Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1531/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 września 2022 r. nr 2401-IOV4.4103.90.2022/JM-M UNP: 2401-22-208931 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 16 września 2022 r., nr 2401-IOV4.4103.90.2022/JM-M UNP: 2401-22-208931 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "organ II instancji"), po rozpatrzeniu odwołania E sp. z o.o. w B (dalej: "Skarżąca", "Spółka") utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: "organ I instancji") z dnia 29 marca 2022 r., znak: [...], określające podatek od towarów i usług za grudzień 2016 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Na podstawie zawiadomienia z 25 czerwca 2018 r. o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, organ I instancji skontrolował prawidłowość rozliczeń w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z 28 stycznia 2019 r. wszczął postępowanie podatkowe, które zakończyło się wydaniem decyzji z 29 marca 2022 r. zmieniającej rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji stwierdził, że Skarżąca:

- zawyżyła podatek naliczony do odliczenia, wynikający z faktury, w której jako wystawca figurowała F. sp. z o.o. ([...] B., ul. [...], NIP: [...]), która to faktura nie dokumentowała rzeczywistej transakcji gospodarczej;

- zawyżyła podatek należny z tytułu faktur VAT wystawionych na rzecz A. A.S.([...] C., ul. [...] , NIP: [...]) oraz na rzecz N.sp. z o.o. (ul. [...], [...] L., NIP: [...]), które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych;

- zaniżyła podatek należny z tytułu nieujęcia w rejestrze sprzedaży faktury VAT nr [...] - wartość netto 262,08 zł, podatek od towarów i usług 13,10 zł oraz nieprawidłowo zewidencjonowała fakturę VAT nr [...] wartość netto 262,08 zł (winno być 768,80 zł), podatek od towarów i usług 13,10 zł (winno być 38,44zł).

Organ I instancji uznał, że powyższe faktury zakupu i sprzedaży dokumentują zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca, przez co Skarżąca naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.". Ponadto w związku z wykazaniem podatku od towarów i usług na fakturach wystawionych na rzecz A. A. S. oraz N. sp. z o.o. strona skarżąca została zobowiązana do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

2. Skarżąca pismem z 29 kwietnia 2022 r. złożyła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej: błędną ocenę stanu faktycznego, nadużycie prawa w zakresie w jakim organ podatkowy określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r. w wysokości 107.661,00 zł ustalił kwotę zwrotu bezpośredniego i zwrotu pośredniego, a także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86, art. 88 ust. 3a i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p.". W ocenie strony skarżącej organ podatkowy nie wskazał rzeczywistych powodów, dla których zostały zawarte transakcje ani skutków prawnych jakie mogli z nich wywodzić uczestnicy. Skarżąca wskazała, że żaden z uczestników transakcji nie okazał się znikającym podatnikiem, a w wyniku zawartych transakcji nie doszło do uszczuplenia zobowiązań podatkowych. Cechą wspólną, która łączy opisane stany faktyczne jest tzw. "sprzedaż powrotna", która nie jest sankcjonowana przepisami prawa, ale jest najwyraźniej piętnowana przez organ podatkowy. Jednocześnie Skarżąca podkreśliła, że organ I instancji nie dał wiary zeznaniom M. S. oraz M.K. na okoliczność istnienia odbiorcy F. sp. z o.o., który to odbiorca miał być końcowym beneficjentem, pomimo że zeznania obydwu świadków są spójne i zbieżne. Zdaniem Skarżącej o pozorności transakcji nie świadczy również wystawianie faktur w krótkim okresie czasu, w tym wystawienie ich w okolicznościach, w których którakolwiek ze stron dowiedziałaby się o odstąpieniu od transakcji finalnego odbiorcy F. Skarżąca podważyła również ustalenia organu podatkowego dotyczące odkupienia części towaru po dacie ważności oraz zarzut nadużycia przez Spółkę prawa.

3. Po przeanalizowaniu złożonego w sprawie odwołania DIAS decyzją z 16 września 2022 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.. Organ odwoławczy uznał, że kwestionowane przez organ I instancji faktury zakupu i sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, wobec czego faktury zakupu nie mogą stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego, a transakcje wykazane na fakturach sprzedaży nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Działania podjęte w systemie wzajemnych powiązań polegały na fakturowaniu nierzeczywistego obrotu tym samym towarem, a w konsekwencji służyły kreacji fałszywego przebiegu transakcji gospodarczych. Za wystawieniem faktur nie poszły bowiem żadne czynności faktyczne - nie nastąpił przepływ towaru. Towar nie był w posiadaniu, pod względem władztwa ekonomicznego, żadnej z firm na rzecz której dokonano kolejnych dostaw, a rola występujących w transakcjach podmiotów ograniczała się jedynie do wystawiania faktur sprzedaży i zakupów spornych towarów. Wystawiając faktury VAT, zarówno Skarżąca jak i kolejne firmy w łańcuchu nie zmierzały do sprzedaży opisanych na fakturach towarów. W ocenie organu odwoławczego Skarżąca, uczestnicząca w procederze wystawiana faktur zarówno jako dostawca jak i odbiorca, miała pełną świadomość, co do charakteru tych transakcji.

Odnosząc się do kontrahenta A. A. S., organ II instancji ustalił, że przedmiotem weryfikacji była transakcja kupna/sprzedaży księgi mrożonej, trawieńców wołowych oraz przedżołądków mrożonych nabytych uprzednio od Skarżącej. W toku czynności sprawdzających przedłożono fakturę wraz z dowodami zapłaty oraz odebrano od pełnomocnika firmy – M. S. wyjaśniania, z których wynikło, że podroby nabyte w celu dalszej odsprzedaży nie były odbierane z magazynów surowcowych Spółki, ani transportowane do firmy A.sp. z o.o. Towar znajdował się w mroźniach zakładowych Skarżącej w C. przy ul. [...] Na przełomie lipca i sierpnia 2018 r. przeprowadzono w stosunku do A. A. S. kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r., a następnie wszczęto postępowanie podatkowe za ten okres, zakończone wydaniem przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w dniu 21 grudnia 2020 r. decyzji (znak: [...]), określającej zobowiązanie podatkowe oraz podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu faktury VAT wystawionej na rzecz A.sp. z o.o. na sprzedaż spornych towarów. W toku prowadzonego postępowania A. S. poinformowała, że w ramach swojej działalności produkcyjno-handlowej zawarła w 2013 r. umowę o wzajemnej współpracy z firmą F. sp. z o.o. W ramach tej umowy oba podmioty miały wymieniać się doświadczeniami i pośredniczyć sobie wzajemnie w udostępnianiu m.in. rynków zbytu. Firma F., w związku z chęcią poszerzenia swej oferty handlowej zwróciła się do firmy A. A. S. z zapytaniem o możliwość nabycia podrobów wołowych. A. A.S. zwróciła się zaś z zapytaniem do Skarżącej o złożenie oferty na surowce wołowe, które skupuje i wykorzystuje do bieżącej produkcji. Skarżąca jako producent wyrobów wołowych złożyła ofertę handlową na nadwyżki surowcowe jakie posiadała na swoim stanie. Oferta została przyjęta i A. A.S. dokonała zakupu powyższych surowców w dniu 15 grudnia 2016 r. (faktura VAT nr [...]). A. A. S.w czerwcu 2016 r. powołała do życia spółkę A1sp. z o.o., której zadaniem stało się świadczenie usług handlowych i dalsze poszerzanie rynku zbytu, stąd też A. A.S. dokonała dalszej odsprzedaży nabytych wyrobów do firmy A1 sp. z o.o. (faktura VAT nr [...] z dnia 20 grudnia 2016 r.). A1sp. z o.o. nie mogła zwrócić się bezpośrednio z zapytaniem do Skarżącej, gdyż na ówczesny moment kontakty handlowe, zaufanie kupieckie i umowę o współpracy posiadał podmiot A. A. S.. A1 sp. z o.o. dokonała odsprzedaży towaru do firmy F.w dniu 20 grudnia 2016 r. (faktura VAT nr [...]). Do dalszej odsprzedaży towarów nie doszło, gdyż klient dokonał zakupu w innym źródle. W związku z powyższym F.zwrócił się z zapytaniem do Skarżącej czy może odsprzedać zakupiony towar bezpośrednio do tego podmiotu. Spółka wyraziła na to zgodę ze względu na wzmożenie zapotrzebowania produkcyjnego.

Kontrolując opisane wyżej transakcje DIAS ustalił, że A. A. S., A1 sp. z o.o. oraz F.nie dokonały wpisu do rejestru zakładów, które m. in. wprowadzają do obrotu produkty pochodzenia zwierzęcego, nieobjętych urzędową kontrolą inspekcji weterynaryjnej. Jednocześnie z przesłuchania M.S, który jest dyrektorem zarządzającym A. A.S. odpowiedzialnym za całość zdarzeń gospodarczych mających tam miejsce, wynika, że firma ta zajmowała się handlem artykułami spożywczymi. Jej współpraca z firmą F. miała charakter obustronny, a transakcje opierały się na zaufaniu kupieckim. Z zeznań M. S. wynika ponadto, że odbiór przedżołądków, ksiąg, trawieńcy mrożonych miał być dokonany w okresie połowy grudnia kilkoma transportami. Nie posiada dokumentów potwierdzających odbiór i nie pamięta ustaleń w tym zakresie. Koszty transportu miały być po stronie odbiorcy. Na pytanie dlaczego na fakturze nr [...] figuruje zarówno jako nabywca jak i odbiorca A. A. S., dlaczego nie wskazano faktycznego odbiorcy, M.S. wyjaśnił, że ostatniego odbiorcy nikt nie znał. F. nie chciał tego ujawnić, a dla Skarżącej byli i nabywcą i odbiorcą. Równocześnie wyjaśnił, że nie dokonywał formalnego zgłoszenia w związku z rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie branży spożywczej, gdyż były to transakcje okazjonalne. Firma nie dokonała również żadnego zgłoszenia do Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., stwierdził, że zarówno transakcje udokumentowane fakturą VAT nr [...] z 15 grudnia 2016 r. wystawioną przez Skarżącą na rzecz A. A.S., jak i fakturą VAT nr [...] z 20 grudnia 2016 r. wystawioną przez A.A. S. na rzecz A1 sp. z o.o., nie miały faktycznie miejsca.

Przechodząc do A1 sp. z o.o. organy podatkowe ustaliły, że przedmiotem przeważającej działalności przedmiotowej spółki była produkcja pozostałych wyrobów chemicznych, gdzie indziej niesklasyfikowana. Działalność Spółki została zawieszona z dniem 1 sierpnia 2020 r. Wspólnikiem spółki posiadającym 99 udziałów była A. S., wchodząc również w skład zarządu do 10 lutego 2021 r. Po tym dniu prezesem zarządu został M. S.. Bazując na materiale dowodowym tożsamym do materiału zgromadzonego w trakcie kontroli A. A. S. organy podatkowe stwierdziły, że zarówno transakcja opisana na fakturze VAT wystawionej przez A. A. S., jak i fakturze VAT wystawionej na rzecz F. sp. z o.o., nie miały faktycznie miejsca.

W stosunku do F. sp. z o.o. ustalono, że podroby będące przedmiotem opisanych transakcji nie były odebrane z magazynu Skarżącej i nie były transportowane do odbiorcy (dowód: oświadczenie ówczesnego prezesa spółki J. W. z 18 stycznia 2018 r.). Faktury zostały zapłacone przelewami bankowymi i w całości uregulowane. Rzekomym nabywcom towarów miała być firma z L., która na poczet transakcji, według zeznań M. K., wpłaciła zaliczkę. Jednakże przeprowadzone czynności sprawdzające oraz analiza przedłożonych do wglądu częściowych wyciągów bankowych nie ujawniła wpłaty zaliczki od żadnej firmy z L.. W przedstawionej dokumentacji brak było również faktury zaliczkowej związanej ze sprzedażą ksiąg mrożonych, trawieńcy wołowych i przedżołądków wołowych. Ponadto z akt sprawy wynika, że J. W. zmarł [...] r. Na podstawie danych z Krajowego Rejestru Sądowego ustalono, że F.sp. z o.o. nie posiada zarządu, zaś jej jedynym udziałowcem był zmarły J.W.. 27 czerwca 2019 r. wykreślono z KRS dotychczasowy adres siedziby spółki.

Oceniając opisane wyżej transakcje DIAS stwierdził, że nierzetelność wystawionych faktur przejawia się m. in. w pozostawianiu towaru w chłodniach należących do Skarżącej w taki sposób, że nie ulega on przemieszczeniom i jest zbywany w tych samych ilościach, a tym samym kontrahenci Skarżącej nie ponoszą żadnego ryzyka. Ponadto pomiędzy wszystkimi firmami uczestniczącymi w opisanym łańcuchu dostaw występują powiązania osobowe, a bezpośredni kontrahent Skarżącej i dalsze podmioty nie mają zgłoszonej działalności gospodarczej w zakresie branży spożywczej. W całym łańcuchu dostaw funkcjonuje uzależnienie uregulowania wpłat od płatności innego kontrahenta. Co więcej, wśród zgromadzonych dokumentów brakuje odnotowania rzekomej wpłaty zaliczki od kontrahenta z L. oraz nie ma faktur korygujących mimo, że transakcja ta ostatecznie nie doszła do skutku. DIAS zaznaczył również, że działalność polegająca na pośrednictwie w obrocie żywnością pochodzenia zwierzęcego bez jej magazynowania podlega rejestracji przez powiatowego lekarza weterynarii, zgodnie z Rozporządzeniem nr 852/2004 Parlamentu Europejskiego i Rady z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie higieny środków spożywczych. Tymczasem żaden z opisanych kontrahentów nie legitymował się przedmiotowym wpisem.

Jeśli chodzi o transakcje z N. sp. z o.o., DIAS w zaskarżonej decyzji wskazał, że kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług przeprowadził Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L.. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że N. sp. z o.o. jest wiodącym dostawcą surowców zużywanych przez Skarżącą do produkcji wyrobów. Pod koniec 2016 r. N.sp. z o.o. zażądała przedłożenia danych finansowych Skarżącej za trzy kwartały 2016 r. w celu weryfikacji sytuacji finansowej Spółki. Z uwagi na nieprzedłożenie wnioskowanych dokumentów, N. sp. z o.o. wypowiedziało limit kredytu kupieckiego i zażądało natychmiastowej spłaty swojej należności. W związku z tym, że Skarżąca nie była w stanie spełnić żądania ustalono, iż w zamian przeniesie na N. sp. z o.o. prawo własności do takiej ilości towaru, która pokryje kwotę kredytu. Towary te zostały zafakturowane fakturami o numerach: [...], [...], [...], [...]. Transport tych towarów nie był organizowany, ponieważ ustalono, że pozostaną one na składowaniu w dotychczasowym miejscu. Koszt składowania tych towarów ponosiła Skarżąca. Na początku stycznia 2017 r. Skarżąca dostarczyła potrzebne dane finansowe, limit kredytu kupieckiego został więc odblokowany i zaczęto sukcesywnie odsprzedawać Skarżącej towar, który uprzednio firma przeniosła na zabezpieczenie roszczeń. Zobowiązanie wynikające z faktur o numerach: [...], [...], [...], [...] zostało skompensowane. Ponadto ustalono, że w okresie objętym kontrolą spółka nie posiadała własnych środków transportu do przewozu mięsa oraz pomieszczeń magazynowych do składowania towaru. Towar zakupiony w grudniu 2016 r. przez N. sp. z o.o. od Skarżącej został jej odsprzedany w 2017 r. (ostatnia faktura z lipca 2017 r.). Na fakturach przywołany jest ten sam towar w niezmienionej ilości. Przesłuchiwany w charakterze świadka prokurent i udziałowiec w N. sp. z o.o. zeznał, że towar zakupiony u Skarżącej na podstawie faktur o numerach: [...], [...], [...], [...] został odsprzedany Spółce zgodnie z wystawionymi przez N.sp. z o.o. fakturami VAT nr: [...] z 27 stycznia 2017 r., [...] z 3 lutego 2017 r., [...] z 20 lutego 2017 r. [...] z 26 lipca 2017 r. Takie rozwiązanie zaakceptowali, w wyniku ustalonego modelu współpracy. Na fakturach sprzedaży wystawionych przez Skarżącą dla spółki N. nazwa towaru jest po czesku, ponieważ był to produkt gotowy z przeznaczeniem na rynek czeski. Równocześnie prokurent P. N. potwierdził, że sprawdził osobiście towar zlokalizowany w magazynie przy ul. [...] w C. i poprosił o oznaczenie tego towaru jako własność N. sp. z o.o., a towar który był w magazynach zewnętrznych sprawdził poprzez weryfikację stanów magazynowych dostarczonych przez chłodnię. W tak przedstawionym stanie faktycznym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. stwierdził, że zakupy dokonane przez N. sp. z o.o. od Skarżącej miały charakter tzw. "sprzedaży powrotnej", w momencie której nie dochodzi do przeniesienia władztwa ekonomicznego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku takiej dostawy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami do których nabycia doszło.

Zdaniem DIAS w odniesieniu do powyższych transakcji występują różnice w przedłożonych dokumentach przesunięć magazynowych pomimo braku zmiany programu komputerowego, jak również z przedłożonych dokumentów nie wynika, że Skarżąca dostarczyła do N. sp. z o.o. brakujące dane finansowe konieczne do odblokowania limitu kupieckiego. Ponadto organ II instancji zauważył, że towar zbyty przez Spółkę 30 grudnia 2016 r. za łączną cenę 1.285.061,14 zł został ponownie nabyty za cenę 1.294.915,23 zł, co pozbawione jest jakiegokolwiek sensu gospodarczego, zwłaszcza, że Skarżąca ponosi dodatkowo koszty składowania towaru w chłodniach. Za budzące wątpliwości DIAS uważa również okoliczności rzekomego zmniejszenia kredytu kupieckiego i wynikającej z tego tytułu konieczności sprzedaży na rzecz wierzyciela towarów. Co istotne podobne praktyki, w przypadku braku pełnego zabezpieczenia kredytu kupieckiego w stosunku do innych kontrahentów, nie były stosowane.

W swoich rozważaniach organ odwoławczy odniósł się również do wydanych wcześniej decyzji oraz protokołu kontroli, która prowadzona była przez inne organy podatkowe w stosunku do kontrahentów Skarżącej. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w odwołaniu DIAS stwierdził brak podstaw do przyznania Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez F. sp. z o.o. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., jak i uznania, że dostawy towaru na rzecz A. A.S. oraz N. sp. z o.o. miały miejsce w rzeczywistości i podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Tym samym organ odwoławczy nie podzielił zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., gdyż obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może mieć miejsce tylko wtedy, gdy faktura obrazuje zdarzenie gospodarcze, które rzeczywiście miało miejsce i oddaje zgodny z rzeczywistością jej przebieg, co do rodzaju i ilości sprzedanych towarów lub świadczonych usług. DIAS nie uznał również za zasadny zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ wystawione faktury na rzecz A. A. S. oraz N. sp. z o.o. nie odzwierciedlają legalnych zdarzeń gospodarczych. DIAS nie dopatrzył się ponadto naruszeń przepisów prawa procesowego wskazując, że w weryfikowanej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 29 marca 2022 r. szeroko opisano ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania oraz dokonaną ich ocenę.

4. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 3 listopada 2022 r. złożyła skargę na powyższą decyzję DIAS wnosząc o jej uchylenie, uchylenie rozstrzygnięcia organu I instancji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie sformułowała zarzuty:

- błędnej oceny stanu faktycznego;

- naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.124, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p.;

- naruszenia art. 86, art. 88 ust. 3a, art. 108 ust. 1 u.p.t.u.;

- nadużycia prawa w zakresie w jakim organ podatkowy określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r. w wysokości 107.661,00 zł ustalił kwotę zwrotu bezpośredniego i zwrotu pośredniego, czym doprowadził do uszczuplenia aktywów Skarżącej o kwotę 60.414,00 zł, a w następstwie czego organ naruszył zasadę neutralności podatku VAT.

W uzasadnieniu pełnomocnik Skarżącej opisał stan faktyczny sprawy i podniósł, że na żadnym z etapów postępowania organ podatkowy nie kwestionował istnienia towarów będących przedmiotem obrotu, a podmioty uczestniczące w transakcjach zadeklarowały i wpłaciły kwotę należnego podatku oraz dokonały wzajemnych rozliczeń finansowych. Ponadto organy podatkowe, kwestionując zrealizowane przez Skarżącą transakcje i akcentując ich pozorność, nie wskazały jaki ich zdaniem był lub mógł być rzeczywisty zamiar Skarżącej, na czym rzekoma pozorność transakcji miała polegać i jaki skutek prawny Skarżąca i inne strony uczestniczące w transakcjach z tej pozorności miały wywodzić. Strona skarżąca podkreśliła, że żaden z uczestników transakcji nie okazał się znikającym podatnikiem. Cechą wspólną, która łączy opisane stany faktyczne są transakcje nieruchome oraz tzw. "sprzedaż powrotna", która nie jest sankcjonowana przepisami prawa. W ocenie pełnomocnika Skarżącej chybiony jest zarzut dotyczący pozorności transakcji z uwagi na krótkie odstępy czasu pomiędzy wystawianiem faktur oraz braku faktury korygującej, gdyż konieczność jej wystawienia dotyczyłaby każdej ze stron transakcji i wymagałaby zgodnego oświadczenia woli zwrotu towarów każdemu z dostawców. Za nietrafiony uznał również zarzut braku gospodarczego uzasadnienia transakcji. Analizując okoliczności transakcji zrealizowanych przez Skarżącą z A. A. S. oraz N. sp. z o.o. nie sposób bowiem nie dostrzec, że Skarżąca chcąc zaspokoić roszczenia N. próbowała spieniężyć część środków obrotowych w celu zapłaty ceny i w tym celu zrealizowała transakcję sprzedaży z A. A.S.. Pozostałe transakcje w tym transakcja z F .oraz transakcja z N. były następstwem fiaska upłynnienia zapasów i podjętej próby zaspokojenia wierzyciela. Skarżąca nie działała z zamiarem wprowadzenia do obrotu nierzeczywistych faktur i nie miała w tym żadnego interesu - interesu takiego nie zauważyły również organy podatkowe, które nie wykazały w jakim celu Skarżąca miała realizować papierowe transakcje i jakie korzyści podatkowe miała z tego czerpać. Pełnomocnik Spółki zwrócił ponadto uwagę na całkowite pominięcie przez organy podatkowe wymagań jakie należało spełnić w zakresie przechowywania towarów będących przedmiotem transakcji. Wymagały one zachowania odpowiedniego reżimu temperaturowego, co uzasadniało konieczność ich przechowywania w chłodniach lub mroźniach. To zaś determinowało nieruchomy przebieg transakcji. Argumentacja powołana przez organ podatkowy w wydanej decyzji prowadzi do kuriozalnego wniosku, z którego wynika, że w opisanym stanie faktycznym, w którym strony przechowują towary w tej samej zewnętrznej chłodni składowej, w celu udokumentowania "władania towarem jak właściciel" strona kupująca powinna odebrać towar z chłodni składowej i przywieźć go tam z powrotem. Takie pojmowanie sformułowania przeniesienia prawa do dysponowania jak właściciel, wypacza jego sens i sprowadza się wyłącznie do akceptowania przez organy władztwa fizycznego, a nie władztwa ekonomicznego, które ma znaczenie z punktu widzenia podatku od towarów i usług, ale pochodne wobec tytułu prawnego dla ustalenia istnienia dostawy towaru. Z kolei stawiając zarzut nabycia przez Skarżącą odkupionych towarów po wyższej cenie niż wynosiła cena ich sprzedaży organy, działają w oderwaniu od warunków rynkowych. Pełnomocnik Skarżącej stwierdził również, że nieuprawnionym jest stwierdzenie, iż strona odkupiła część towaru po dacie ważności.

5. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do naruszenia przez organy podatkowe zasady neutralności podatku od towarów i usług, podkreślił, że zasada ta realizowana jest wyłącznie w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że faktury te muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. To zaś - w odniesieniu do podważonych faktur zakupu i sprzedaży - nie miało miejsca. Natomiast wskazany w odwołaniu przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. przewiduje możliwość obniżenia przez podatnika podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej, jednakże dotyczy to jedynie sytuacji, w której podatnik nie dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11 ww. przepisu. W kontekście ustalonego stanu faktycznego zarzut ten należy uznać za bezzasadny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Przedmiotowa skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do prawidłowości obniżenia przez Skarżącą podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu za grudzień 2016 r., na których jako wystawca figuruje F. sp. z o.o. oraz do ustalenia czy podatek wynikający z faktur sprzedaży wystawionych na rzecz A. A.S. oraz N. sp. z o.o. jest podatkiem należnym w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, czy stanowi jedynie podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z uwagi na jego wykazanie na wystawionych fakturach VAT.

Strona skarżąca zarzuciła organom podatkowym braki w materiale dowodowym i jego niewłaściwą ocenę. Wbrew przyjętemu w kwestionowanej decyzji stanowisku, Spółka dokonała zakupu towarów udokumentowanych fakturami VAT, a następnie sprzedaży tego towaru, co uprawniało ją do odliczenia podatku naliczonego.

Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Sąd przyznał rację organowi odwoławczemu, uznając, że Skarżąca w grudniu 2016 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów na terytorium kraju; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W myśl art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a). Art. 87 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Oznacza to, że warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów. Podobnie, celem udokumentowania dostawy na rzecz innego podmiotu, podatnik może posłużyć się jedynie taką fakturą, która dotyczy faktycznie dokonanej przez niego czynności w tym zakresie. Dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej każda czynność musi cechować się "stroną materialną" (musi faktycznie zostać dokonana) i "stroną formalną" (musi zostać udokumentowana). Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma co najwyżej swój obraz w dokumentacji, lecz nie została przeprowadzona w sposób w tej dokumentacji opisany. Sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy do dostawy w ogóle nie doszło albo gdy została ona wprawdzie dokonana, lecz nie przez podmiot wskazany na fakturze. W każdym z tych przypadków zachodzi niemożność uznania, by faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, a to z kolei niedopuszczalnym czyni uznanie, by dana czynność rodziła na gruncie podatku od towarów i usług określone konsekwencje, w szczególności by generowała prawo nabywcy do odliczenia podatku (por. wyroki NSA z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1056/11, LEX nr 1404033 oraz z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11, LEX nr 1219201). Fakturę należy uznać za nierzetelną nie tylko wtedy, gdy dokumentuje ona czynność faktycznie w ogóle niedokonaną w sposób w niej opisany, ale również wtedy, gdy czynność została wprawdzie zrealizowana w tym sensie, że pomiędzy zbywcą a nabywcą doszło do przeniesienia władztwa nad towarem stanowiącym przedmiot obrotu, jednak miało to na celu jedynie upozorowanie obrotu gospodarczego i w istocie służyło wyłudzeniu podatku. Rozróżnienie tych dwóch sytuacji jest istotne, gdyż tylko w drugiej z nich konieczne staje się ustalenie, czy podatnik dochował należytej staranności kupieckiej przy doborze kontrahenta. Z kolei posłużenie się przez podatnika fakturą, która ma dokumentować czynności faktycznie niezrealizowane z istoty swej zbędnym czyni przeprowadzenie wyjaśnień w tym zakresie. W świetle art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Obowiązek zapłaty VAT na podstawie tego przepisu powstaje z mocy prawa w związku z faktem wystawienia faktury wykazującej VAT. Wystawiającym fakturę musi być wskazany na fakturze podatnik. Powyższy przepis dotyczy przede wszystkim sytuacji, w których wystawiane faktury nie dokumentują żadnej rzeczywiście dokonanej transakcji, tj. tzw. pustych faktur. Artykuł 108 ust. 1 u.p.t.u. ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków (por. J. Matarewicz [w:] Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2022, art. 108). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że skarżący wystawił fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów, to uzasadnione jest zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty (por. wyrok NSA z 20 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 16/12, LEX nr 1291094).

Analizując transakcje w łańcuchu dostaw: Skarżąca – A.A. S. – A1 sp. z o.o. – F. sp. z o.o. – Skarżąca, Sąd doszedł do wniosku, że wystawione faktury zakupu i sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ze względów opisanych poniżej. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na okoliczność braku przemieszczania towaru z chłodni należących bądź wynajmowanych przez Skarżącą, a także brak wiedzy nabywcy towaru, gdzie towar znajduje się w momencie zakupu. Jak ustaliły organy podatkowe przez cały okres transakcji towar nie był transportowany ani do firmy A., A1 sp. z o.o., ani do F. sp. z o.o., zmiana właściciela towaru nie została odnotowana, a koszty związane z jego składowaniem obciążały Skarżącą. Z wyjaśnień M.S, który w kontrolowanym okresie pełnił funkcję dyrektora zarządzającego firmy AC. A. S., wynika, że przedmiotowy towar składowany był w chłodniach Skarżącej w C.. Tymczasem z przedłożonych dokumentów wynika jasno, że towar przechowywany był w magazynach P. D. i D. w R.. Nie sposób zatem uznać, aby w niniejszej sprawie wystąpiło faktyczne rozporządzenie towarem o charakterze ekonomicznym na rzecz firmy A. . S. , jak również na rzecz pozostałych kontrahentów. Magazynowany przez Skarżącą towar tylko pozornie zmienił bowiem właściciela, gdyż jego nabywcy nie zostali w żaden sposób odnotowani w stanach magazynowych i nie posiadali wiedzy, gdzie ten towar się znajduje.

Sąd uwzględnił również brak jakiejkolwiek weryfikacji kontrahentów po stronie Skarżącej. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że firmy w omawianym łańcuchu dostaw nie dokonały jakichkolwiek zgłoszeń w związku z zakupem i zbyciem wyrobów mięsnych. Przechodząc w tym miejscu do zarzutu sformułowanego w skardze odnośnie braku konieczności dokonania przez strony transakcji wpisu do rejestru zakładów podlegających urzędowej kontroli Państwowej Powiatowej Inspekcji Sanitarnej należy wskazać, że z informacji udzielonej przez Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego w odniesieniu do zakładów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w sprzedaży żywnością "na odległość" wystarczający jest wpis do rejestru zakładów, zgodnie z art. 63 ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (t. j. Dz. U z 2019 r. poz. 1252). Z treści art. 61 powyższej ustawy wynika, że państwowy powiatowy inspektor sanitarny lub państwowy graniczny inspektor sanitarny są organami właściwymi w sprawach rejestracji oraz zatwierdzania, warunkowego zatwierdzania, przedłużania warunkowego zatwierdzenia, zawieszania oraz cofania zatwierdzenia zakładów, które:

1) produkują lub wprowadzają do obrotu żywność pochodzenia niezwierzęcego,

2) wprowadzają do obrotu produkty pochodzenia zwierzęcego, nieobjętych urzędową kontrolą organów Inspekcji Weterynaryjnej,

3) produkują lub wprowadzają do obrotu żywność zawierającą jednocześnie środki spożywcze pochodzenia niezwierzęcego i produkty pochodzenia zwierzęcego, o której mowa w art. 1 ust. 2 rozporządzenia nr 853/2004, z wyłączeniem zakładów prowadzących rolniczy handel detaliczny, z zastrzeżeniem art. 73 ust. 6,

4) działają na rynku materiałów i wyrobów przeznaczonych do kontaktu z żywnością, w tym zakładów prowadzonych przez podmioty zajmujące się recyklingiem

- w trybie i na zasadach określonych w rozporządzeniu nr 852/2004 i rozporządzeniu nr 882/2004. Art. 63 ust. 1 ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia stanowi, że zakłady, o których mowa w art. 61, mogą rozpocząć działalność po zatwierdzeniu lub warunkowym zatwierdzeniu, a w przypadkach określonych w ust. 2, po uzyskaniu wpisu do rejestru zakładów. Ustęp drugi tego przepisu enumeratywnie wymienia listę podmiotów, w odniesieniu do których takie zatwierdzenie nie jest wymagane. Sąd przychyla się zatem do oceny organów podatkowych, zgodnie z którą kontrahenci Skarżącej powinni dokonać stosowanego wpisu do rejestru zakładów. Co więcej, z zeznań M.S wynika, że firma nie dokonała stosownej rejestracji w CEIDG w związku z rozpoczęciem działalności gospodarczej w zakresie branży spożywczej uznając, że działalność ta ma charakter okazjonalny. Pomimo tego firma ta nie była zainteresowana uzyskaniem badań jakościowych czy świadectw pochodzenia towaru. Dodatkowo kontrahenci Skarżącej nie posiadali warunków do ewentualnego przechowania czy przetransportowania zakupionego towaru. Okoliczności te świadczą w ocenie Sądu o pozorności przeprowadzonych transakcji, gdyż żaden z kontrahentów Skarżącej nie miał technicznych możliwości na ich zrealizowanie.

Należy również wskazać, że Sąd poddał w wątpliwość racjonalność kontrolowanych transakcji. W omawianym łańcuchu dostaw pomiędzy Skarżącą – A. A.S.– A1 sp. z o.o. – F. sp. z o.o. końcowym odbiorcą towaru miała zostać firma z L. Według zeznań M.K.(byłego prezesa F.sp. z o.o., który w grudniu 2016 r. pełnił jedynie funkcję doradczą) firma ta wpłaciła zaliczkę. Następnie wycofała się z umowy, a towar został odsprzedany z powrotem do Skarżącej, która nabyła go z uwagi na wzmożone zapotrzebowanie produkcyjne. Analiza zgormadzonych w sprawie dokumentów nie ujawniła jednak wpłaty jakiejkolwiek kwoty tytułem zaliczki od firmy z L.. Brak było również faktury zaliczkowej związanej ze sprzedażą towaru oraz faktury korygującej, pomimo że transakcja ta nie doszła do skutku. Co istotne, Skarżąca nabyła ponownie towar po cenie wyższej niż cena, którą pierwotnie otrzymała z tytułu jego zbycia. Takie rozwiązanie pozbawione jest ekonomicznego uzasadnienia, gdyż to na koszt Skarżącej nastąpiło magazynowanie towaru. Pomiędzy jego zbyciem przez Skarżącą (faktura z dnia 15 grudnia 2016 r.), a nabyciem od F. sp. z o.o. (faktura z dnia 21 grudnia 2016 r.) minął zaledwie tydzień. Nie sposób zatem uznać, aby w tak krótkim odstępie czasu ta sama ilość towaru tak zyskała na wartości. Sąd nie dał ponadto wiary uzasadnieniom Skarżącej dlaczego łańcuch dostaw został tak wydłużony.

Kolejną okolicznością, na którą zwrócił uwagę Sąd są powiązania osobowe, które występują pomiędzy wszystkimi firmami uczestniczącymi w łańcuchu dostaw. Jak wyjaśnił DIAS:

a) M.S – Dyrektor Zarządzający w A. A.S. oraz prezes zarządu w A1.sp. z o.o. w 2021 roku – pełnił również funkcję prezesa zarządu w E. sp. z o.o. w latach 2011-2013;

b) A.S.– prowadząca działalność jako A..A.S.– była również wspólnikiem w A1 sp. z o.o.;

c) M. K.– nieformalny doradca prezesa F. sp. z o.o. – w latach 2011-2013 pełnił funkcję prezesa zarządu tej spółki, zaś na przełomie 2018 i 2019 r. został zatrudniony w A. A. S., a następie w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej współpracował z A1 sp. z o.o.

Równocześnie Sąd stwierdził, że sama okoliczność powiązań osobowych czy kapitałowych może nie mieć wpływu na ocenę określonych faktur jako niedokumentujących zdarzeń gospodarczych, ale w zestawieniu z pozostałym materiałem dowodowym nabiera – jak w niniejszej sprawie - szczególnego znaczenia. Oceniać ją bowiem należy w powiązaniu z opisanymi wyżej okolicznościami, które sugerują pozorny charakter analizowanych transakcji.

Dodatkowo nadmienić należy, że w aktach administracyjnych znajdują się:

- decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 21 grudnia 2020 r. ([...]) określająca A. S. kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynikającą z wystawienia faktury VAT nr [...] z dnia 20 grudnia 2016 r. na rzecz A1 sp. z o.o.;

- decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 21 grudnia 2020 r. (znak: [...]) określająca A1 sp. z o.o. kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynikającą z wystawienia faktury VAT nr [...] z dnia 2 grudnia 2016 r. na rzecz F. sp. z o.o.

Przechodząc do analizy transakcji ze spółką N., Sąd podzielił twierdzenia organów podatkowych dotyczące braku rzetelności faktur z 30 grudnia 2016 r. Uzasadnieniem przedmiotowej transakcji było wypowiedzenie limitu kredytu kupieckiego z uwagi na brak przedłożenia przez Skarżącą żądanych danych finansowych. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że Skarżąca dostarczyła wymagane dokumenty, a limit kredytu kupieckiego został odblokowany. Jednakże wśród analizowanych dokumentów nie znalazły się te, które rzekomo przedłożyła Skarżąca. Co więcej DIAS ustalił, że odnowienie umowy limitu kupieckiego nastąpiło 28 lutego 2017 r., a pierwsza część "zwrotnej dostawy" towaru udokumentowana przez N. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej nastąpiła już 29 stycznia 2016 r., a więc jeszcze przed odnowieniem tego limitu. Wątpliwości budzi też fakt, że pomimo "zmniejszenia" kredytu kupieckiego przez N. sp. z o.o., spółka ta w I kwartale 2016 r. wciąż dokonuje dostaw towarów na rzecz Skarżącej, jak również okoliczność, iż pomimo dokonania nowacji zobowiązania z tytułu dostaw towarów i usług na zobowiązania wekslowe wymagalne końcem 2016 r., a także wzajemnej kompensaty zobowiązań, N. dokonuje zmniejszenia limitu kredytu kupieckiego dla Skarżącej. Ponadto z zeznań P. N. prokurenta spółki N. i udziałowca Skarżącej) wynika, że podobne praktyki, w przypadku braku pełnego zabezpieczenia kredytu kupieckiego w stosunku do innych kontrahentów, nie były przez spółkę stosowane. Istotnym jest również, że na fakturach podany został ten sam towar w niezmienionej ilości, jednak został on zbyty za cenę łączna 1.285.061,14 zł, a Skarżąca nabyła go za 1.294.915,23 zł. Takie działanie Sąd ponownie ocenia jako pozbawione gospodarczego uzasadnienia, w szczególności z uwagi na konieczność ponoszenia przez Skarżącą kosztów związanych z magazynowaniem towaru.

Biorąc pod uwagę charakter omówionych wyżej transakcji oraz treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Sąd stwierdził brak potrzeby badania dobrej wiary Skarżącej z uwagi na niespełnienie materialnego warunku do odliczenia podatku od towarów i usług, tj. tzw. pustych faktur.

Odpowiadając na zarzut braku wyjaśnienia przez organy podatkowe celu działań Skarżącej należy podkreślić, że obowiązkiem organów w sprawie było ustalenie, czy zamierzonym skutkiem kwestionowanych transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami wspólnego systemu VAT, a następnie ustalenie, czy korzyść ta stanowiła zasadniczy cel przyjętego przez Skarżącą działania. Istotne w tym względzie były takie kwestie jak czysto sztuczny charakter czynności, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy stronami transakcji, które to elementy pozwalałyby wykazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowiło zasadniczy cel, któremu czynności te służyły, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych. Bez znaczenia był przy tym subiektywny zamiar stron transakcji (por. wyrok NSA z 8 października 2021 r., sygn. akt I FSK 927/21, LEX nr 3278998). Wobec braku wykazania przez Skarżącą innego niż przyjęły organy podatkowe celu spornych transakcji, Sąd podzielił ocenę DIAS uznając, że zakwestionowane transakcje zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej.

W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 191, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, Sąd uznał je za bezpodstawne. Zgodnie bowiem z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl art. 121 § 1 tej ustawy, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z art. 122 O.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany przez stronę skarżącą art. 124 O.p. określa, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Ponadto art. 191 O.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z wyżej przytoczonych przepisów wynika zatem, że, co do zasady, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ powinien ustalić jakie fakty są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, uwzględniając treść przepisów prawa materialnego, które mogą w sprawie znaleźć zastosowanie. Wynikająca z art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej, wymaga aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1498/10, LEX nr 1116112).

Przenosząc powyższe regulacje na grunt niniejszej sprawy Sąd uznał, że organy podatkowe w zakresie prawidłowym i wyczerpującym przeprowadziły postępowanie dowodowe. W szczególności przywołały i oceniły zeznania świadków przesłuchiwanych w toku prowadzonego postępowania, tj. M.S i M. K.. Sąd podziela w tym zakresie pogląd organu odwoławczego, zgodnie z którym odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie uzasadnia uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego przywołanych przez stronę skarżącą.

W świetle powyższych ustaleń Sąd uznał, że w niniejszej sprawie zasadnie zastosowano art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i zakwestionowano prawo Skarżącej do obniżenia w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z kwestionowanych faktur VAT, a także określono kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust 1 u.p.t.u. wynikającą z wystawionych faktur VAT. Organy podatkowe w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dokonując jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Skarżąca nie przedstawiła zaś dowodów, które podważałyby istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, uznane przez organy podatkowe za udowodnione.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.