Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2955/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3,  21 ust. 1 pkt 3b
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 47
journal: Dz.U. 2020 poz 1320
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), asesor WSA Kamil Kowalewski, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi H.D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz H.D. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

H.D. (dalej: wnioskodawca, strona lub skarżący) wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy.

W powyższym wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że wnioskodawca, w okresie od 1 kwietnia 1997 r. do 31 grudnia 2017 r. był zatrudniony na podstawie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony w [...] (dalej [...]).

[...] 30 października 2017 r. wypowiedział wnioskodawcy umowę o pracę, powołując się na likwidację [...] - art. 361 § 1 Kodeksu pracy. W chwili otrzymania wypowiedzenia umowy o pracę wnioskodawca był pracownikiem w wieku przedemerytalnym, zgodnie z art. 39 Kodeksu pracy i podlegał z tego tytułu pełnej ochronie.

Strona nie zgodziła się z wypowiedzeniem umowy o pracę, dlatego 20 listopada 2017 r. złożyła do sądu rejonowego pozew o przywrócenie do pracy (art. 45 § 1 Kodeksu pracy) i zasądzenie od pracodawcy wynagrodzenia za cały czas pozostawiania bez pracy (art. 47 Kodeksu pracy).

Wyrokiem z [...] stycznia 2020 r. (sygn. akt [...]) sąd rejonowy uwzględnił w całości powództwo i orzekł o przywróceniu wnioskodawcy do pracy w [...] oraz zasądził od [...] na rzecz wnioskodawcy wynagrodzenie za cały czas pozostawania bez pracy, tj. za okres od 1 stycznia 2018 r. do momentu zgłoszenia gotowości niezwłocznego podjęcia pracy. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wypowiedzenie zawartej ze stroną umowy o pracę było niezgodne z przepisami prawa, ponieważ z mocy prawa zakład pracy [...] przeszedł na [...], a w chwili wypowiadania umowy o pracę wnioskodawca korzystał z ochrony trwałości stosunku pracy z uwagi na osiągnięcie wieku przedemerytalnego. Wyrokiem z [...] marca 2022 r. (sygn. akt [...]) sąd okręgowy podtrzymał w całości wyrok sądu pierwszej instancji.

Wnioskodawca 1 kwietnia 2022 r. stawił się do pracy. 11 kwietnia 2022 r. [...] wypłacił stronie całe zasądzone wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 24 marca 2022 r., tj. kwotę 173.400 zł brutto. Według wyliczenia [...] od tej kwoty płatnik pobrał i przekazał urzędowi skarbowemu kwotę 29.881 zł tytułem zaliczki na podatek dochodowy.

W związku z powyższym opisem wnioskodawca zapytał, czy opisane w stanie faktycznym zasądzone od [...] na jego rzecz wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lub art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U.2021.1128, dalej: ustawa o PIT), gdyż stanowi odszkodowanie otrzymane na podstawie wyroku sądowego, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw (kodeksu pracy), i które to odszkodowanie nie zostało wprost zakwalifikowane w ww. ustawie o PIT do odszkodowań wyłączonych ze stosowania zwolnienia z podatku dochodowego.

Zdaniem wnioskodawcy opisane w stanie faktycznym zasądzone od [...] na jego rzecz wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, zarówno na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3, jak i podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT, gdyż stanowi odszkodowanie otrzymane na podstawie wyroku sądowego, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw (w tym wypadku kodeksu pracy), a odszkodowanie to nie zostało wprost zakwalifikowane w ww. ustawie o PIT do odszkodowań wyłączonych ze stosowania zwolnienia z podatku dochodowego. Biorąc pod uwagę stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego - wyrażone np. w wyrokach z 27 maja 2021 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 3420/18 oraz z 25 listopada 2021 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 982/21 - strona stwierdziła, że wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy stanowi odszkodowanie zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT, bowiem wynika z wyroku sądowego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) w interpretacji indywidualnej z 13 października 2022 r., nr 0115-KDIT2.4011.510.2022.2.KC, uznał powyższe stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przytoczył przepisy ustawy o PIT, w szczególności art.9 ust. 1, art. 11, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 3b, a także przepisy Kodeksu pracy.

Dyrektor KIS zajął stanowisko, zgodnie z którym pracownikowi, który podjął pracę w wyniku przywrócenia do pracy, przysługuje wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy. Wynagrodzenia tego nie można traktować jako odszkodowania. Kodeks pracy wprowadza wyraźne rozgraniczenie pomiędzy wynagrodzeniem za czas pozostawania bez pracy, a odszkodowaniem. W konsekwencji, nie sposób przyjąć, że wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy jest tożsame z odszkodowaniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b ustawy o PIT. Ponadto, wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy jest świadczeniem związanym bezpośrednio ze stosunkiem pracy. Kwota wypłaconego wynagrodzenia stanowi więc przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

W rezultacie organ nie zgodził się z wnioskodawcą, że wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy stanowi odszkodowanie i podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lub pkt 3b ustawy o PIT. W przedmiotowej sprawie wnioskodawca, zdaniem organu, nie otrzymał świadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lub 3b ustawy o PIT, tj. odszkodowania/zadośćuczynienia. Otrzymał natomiast wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy. Wynagrodzenie to nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b ustawy o PIT, z uwagi na to, że powyższemu zwolnieniu podlegają wyłącznie odszkodowania lub zadośćuczynienia - co wynika wprost z literalnego brzmienia powołanego przepisu. W konsekwencji, świadczenie to stanowi dla strony przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, albowiem podstawą jego wypłaty był stosunek pracy.

Wnioskodawca zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą interpretację indywidualną w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 47 kodeksu pracy (k.p.), poprzez zastosowanie błędnej wykładni 47 k.p., w której organ uznał, że wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, o którym mowa w art. 47 k.p.., nie jest odszkodowaniem, ani świadczeniem o charakterze odszkodowawczym, podczas gdy jest to wykładnia niezgodna z wykładnią prezentowaną niezmiennie od ponad 12 lat przez Sąd Najwyższy, a także przez Trybunał Konstytucyjny;

2. art. 21 ust. 1 pkt 3, jak i art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT, poprzez zastosowanie błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3, jak i art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT, w której organ uznał, że zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3. jak i art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT nie jest objęte zasądzone wyrokiem sądowym wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, na podstawie art. 47 k.p., ponieważ wynagrodzenie to nie jest odszkodowaniem, podczas gdy jest to wykładnia niezgodna z wykładnią prezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2021 r. (sygn. akt: II FSK 3420/18) oraz w wyroku z 25 listopada 2021 r. (sygn. akt: II FSK 982/21).

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zdaniem sądu zaskarżona interpretacja narusza prawo.

W niniejszej sprawie rację należało przyznać skarżącemu.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub aktów administracyjnych wydanych na podstawie tych przepisów, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz.U. z 2020 r., poz. 1320), z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Zatem zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, objęte są odszkodowania lub zadośćuczynienia, w sytuacji gdy ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub aktów administracyjnych wydanych na podstawie tych przepisów; lub też jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy - Kodeks pracy, z wyjątkiem wymienionych w lit. a-g tego przepisu.

W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy, obejmuje zatem swym zakresem odszkodowania lub zadośćuczynienia przyznane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, których wysokość lub zasady ustalania nie wynikają wprost z regulacji wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Przy czym ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy wyłączone są świadczenia otrzymane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz świadczenia dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Zakres tego zwolnienia obejmuje tylko odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli poniesione straty, a nie dotyczy utraconych korzyści. Specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych przez poszkodowanego strat i odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści. Odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści, jakich poszkodowany mógł się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono, podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy Kodeksu pracy, posługują się terminami "odszkodowanie" oraz "zadośćuczynienie" w odniesieniu do konkretnych świadczeń pracowniczych, do których uprawniony jest pracownik lub były pracownik (np. w art. 45, art. 56 Kodeksu pracy).

Stosownie do art. 39 k.p., pracodawca nie może wypowiedzieć umowy o pracę pracownikowi, któremu brakuje nie więcej niż 4 lata do osiągnięcia wieku emerytalnego, jeżeli okres zatrudnienia umożliwia mu uzyskanie prawa do emerytury z osiągnięciem tego wieku.

W myśl zaś art. 45 § 1 k.p., w razie ustalenia, że wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony jest nieuzasadnione lub narusza przepisy o wypowiadaniu umów o pracę, sąd pracy – stosownie do żądania pracownika - orzeka o bezskuteczności wypowiedzenia, a jeżeli umowa uległa już rozwiązaniu - o przywróceniu pracownika do pracy na poprzednich warunkach albo o odszkodowaniu. Na podstawie art. 45 § 2 ww. ustawy, sąd pracy może nie uwzględnić żądania pracownika uznania wypowiedzenia za bezskuteczne lub przywrócenia do pracy, jeżeli ustali, że uwzględnienie takiego żądania jest niemożliwe lub niecelowe; w takim przypadku sąd pracy orzeka o odszkodowaniu.

W myśl natomiast art. 47 k.p., odszkodowanie, o którym mowa w art. 45, przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres od 2 tygodni do 3 miesięcy, nie niższej jednak od wynagrodzenia za okres wypowiedzenia.

Stosownie do art. 47¹ k.p., pracownikowi, który podjął pracę w wyniku przywrócenia do pracy, przysługuje wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, nie więcej jednak niż za 2 miesiące, a gdy okres wypowiedzenia wynosił 3 miesiące - nie więcej niż za 1 miesiąc. Jeżeli umowę o pracę rozwiązano z pracownikiem, o którym mowa w art. 39, albo z pracownicą w okresie ciąży lub urlopu macierzyńskiego, wynagrodzenie przysługuje za cały czas pozostawania bez pracy; dotyczy to także przypadku, gdy rozwiązano umowę o pracę z pracownikiem – ojcem wychowującym dziecko lub pracownikiem - innym członkiem najbliższej rodziny, o którym mowa w art. 175¹ pkt 3, w okresie korzystania z urlopu macierzyńskiego, albo gdy rozwiązanie umowy o pracę podlega ograniczeniu z mocy przepisu szczególnego.

Zgodnie z art. 56 § 1 ww. ustawy, pracownikowi, z którym rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie, przysługuje roszczenie o przywrócenie do pracy na poprzednich warunkach albo o odszkodowanie. O przywróceniu do pracy lub odszkodowaniu orzeka sąd pracy.

Na podstawie zaś art. 57 § 1 k.p., pracownikowi, który podjął pracę w wyniku przywrócenia do pracy, przysługuje wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, nie więcej jednak niż za 3 miesiące i nie mniej niż za 1 miesiąc. Według art. 57 § 2 ww. ustawy, jeżeli umowę o pracę rozwiązano z pracownikiem, o którym mowa w art. 39, albo z pracownicą w okresie ciąży lub urlopu macierzyńskiego, wynagrodzenie przysługuje za cały czas pozostawania bez pracy; dotyczy to także przypadku, gdy rozwiązano umowę o pracę z pracownikiem - ojcem wychowującym dziecko lub pracownikiem - innym członkiem najbliższej rodziny, o którym mowa w art. 175¹ pkt 3, w okresie korzystania z urlopu macierzyńskiego, albo gdy rozwiązanie umowy o pracę podlega ograniczeniu z mocy przepisu szczególnego.

Przedstawiając ramy materialnoprawne sporu, wskazać należy - korzystając z argumentacji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w uzasadnieniu wyroku z 25 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 982/21 - że w orzecznictwie sądowym w odniesieniu do pojęcia odszkodowania na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT ukształtował się pogląd, zgodnie z którym dotyczy ono wyłącznie odszkodowania mającego na celu naprawienie szkody rzeczywistej (damnum emergens). Specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych strat (damnum emergens) i odszkodowanie z tytułu utraconego zysku (lucrum cessans). To pierwsze służy przywróceniu stanu majątku, który istniał przed wystąpieniem szkody. Celem drugiego jest natomiast doprowadzenie do uzyskania przysporzenia, które wcześniej nie zostało otrzymane (mimo, że powinno). Faktyczny przyrost majątku następuje więc w drugim z opisanych przypadków, gdyż tylko w nim dochodzi do otrzymania (po raz pierwszy) określonego przysporzenia. Rekompensata poniesionych strat ma natomiast służyć nie uzyskaniu, lecz odzyskaniu utraconego majątku. Celem zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT jest więc uniknięcie sytuacji, w której do poszkodowanego nie trafiłaby w całości równowartość uszczerbku w majątku, a stałoby się tak wówczas, gdyby odszkodowanie w tym zakresie podlegało opodatkowaniu. Co więcej, biorąc pod uwagę fakt, że odszkodowanie służy naprawieniu szkody w majątku obejmującym z reguły dochód opodatkowany, brak zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT mógłby wiązać się z opodatkowaniem po raz kolejny tego samego dochodu. W związku z tym uznać należy, że powołany przepis ma zastosowanie w przypadku otrzymania odszkodowania z tytułu poniesionych strat. Jednocześnie nie stanowi on podstawy do zwolnienia odszkodowania służącego zrekompensowaniu utraconych korzyści. To ostatnie odszkodowanie powinno być bowiem opodatkowane, w przeciwnym razie podatnik, który korzyść utracił, znalazłby się w sytuacji korzystniejszej niż podatnik, który korzyść osiągnął (zob. np. wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z 13 września 2018 r., o sygn. akt I ACa 207/18, LEX nr 2574966 i wyrok NSA z 20 września 2017 r., o sygn. akt II FSK 2517/16).

Z kolei w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT mowa jest o "innych odszkodowaniach lub zadośćuczynieniach", a mianowicie, że wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Przez określenie "inne" należy rozumieć te odszkodowania czy też zadośćuczynienia, których wprost nie wymieniono w katalogu zwolnień podatkowych. Przyjmuje się, że przepisy prawa podatkowego podlegają wykładni, w której - co do zasady - stosuje się wykładnię językową, a dopiero gdy brak jest możliwości ustalenia zakresu normy prawnej na podstawie jej literalnego brzmienia, możliwe jest sięgnięcie do wykładni systemowej, czy funkcjonalnej (por. uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., o sygn. akt II FPS 2/10).

W powyższej uchwale NSA wyjaśnił, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2006, s. 78-79). Tak więc inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT obejmują każde odszkodowanie lub zadośćuczynienie, a nie tylko te, które wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Pojęcie "innych odszkodowań lub zadośćuczynień" należy rozumieć jako odszkodowania lub zadośćuczynienia niewymienione w poprzednich jednostkach redakcyjnych i obejmujące szerszy pojęciowo zakres, wykraczający poza regulacje przyjęte w Kodeksie cywilnym.

Organ w niniejszej sprawie przyjął, że wypłacone skarżącemu świadczenie stanowi wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, a nie odszkodowanie i nie ma charakteru odszkodowawczego, dlatego strona nie może skorzystać ze zwolnienia dotyczącego odszkodowań, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ani pkt 3b ustawy o PIT.

Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko NSA wyrażone w powołanym powyżej wyroku w sprawie II FSK 982/21, zgodnie z którym, dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b ustawy o PIT należy uwzględnić, że o charakterze danego świadczenia nie przesądza sama jego nazwa, ale rzeczywisty charakter świadczenia.

Sąd pierwszej instancji przychyla się do prezentowanego przez skarżącego poglądu, że ocenę charakteru wypłaconego mu spornego świadczenia należy rozważyć z uwzględnieniem orzecznictwa Sądu Najwyższego. Jak wspomniano, podstawowymi warunkami zwolnienia świadczenia od opodatkowania, na podstawie regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b ustawy o PIT, winien być jego odszkodowawczy charakter oraz to, że jego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, założenia wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT zostały w warunkach niniejszej sprawy zrealizowane.

Źródłem wypłaty zasądzonego, wyrokiem z [...] stycznia 2020 r. sądu rejonowego w sprawie o sygn. akt [...], świadczenia był przepis art. 47 k.p. Świadczenie to zostało określone jako wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy.

Powyżej już przytoczono, że w myśl zaś art. 45 § 1 k.p., w razie ustalenia, że wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony jest nieuzasadnione lub narusza przepisy o wypowiadaniu umów o pracę, sąd pracy – stosownie do żądania pracownika - orzeka o bezskuteczności wypowiedzenia, a jeżeli umowa uległa już rozwiązaniu - o przywróceniu pracownika do pracy na poprzednich warunkach albo o odszkodowaniu. Na podstawie art. 45 § 2 ww. ustawy, sąd pracy może nie uwzględnić żądania pracownika uznania wypowiedzenia za bezskuteczne lub przywrócenia do pracy, jeżeli ustali, że uwzględnienie takiego żądania jest niemożliwe lub niecelowe; w takim przypadku sąd pracy orzeka o odszkodowaniu. W myśl natomiast art. 47 k.p., odszkodowanie, o którym mowa w art. 45, przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres od 2 tygodni do 3 miesięcy, nie niższej jednak od wynagrodzenia za okres wypowiedzenia.

Co do zasady, odszkodowanie wypłacone pracownikowi jest odszkodowaniem, którego wysokość i zasady ustalania wynikają wprost z przepisów k.p. Tym samym korzysta ono albo ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, albo z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT, jeśli wynika z wyroku sądowego jak w niniejszej sprawie.

Zdaniem sądu, wbrew stanowisku organu w art. 47 k.p. mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze odszkodowawczym, co wynika z jednolitego orzecznictwa Sądu Najwyższego. Potrzeba odwołania się do wypracowanej w tym względzie przez Sąd Najwyższy linii orzeczniczej jest konsekwencją tego, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadzają definicji ustawowej "odszkodowania", którym to zwrotem posłużył się ustawodawca w treści art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b ustawy o PIT. I tak, Sąd Najwyższy w wyroku z 25 października 2007 r., o sygn. akt II BP 11/07 (Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych), powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo stwierdził, że wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy stanowi odszkodowanie wyłącznie za utracone wynagrodzenie za pracę, a nie za inną szkodę (straty, utracone korzyści), którą pracownik mógł ponieść w wyniku rozwiązania umowy o pracę. Roszczenie o wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy nie jest tu odrębnym roszczeniem, gdyż ściśle łączy się z roszczeniem o przywrócenie do pracy. Orzekając o przywróceniu do pracy, sąd pracy obligatoryjnie orzeka również o wynagrodzeniu za czas pozostawania bez pracy.

W wyroku z 6 stycznia 2009 r., o sygn. akt II PK 117/08 (Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych) Sąd Najwyższy, stwierdził, m.in., w odniesieniu do należnego pracownikowi wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy, że świadczenie to ma charakter odszkodowawczy, ma rekompensować pracownikowi utracone wynagrodzenie w związku z rozwiązaniem stosunku pracy. Pokrywa szkodę, jakiej doznał pracownik z powodu utraty możliwości zarobkowania. Dalej, w tym samym orzeczeniu Sąd Najwyższy wyjaśnił, że odszkodowania z tytułu rozwiązania umowy o pracę z naruszeniem prawa oraz wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy nie mają charakteru periodycznego tak jak wynagrodzenie za pracę, ani majątkowo-przysparzającego, lecz charakter kompensacyjno-odszkodowawczy, ponadto nie odwzajemniają pracy i stąd nie mieszczą się w prawniczym (doktrynalnym) pojęciu wynagrodzenia za pracę. Wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, o którym mowa w art. 47 i art. 57 k.p. - jest w istocie także odszkodowaniem, albowiem wypłacane jest za okres przypadający po ustaniu stosunku pracy. Zdaniem Sądu Najwyższego, wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy (art. 47 i art. 57 k.p.), jest szczególnym świadczeniem odszkodowawczym i niewątpliwie nie jest ono wynagrodzeniem za świadczoną pracę. Jego charakter odszkodowawczy wyraża się w tym, że stanowi pokrycie szkody, jaką ponosi pracownik wskutek niezgodnego z prawem pozbawienia go zatrudnienia. W istocie nie jest ono przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania pracownika, które pracownik z oczywistych przyczyn musiał ponieść już wcześniej, w czasie pozostawania bez pracy. Nawet jeżeli byłoby faktycznie na ten cel przeznaczone (np. na pokrycie długów zaciągniętych przez pracownika w związku z koniecznością ponoszenia kosztów utrzymania w okresie pozostawania bez pracy), to nie taki jest jego sens normatywny. W tej sytuacji trudno nawet twierdzić, aby świadczenie to zastępowało wynagrodzenie za pracę (było jego substytutem). Ta specyfika nie pozwala na podzielenie poglądu, że odszkodowanie z tytułu wadliwego (niezgodnego z prawem) rozwiązania umowy o pracę oraz wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy ze względów funkcjonalnych i aksjologicznych powinny być w zakresie ochrony traktowane tak jak wynagrodzenie, które pracownik otrzymałby, gdyby nie został w sposób bezprawny pozbawiony możliwości wykonywania pracy.

Pogląd, że określone w art. 47 i art. 57 k.p. wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy bywa powszechnie postrzegane jako majątkowe świadczenie odszkodowawcze znalazł potwierdzenie również w uchwale składu siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego z 18 czerwca 2009 r., o sygn. akt I PZP 2/09. W tej mierze, m in., stwierdzono, że pełniło ono funkcję uproszczonej, ale pewnej i w zamierzeniu ustawodawcy szybkiej sankcji prawa pracy stosowanej wobec pracodawcy za samo wadliwe wypowiedzenie umowy o pracę. W orzeczeniu z 10 marca 2010 r., o sygn. akt II PK 265/09, Sąd Najwyższy, odwołując się do wcześniejszych swoich orzeczeń oraz Trybunału Konstytucyjnego podkreślił, że wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy (z art. 47 i art. 57 k.p.) ma charakter odszkodowania za utratę wynagrodzenia wynikającą z bezprawnego wypowiedzenia umowy o pracę lub szerzej, szkody poniesionej wskutek wadliwego wypowiedzenia umowy o pracę. Wynagrodzenie to (czyli odszkodowanie) nie zależy od tego, czy wskutek ustania stosunku pracy pracownik został pozbawiony na jakiś czas lub trwale dochodów, czy też podjął inną pracę w miejsce utraconego zatrudnienia. Wynagrodzenie należne na podstawie przepisów Kodeksu pracy nie ulega bowiem zmniejszeniu o wynagrodzenie, które pracownik uzyskał, podejmując w czasie pozostawania bez pracy, zatrudnienie u innego pracodawcy.

Także w najnowszym orzecznictwie Sądu Najwyższego mowa jest o odszkodowaniu, z powołaniem na art. 56 i art. 58 k.p., które przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. Zasądzenie odszkodowania zwolnionemu pracownikowi w żadnym razie nie reaktywuje stosunku pracy. W tym wypadku naruszenie prawa jest dla pracownika zrekompensowane wymierną wartością finansową, a dla pracodawcy stanowi sankcję za podjęcie czynności naruszającej prawo. Ustawodawca stanowczo nie przewidział by sytuacja zasądzenia odszkodowania za rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów wpływała na byt prawny już zakończonego stosunku pracy. Zasądzenie takiego odszkodowania nie powoduje przedłużenia czasu trwania stosunku pracy o okres, za który zostało ono przyznane (por. wyrok SN z 14 marca 2017 r., o sygn. akt II PK 5/16 – dostępny w LEX nr 2284186). Sąd Najwyższy wyraził także pogląd, że z konstrukcyjnego punktu widzenia wynagrodzenie z art. 57 § 1 i § 2 k.p. należy się za niedopuszczenie pracownika do pracy. Przysługuje bez względu na winę pracodawcy i wystąpienie szkody po stronie zatrudnionego, jedynym warunkiem jego przyznania jest podjęcie przez pracownika pracy, do której został przywrócony. Właściwości te wzmacniają sytuację prawną zatrudnionego. Przyjmuje się, że wynagrodzenie to służy naprawieniu szkody, jaką poniósł pracownik w wyniku utraty zarobku wskutek niezgodnego z prawem rozwiązania przez pracodawcę stosunku pracy. Oznacza to, że wynagrodzenie z art. 57 § 1 i § 2 k.p. jest szczególnym świadczeniem odszkodowawczym, którego specyfika wyraża się w tym, że choć stanowi pokrycie szkody, jaką ponosi pracownik wskutek bezprawnego pozbawienia zatrudnienia, to jednak samo świadczenie w istocie jest oderwane od poniesionej straty. W rezultacie, poza funkcją kompensacyjno-odszkodowawczą wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy pełni też rolę sankcji wobec pracodawcy za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy oraz funkcję profilaktyczną (por. postanowienie SN z 25 czerwca 2019 r., o sygn. akt II PK 170/18 – dostępne LEX nr 2685572). Reasumując, zdaniem Sądu Najwyższego wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy posiada właściwości odszkodowawcze i pełni rolę kompensacyjną względem utraty wynagrodzenia w rezultacie niemożności wykonywania pracy wskutek wadliwego lub bezprawnego rozwiązania stosunku pracy. Jest to zatem wynagrodzenie zasądzane za czas niewykonywania pracy, w którym pracownik mógłby ją świadczyć, tyle że doznał przeszkód wskutek bezprawnych działań pracodawcy. Z konstrukcyjnego punktu widzenia wynagrodzenie z art. 57 § 1 i § 2 k.p. należy się za niedopuszczenie pracownika do pracy. Przysługuje bez względu na winę pracodawcy i wystąpienie szkody po stronie zatrudnionego, jedynym warunkiem jego przyznania jest podjęcie przez pracownika pracy, do której został przywrócony (por. wyrok SN z 15 stycznia 2019 r., o sygn. akt II PK 254/17 – dostępne LEX nr 2605577).

Powyższe przykłady orzeczeń i wyrażonych w nich poglądów Sądu Najwyższego potwierdzają jednoznacznie tezę o odszkodowawczym charakterze świadczenia z 47 k.p.

W konsekwencji, sąd pierwszej instancji za trafne uznaje powołanie się przez stronę skarżącą na poglądy Sądu Najwyższego, że wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy to odszkodowanie za szkodę, jaką poniósł pracownik w wyniku utraty wynagrodzenia za pracę wskutek niezgodnego z prawem rozwiązania przez pracodawcę stosunku pracy. W świetle dotychczasowych uwag za uprawniony należy uznać pogląd, że nie sposób przypisać przedmiotowemu świadczeniu o charakterze odszkodowawczym innego znaczenia niż odszkodowanie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT. Warto podkreślić, że ze spornym odszkodowaniem nie wiąże się żadne (a w szczególności ekwiwalentne) świadczenie pracownika względem pracodawcy. Przez cały czas pozostawania bez pracy, poszkodowany (jak wynika z przytoczonego zwrotu) oczywiście nie pozostaje w stosunku pracy z dotychczasowym pracodawcą. Co istotne, mimo fikcji prawnej z art. 51 k.p., okres pomiędzy rozwiązaniem stosunku pracy a przywróceniem do pracy jest okresem bezskładkowym i wpływa bezpośrednio (i negatywnie) na wysokość świadczeń emerytalnych pracownika w przyszłości. Oświadczenie pracodawcy o rozwiązaniu stosunku pracy za wypowiedzeniem jest prawnie skuteczne mimo jego bezprawności (stąd w okresie wypowiedzenia pracownik formułuje przed sądem pracy żądanie o uznanie wypowiedzenia za bezskuteczne, a po upływie terminu wypowiedzenia, pracownik może żądać przywrócenia do pracy).

Reasumując, świadczenia należne pracownikowi z tytułu naruszenia przez pracodawcę przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę (za wypowiedzeniem) w sytuacji gdy zostało otrzymane na podstawie wyroku, będzie objęte dyspozycją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT, ponieważ jest ono odszkodowaniem.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie także w jednolitym obecnie orzecznictwie sądów administracyjnych, które w sposób jednoznaczny traktują wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, jako odszkodowanie za szkodę, jaką poniósł pracownik w wyniku utraty wynagrodzenia za pracę wskutek niezgodnego z prawem rozwiązania przez pracodawcę stosunku pracy, oraz jako odszkodowanie wypłacone pracownikowi, którego wysokość i zasady ustalania wynikają wprost z przepisów kodeksu pracy, a zatem wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 albo z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT, jeśli wynika z wyroku sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił potrzebę odwoływania się do wypracowanej w tym względzie przez Sąd Najwyższy linii orzeczniczej, czego konsekwencją jest zakwalifikowanie wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy do kategorii odszkodowania użytego w art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b ustawy o PIT (tak np. wyroki NSA z 27 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3420/18; z 25 listopada 2021 r., sygn. akt: II FSK 982/21; także wyrok WSA w Gliwicach z 1 lipca 2015 r. I SA/G143/15). Poglądy wyrażone w powyższych orzeczeniach sąd orzekający w sprawie podziela w całości i przyjmuje za własne.

Biorąc pod uwagę powyższe, należało uznać za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 47 k.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 3, jak i art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT. Naruszenie powyższych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Z powyższych względów, sąd orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2022.329 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.).

Ponownie rozpoznający sprawę organ będzie związany powyżej przedstawioną oceną prawną i wykładnią prawa materialnego.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do wyniku sprawy, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust.1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265), w wysokości obejmującej wpis sądowy 200 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa – 17 zł.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych – zarządzenie z 15 marca 2023 r. Przewodniczącej Wydziału (k.30 akt sądowych). Organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie, nie przytoczył jednak uzasadnienia tego żądania. W sprawie rozstrzygnięciu podlegała wyłącznie kwestia prawna, ponadto w postępowaniu interpretacyjnym nie prowadzi się postępowania dowodowego. Stanowiska stron były jednoznaczne, zatem sąd nie stwierdził przeszkód prawnych aby sprawę rozpoznać na posiedzeniu niejawnym.