Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1862/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 78 par. 1 i 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 898/22 w sprawie ze skargi Gminy B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 maja 2022 r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie zwrotu brakującej części nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. i za wrzesień 2010 r. oraz zwrot oprocentowania od brakującej części nadpłat w tym podatku za ww. miesiące 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 11.250 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 2 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 898/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Gminy B. (dalej skarżąca, gmina) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 16 maja 2022 r. w przedmiocie zwrotu brakującej części nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. i za wrzesień 2010 r. oraz zwrotu oprocentowania od brakującej części nadpłat w tym podatku za ww. miesiące (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W skardze kasacyjnej gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku, zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej p.p.s.a.), względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Ponadto skarżąca wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 78 § 1 oraz art. 78 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej o.p.) w zw. z art. 32 ust. 1, art. 77 ust. 1 oraz art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm., dalej Konstytucja RP) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na zawężeniu stosowania zasady oprocentowania nadpłaty wyrażonej w powołanych przepisach o.p. do przypadków wprost wymienionych w art. 78 § 3 o.p. z pominięciem przypadku zastosowania się do błędnej praktyki organów podatkowych czy zastosowania się do wadliwej (choć nieuchylonej) interpretacji indywidualnej, podczas gdy, uwzględniając zasady konstytucyjne (równości wobec prawa, ochrony własności i prawa do odszkodowania), oprocentowanie winno obejmować także inne przypadki nadpłaty bądź niewykazania zwrotu przez skarżącej spowodowane działaniem organów podatkowych, których niezgodność z prawem została potwierdzona orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz działalnością uchwałodawczą Naczelnego Sądu Administracyjnego;

2. art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 1 oraz art. 14k § 1 o.p. w zw. z art. 32 ust. 1, art. 77 ust. 1 oraz art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżącej nie przysługuje prawo do otrzymania oprocentowania od nadpłaty powstałej w wyniku zastosowania się do obowiązującego w momencie złożenia pierwotnych deklaracji podatkowych stanowiska organów podatkowych, które zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej 8 kwietnia 2011 r. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach o sygn. (...) (dalej interpretacja), podczas gdy zasada nieszkodzenia podatnikowi stosującemu się do interpretacji indywidualnej, a także konstytucyjna zasada równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP), prawa do odszkodowania (art. 77 ust. 1 Konstytucji RP) oraz prawa do własności (art. 64 Konstytucji RP) prowadzą do wniosku, że skarżąca powinna otrzymać oprocentowanie od powstałej w ten sposób nadpłaty;

3. art. 78 § 1 i art. 78 § 3 pkt 1 o.p. w zw. z art. 14k § 1 o.p. i art. 2 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie i odmowę prawa do oprocentowania nadpłaty, mimo że zasada nieszkodzenia wynikająca z art. 14k § 1 o.p., przemawia za uznaniem, że zwrot oprocentowania obejmuje również sytuacje polegające na zastosowaniu się przez skarżącą do utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych (także w okresach będących przedmiotem postępowania), która następnie została potwierdzona interpretacją indywidualną;

4. art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) o.p. powinien mieć zastosowanie w sprawie, podczas gdy z uwagi na fakt, że nadpłata powstała w skutek zastosowania się do wadliwej, utrwalonej praktyki organów podatkowych, a następnie potwierdzonej w interpretacji indywidualnej, oprocentowanie od tej nadpłaty powinno zostać ustalone na podstawie art. 77 § 1 pkt 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 o.p.;

5. art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej ustawa o VAT) w zw. z art. 78a, art. 78 § 3 pkt 1 oraz art. 77 § 1 pkt 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu za organem, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powinien zostać potraktowany na równi z nadpłatą wskazaną w o.p., także w zakresie zastosowania art. 78a o.p., zgodnie z którym jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania, a zatem przedmiotowy zwrot nie został zwrócony w całości w terminie, z uwagi na jego proporcjonalne rozliczenie na wartość zwrotu nadpłaty oraz jej oprocentowania.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 p.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. W świetle sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego zaistniały spór dotyczy w istocie kwestii oprocentowania nadpłat wynikających ze złożonych w 2014 r. korekt deklaracji VAT-7, a także w 2013 r. oprocentowania zwrotów różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ustawy o VAT, które - w przypadkach ściśle określonych w treści art. 87 ust. 7 tej ustawy - traktuje się jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

4.2. Zaskarżoną decyzją z 16 maja 2022 r., organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej organ pierwszej instancji) z 6 marca 2020 r. odmawiającą skarżącej zwrotu:

- brakującej części nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: maj 2009 r., sierpień 2009 r., listopad 2009 r., grudzień 2009 r. i wrzesień 2010 r. oraz brakującej części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące: maj 2009 r., sierpień 2009 r. i grudzień 2009 r. w łącznej kwocie 1.087.362 zł,

- zwrotu oprocentowania od brakującej części nadpłat w podatku od towarów i usług za miesiące: maj 2009 r., sierpień 2009 r., listopad 2009 r., grudzień 2009 r. i wrzesień 2009 r. oraz od brakującej części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące: maj 2009 r., sierpień 2009 r. i grudzień 2009 r. w łącznej kwocie 567.125 zł,

- zwrotu oprocentowania należnego od dnia otrzymania zwrotów podatku od towarów i usług za miesiące: maj 2009 r., sierpień 2009 r., listopad 2009 r., grudzień 2009 r. i wrzesień 2010 r. do 1 października 2019 r. w łącznej kwocie 513.308 zł oraz odsetek powstałych po 1 października 2019 r.

Decyzję poprzedził następujący stan faktyczny:

Kolejnymi pismami, złożonymi w 2013 r. i 2014 r. skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów u usług za miesiące: maj, sierpień, listopad i grudzień 2009 r., a także wrzesień 2010 r., składając jednocześnie skorygowane deklaracje VAT-7 za ww. miesiące. Prawidłowość złożonych korekt nie budziła wątpliwości, wobec czego wykazane w nich zwroty zostały zrealizowane 13 stycznia 2014 r. (za maj, sierpień, listopad i grudzień 2009 r.) oraz 18 czerwca 2014 r. (za wrzesień 2010 r.).

Następnie pismem z 1 października 2019 r., doręczonym Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w S. 8 października 2019 r., Gmina wniosła o "zwrot brakujących kwot", tj. brakującej części nadpłaty w podatku od towarów i usług wraz z brakującą częścią oprocentowania oraz brakującej części różnicy podatku, stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wraz z brakującą częścią oprocentowania za "poszczególne okresy 2009 r. oraz wrzesień 2010 r.", na którą składały się:

- brakująca część nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz brakująca część nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wnioskowane okresy w kwocie 1.087.362,00 zł.

- "odsetki należne Miastu" od brakującej części nadpłat z ww. tytułów, za okres od dnia ich powstania do dnia otrzymania zwrotów VAT w łącznej kwocie 567.125,00 zł, a także

- "odsetki należne Miastu" po dniu otrzymania zwrotów VAT w łącznej kwocie 513.308,00 zł na dzień złożenia wniosku, tj. 1 października 2019 r.

4.3. Ostatecznie organ stwierdził, że należna Gminie nadpłata, a także nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za miesiące: maj, sierpień, listopad i grudzień 2009 r., a także wrzesień 2010 r. nie podlegała oprocentowaniu, ponieważ - nie powstała w związku z uchyleniem albo zmianą decyzji podatkowej (interpretacji), a ponadto została zwrócona w ustawowych terminach.

W ocenie organu powstanie nadpłaty nie było wynikiem działania organu wydającego decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego bądź wydającego interpretację przepisów prawa podatkowego. Interpretacja na wniosek Gminy została rzeczywiście wydana, jednak nastąpiło to dopiero 8 kwietnia 2011 r. Jednak ta interpretacja nie dotyczyła stanu faktycznego niniejszej sprawy i nie stanowiła podstawy do takiego, a nie innego rozliczenia podatku w deklaracjach składanych za poszczególne miesiące 2009 r. Gmina zatem nie zastosowała się do tej interpretacji.

Strona wywodziła, że wydana w 2011 r. interpretacja indywidualna utwierdziła ją w błędnym przekonaniu co do sposobu rozliczenia wydatków na inwestycje realizowane przez Gminę. W konsekwencji, przez następne lata nie złożyła wniosku o zwrot nadpłaty sugerując się stanowiskiem organu podatkowego wpisującego się w dotychczasową linię orzeczniczą sądów i organów co do rozliczenia podatku VAT od inwestycji realizowanych przez gminy.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, rozliczając podatek w 2009 r. Gmina przyjęła powszechną praktykę rozliczania podatku od towarów i usług w przypadku prowadzenia przez jednostkę samorządu terytorialnego inwestycji oddanej następnie jednostce budżetowej lub zakładowi budżetowemu tej gminy. Sposób rozliczenia wynikał zatem z powszechnej praktyki. Choć znajdowała ona oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych i organów podatkowych aż do 2013 r., nie można przyjąć, że owa powszechna praktyka stanowiła wadliwą interpretację powodującą konieczność oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 o.p. W ocenie Sądu pierwszej instancji powszechna praktyka- wykładnia przepisów dokonywana przez organ w odniesieniu do innych niż skarżąca Gmina podatników- nie uprawnia do oprocentowania nadpłaty.

4.4. W tym miejscu przypomnieć należy, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1 i § 1 o.p.). Nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej (art. 73 § 1 o.p.). Podlega ona zwrotowi w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) - w przypadkach, gdy przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia takiego zeznania (art. 77 § 1 pkt 6 o.p.). Nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z wyjątkiem nadpłat, których wysokość nie przekracza dwukrotności kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym (art. 78 § 1 o.p.)

W myśl art. 78 § 3 o.p. oprocentowanie przysługuje:

- w przypadkach, gdy nadpłata wynika z uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji (art. 77 § 1 pkt 1 i 3 o.p.) - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji (pkt 1),

- w przypadkach, gdy nadpłata powstaje w związku ze złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją, o których mowa w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 o.p. - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją):

a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę,

b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent,

c) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6 o.p., chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent.

Jak z kolei stanowi art. 78 § 4 o.p., oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 5 pkt 2, dotyczących nadpłat powstałych w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej albo uchyleniem aktu normatywnego.

4.5. W skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności sformułowano zarzut naruszenia art. 78 § 1 oraz art. 78 § 3 pkt 1 o.p. w zw. z art. 32 ust. 1, art. 77 ust. 1 oraz art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię polegającą na zawężeniu stosowania zasady oprocentowania nadpłaty wyrażonej w powołanych przepisach o.p. do przypadków wprost wymienionych w art. 78 § 3 o.p. z pominięciem przypadku zastosowania się do błędnej praktyki organów podatkowych czy zastosowania się do wadliwej (choć nieuchylonej) interpretacji indywidualnej, podczas gdy, uwzględniając zasady konstytucyjne.

W świetle tak sformułowanego zarzutu istotne znaczenie ma treść art. 78 § 3 o.p., który stanowi, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach, gdy nadpłata wynika z uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji (art. 77 § 1 pkt 1 i 3 o.p.) - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji (pkt 1).

Prawo do oprocentowania nadpłaty, w ocenie NSA zasadniczo przysługuje, gdy nadpłata jest związana z uchyleniem, zmianą lub stwierdzeniem nieważności decyzji wymienionych w art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 3 o.p., a zatem wtedy, gdy przyczyną powstania nadpłaty jest wadliwe rozstrzygnięcie organów podatkowych. Odsetki naliczane są od dnia dokonania wpłaty realizowanej w wykonaniu już nieobowiązującej lub zmienionej decyzji. Obowiązek naliczenia oprocentowania nie jest uzależniony od zgłoszenia przez uprawnionego żądania ich zapłaty, lecz powstaje ex lege (z mocy art. 78 § 1 o.p.) w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych w przepisach, a przesłanki jego wystąpienia nie stanowi oświadczenie dłużnika podatkowego w tej sprawie (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08, OTK ZU 6A/2010, poz. 62) (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 128/16).

W stanie faktycznym niniejszej sprawy zaś organ nie podjął żadnego działania poprzedzającego złożenie deklaracji podatkowych za 2009 i 2010 r.

Składając pierwotne deklaracje VAT-7 Gmina nie zastosowała się również do interpretacji, gdyż w tym czasie jej nie posiadała - zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, sierpień, listopad i grudzień 2009 r., a także wrzesień 2010 r., powstały w drodze samoobliczenia, nie zaś wadliwego działania organu, a deklaracje, w których wykazano kwoty zobowiązania podlegające wpłacie do urzędu skarbowego, strona złożyła przed wystąpieniem o wydanie interpretacji indywidualnej (co miało miejsce 17 stycznia 2011 r.).

Warto przypomnieć, że sporna interpretacja indywidualna dla Gminy z 2011 r., która miała utwierdzić ją w błędnej wykładni przepisów prawa, nie została zmieniona ani uchylona przez organ. Skarżąca nie kwestionowała jej prawidłowości w postępowaniu przed sądem administracyjnym.

Zatem to nie organ wprowadził Gminę w błąd. Gmina zaakceptowała prezentowaną wówczas wykładnię przepisów prawa i nawet nie próbowała wdać się w spór z organem, ani zmienić sposobu wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Przyjąć należy, że akceptowała prezentowaną wówczas wykładnię przepisów pozostając zupełnie bierna.

4.6. W pkt I.2. zarzucono niewłaściwe zastosowanie art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 1 oraz art. 14k § 1 o.p. w zw. z art. 32 ust. 1, art. 77 ust. 1 oraz art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji RP.

W szczególności w tym zakresie Gmina wywodzi, że pytanie zadane we wniosku o interpretację oraz stanowisko przedstawione przez Gminę dotyczy dokładnie tego samego zagadnienia tj. możliwości pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją inwestycji, której przedmiot został następnie przekazany przez Gminę jednostce organizacyjnej w celu dokonywania czynności opodatkowanych VAT.

Argumentacja ta nie mogła mieć wpływu na wynik sprawy. Istotne jest bowiem to, że jak wyżej wskazano, składając pierwotne deklaracje VAT-7 skarżąca nie zastosowała się do interpretacji, gdyż w tym czasie jej nie posiadała.

Ponadto sporna interpretacja dotyczyła wprawdzie kwestii prawa do odliczenia przez jednostkę samorządu terytorialnego podatku naliczonego w związku z działalnością jej jednostki organizacyjnej (OSIR), jednakże brak jest podstaw do uznania, że dotyczyła stanu faktycznego, stanowiącego podstawę żądania z 1 października 2019 r. Wniosek z 17 stycznia 2011 r. dotyczył bowiem opodatkowania podatkiem od towarów i usług odpłatnego udostępnienia nieruchomości OSiR-owi oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakupy związane z tym udostępnieniem - co pozostaje bez jakiegokolwiek związku z niniejszą sprawą.

Nie można uznać za trafną argumentacji skarżącej, że Sąd pomija istnienie związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy interpretacją a nadpłatą. Nie można mówić o związku przyczynowo – skutkowym skoro jak wyżej wskazano interpretacja nie dotyczyła stanu faktycznego niniejszej sprawy i nie stanowiła podstawy do takiego, a nie innego rozliczenia podatku w deklaracjach składanych za poszczególne miesiące 2009 r.

Dlatego w rozpatrywanej sprawienie nie może znaleźć zastosowania, wynikająca z art. 14k o.p. ochronna funkcja interpretacji. Przepis ten nie może znaleźć w sprawie zastosowania, ponieważ, jak już wyżej wykazano, rozliczenie dokonane w 2009 r. nie nastąpiło w oparciu o interpretację indywidualną. Nie ma podstaw prawnych do rozciągania ochrony wynikającej z tego przepisu na każdy przypadek zmiany wykładni (nie interpretacji w rozumieniu art. 14a i nast. o.p.) prawa dokonywanej w rozstrzygnięciach sądów i organów podatkowych.

4.7. W pkt I.3. wskazano że w skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 78 § 1 i art. 78 § 3 pkt 1 o.p. w zw. z art. 14k § 1 o.p. i art. 2 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie i odmowę prawa do oprocentowania nadpłaty, mimo że zasada nieszkodzenia wynikająca z art. 14k § 1 o.p., przemawia za uznaniem, że zwrot oprocentowania obejmuje również sytuacje polegające na zastosowaniu się przez skarżącą do utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych (także w okresach będących przedmiotem postępowania), która następnie została potwierdzona interpretacją indywidualną.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Gmina odwołała się również do art. 14n § 4 pkt 2 o.p. zgodnie z którym art. 14k stosuje się również do utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej, chociaż jak sama zauważa Gmina przepisu tego nie stosuje się do rozliczeń przed 1 stycznia 2017 r.

Nieszkodzenie, o którym mowa w art. 14k § 1 o.p., odnosi się do sytuacji, w której zastosowanie się przez podatnika do interpretacji urzędowej spowodowało po jego stronie powstanie zaległości podatkowej i naliczenie z tego tytułu odsetek za zwłokę lub odpowiedzialność karnoskarbową. Wobec tego podatnik w takim przypadku nie powinien ponosić odpowiedzialności karnoskarbowej, zaś w ewentualnym postępowaniu o udzielenie ulgi podatkowej organ prowadzący to postępowanie powinien uwzględnić fakt udzielenia wadliwej interpretacji. Zastosowanie się podatnika do wadliwej interpretacji urzędowej nie mogło jednak skutkować brakiem obowiązku zapłaty w terminie należnego podatku, który to obowiązek wynika z przepisów ustaw podatkowych oraz art. 84 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z 22 września 2021 r., sygn. akt I FSK 668/18).

Zasadnie w tym zakresie organ odwoławczy stwierdził, że użyty w tym przepisie zwrot "nie może szkodzić" sprowadza się do rozumienia go w kontekście art. 14k § 3 oraz art. 14m o.p. Odczytywana w ten sposób zasada nieszkodzenia obejmuje de facto dwie typowe sytuacje: ochronę podatnika przed konsekwencjami karnoskarbowymi oraz zwolnienie z obowiązku zapłaty odsetek i podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem Interpretacji w sytuacjach określonych art. 14m § 2 pkt 1-3 tej o.p. W sytuacji, gdy podatnik zastosuje się do interpretacji, a ulegnie ona zmianie przez organ, tudzież organy podatkowe nie podzielą stanowiska w niej wyrażonego, podatnik ma gwarancję niewszczynania wobec niego postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz nienaliczania odsetek za zwłokę, jak i zwolnienia go z obowiązku zapłaty podatku. Na tle art. 14k § 1o.p. podatnik stosujący się do interpretacji indywidualnej może zakładać, zgodnie z generalnym wskazaniem zawartym w tym przepisie, że w przypadku, gdy zastosował się do interpretacji indywidualnej zanim doszło do jej następczego prawomocnego uchylenia przez sąd administracyjny, to owo zastosowanie nie może mu zaszkodzić (por. wyrok NSA z 8 marca 2022 r., sygn. akt II GSK 1680/18). Na potrzeby postępowania podatkowego pojęcie to należy zatem rozumieć w kontekście elementów konstrukcyjnych zobowiązania podatkowego (w tym skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego na gruncie podatku od towarów i usług) i jego ewentualnego wykonania.

Tymczasem w rozpatrywanej sprawie zarówno nadpłata w żądanej wysokości, jak i zwrot różnicy podatku, stanowiący nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, zostały dokonane w ustawowych terminach.

Skoro zatem w powołanych wyżej wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny kładzie nacisk na związek pomiędzy nadpłatą a decyzją lub interpretacją organu podatkowego, które następnie zostały uznane za sprzeczne z prawem, to brak takiego związku w niniejszej sprawie wyklucza oprocentowanie nadpłaty (zwrotu podatku). Nie została spełniona przesłanka z art. 78 § 3 o.p.

4.8. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) o.p. powinien mieć zastosowanie w sprawie, podczas gdy z uwagi na fakt, że nadpłata powstała w skutek zastosowania się do wadliwej, utrwalonej praktyki organów podatkowych, a następnie potwierdzonej w interpretacji indywidualnej, oprocentowanie od tej nadpłaty powinno zostać ustalone na podstawie art. 77 § 1 pkt 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 o.p.

Bez wątpienia samo brzmienie art. 78 § 3 w związku z art. 77 § 1 o.p. wskazuje na katalog oprocentowania nadpłat oraz ściśle określonych sposobów ich naliczania w zależności od konkretnych przyczyn ich powstania i terminów dokonania zwrotów nadpłaty. Literalnie przepis ten nie wskazuje na oprocentowanie nadpłaty powstałej w konsekwencji braku uwzględnienia powszechnej praktyki. Niemniej jednak przewiduje (art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 3 o.p.) oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania w przypadku zaistniałym w związku ze zmianą, uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji.

W istocie więc, celem oprocentowania nadpłaty ex lege jest zapewnienie rekompensaty podatnikowi, który wskutek wadliwych działań organów podatkowych został pozbawiony możliwości korzystania ze swoich środków pieniężnych. Podatnik bowiem otrzymując oprocentowanie nadpłaty - liczone od dnia jej powstania, a więc od momentu pozbawienia go możliwości dysponowania własnymi środkami pieniężnymi - uzyskuje je bez względu na wysokość poniesionej szkody (tej w znaczeniu prawa cywilnego).

Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że oprocentowanie jest należne jeżeli stan faktyczny, który doprowadził do powstania nadpłaty wynikał z dozwolonego prawem zastosowania się podatnika do interpretacji indywidualnej, ocenionej ostatecznie jako wadliwej. Skarżący przyjął i zastosował rezultaty wykładni przepisów podatkowych wyrażone w treści doręczonej mu interpretacji. W efekcie dokonał korekt deklaracji podatkowych i uiścił - zgodnie z otrzymaną oceną prawną ministra właściwego do spraw finansów publicznych - zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę (powołany wyżej NSA w sprawie I FSK 128/16).

Taka sytuacja nie miała miejsca jednak w rozpatrywanej sprawie. Trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że rozliczając podatek w 2009 r. Gmina przyjęła powszechną praktykę rozliczania podatku od towarów i usług w przypadku prowadzenia przez jednostkę samorządu terytorialnego inwestycji, oddanej następnie jednostce budżetowej lub zakładowi budżetowemu tej gminy. Sposób rozliczenia wynikał zatem z powszechnej praktyki. Choć znajdowała ona oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych i organów podatkowych aż do 2013 r., nie można przyjąć, że owa powszechna praktyka stanowiła wadliwą interpretację powodującą konieczność oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 o.p.

Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że powszechna praktyka tj. wykładnia przepisów dokonywana przez organ w odniesieniu do innych niż skarżąca Gmina podatników, nie uprawnia do oprocentowania nadpłaty.

4.9. Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na dwóch błędnych założeniach: po pierwsze, że ochrona wynikająca z art. 14k o.p. rozciąga się na wszelki przejaw wykładni przepisów prawa podatkowego lub praktyki organu podatkowego; po drugie, że rozliczenie podatku w 2009 r. nastąpiło w oparciu o interpretację przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14k o.p. Założenia te jednak, jak wyżej wykazano, pozostają błędne. W konsekwencji nie zasługiwała na uwzględnienie argumentacja skargi kasacyjnej oparta na konstytucyjnych zasadach równości, ochrony własności, odpowiedzialności odszkodowawczej Skarbu Państwa za niezgodne z prawem działanie jego organów. Jeżeli bowiem rozliczenie podatku w 2009 r. nie było wynikiem decyzji organu podatkowego bądź interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, następnie zmienionej lub wyeliminowanej z obrotu prawnego, to nie ma podstaw do oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 o.p. Nadpłaty, wynikające ze złożonych w 2013 r. korekt zostały wypłacone Gminie z zachowaniem terminu wynikającego z art. 77 § 1 pkt 6 o.p., wyjąwszy tą za wrzesień 2010 r., która została zwrócona wraz z odsetkami.

5. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

5.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Marek Olejnik