Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1103/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 70 § 1, § 4, art. 116 § 1, § 2, § 4, art. 127, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: Art. 10, art. 11 ust. 1, ust. 2, art. 20 ust. 1, ust. 2, art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.
article: art. 106 par 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1314
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] lipca 2019 r. Nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności solidarnie ze spółką za zaległości podatkowe spółki z tytułu pobranego, a nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego skargę oddala.


UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2018 r. do M.Urzędu Skarbowego w K.wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe "M." Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za okres od marca 2013 r. do listopada 2015 r., w podatku od osób fizycznych za 2013 r. i 2014 r. oraz w podatku od osób prawnych za 2013 r., 2014 r. i 2015 r.

W dniu [...] marca 2018 r. Naczelnik M.Urzędu Skarbowego w K. wydał decyzję nr [...] w której orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika "M." Sp. z o.o. za pobrany a niewpłacony podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do grudnia 2014 r. w łącznej kwocie 1.850,00 zł.

Spółka nie zapłaciła powyższych zobowiązań podatkowych w całości, a ich egzekucja okazała się bezskuteczna.

W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...]października 2018 r. nr [...] Naczelnik M. Urzędu Skarbowego w K.wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności A. K. jako osoby trzeciej za ww. zaległości podatkowe "M." Sp. z o.o. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

Następnie w dniu 18 grudnia 2018 r. Naczelnik M.Urzędu Skarbowego w K. wydał decyzję nr [...]o solidarnej z "M." Sp. z o.o. odpowiedzialności podatkowej A.K. jako byłego Prezesa Zarządu za zaległości podatkowe ww. Spółki z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 za miesiące: od stycznia do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do grudnia 2014 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę ustalonymi na dzień wydania niniejszej decyzji w kwocie 2.566,00 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie 131,52 zł. Łączna należność do wpłaty wyniosła 2.697,52 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Naczelnika M.Urzędu Skarbowego w K.A. K. wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Decyzji organu I instancji odwołujący zarzucił naruszenie art. 116 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na błędnym przyjęciu, że zachodzą przesłanki orzeczenia o jego odpowiedzialności podatkowej jako byłego Prezesa Zarządu Spółki "M." solidarnie z tą Spółką za zaległości podatkowe powstałe we wskazanych w decyzji okresach, podczas gdy spełniona została przesłanka negatywna w postaci wskazania składników majątku Spółki, z których mogłoby nastąpić zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Odwołujący podniósł, że we wcześniejszych pismach wskazał nieruchomość położoną w Ż. Przy [...] (księga wieczysta pod nr [...] A. K. nie zgodził się z ustaleniami organu I instancji, że obciążenia hipoteczne dokonane na ww. nieruchomości oraz nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości B., księga wieczysta nr[...]- znacznie przewyższają ich wartość, co wyklucza zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki nie tylko w stopniu znacznym, ale wręcz w jakimkolwiek. Zdaniem odwołującego, zabezpieczone hipoteką zaległości publicznoprawne - a do tych zaliczają się zaległości podatkowe - stosownie do art. 1025 oraz 1026 § 1 k.p.c. - zaspokojone zostaną z należytym pierwszeństwem. Dlatego też, biorąc pod uwagę, że znaczna część obciążeń hipotecznych ustanowiona na ww. nieruchomościach to obciążenia na rzecz podmiotów prawa prywatnego, to zaspokojenie roszczeń przez organ podatkowy nie powinno nastręczać organowi większych trudności.

Decyzją z dnia [...[lipca 2019 r. nr [... Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika M.Urzędu Skarbowego w K.z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej A. K. (jako byłego Prezesa Zarządu) solidarnie z "M." Sp. z o.o. z siedzibą w K. za jej zaległości podatkowe z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 za okres od stycznia do grudnia 2013 r. i od stycznia do lipca 2014 r. oraz uchylił ww. decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej A. K. solidarnie z "M." Sp. z o.o. za jej zaległości podatkowe z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 za okres od sierpnia do grudnia 2014 r. i w tym uchylonym zakresie umorzył postępowanie w sprawie.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji w pierwszej kolejności przytoczył treść przepisów art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1, § 2 pkt 2b, art. 109 § 1 i § 2, art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2, § 2, § 4 ustawy Ordynacji podatkowej. Następnie, z uwagi na to, że część przedmiotowych zaległości podatkowych powstała w 2013 r., organ odwoławczy odniósł się do kwestii ich wymagalności.

Powołując się na treść art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wyjaśnił, że termin płatności podatku z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 za okres od stycznia do listopada 2013 r. upłynął z dniem, kolejno: [...] lutego 2013 r., [...] marca 2013 r., [...]kwietnia 2013 r., [...] maja 2013 r., [...] czerwca 2013 r., [...] lipca 2013 r., [...]sierpnia 2013 r., [...] września 2013 r., [...] października 2013 r., [...] listopada 2013 r. W związku z powyższym organ II instancji stwierdził, że ww. zaległości podatkowe uległyby przedawnieniu [...] stycznia 2019 r., jednakże jak wynika z akt sprawy oraz z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego -z dnia [...] stycznia 2019 r. w przypadku ww. zaległości podatkowej nastąpiło zdarzenie przerywające bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynaci podatkowej. Jak wynika bowiem z akt sprawy do ww. zaległości zastosowano środek egzekucyjny przerywający bieg terminu przedawnienia i na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. (dot. podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 za: styczeń, luty, marzec, kwiecień 2013 r.), [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. (dot. podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 za: maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2012 r.), [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. (dot. podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 za: wrzesień, październik, listopad, grudzień 2012 r.), w dniu [. sierpnia 2016 r. zajęto rachunek bankowy Spółki "M." Sp. z o.o. powiadomiona została o tym fakcie w dniu [..] września 2016 r. zawiadomieniem z dnia [..] sierpnia 2016 r. nr [...]

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że zaległości Spółki z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 za okres od stycznia do listopada 2013 r. ulegną przedawnieniu [...] sierpnia 2021 r., chyba że wystąpią nowe okoliczności skutkujące dalszą zmianą tego terminu. Pozostałe zaległości, tj. z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 za okres od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r. - na dzień wydania niniejszej decyzji są, zdaniem organu, wymagalne, na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.wskazał, że dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, konieczne jest wykazanie przez organ podatkowy istnienia przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie przez stronę istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności. Organ II instancji wyjaśnił, że przesłanki pozytywne to między innymi istnienie zaległości podatkowej. Jak wynika z akt sprawy Spółka nie uiściła wpłat wynikających ze złożonej w Urzędzie Skarbowym w dniu 2 czerwca 2014 r. deklaracji rocznej PIT-4R z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., w łącznej kwocie 818,00 zł oraz złożonej w dniu 3 lutego 2015 r. deklaracji rocznej PIT-4R z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r., w łącznej kwocie 1.032,00 zł.

W związku z powyższym Naczelnik M.Urzędu Skarbowego w K.wydał decyzję z dnia [...] marca 2018 r. nr 1[...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika "M." Sp. z o.o. za pobrany a niewpłacony podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do grudnia 2014 r. w łącznej kwocie 1.850,00 zł.

Zdaniem organu II instancji, zaległości podatkowe Spółki w orzeczonych kwotach są udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości w aktach sprawy, a termin ich płatności za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do grudnia 2014 r., przypadał na dzień, kolejno: 20 lutego 2013 r., 20 marca 2013 r., 22 kwietnia 2013 r., 20 maja 2013 r., 20 czerwca 2013 r., 22 lipca 2013 r., 20 sierpnia 2013 r., 20 września 2013 r., 21 października 2013 r., 20 listopada 2013 r., 20 grudnia 2013 r., 20 stycznia 2014 r., 20 lutego 2014 r., 20 marca 2014 r., 22 kwietnia 2014 r., 20 maja 2014 r., 20 czerwca 2014 r., 21 lipca 2014 r., 20 sierpnia 2014 r., 22 września 2014 r., 20 października 2014 r., 20 listopada 2014 r., 22 grudnia 2014 r., 20 stycznia 2015 r.

W ocenie organu odwoławczego, odsetki za zwłokę od ww. zaległości zostały naliczone prawidłowo, licząc od dnia następującego po dniu upływu terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego, do dnia wydania zaskarżonej decyzji, tj. do dnia 18 grudnia 2018 r. Prawidłowo także orzeczono o odpowiedzialności za koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej).

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że kolejną z kluczowych przesłanek warunkujących orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich jest całkowita lub częściowa bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Organ II instancji wskazał, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec Spółki dokonano skutecznych zajęć wierzytelności z rachunków bankowych w [...] W wyniku dokonanych zajęć nie udało się jednak uzyskać żadnych kwot, bowiem na rachunkach bankowych przez cały okres prowadzonego postępowania egzekucyjnego brak było środków. Ponadto ww. składniki majątkowe zostały również zajęte przez liczne organy egzekucji sądowej. Organ dodał, że w celu ustalenia rachunków bankowych Spółki, skierowano również do większości banków w Polsce zapytania, czy prowadzą rachunki bankowe dla zobowiązanego, lecz wszystkie odpowiedzi, za wyjątkiem uzyskanych z [...] S.A., były negatywne.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.stwierdził, że w toku postępowania egzekucyjnego ustalono, że pod adresem: [...] prowadzi działalności gospodarczą Grupa [...] Sp. z o.o., która do dnia 28 sierpnia 2015 r. świadczyła dla zobowiązanego usługi tzw. wirtualnego biura. Zobowiązany pod ww. adresem nigdy nie posiadał żadnego majątku.

Organ odwoławczy wskazał, że w celu ustalenia majątku "M." Sp. z o.o. (nieruchomości, środków transportu, rachunków bankowych), wystosowano wnioski o udostępnienie danych do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Ministerstwa Sprawiedliwości Departamentu Informatyzacji i Rejestrów Sądowych Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Uzyskane odpowiedzi, za wyjątkiem uzyskanej z Ministerstwa Sprawiedliwości Departamentu Informatyzacji i Rejestrów Sądowych Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych, nie wskazywały majątku należącego do Spółki.

Z dokonanych ustaleń wynika natomiast, że Spółka jest właścicielem nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości B. (grunty orne), dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [..] oraz użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej, położonej w miejscowości Z. dla której prowadzona jest księga wieczysta [...]. Organ II instancji podniósł, że organ egzekucyjny przeprowadził analizę danych zawartych w ww. księgach wieczystych oraz ustalił aktualny stan należności zabezpieczonych hipotecznie na tych nieruchomościach i stwierdził, że obciążania hipoteczne ustanowione na tych nieruchomościach znacznie przewyższają ich wartość rynkową. Ponadto organ odwoławczy dodał, że nawet hipoteki ustanowione na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w księdze wieczystej nr [...] (w dziale IV pozycja nr 4 i 5), nie mają szans na zaspokojenie, gdyż wcześniejsze hipoteki opiewają na kwoty przewyższające wartość tej nieruchomości. Mając na uwadze powyższe, a także kierując się ekonomiką postępowania, organ egzekucyjny nie przystąpił do egzekucji z tych nieruchomości. Ustalono również, że pod adresem: [...], gdzie położona jest ww. zabudowana nieruchomość gruntowa, Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej ani też nie posiada majątku ruchomego, z którego można byłoby prowadzić skuteczną egzekucję. Znajduje się tam stary, poniszczony i nieużytkowany budynek. Organowi egzekucyjnemu nie udało się ustalić innych adresów prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę i miejsc, gdzie znajduje się majątek Spółki, jak również nawiązać kontaktu z jedynym członkiem zarządu, który jest obcokrajowcem.

W oparciu o powyższe ustalenia organ stwierdził, że brak jest jakichkolwiek znamion, które świadczyłby o prowadzeniu działalności przez Spółkę, a także o posiadaniu jakiegokolwiek majątku, z którego można byłoby prowadzić skuteczną egzekucję. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej stan ten potwierdza również fakt, że Spółka ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za VII 2016 r. i nie wykazała w niej żadnych opodatkowanych transakcji. Ponadto z informacji widniejących w KRS wynika, że Spółka ostatnie sprawozdanie finansowe złożyła za 2008 r. W związku z powyższym Naczelnik M.Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji postanowieniem z dnia 29 września 2016 r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na bezskuteczność, co oznacza wystąpienie przesłanki pozytywnej wymienionej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zawartych w odwołaniu twierdzeń, że odwołujący nie zgadza się z ustaleniami organu I instancji, że obciążenia hipoteczne dokonane na ww. nieruchomościach znacznie przewyższają ich wartość, co wyklucza zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.wskazał, że nieruchomość, dla której prowadzona jest przez Sąd Rejonowy w Z. księga wieczysta nr [...] w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do ww. Spółki obciążona była następującymi hipotekami (stan na 29 sierpnia 2016 r.): hipoteką umowną kaucyjną w wysokości 600.000,00 zł na rzecz wierzyciela [...], hipoteką przymusową w wysokości 8.560,80 zł na rzecz wierzyciela Grupy F. Sp. z o.o. Organ II instancji dodał, że Naczelnik M.Urzędu Skarbowego w K.pozyskał informację od Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Z. (pismo z dnia 6 września 2016 r.), że w dniu 20 lutego 2013 r. rzeczoznawca majątkowy oszacował nieruchomość na kwotę 366.600,00 zł. Z powyższego zdaniem organu odwoławczego, jednoznacznie wynika, że ustanowione hipoteki (pozycja 1 i 2) prawie dwukrotnie przewyższają wartość ww. nieruchomości. Dodatkowo jak wynika z ww. pisma komornik postanowieniem z dnia 5 czerwca 2014 r. umorzył egzekucję z tej nieruchomości, z uwagi na fakt, iż dwukrotna licytacja nieruchomości nie doszła do skutku, a żaden wierzyciel nie przejął nieruchomości na własność.

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.stwierdził, że nieruchomość, dla której prowadzona jest przez Sąd Rejonowy w W. księga wieczysta nr [...] w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do ww. Spółki obciążona była następującymi hipotekami (stan na 29 sierpnia 2016 r.): hipoteką umowną kaucyjną w wysokości 65.352,00 zł na rzecz wierzyciela [...], hipoteką umowną kaucyjną w wysokości 300.000,00 zł na rzecz wierzyciela P. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Niestandaryzowany Fundusz Sekurytyzacyjny, hipoteką przymusową w wysokości 373.211,44 zł na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w W, hipoteką przymusową w wysokości 159,30 zł na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego , hipoteką przymusową w wysokości 1.768,35 zł na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego . Naczelnik M.Urzędu Skarbowego w K.pozyskał informację od Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w W. (pismo z dnia 7 września 2016 r.), że w 2011 r. ww. nieruchomość została wyceniona na kwotę 45.500,00 zł. Z powyższego jednoznacznie wynika, że ustanowione hipoteki (pozycja 1 do 5) kilkunastokrotnie przewyższają wartość ww. nieruchomości. Dodatkowo jak wynika z ww. pisma Komornik w 2013 r. prowadził postępowanie egzekucyjne skierowane do ww. nieruchomości, jednakże zostało ono umorzone z uwagi na niesprzedanie na obu terminach licytacji.

Organ II instancji stwierdził, że mając na uwadze powyższe informacje organ egzekucyjny, po dokonaniu własnej analizy, odstąpił od wszczęcia egzekucji z ww. nieruchomości, bowiem posiadał wiarygodne informacje dotyczące wyceny tej nieruchomości - ustalone przez rzeczoznawców majątkowych. Zdaniem organu II instancji, nawet uwzględniając hipotetyczny wzrost cen ww. nieruchomości w kolejnych latach i jednocześnie biorąc pod uwagę obciążenia hipoteczne ww. nieruchomości, organ egzekucyjny prawidłowo uznał, że prowadzenie egzekucji z tych nieruchomości byłoby ekonomicznie nieuzasadnione.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej , ww. postępowanie organu egzekucyjnego było uzasadnione, co potwierdza aktualny stan faktyczny, bowiem jak wynika z treści księgi wieczystej nr [...]- stan na 4 lipca 2019 r., ww. nieruchomość nadal jest własnością Spółki "M." Sp. z o.o., jednakże obciążenie hipoteczne zwiększyło się z uwagi na wpis w Dziale IV, pozycja nr 3: hipoteka przymusowa na rzecz wierzyciela Gminy Miejskiej Ż. w kwocie 57.723,00 zł. Z kolei z treści księgi wieczystej nr [...] - stan na 4 lipca 2019 r. wynika, że została ona sprzedana przez komornika sądowego w 2018 r. Ustalenia te potwierdził Referat Egzekucji Egzekucyjnej M.Urzędu Skarbowego w K.wskazując, że ww. sprzedaży dokonano za kwotę 22.500,00 zł. Powyższe wskazuje, zdaniem organu II instancji, że ze sprzedaży ww. nieruchomości uzyskano kwotę o połowę niższą niż wynikało to z wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę majątkowego w 2011 r. Stan faktyczny jednoznacznie potwierdza więc, że Naczelnik M.Urzędu Skarbowego w K.właściwie ocenił, że wszczęcie egzekucji z ww. nieruchomości było niecelowe. Zestawiając bowiem kwotę uzyskaną ze sprzedaży, tj. 22.500,00 zł, chociażby z pierwszym wpisem hipotecznym ustanowionym na tej nieruchomości, tj. w wysokości 65.352,00 zł (pomijając nawet koszty egzekucyjne, które są zaspokajane w pierwszej kolejności) - oczywistym jest, że wierzyciel przedmiotowych zaległości nie zostałby zaspokojony w jakiejkolwiek części.

Odnosząc się do powoływanych przez odwołującego przepisów art. 1025 oraz 1026 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.wyjaśnił, że w sytuacji, gdy na jednej nieruchomości ustanowionych jest kilka hipotek - jak w przedmiotowym stanie faktycznym, to o kolejności zaspokajania poszczególnych wierzycieli hipotecznych decyduje kolejność wpisów w księgach wieczystych. Zgodnie bowiem z art. 12 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2018 r. poz. 1916 ze zm.) o pierwszeństwie ograniczonych praw rzeczowych wpisanych do księgi wieczystej rozstrzyga chwila, od której liczy się skutki dokonanego wpisu. Prawa wpisane na podstawie wniosków złożonych równocześnie mają równe pierwszeństwo. W związku z powyższym, pierwszeństwo w zaspokojeniu swojego roszczenia ma ten wierzyciel, który jako pierwszy złożył wniosek o wpis hipoteki do ksiąg wieczystych danej nieruchomości.

Organ odwoławczy stwierdził zatem, że biorąc pod uwagę powyższe regulacje prawne i przedmiotowy stan faktyczny, słusznie organ egzekucyjny wskazał, że wszczęcie egzekucji z ww. nieruchomości było niecelowe, gdyż urząd skarbowy nie zostanie zaspokojony z należytym pierwszeństwem. W sytuacji bowiem sprzedaży którejkolwiek z ww. nieruchomości w pierwszej kolejności zostaną zaspokojone wierzytelności z kategorii od 1 - 4 (art. 1025 k.p.c), a następnie (gdy pozostaną jeszcze jakieś środki) hipoteki wpisane na 1 pozycji, które znacznie przewyższają wartość tych nieruchomości, tak więc na kategorię siódmą z pewnością środków już nie wystarczy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.stwierdził zatem, że czynności podjęte w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego dowiodły, iż w zakresie przedmiotowych zaległości nie zachodzi możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności oraz wykazana została bezskuteczność, co zostało potwierdzone przeprowadzonym postępowaniem egzekucyjnym zakończonym formalny aktem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Organ dodał, że postanowienie z dnia [...] września 2016 r. nr [..] jest ostateczne, gdyż Spółka nie wniosła na nie zażalenia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.uznał więc, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły omawiane powyżej przesłanki pozytywne warunkujące przeniesienie odpowiedzialności, tzn. istniała zaległość podatkowa, a jej egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna.

Organ II instancji wskazał również, że kolejną przesłanką pozytywną do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią to pełnienie funkcji przez członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego Spółki (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy nie zgodził się z ustaleniami organu I instancji, opartymi na informacjach zawartych w piśmie Sądu Rejonowego [...] nr [...] z dnia 22 lipca 2017 r., że A.K.t pełnił funkcję Prezesa Zarządu "M." Sp. z o.o. od 17 lipca 2009 r. do 25 czerwca 2015 r. Organ II instancji stwierdził, że zgodnie z Uchwałą Wspólników podjętą na Zgromadzeniu Wspólników w dniu 17 lipca 2009 r. nr 2/2009 odwołujący został powołany na Prezesa Zarządu ww. Spółki. Uchwała ta weszła w życie z dniem jej podjęcia, tj. 17 lipca 2009 r. Jednakże zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., wskazana przez organ I instancji data 25 czerwca 2015 r. jako dzień zaprzestania pełnienia przez odwołującego funkcji Prezesa Zarządu "M." Sp. z o.o. jest błędna, pomimo że wynika z ww. pisma Sądu Rejonowego. Jak wynika bowiem z akt urzędowych Spółki ostatnim podpisanym przez odwołującego - jako Prezesa Zarządu Spółki, dokumentem jest deklaracja VAT-7 za lipiec 2014 r. z dnia 20 sierpnia 2014 r. - co świadczy o tym, że w tej dacie dokonał on czynności działając w interesie Spółki jako Prezes jej Zarządu. Organ II instancji stwierdził, że w dniu 22 września 2014 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła kopia Protokołu Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników M. Sp. z o.o. z dnia 1 sierpnia 2014 r. wraz z podjętą Uchwałą nr 1/08/2014 w sprawie odwołania A.K. z dniem 1 sierpnia 2014 r. z funkcji Prezesa Zarządu i powołania z tym dniem nowego Prezesa Zarządu, tj. D.K.. Organ odwoławczy wskazał, że pierwszym dokumentem podpisanym przez D.K. jest deklaracja VAT-7 za sierpień 2014 r. z dnia 25 września 2014 r. (data wpływu do ww. Urzędu: 29 września 2014 r.). W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.stwierdził, że z chronologicznego zestawienia dokonywanych czynności wynika, że odwołujący czynnie pełnił funkcje Prezesa Zarządu ww. Spółki do 20 sierpnia 2014 r. Dodatkowo z zebranego materiału dowodowego wynika, że w dniu 19 maja 2015 r. odwołujący został przesłuchany w charakterze świadka przez pracowników Urzędu Skarbowego i zeznał, że Prezesem M. Sp. z o.o. był "Od nabycia udziałów do zejścia z Prezesury do końca lipca 2014 r.".

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.uznał, że odwołujący czynnie pełnił funkcję Prezesa Zarządu "M." Sp. z o.o., podpisując dokumenty Spółki, w okresie od 17 lipca 2009 r. do 20 sierpnia 2014 r., a zatem w terminie płatności zobowiązań podatkowych z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 za okres od stycznia 2013 r. do lipca 2014 r. Natomiast w terminach płatności ww. podatku za okres od sierpnia 2014 r. do grudnia 2014 r. funkcji tej już nie pełnił i dlatego w tym zakresie organ II instancji uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.uznał, że skoro znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy wprost potwierdza, że w terminie płatności przedmiotowych zobowiązań za okres od stycznia 2013 r. do lipca 2014 r. odwołujący pełnił czynnie obowiązki Prezesa jednoosobowego Zarządu ww. Spółki, to została spełniona przesłanka z art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

W dalszej części uzasadnienia swojej decyzji organ II instancji wyjaśnił, że przesłanki negatywne wyłączające możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członków Spółki za jej zaległości podatkowe to: wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa; albo wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa; lub wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części - art. 116 § 1 pkt 2 tej ustawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.stwierdził, że w toku postępowania podatkowego ustalono, iż odwołujący nie wykazał, że został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) nastąpiło bez jego winy. Potwierdza to treść pisma Sądu Rejonowego dla [...] dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z dnia 9 lutego 2017 r. sygn. [...], z której wynika, że do sądu tego nie zgłoszono wniosku o upadłość Spółki "M.". Tym samym brak jest możliwości uwolnienia odwołującego od odpowiedzialności jako członka zarządu - na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że odpowiedzialność za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (niewszczęcie postępowania układowego) można ponosić jedynie w przypadku, gdy zaistniały przesłanki do jego zgłoszenia. Zdaniem organu, z analizy akt sprawy wynika, iż w okresie, w którym odwołujący pełnił funkcję członka zarządu Spółki wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), bowiem Spółka posiadała nieuregulowane zaległości podatkowe we wszystkich podatkach: PIT-4, CIT i VAT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.powołał się na treść art. 10, art. 11 ust. 1, art. 21 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze i wskazał, że Spółka zaprzestała wykonywania wobec urzędu skarbowego swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych od dnia 21 lutego 2013 r., tj. wraz z upływem terminu płatności z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2013 r. W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, co najmniej data 6 marca 2013 r., tj. upływ dwóch tygodni od daty powstania zaległości z ww. tytułu, stanowi moment, w którym wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), aby móc skorzystać z dobrodziejstwa art. 116 Ordynacji podatkowej. Tym bardziej, że kolejne zobowiązania Spółki, tj.: z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 za okres od lutego 2013 r. do grudnia 2014 r., z tytułu podatku od towarów i usług za okres: 3, 4, 6, 10, 12/2013 r., 1, 4, 5-11/2015 r., z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za: 2013 r., 2014 r. i 2015 r. również nie zostały przez Spółkę uregulowane, co wskazuje, według organu, na trwałość nieregulowania zobowiązań podatkowych. Dodatkowo organ II instancji wskazał, że Spółka posiadała liczne zaległości wobec innych wierzycieli, tj.: Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych - na łączną kwotę należności głównej 2.225,00 zł; Miasta R. - na łączną kwotę należności głównej 1.015,00 zł; Urzędu Skarbowego - na łączną kwotę należności głównej 26.761,00 zł, Gminy Miasto Ż - na łączną kwotę należności głównej 43.778,00 zł, Urzędu Skarbowego w P - na łączną kwotę należności głównej 12.884,70 zł oraz M.Urzędu Skarbowego w K.- na łączną kwotę należności głównej 1.870.949,00 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.stwierdził, że w okresie gdy odwołujący pełnił funkcję w Zarządzie Spółki powstały ww. zaległości, a zatem był on osobą uprawnioną do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości tej Spółki, czego jednak nie uczynił. Podsumowując organ uznał zatem, że przesłanka uwalniająca, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. nie została przez odwołującego dowiedziona. Nie została też, zdaniem organu II instancji, spełniona przesłanka, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż odwołujący nie wykazał żadnego powodu uniemożliwiającego mu złożenie takiego wniosku. Tym samym przesłanki uwalniające, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b Ordynacji podatkowej nie zaistniały w niniejszej sprawie.

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.podniósł, że jeśli strona posiada informacje o istniejącym majątku Spółki, może skorzystać z przesłanki egzoneracyjnej wskazanej w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej pod warunkiem, że egzekucja z tego majątku umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Wskazane mienie musi więc: faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych, oraz przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych Spółki.

Organ II instancji stwierdził, że w swoich pismach jako mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części odwołujący wskazał dwie nieruchomości, dla których prowadzone są księgi wieczyste: o nr [...]j kolejności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.zauważył, że nieruchomość, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...] nie jest własnością Spółki, bowiem w 2018 r. została sprzedana przez komornika sądowego. Z kolei wartość nieruchomości, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...] została oszacowana w toku postępowania prowadzonego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Ż., przez rzeczoznawcę majątkowego w 2013 r. na kwotę 366.600,00 zł. Jednakże na ww. nieruchomości ustanowione są liczne hipoteki przekraczające jej wartość szacunkową. Postępowanie egzekucyjne do nieruchomości wszczęte zostało przez komornika sądowego, który postanowieniem z dnia 5 czerwca 2014 r. na podstawie art. 985 § 1 k.p.c. umorzył egzekucję z ww. nieruchomości, położonej w miejscowości [...], z uwagi na fakt, iż dwukrotna licytacja nieruchomości nie doszła do skutku, a żaden wierzyciel nie przejął nieruchomości na własność.

Zdaniem organu II instancji, hipotetycznie nawet w przypadku sprzedaży tej nieruchomości dłużnika w I terminie licytacji, cena wynosiłaby 3/4 wartości oszacowania tj. 274.950,00 zł, to kwota uzyskana ze sprzedaży zostałaby przeznaczona w pierwszej kolejności na koszty egzekucyjne i na zabezpieczenie wierzytelności pierwszego wierzyciela hipotecznego, tj. [...] - zabezpieczenie w wysokości 600.000,00 zł, gdyż zaspokojenie wspomnianych wierzytelności następuje stosownie do przypadającego im pierwszeństwa, określonego w art. 12 ustawy o księgach wieczystych i hipotece. O kolejności zaspokojenia decyduje bowiem w takiej sytuacji kolejność wpisu hipoteki. W świetle powyższego nawet jeżeli doszłoby do sprzedaży tej nieruchomości dłużnika w I terminie licytacji, to nie wystarczyłoby środków na pokrycie pozostałych zaległości podatkowych w tym zaległości objętych niniejszym postępowaniem.

Reasumując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.stwierdził, iż wskazany przez odwołującego majątek Spółki, tj. nieruchomość, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...] okazał się niezbywalny, tak więc nie może stanowić przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie wniosku odwołującego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego celem oszacowania wartości wskazanych przez niego nieruchomości, dla których prowadzone są księgi wieczyste nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.stwierdził, że ustalenia biegłego nie mają znaczenia dla sprawy, bowiem nie mają wpływu na wynik jej rozstrzygnięcia, gdyż nieruchomość, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...] - od 2018 r. nie stanowi własności Spółki, a nieruchomość, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...] stanowi mienie niezbywalne i była znana organowi egzekucyjnemu, który uznał, że prowadzenie egzekucji z tej nieruchomości jest ekonomicznie nieuzasadnione. Organ II instancji stwierdził, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Z powyższą decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.nie zgodził się A.K. i pismem z dnia 28 sierpnia 2019 r. wniósł na nią skargę, domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

przepisów postępowania mające wpływ na wynik postępowania, to jest art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego niezastosowanie, to jest niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to jest niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie zawnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny nieruchomości, mającego na celu wykazanie okoliczności mającej znaczenie dla sprawy, a to wartości majątku "M." sp. z o.o. wskazanego przez stronę, jako byłego członka zarządu Spółki, celem zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki, skutkiem czego organ błędnie ustalił, że wartość wyżej wymienionego majątku jest niewystarczająca do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki w znacznej części;

przepisów postępowania mające wpływ na wynik postępowania, to jest art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego niezastosowanie, to jest niedopuszczenie przez organ jako dowodu środka mogącego przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a to opinii biegłego z zakresu wyceny nieruchomości, o którą wnioskowała strona na okoliczność ustalenia wartości majątku wskazanego przez stronę, jako byłego członka zarządu "M." sp. z o.o., celem zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki, skutkiem czego organ błędnie ustalił, że wartość wyżej wymienionego majątku jest niewystarczająca do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki w znacznej części;

przepisów postępowania mające wpływ na wynik postępowania, to jest art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego niezastosowanie, to jest niedokonanie przez organ zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, skutkiem czego organ błędnie ustalił stan faktyczny w sprawie, to jest dokonał nieprawidłowej oceny wartości majątku wskazanego przez stronę, jako byłego członka zarządu "M." sp. z o.o., celem zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki, skutkiem czego organ błędnie ustalił, że wartość wyżej wymienionego majątku jest niewystarczająca do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki w znacznej części;

przepisów postępowania mające wpływ na wynik postępowania, to jest art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego niezastosowanie, to jest nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu mimo, że przedmiotem tego dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a to wartość majątku wskazanego przez stronę, jako byłego członka zarządu "M." sp. z o.o., celem zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki, a okoliczność ta nie została w sposób wystarczający wykazana innym środkiem dowodowym;

przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik postępowania, to jest art. 116 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a to błędne przyjęcie, iż zostały spełnione przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności strony, jako byłego członka zarządu "M." sp. z o.o., za zaległości podatkowe Spółki, mimo iż strona swoim postępowaniem wypełniła przesłankę uwolnienia jej od wyżej wymienionej odpowiedzialności, wskazaną a contrario w treści naruszonego przepisu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.podtrzymał swoje stanowisko w niniejszej sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K.zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki "M.". Biorąc bowiem pod uwagę, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, należy stwierdzić, że wydanie decyzji w tym przedmiocie nie będzie możliwe w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego ciążącego na pierwotnym dłużniku. Pogląd ten jest utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 468/14, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA). Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika może więc modyfikować termin do wydania decyzji o odpowiedzialności posiłkowej osób trzecich. W przypadku bowiem wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika decyzja ta traci swoje podstawy. Wygaśnięcie zatem zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej. Wobec tego decyzja o odpowiedzialności staje się bezprzedmiotowa.

Przedmiotem zaskarżonej decyzji była solidarna odpowiedzialność skarżącego ze Spółką "M." za zobowiązania tej Spółki z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do grudnia 2014 r.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., zwanej dalej O.p.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stwierdzić zatem należy, że zobowiązanie Spółki przedawniało się z dniem 1 stycznia 2019 r.

Decyzja Naczelnika M.Urzędu Celno-Skarbowego w K.została wydana w dniu 18 grudnia 2018 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. Z kolei decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.została wydana w dniu 25 lipca 2019 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Należy zauważyć, że zgodnie jednak z treścią art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Jak wynika z akt sprawy w dniu 24 sierpnia 2016 r. dokonano skutecznego zajęcia rachunku bankowego Spółki w [...] S.A., o czym Spółka została powiadomiona w dniu 5 września 2016 r. zawiadomieniem z dnia 17 sierpnia 2016 r. nr [...]. W wyniku zatem zastosowanego środka egzekucyjnego doszło do skutecznego przerwania terminu biegu przedawnienia przed jego upływem, tj. przed dniem 1 stycznia 2019 r. Zrealizowane zatem zostały przesłanki skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, o jakich mowa w art. 70 § 4 O.p.

Z kolei pozostałe zaległości z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 za okres od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r. są wymagalne.

Przechodząc zatem do oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2019 r. poz. 243 i 326) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z kolei w myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zgodnie z art. 116 § 4 O.p. przepisy § 1- 3 stosuje się również do byłego członka zarządu.

Dyspozycja art. 116 O.p. obejmuje więc zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Zatem odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu istniejących zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Kolejną przesłanką, od której przepis uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej, jest bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 629/04, orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Biorąc pod uwagę obciążający organy w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, a zatem pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu w czasie, o jakim mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej oraz wykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce Sąd stwierdza, że zostały one przez organ II instancji prawidłowo wykazane.

W zaskarżonej decyzji jednoznacznie wykazano pozytywną przesłankę solidarnej odpowiedzialności z art. 116 O.p. jaką jest istnienie zaległości podatkowej.

Jak wynika z akt sprawy Spółka nie uiściła wpłat wynikających ze złożonej w Urzędzie Skarbowym w dniu 2 czerwca 2014 r. deklaracji rocznej PIT-4R z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., w łącznej kwocie 818,00 zł oraz złożonej w dniu 3 lutego 2015 r. deklaracji rocznej PIT-4R z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r., w łącznej kwocie 1.032,00 zł.

Termin ich płatności za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do grudnia 2014 r., przypadał na dzień, kolejno: 20 lutego 2013 r., 20 marca 2013 r., 22 kwietnia 2013 r., 20 maja 2013 r., 20 czerwca 2013 r., 22 lipca 2013 r., 20 sierpnia 2013 r., 20 września 2013 r., 21 października 2013 r., 20 listopada 2013 r., 20 grudnia 2013 r., 20 stycznia 2014 r., 20 lutego 2014 r., 20 marca 2014 r., 22 kwietnia 2014 r., 20 maja 2014 r., 20 czerwca 2014 r., 21 lipca 2014 r., 20 sierpnia 2014 r., 22 września 2014 r., 20 października 2014 r., 20 listopada 2014 r., 22 grudnia 2014 r., 20 stycznia 2015 r.

W związku z powyższym Naczelnik M.Urzędu Skarbowego w K.wydał decyzję z dnia 29 marca 2018 r. nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika "M." Sp. z o.o. za pobrany a niewpłacony podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do grudnia 2014 r. w łącznej kwocie 1.850,00 zł.

Spółka nie zapłaciła powyższych zobowiązań podatkowych w związku z czym zostały na nie wystawione tytuły wykonawcze nr: [...] z dnia 27 sierpnia 2014 r. (dot. podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 za: styczeń, luty, marzec, kwiecień 2013 r.), [...] z dnia 27 sierpnia 2014 r. (dot. podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 za: maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2012 r.), [....] z dnia 27 sierpnia 2014 r. (dot. podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 za: wrzesień, październik, listopad, grudzień 2012 r.).

Odnośnie spełnienia przesłanki pełnienia przez A.K. funkcji Prezesa Zarządu "M." Sp. z o.o. w terminie płatności powyższych należności podatkowych Sąd podziela stanowisko organu II instancji, że funkcję tą skarżący wykonywał w okresie od 17 lipca 2009 r. do 20 sierpnia 2014 r. Jak wynika z akt sprawy uchwałą nr 2/2009, podjętą przez Zgromadzenie Wspólników w dniu 17 lipca 2009 r., skarżący został powołany na Prezesa Zarządu ww. Spółki. Uchwała ta weszła w życie z dniem jej podjęcia, tj. 17 lipca 2009 r. Natomiast na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników z dnia 1 sierpnia 2014 r. nr 1/08/2014 skarżący został odwołany z funkcji Prezesa Zarządu. Jak jednak wynika z akt Spółki, w dniu 20 sierpnia 2014 r. skarżący podpisał w imieniu Spółki deklarację VAT-7 za lipiec 2014 r. posługując się swoją imienną pieczątką Prezesa Zarządu. Z kolei następne deklaracje były już podpisywane przez nowego Prezesa Zarządu D.K.. Rację ma zatem organ II instancji, że funkcję Prezesa Zarządu skarżący pełnił do dnia 20 sierpnia 2014 r., a więc w terminie płatności zobowiązań podatkowych z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 za okres od stycznia 2013 r. do lipca 2014 r. Nie można natomiast obciążać skarżącego odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe Spółki za okres od sierpnia 2014 r. do grudnia 2014 r., gdyż w tym okresie nie pełnił on już funkcji Prezesa Zarządu. Prawidłowo zatem organ II instancji uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego solidarnie z "M." Sp. z o.o. za jej zaległości podatkowe z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 za okres od sierpnia do grudnia 2014 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie.

Mając zatem powyższe na względzie stwierdzić należy, że w terminach płatności zobowiązań z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 za okres od stycznia 2013 r. do lipca 2014 r. skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu "M." Sp. z o.o.

W ocenie Sądu, organ II instancji wykazał również, że egzekucja prowadzona przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna. Wyjaśnić należy, że bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Dla przyjęcia odpowiedzialności członka zarządu nie jest zatem konieczne stwierdzenie, że prowadzona egzekucja nie doprowadziła do zaspokojenia wszystkich zaległych zobowiązań. O bezskuteczności można mówić także wtedy, gdy w następstwie prowadzonej egzekucji jedynie część zaległości podatkowych została zaspokojona.

Jednocześnie jak wskazał na to Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08, stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a bezskuteczność egzekucji może zostać ustalona na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Tożsamy pogląd Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyroku z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1783/12.

Z powyższą sytuacją mieliśmy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że w następstwie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, zaległości podatkowe nie zostały zaspokojone.

W toku prowadzonej egzekucji skierowano zapytania do większości banków, w wyniku których uzyskano informację, że Spółka "M." ma rachunki bankowe w [...] W wyniku dokonanych zajęć nie udało się jednak uzyskać żadnych kwot, bowiem na rachunkach Spółki w tych bankach przez cały okres prowadzonego postępowania egzekucyjnego brak było środków. Ponadto ww. składniki majątkowe zostały również zajęte przez liczne organy egzekucji sądowej.

W toku postępowania egzekucyjnego ustalono również, że pod adresem: [...] Spółka "M." nie posiada żadnego majątku. Pod tym adresem swoją działalność prowadzi jedynie Grupa O. Sp. z o.o., która do dnia 28 sierpnia 2015 r. świadczyła dla zobowiązanej Spółki usługi tzw. wirtualnego biura.

W poszukiwaniu majątku Spółki wystąpiono również do: Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Ministerstwa Sprawiedliwości Departamentu Informatyzacji i Rejestrów Sądowych Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Z uzyskanych informacji wynikało, że Spółka "M." jest właścicielem nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości B. (grunty orne), dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...] oraz użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej, położonej w miejscowości Ż., dla której prowadzona jest księga wieczysta [...] W wyniku przeprowadzonej analizy danych zawartych w ww. księgach wieczystych organ egzekucyjny uznał, że obciążania hipoteczne ustanowione na tych nieruchomościach znacznie przewyższają ich wartość rynkową i w związku z tym nie przystąpił do egzekucji z tych nieruchomości.

Z ustaleń organu egzekucyjnego wynikało również, że pod adresem: [...], gdzie położona jest ww. zabudowana nieruchomość gruntowa, Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej ani też nie posiada majątku ruchomego, z którego można byłoby prowadzić skuteczną egzekucję. Organowi egzekucyjnemu nie udało się także ustalić innych adresów prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę i miejsc, gdzie znajduje się jej majątek Spółki, ani nawiązać kontaktu z jedynym członkiem zarządu, który jest obcokrajowcem.

W związku z powyższym Naczelnik M.Urzędu Skarbowego w K, na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji postanowieniem z dnia 29 września 2016 r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność. Spółka nie wniosła zażalenia na to postanowienie i w związku z tym stało się ono ostateczne.

Nadmienić w tym miejscu należy, że bezskuteczność egzekucji można stwierdzić po przeprowadzeniu stosownego postępowania egzekucyjnego zakończonego formalnym aktem organu egzekucyjnego, który daje pewność, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej należności (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1583/10). Wydane przez organ egzekucyjny postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego jest wystarczające. Wydanie bowiem przez organ takiego postanowienia oznacza, że miał on podstawę twierdzić, iż egzekucja jest bezskuteczna. Wskazać również należy, że zasadność przedmiotowego rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego nie podlega kontroli zarówno organu orzekającego o odpowiedzialności z art.116 O.p. jak i sądu administracyjnego kontrolującego jego decyzję w tym przedmiocie.

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ustalono zatem majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe Spółki "M" wraz z odsetkami za zwłokę.

Zdaniem Sądu, przywołane przez organ w zaskarżonej decyzji okoliczności wprost potwierdzają wystąpienie przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku Spółki tym bardziej, że organ egzekucyjny nie ograniczył się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwał różnych składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych, służących do zaspokojenia dochodzonych należności. Przebieg podejmowanych czynności egzekucyjnych zmierzających do zaspokojenia zaległości podatkowych wraz należnymi odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi został przez organ odwoławczy wyczerpująco przedstawiony w zaskarżonej decyzji.

W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że dla uznania egzekucji za skuteczną istotne jest, aby w następstwie przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego osiągnięty został jego cel, jakim jest wyegzekwowanie zaległości podatkowych. Egzekucja jest zatem bezskuteczna, kiedy pomimo wykorzystania wszystkich możliwości spieniężenia majątku spółki z o.o. nie dochodzi do zaspokojenia wierzyciela. Nie ma przy tym konieczności, aby bezskuteczność egzekucji dowodzona była wyłącznie za pomocą postanowienia o jej umorzeniu. Jak już wskazano, dowodzenie tej okoliczności możliwe jest na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Przepis art. 116 Ordynacji podatkowej uzależnia bowiem odpowiedzialność członka zarządu od bezskuteczności egzekucji, która w tej sprawie niewątpliwie zaistniała.

Mając na względzie, że spełnione zostały wszystkie trzy pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostała zatem kwestia, czy skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniająca go od tej odpowiedzialności.

W ocenie Sądu, skarżący nie zwolnił się z odpowiedzialności poprzez wykazanie zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p., tj. że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.) lub wskazał mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).

Jak wynika z akt sprawy w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Potwierdza to treść pisma Sądu Rejonowego [...] w K.Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z dnia 9 lutego 2017 r. sygn. [...]. Skoro zatem wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony, to brak jest możliwości uznania, że została spełniona przesłanka uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.

W ocenie Sądu, w okresie, gdy skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki zachodziły podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość ww. Spółki.

Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm., zwanej dalej p.u.n.), w brzmieniu obowiązującym na dzień 6 marca 2013 r., tj. dzień, w którym należało złożyć wiosek o upadłość, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Zgodnie z poglądami literatury "jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. [...] Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11. [...] Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych." (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m.in. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 738/10, dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W myśl art. 21 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 i 2 p.u.n. zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a ta zachodzi gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Sąd podziela stanowisko organu II instancji, że Spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań od dnia 21 lutego 2013 r., tj. wraz z upływem terminu płatności z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2013 r., a więc w okresie, kiedy skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki. Rację ma zatem organ II instancji, że już w dniu 6 marca 2013 r. (termin płatności z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2013 r., tj. w dniu 21 lutego 2013 r. + 14 dni) wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Zobowiązana Spółka nie uregulowała również swoich kolejnych zobowiązań: z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 za okres od lutego 2013 r. do grudnia 2014 r., z tytułu podatku od towarów i usług za okres: marzec, kwiecień, czerwiec, październik i grudzień 2013 r., styczeń, kwiecień, maj-listopad 2015 r., z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., 2014 r. i 2015 r. Spółka posiadała też liczne zaległości wobec innych wierzycieli: Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych - na łączną kwotę należności głównej 2.225,00 zł; Miasta R. - na łączną kwotę należności głównej 1.015,00 zł; Urzędu Skarbowego - na łączną kwotę należności głównej 26.761,00 zł, Gminy Miasto Ż - na łączną kwotę należności głównej 43.778,00 zł, Urzędu Skarbowego w P. - na łączną kwotę należności głównej 12.884,70 zł oraz M.Urzędu Skarbowego w K.- na łączną kwotę należności głównej 1.870.949,00 zł.

Z uwagi zatem na nieregulowanie przez Spółkę jej zobowiązań zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Należy w tym miejscu jeszcze raz podkreślić, iż sam fakt nie realizowania wymagalnych zobowiązań przez Spółkę jest wystarczającą przesłanką dla ustalenia stanu jej niewypłacalności, nie ma potrzeby w tym zakresie badania stanu jej aktywów i pasywów na dzień powstania pierwszej zaległości, albowiem w takiej sytuacji jak już wskazano dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia pozostaje przyczyna niewykonywania przez nią wymagalnych zobowiązań (w tym jej kondycja finansowa).

Należy zatem stwierdzić, że nie została spełniona przesłanka uwolnienia się skarżącego od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Zaprzestanie bowiem płatności zobowiązań podatkowych przez Spółkę potwierdza zaistnienie przesłanek wynikających z art. 10 i 11 p.u.n - w zakresie uznania jej za niewypłacalnego dłużnika i obowiązku zgłoszenia w sądzie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie jej upadłości, co jednak w niniejszej sprawie nie nastąpiło.

Przechodząc do kwestii spełnienia przesłanki braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości wyjaśnić należy, że przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa (por. np. wyrok NSA z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2614/15).

O "braku winy", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość.

W niniejszej sprawie skarżący nie wykazał, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Nie uczynił tego również w skardze. Co więcej, w treści skargi skarżący oświadczył, że nie kwestionuje okresu, w którym powstały zaległości podatkowe Spółki, a także okoliczności, że nie został w terminie zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki.

Nie została zatem również spełniona przesłanka, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., gdyż w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu, Spółka "M." posiadała zaległości, a zatem był on zobowiązany do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego Spółki, czego jednak nie uczynił.

Sąd podziela także stanowisko organu II instancji w kwestii niewskazania przez skarżącego mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Podkreślenia wymaga, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest sytuacja wskazania mienia jakiegokolwiek, ale takiego, które faktycznie istnieje i realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości fiskalnych. Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, iż egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki.

Jako mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części skarżący wskazał dwie nieruchomości: położoną w Żorach, dla której prowadzona jest księga wieczysta [...] oraz położoną w miejscowości B., dla której prowadzona jest księga wieczysta [...]. Dodatkowo w treści skargi skarżący podał, że w 2009 r. Spółka "M." nabyła nieruchomość położoną w O., dla której prowadzona jest księga wieczysta [...].

Jak jednak wynika z akt sprawy nieruchomość objęta księgą wieczystą nr [...] w sierpniu 2016 r. obciążona była następującymi hipotekami: hipoteką umowną kaucyjną w wysokości 600.000,00 zł na rzecz [...]. oraz hipoteką przymusową w wysokości 8.560,80 zł na rzecz Grupy F. Sp. z o.o. Ponadto z pisma komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w Ż. z dnia 6 września 2016 r. wynika, że w dniu 20 lutego 2013 r. rzeczoznawca majątkowy oszacował nieruchomość na kwotę 366.600,00 zł. Komornik podał też, że postanowieniem z dnia 5 czerwca 2014 r. umorzył egzekucję z tej nieruchomości, z uwagi na fakt, iż dwukrotna licytacja nieruchomości nie doszła do skutku, a żaden wierzyciel nie przejął nieruchomości na własność. Z pisma tego wynika zatem, że wartość nieruchomości była dużo niższa niż suma obciążających ją hipotek. Co więcej z treści księgi wieczystej nr [...] wynika, że według stanu z lipca 2019 r. obciążenie hipoteczne przedmiotowej nieruchomości zwiększyło się z uwagi na wpisanie do niej hipoteki przymusowej na rzecz Gminy Miejskiej Ż. w kwocie 57.723,00 zł.

Jeżeli natomiast chodzi o nieruchomość objętą księgą wieczystą [...], to z akt sprawy wynika, że w sierpniu 2016 r. obciążona była następującymi hipotekami: hipoteką umowną kaucyjną w wysokości 65.352,00 zł na rzecz [...], hipoteką umowną kaucyjną w wysokości 300.000,00 zł na rzecz P. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Niestandaryzowany Fundusz Sekurytyzacyjny, hipoteką przymusową w wysokości 373.211,44 zł na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, hipoteką przymusową w wysokości 159,30 zł na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz hipoteką przymusową w wysokości 1.768,35 zł na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego . Z pisma komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w W. z dnia 7 września 2016 r. wynika, że w 2011 r. ww. nieruchomość została wyceniona na kwotę 45.500,00 zł, a prowadzone przez komornika w 2013 r. postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z uwagi na niesprzedanie tej nieruchomości na obu terminach licytacji. Dopiero w 2018 r. nieruchomość ta została sprzedana przez komornika za kwotę 22.500,00 zł, a więc o połowę niższą niż wynikało to z wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę majątkowego w 2011 r.

Z kolei jeżeli chodzi o nieruchomość objętą księgą wieczystą [...] to wskazać należy, że nieruchomość ta została we wrześniu 2010 r. sprzedana, a zatem w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie była ona już własnością Spółki "M.".

Rację ma organ II instancji, że w sytuacji, gdy na jednej nieruchomości ustanowionych jest kilka hipotek, to o kolejności zaspokajania poszczególnych wierzycieli hipotecznych decyduje kolejność wpisów w księgach wieczystych. Wynika to z treści art. 12 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2018 r. poz. 1916 ze zm.), zgodnie z którym o pierwszeństwie ograniczonych praw rzeczowych wpisanych do księgi wieczystej rozstrzyga chwila, od której liczy się skutki dokonanego wpisu (§ 1). Prawa wpisane na podstawie wniosków złożonych równocześnie mają równe pierwszeństwo (§ 2). Pierwszeństwo w zaspokojeniu swojego roszczenia ma zatem ten wierzyciel, który jako pierwszy złożył wniosek o wpis hipoteki do ksiąg wieczystych danej nieruchomości.

Poza tym należy zauważyć, że w przypadku sprzedaży egzekucyjnej przedmiotowego majątku, cena wywołania w pierwszym terminie licytacji wynosi ¾ wartości szacunkowej ruchomości. Jeżeli zaś licytacja w pierwszym terminie nie dojdzie do skutku, ruchomości mogą być sprzedane w drugim terminie licytacyjnym. Cena wywoławcza wynosi wówczas już tylko połowę wartości szacunkowej ruchomości, o czym mowa w art. 106 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm.).

Stwierdzić zatem należy, że wskazane przez skarżącego mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części było niewystarczające. W skład majątku Spółki wchodzi obecnie jedynie nieruchomość objęta księgą wieczystą nr [...], jednak z uwagi na obciążające ją hipoteki, jej sprzedaż byłaby utrudniona. Poza tym nawet w przypadku sprzedaży tej nieruchomości, uzyskana kwota, biorąc pod uwagę wysokość obciążających ją hipotek, byłaby niewystarczająca do pokrycia zobowiązań Spółki "M." w jakiejkolwiek części.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że nie została w niniejszej sprawie spełniona przesłanka zwalniająca skarżącego od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Nie ma przy tym racji skarżący zarzucając organowi, że nie powołał on biegłego celem dokonania wyceny przedmiotowych nieruchomości. Zgodnie z treścią art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Jak słusznie zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 395/13: "Użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Należy podkreślić, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie". W opinii Sądu, ustalenie wartości nieruchomości nie nastręcza tego typu problemów, by nie było możliwe dokonanie przez organy analizy cen rynkowych w oparciu o powszechnie dostępne dane.

Poza tym nieruchomości te (w szczególności nieruchomość objęta księgą wieczystą [....], która jako jedyna wchodzi obecnie w skład majątku Spółki) obciążone są hipotekami przymusowymi na rzecz innych wierzycieli. Wielkość obciążenia tych nieruchomości jest znaczna i może przekraczać wartość nieruchomości Spółki. Jak to już zostało powyżej wskazane, proces zbywania nieruchomości obciążonej hipoteką może powodować trudności i generować znaczne koszty, co spowoduje, że mimo podjęcia czynności egzekucyjnych zobowiązania podatkowe Spółki nie zostaną pokryte. Powołanie więc w takiej sytuacji biegłego nie spowodowałoby zmiany powyższego stanu prawnego tych nieruchomości i nie zwiększyłoby prawdopodobieństwa zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki ze środków uzyskanych z ich sprzedaży, a jedynie wygenerowałoby dodatkowe, niepotrzebne koszty w postaci wynagrodzenia biegłego.

Stwierdzić zatem należy, że w kontrolowanej sprawie zaistniały przesłanki do nałożenia na skarżącego odpowiedzialności za opisane nimi zaległości publicznoprawne, zaś on sam nie wykazał, że w stosunku do niego zachodzą okoliczności zwalniające go z tej odpowiedzialności.

Rozpoznając przedmiotową sprawę Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ II instancji przepisów postępowania. Organ podatkowy zgromadził bowiem pełny, obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonał jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernym uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez skarżącego nie mogły skutkować uchyleniem decyzji, gdyż nie były one zasadne.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.