieodebrane.

Wobec B.S. prowadzone było postępowanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług między innymi za miesiące od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. Postępowanie zakończyło się wydaniem 15 czerwca 2018 r. decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres objęty postępowaniem podatkowym, w tym za styczeń, marzec, czerwiec, październik 2014 r. W decyzji stwierdzono, że PPHU C. wystawiała faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji i w konsekwencji na podstawie art. 108 u.p.t.u. jest zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu ich wystawienia. Wśród tych faktur wymieniono także faktury wystawione na rzecz skarżącego. Ponadto przeciwko B.S. i J.S. było prowadzone postępowanie karne skarbowe. Właśnie z uwagi na fakt, iż B.S. oraz J. S. nie odbierali kierowanych do nich wezwań na przesłuchanie w charakterze świadków organ pierwszej instancji posiłkował się wyjaśnieniami złożonymi przez B.S. do protokołu przesłuchania podejrzanego z 14 grudnia 2018 r. i przez J.S. do protokołu przesłuchania z 29 listopada 2018 r. w trakcie postępowania karnego skarbowego. Podczas przesłuchania J. S. przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów, w tym do wystawienia fikcyjnych faktur dla firmy skarżącego, szczegółowo opisanych w protokole. Natomiast B.S. wyjaśniła, że nie miała na ten temat wiedzy, bo działalność prowadził jej mąż.

W takiej sytuacji organ podatkowy mógł skorzystać z wyjaśnień J.S., na co pozwała treść art. 181 O.p. Tym bardziej, że wyjaśnienia J.S. złożone w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym skarbowym były zbieżne z jego wcześniejszym oświadczeniem z 18 maja 2016 r.

Wbrew twierdzeniom autora skargi, Sąd nie widzi powodu, aby wyjaśnieniom J.S.odmówić wiarygodności tylko z powodu jego statusu procesowego. Co więcej jego wyjaśnienia pokrywają się z treścią oświadczenia z 18 maja 2016 r., z którego wynika, że wystawiał on fikcyjne faktury, nie dokumentujące rzeczywistych transakcji, w tym dla firmy skarżącego. Wskazał w oświadczeniu, że płatność jaka widnieje na fakturach to w większości przypadków (z wyjątkiem chyba 2 firm) gotówka potwierdzona fikcyjnym drukiem KP wystawionym przez niego. Tak więc podnoszona przez skarżącego okoliczność, że płacił w większości przelewem znalazła także potwierdzenie w treści oświadczenia J.S..

Nie można zatem podzielić argumentacji strony skarżącej, że organ podatkowy swoje stanowisko odnośnie fikcyjności transakcji oparł wyłącznie na oświadczeniu J.S.. Wziął bowiem pod uwagę treść wyjaśnień J.S., a także decyzję podatkową wydaną wobec PPHU C.. Natomiast przesłuchani na wniosek skarżącego pracownicy jego firmy: J. B. i A.B. nie potwierdzili, aby sporne faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Niezasadny okazał się więc zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p., skoro organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy pozwalający na wydanie decyzji. Organ podatkowy nie ma bowiem obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia

Nie można też zgodzić się z zarzutami skargi, że materiał dowodowy został wybiórczo i stronniczo oceniony przez organ odwoławczy. Wręcz przeciwnie organ odwoławczy ocenił dowody we wzajemnym powiązaniu, wyciągając poprawnie logiczne wnioski. Analiza materiału dowodowego przeprowadzona przez organ odwoławczy mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów. Natomiast sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze przepisów postępowania: art. 121 § 1, art. 122, i art. 191 O.p.

Zasadnie zatem organy podatkowe uznały, że sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Mając powyższe na uwadze, dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organ odwoławczy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W konsekwencji wykazane przez skarżącego w rozliczeniu faktury nie mogą stanowić podstawy do ujęcia i odliczenia w deklaracjach składanych dla potrzeb podatku od towarów i usług wykazanego w nich podatku naliczonego, wobec treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Wynikające bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą odzwierciedlać rzeczywiste transakcje handlowe, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi. Nie mogą tym samym mieć jedynie charakteru dokumentacyjnego. Prawidłowość materialnoprawna faktury oznacza natomiast, że nie można uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jej treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Obrót udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie, czy wymiana samych dokumentów. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.) oddalił skargę.