Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 102/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 273
journal: Dz.U. 2024 poz 17
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Asesor WSA Grzegorz Potiopa, , Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 października 2024 r. sprawy ze skargi W. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 7 grudnia 2023 r. nr 1001-IOD-1.4103.6.2023.21/FJ/U19 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od stycznia do listopada 2012 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 7 grudnia 2023 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomsku z 31 maja 2023 r. określającą W. J. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie styczeń - listopad 2012 r.

W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor wyjaśnił między innymi, że skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P.P.U.H. V w zakresie świadczenia usług remontowych i produkcji materiałów budowlanych. W czasie prowadzonej wobec podatnika kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w Radomsku stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatnika w podatku VAT za okres styczeń - listopad 2012 r. i następnie ustalił zawyżenie podatku należnego o kwotę 8.142,– zł za sierpień 2012 r. i jednocześnie zaniżenie tego podatku o taką samą kwotę za wrzesień 2012 r., w wyniku ujęcia korekty faktury VAT w niewłaściwym miesiącu (ustalenia te nie były kwestionowane przez stronę w dalszym toku postępowania), a także ustalił, że podatnik zawyżył podatek naliczony wynikający z szeregu szczegółowo opisanych faktur VAT wystawionych przez:

– PHU O (9 faktur dotyczących prac budowlanych i remontowych, wywozu gruzu, usług transportowych, kalibracji maszyn oraz dostawy maszyny do produkcji nawierzchni sportowej);

– Firmę Budowlaną A (16 faktur dotyczących robót budowlanych i rozbiórkowych oraz prac remontowo-budowlanych);

– R Sp. z o.o. (4 faktury dotyczące robót wyburzeniowych oraz prac remontowo-budowlanych);

– T Sp. z o.o. (2 faktury dotyczące wykonania i pozycjonowania strony internetowej);

– M Sp. z o.o. (faktura dotycząca usługi w zakresie organizacji i oceny ryzyka handlowego w segmencie niszowych usług projektowo-budowlanych);

– P.W. P Sp. z o.o. (4 faktury dotyczące usług transportowych).

Zdaniem organu pierwszej instancji wymienione dokumenty nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a w związku z tym nie mogły stanowić dowodów księgowych stanowiących podstawę do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

Wobec tego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Radomsku decyzją z 31 maja 2023 r., na podstawie między innymi: art. 207, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 47 § 3, art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2012 r.

Utrzymując w mocy tę decyzję Dyrektor w uzasadnieniu decyzji z 7 grudnia 2023 r. wyjaśnił przede wszystkim, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ Urząd Skarbowy w Radomsku postanowieniem z 15 września 2016 r. wszczął wobec podatnika śledztwo w sprawie o przestępstwa skarbowe związane z prowadzoną przez niego działalnością. Śledztwo prowadzone było pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w R. W toku postępowania przygotowawczego Urząd Skarbowy w Radomsku wydał 25 listopada 2016 r. postanowienie o przedstawieniu zarzutów, którego treść ogłosił podatnikowi 3 stycznia 2017 r., przesłuchując go jednocześnie w charakterze podejrzanego. Następnie organ pierwszej instancji, pismem z 13 grudnia 2017 r. poinformował, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi strony 27 grudnia 2017 r. Postępowanie karno-skarbowe zostało zawieszone, a następnie podjęte i kontynuowane przez Prokuraturę Okręgową w P.. Równolegle Prokuratura Okręgowa w Ł. nadzorowała śledztwo o sygn. akt [...], prowadzone przez funkcjonariuszy Zarządu w Ł. Centralnego Biura Śledczego, dotyczące R sp. z o.o., a w dalszym toku obejmujące także podatnika. W ramach tego śledztwa prokurator Prokuratury Okręgowej w Ł. wydał 11 grudnia 2017 r. postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów (ogłoszone 3 stycznia 2018 r.), które następnie zmienił i uzupełnił postanowieniem z 27 listopada 2020 r. (ogłoszone 11 stycznia 2021 r.). Ostatecznie Prokuratura Okręgowa w Ł. sporządziła 30 kwietnia 2021 r. przeciwko stronie akt oskarżenia obejmujący m.in. rozliczenia w podatku VAT za 2012 r. i skierowała sprawę do sądu.

Dyrektor podkreślił, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego, ponieważ wszczęcie tego postępowania nastąpiło długo przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a ponadto, w toku postępowania karno-skarbowego prowadzonego pod nadzorem prokuratorskim, stronie postawiono zarzuty, zostały sporządzone akty oskarżenia (przez Prokuraturę Okręgową w Ł. z 30 kwietnia 2021 r. oraz przez Prokuraturę Okręgową w P. z 30 czerwca 2021 r.), a następnie sprawę skierowano do Sądu Rejonowego w R. (postępowanie o sygn. akt [...]). Zdaniem organu sam fakt postawienia zarzutów podatnikowi świadczył, że postępowanie karno-skarbowe nie zostało wszczęte wyłącznie w celu przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na potwierdzenie tego stanowiska Dyrektor powołał orzecznictwo sądów administracyjnych.

Podzielając w całości ustalenia organu pierwszej instancji oraz ich prawną ocenę, Dyrektor stwierdził, że wymienione sporne faktury VAT wystawione przez O, A oraz przez spółki: R, T, M i P.W. P nie odzwierciedlały rodzaju wykonanych usług i dostarczonych towarów oraz ich ceny i wartości. Dyrektor zwrócił uwagę na zeznania J. W. oraz A. K., którzy zaprzeczyli by w 2012 r. wykonywali usługi na rzecz podatnika, czy sprzedawali mu towary. Obaj nie posiadali zaplecza technicznego i kadrowego do wykonania spornych usług i dostawy towarów, obaj nie płacili też żadnych podatków z tego tytułu, a ponadto faktury VAT przez nich wystawione zostały objęte wskazanymi aktami oskarżenia. W zakresie spółki R Dyrektor podniósł, że wskazane na spornych fakturach roboty wyburzeniowe wykonywali w rzeczywistości praktykanci podatnika. Odnosząc się następnie do faktur wystawionych przez spółki T oraz M, Dyrektor podkreślił, że podatnik nie posiadał i nie przedstawił organom podatkowym żadnego potwierdzenia wykonania zamówionych u tych podmiotów usług. Natomiast w zakresie spółki P.W. P Dyrektor zakwestionował sporne faktury, ponieważ, w przypadku tej spółki, sposób udokumentowania usług transportowych rażąco odbiegał od dokumentowania pozostałych, wykonanych dla podatnika, usług tego rodzaju. Dyrektor zwrócił także uwagę, że w zakresie współpracy z innymi firmami, niż wyżej wymienione, pracownicy podatnika byli zorientowani w zakresie wykonywanych przez nie usług, wykorzystywanego sprzętu, a ponadto często uczestniczyli w rozliczeniach z tymi podmiotami. W zakresie natomiast firm, których faktury zakwestionowano, pracownicy podatnika jednoznacznie wskazali, że wszystkie ustalenia oraz rozliczenia odbywały się wyłącznie z udziałem W. J..

Dyrektor powołał również na decyzje wydane 24 maja 2017 r. wobec A.K. oraz 30 września 2017 r. wobec spółki R, dotyczące m.in. 2012 r., w których odpowiednio Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bełchatowie oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., orzekli o obowiązku zapłaty podatku wynikającego m.in. z faktur wystawionych dla skarżącego przez te podmioty. Decyzje te stały się ostateczne i prawomocne. Dyrektor powołał ponadto dwie decyzje wydane 5 października 2015 r. przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Częstochowie w przedmiocie określenia J. W. zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 i 2012 r. Z decyzji tych wynikało, że J. W. w toku postępowań nie okazał żadnych dokumentów źródłowych ani ksiąg podatkowych, nie składał żadnych zeznań ani deklaracji podatkowych VAT-7 oraz nie dokonywał żadnych wpłat podatku za wymienione lata. Decyzjami tymi określono J. W. podatek należny na podstawie faktur VAT wystawionych dla podatnika. Decyzje te również stały się prawomocne i ostateczne.

Dyrektor przyjął zatem za organem pierwszej instancji, że czynności stwierdzone zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane, a w związku z tym — na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. — zachodziła podstawa do odmowy uwzględnienia wynikającego z nich podatku naliczonego w rozliczeniu podatkowym skarżącego. Jednocześnie Dyrektor wskazał, że skoro czynności stwierdzone tymi fakturami nie zostały w rzeczywistości dokonane, nie sposób było przyjąć, że podatnik, odliczający podatek z takich faktur, nie był świadomy swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa. Niezależnie jednak od tego Dyrektor wskazał na szereg okoliczności świadczących o niedochowaniu przez podatnika dobrej wiary w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji.

W skardze na tą decyzję pełnomocnik W. J., wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego oraz zasądzenie kosztów postępowania, podniósł zarzuty:

I. naruszenia prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest w szczególności:

(1) art. 59 § 1 pkt 9, art. 208, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie w sytuacji przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od stycznia do listopada 2012 r., co winno skutkować stwierdzeniem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i umorzeniem postępowania w sprawie;

(2) art. 233 § 2 O.p. na skutek jego niezastosowania w sprawie w sytuacji naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa materialnego i prawa procesowego wskazanych w odwołaniu, w szczególności art. 210 § 4 O.p. na skutek nienależytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji z uwagi na nieustosunkowanie się do zarzutów strony naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., art. 282b O.p., art. 79 ust. 1, art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej;

(3) art. 127 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. na skutek zastąpienia organu I instancji przez organ II instancji poprzez ustosunkowanie się do zarzutów wskazanych w pkt I. 1 odwołania przez organ II instancji, podczas gdy to w decyzji organu I instancji winno znaleźć się stanowisko NUS w Radomsku, co do zarzutów naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., art. 282b O.p., art. 79 ust. 1, art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, co w konsekwencji doprowadziło do rozpoznania tych zarzutów wyłącznie przez organ II instancji i naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania;

(4) art. 191 oraz art. 194 § 1 O.p. poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się w szczególności pominięciem dokumentu urzędowego tj.:

– ostatecznej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Częstochowie z 5 października 2015 r., w której określono J. W. zobowiązanie w podatku VAT z tytułu sprzedaży na podstawie faktur wystawionych dla V, a zatem potwierdzającej, że transakcje te miały charakter rzeczywisty,

– ostatecznej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Katowicach z 30 marca 2015 r. Nr PP-11/4400-140/14, w które określono T Sp. z o.o. kwotę podatku należnego za miesiąc lipiec 2012 roku w tożsamej wysokości, jak wykazana w złożonej deklaracji VAT-7;

(5) art. 191 O.p. poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się w szczególności bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom potwierdzającym okoliczności korzystne dla strony, tj. protokołowi oględzin, zeznaniom świadka E. Ś., Z. S., W. K., T.C., M. D. złożonych w toku postępowania podatkowego, co doprowadziło do dowolnej oceny dowodów i błędnych ustaleń faktycznych, iż zakwestionowane transakcje nie miały miejsca;

(6) art. 188 O.p. w zw. z art. 122 O.p. na skutek nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez strony, które były zgłoszone na tezy przeciwne do przyjętych przez organy podatkowe, co doprowadziło do niewyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy oraz niepełnego zebrania materiału dowodowego w sprawie;

(7) art. 282b O.p. w zw. z art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez niezawiadomienie podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli w sytuacji, gdy w sprawie nie zachodził wyjątek przewidziany przepisem art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p.;

(8) art. 123 § 1 i art. 190 § 2 O.p. na skutek pozbawienia podatnika prawa udziału w czynnościach przesłuchań świadków, których zeznania złożone w postępowaniu karnym skarbowym i w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez US w Bełchatowie (wobec A. K.) organ włączył do akt niniejszej sprawy i stanowiły one materiał dowodowy do wydania decyzji, podczas gdy z zaleceń organu odwoławczego zawartych w decyzji z 29 września 2022 r. wynikało, że organ I instancji powinien podjąć próbę przesłuchania w charakterze świadków osób zatrudnionych u podatnika w analizowanym okresie;

(9) art. 193 § 1 O.p. poprzez nie obalenie przez organy domniemania rzetelności ksiąg podatkowych;

(10) art. 193 § 2 i § 4 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych na nierzetelne i nieuznanie ich za dowód w postępowaniu podatkowym;

(11) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

(12) art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i brak dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji brak dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m. in. obraza prawa materialnego;

(13) art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia;

II. naruszenia prawa materialnego:

(1) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 30 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek uznania, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu 15 września 2016 r. doprowadziło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za okres I–XI 2012 r., podczas gdy:

a) postanowieniem z 30 czerwca 2021 r. Prokuratura Okręgowa w P. umorzyła śledztwo prowadzone przeciwko skarżącemu m.in. w zakresie podatku VAT za okres l–XI 2012 r.,

b) wszczęcie tego postępowania było przedwczesne, miało charakter instrumentalny, jego zasadniczym celem nie było wykrycie i ściganie sprawców przestępstwa skarbowego pozostających w związku z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, ale wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania,

c) działanie organów podatkowych pozostaje w sprzeczności z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, jak również z jedną z wartości konstytucyjnych, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego i stabilizacji stosunków społecznych poprzez wygaszanie zobowiązań podatkowych z uwagi na upływ czasu;

(2) art. 70c O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. na skutek przyjęcia, iż postępowanie karne skarbowe o sygn. akt VI Ds. 6/14 wszczęte 10 lutego 2012 r. i prowadzone przez funkcjonariuszy Zarządu w Ł. Centralnego Biura Śledczego, nadzorowane przez Prokuraturę Okręgową w Ł. zapoczątkowane jako dochodzenie przez Naczelnika US Łódź–Polesie zakończone aktem oskarżenia z 30 kwietnia 2021 r. za lata 2012–2013, wywołało skutek zawieszenia biegu przedawnienia w podatku VAT za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r., mimo niezawiadomienia pełnomocnika skarżącego o zawieszeniu biegu przedawnienia z uwagi na wszczęcie tego postępowania karnego skarbowego;

(3) art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226, art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich niezastosowanie w sprawie i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, co doprowadziło do naruszenia zasady neutralności podatku VAT;

(4) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że podatnikowi nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych przez organy faktur, mimo iż nabyto towar, usługi w celu wykonywania czynności opodatkowanych, a organ nie zakwestionował sprzedaży uzyskanej dzięki nabyciom towarów, usług zakwestionowanym przez organ;

(5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, iż wystawione faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane oraz pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku, pomimo że nie udowodniono mu działania mającego na celu wyłudzenie podatku VAT;

(6) art. 33 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy przepis ten przewidywał domniemanie, że dane wypisane do CEIDG są prawdziwe, a zatem, że A. K. prowadził m.in. w latach 2011–2013 działalność gospodarczą Firma Budowlana A. K., NIP [...], REGON [...], adres woj. [...], oś. [...] nr 201/239. [...] B.;

(7) art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez jego niezastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy.

Ponadto pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów załączonych do skargi tj.:

– kopii postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w P.. z 30 czerwca 2021 r. o umorzeniu wobec W. J. śledztwa wszczętego 15 września 2016 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2012–2013 i podatku VAT za lata 2012–2013 oraz celem wykazania, że wszczęcie przez Urząd Skarbowy w Radomsku w dniu 15 września 2016 r. postępowania karnego skarbowego [...] w sprawie podatku m.in. podatku VAT i PIT za lata 2012–2013, o którym pełnomocnik skarżącego został zawiadomiony pismem z 14 grudnia 2017 r., nie wywołało skutku zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku PIT i \/AT za lata 2012–2013;

– kopii postanowienia o wszczęciu dochodzenia z 10 lutego 2012 r. przez Urząd Skarbowy Łódź-Polesie za 2010 r. dotyczącego R Sp. z o.o. celem wykazania, że postępowanie to było pierwotnie dochodzeniem, a nie śledztwem, jak podają organy, ponadto dotyczyło roku podatkowego 2010 r. i R Sp. z o.o., a zatem w dacie wszczęcia nie miało związku z zobowiązaniem podatkowym skarżącego w podatku PIT i VAT za lata 2011–2013.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie.

W toku postępowania strony składały pisma procesowe podtrzymując zajmowane stanowiska i uzupełniając argumentację. Ponadto wraz z pismem procesowym z 27 maja 2024 r. organ podatkowy złożył kserokopię nieprawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w R. z 14 maja 2024 r., sygn. akt [...], wydanego wobec W. J. w zakresie czynów dotyczących m.in. zobowiązania podatkowego w VAT za okres od stycznia do listopada 2012 r. Podczas rozprawy 2 października 2024 r. pełnomocnik organu poinformował, że od tego wyroku została wniesiona apelacja.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, organy obu instancji nie naruszyły bowiem przepisów prawa w sposób skutkujący jej uchyleniem.

Istota sporu w stanie faktycznym sprawy sprowadza się do dwu kwestii. Po pierwsze, czy wszczęcie wobec skarżącego postępowania karno-skarbowego na ponad rok przed końcem biegu zasadniczego terminu przedawnienia można uznać za instrumentalne, skoro w postępowaniu tym ogłoszono podatnikowi zarzuty, a następnie został sporządzony akt oskarżenia, a sprawa zawisła przed sądem karnym. Po drugie zaś, czy przeprowadzone postępowanie podatkowe zdołało dowieść tego, że podatnik skorzystał z faktur, które nie stwierdzały rzeczywistych dostaw towarów oraz usług. Zmultiplikowane zarzuty, koncentrujące się wokół tych dwu fundamentalnych kwestii, kończy konkluzja skargi wadliwego zastosowania prawa materialnego.

Z uwagi na funkcjonalny i ścisły związek obu spornych kwestii zostaną one rozpoznane łącznie. Dla oceny celu i intencji, jakie przyświecały organowi pierwszej instancji przy wszczęciu postępowania karno-skarbowego, kluczowe pozostaje przesądzenie charakteru zakwestionowanych przez organy transakcji, które miały być zawarte z J. W., A. K. oraz spółką R. W okolicznościach tej sprawy organy podatkowe dowodziły bowiem nie tylko tego, że podatnik nie mógł nabyć towarów i usług od tych podmiotów, ale również, że podatnik wiedział, iż ich dostawcą nie był żaden z tych podmiotów. Z tego względu w pierwszej kolejności rozważeniu podlegają ocenie okoliczności transakcji stwierdzonych fakturami wystawionymi przez J.W., A. K. oraz R sp. z o.o. Ocena tych kwestii będzie miała kluczowy wpływ na sprawę przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W okolicznościach faktycznych tej sprawy Sąd nie ma najmniejszej wątpliwości, że skarżący świadomie skorzystał z wymienionych faktur, mimo że nie stwierdzały rzeczywistych transakcji. Przede wszystkim podnieść trzeba, że podatnikowi został postawiony przez finansowy organ przygotowawczy zarzut, że: "działając z wykorzystaniem takiej samej sposobności w okresie 25.02.2011 r. do 24.02.2014 r. podał nieprawdę w złożonych do Urzędu Skarbowego w Radomsku deklaracjach VAT-7 za okres 01/11–12/13 przez co podatek od towarów i usług za ten okres narażony został na uszczuplenie w kwocie około 707.334,00 zł, czym naruszono art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (...) tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s." (k. 124 verte). Postanowienie o przedstawieniu zarzutów W. J. z 20 września 2016 r., zmodyfikowane postanowieniem Prokuratury Okręgowej w P. z 25 listopada 2016 r., zostało ogłoszone podatnikowi 3 stycznia 2017 r. Kolejnym krokiem Prokuratury była dalsza zmiana zarzutów (postanowienie z 2 czerwca 2021 r. ogłoszone stronie 21 czerwca 2021 r.) oraz sporządzenie z 30 czerwca 2021 r. aktu oskarżenia i jego wniesienie do Sądu Rejonowego w R.. W akcie oskarżenia Prokuratura Okręgowa w P. zarzuciła podatnikowi między innymi, wykorzystanie nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez J. W. oraz A. K., dla potrzeb rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2011 r., zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia oraz uszczuplenie podatku od towarów i usług, tj. o czyn z art. 56 § 1 i 2 k.k.s. w zb. art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s., a także o prowadzenie ksiąg podatkowych i składanie w Urzędzie Skarbowym w Radomsku deklaracji VAT-7 za wskazane miesiące 2011 r. na podstawie wymienionych faktur, poświadczających nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, tj. o czyn z art. 273 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k. Równolegle z postępowaniem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w P. toczyło się również drugie postępowanie przygotowawcze o sygn. akt [...], wszczęte 10 lutego 2012 r. i prowadzone przez funkcjonariuszy Zarządu w Ł. Centralnego Biura Śledczego, nadzorowane przez Prokuraturę Okręgową w Ł.. W toku tego postępowania Prokuratura Okręgowa w Ł. sporządziła 30 kwietnia 2021 r. akt oskarżenia, w którym postawiła W. J. analogiczne do wymienionych wyżej zarzuty, dotyczące posługiwania się nierzetelnymi fakturami wystawionymi między innymi przez A. K. i spółkę R, przy czym akt ten dotyczył przestępstw skarbowych w podatku VAT oraz podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2012–2013.

Z akt sprawy wynika ponadto, że już po wniesieniu skargi, Sąd Rejonowy w R. wydał 14 maja 2024 r., sygn. akt [...], wyrok, w którym między innymi umorzył na podstawie art. 17 § 1 pkt 6) k.p.k. postępowanie karne wobec W. J. co do czynu z art. 56 § 1 i 2 k.k.s. w zb. art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s., dotyczącego 2011 r., uznając, że nastąpiło przedawnienie jego karalności. Sąd karny jednocześnie uznał oskarżonego za winnego popełnienia przestępstwa polegającego na prowadzeniu ksiąg podatkowych i składaniu deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2011 r., na podstawie faktur wystawionych przez J. W. oraz A. K., dokumentujących transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, to jest za winnego popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa z art. 273 k.k. w zw. z art 12 k.k. w zw. z art. 4 § 1 k.k. i za ten czyn wymierzył mu karę grzywny. Co do pozostałych zarzucanych skarżącemu czynów, polegających w szczególności na posłużeniu się w rozliczeniach VAT za poszczególne miesiące 2012 r. nierzetelnymi fakturami, w tym wystawionymi przez A. K. i spółkę R, Sąd Rejonowy w R. uznał W. J. za winnego popełnienia wszystkich zarzucanych mu czynów z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. oraz czynów z art. 273 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k. i wymierzył mu za każdy z nich karę grzywny (k. 159–160).

Z powyższych dokumentów wynika niezbicie, że organy ścigania przyjęły, że W. J. posłużył się fakturami wystawionymi przez A. K., J. W. oraz spółkę R, mając pełną świadomość, że faktury te potwierdzały okoliczności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Sąd Rejonowy w R. ocenę tą w pełni zaakceptował. Sąd uwolnił wprawdzie skarżącego od odpowiedzialności karno-skarbowej za uszczuplenie podatku VAT za poszczególne miesiące 2011 r., jednak zwolnienie z tej odpowiedzialności było związane wyłącznie z upływem terminu przedawnienia karalności tego czynu. Jednocześnie skarżący nie został uwolniony od odpowiedzialności karnej z art. 273 k.k., za posłużenie się tymi samymi fakturami, jako dokumentami poświadczającymi nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne. Co istotniejsze w tej sprawie, podatnik został również skazany za wszystkie zarzucane mu czyny dotyczące 2012 r., a więc czyny stanowiące podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Istotnym przy tym jest, iż sąd administracyjny, na podstawie art. 11 p.p.s.a., jest związany wyrokiem skazującym. Związanie zaś oznacza, iż nie ma kompetencji do pominięcia czy odmiennej oceny tegoż wyroku.

Sąd rozpoznający tą skargę podkreśla również, że delikty skarbowe opisane w art. 56, art. 61 i art. 62 k.k.s., za popełnienie których został skazany W. J., wymagają umyślności zachowania sprawcy (J. Błachut, G. Keler, A. Soja, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, WKP 2024 oraz T. Grzegorczyk, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. IV, publ. LEX 2009). Podobnie odpowiedzialność karna za czyn opisany w art. 273 k.k. jest odpowiedzialnością za przestępstwo umyślne. Jak przyjmuje orzecznictwo i judykatura, dla przyjęcia umyślnej realizacji znamion czynu zabronionego z art. 273 wystarczająca jest świadomość, że dokument, którego się używa, zawiera poświadczenie nieprawdy (wyrok SA w Warszawie z 15.02.2017 r., II AKa 446/16, LEX nr 2278163, a także komentarz do art. 273: M. Mozgawa (red.), Kodeks karny. Komentarz, LEX 2024 oraz W. Wróbel, A. Zoll (red.), Kodeks karny. Część szczególna. Tom II. Część II, WKP 2017).

Już te okoliczności są wystarczające do uznania, że zakwestionowane przez organy podatkowe dostawy towarów i usług nie miały miejsca, a faktury wystawione przez A. K., J. W. oraz spółkę R nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, co oznacza, że cel sytemu podatku od towarów i usług nie mógł zostać zrealizowany, lecz służył on wyłudzeniu podatku VAT.

Nie można też tracić z pola widzenia tej okoliczności, że postawienie zarzutów podatnikowi, a następnie sporządzenie aktu oskarżenia, poprzedziło postępowanie dowodowe i wyjaśniające rozpoczęte przez finansowe organy dochodzeniowe, a następnie kontynuowane przez właściwą Prokuraturę, obejmujące okres trzech kolejnych lat podatkowych (2011–2013). Ostatecznie W. J. został oskarżony o przestępcze wykorzystanie w swoich rozliczeniach podatkowych za ten okres szeregu faktur wystawionych przez cztery podmioty: Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe O, Firma Budowlana A, R Sp. z o.o. oraz I Sp. z o.o. Nie licząc tych okresów, co do których Sąd umorzył postępowanie karne z uwagi na przedawnienie karalności czynów podatnika, we wszystkich pozostałych okresach Sąd podzielił stanowisko oskarżyciela publicznego i wydał wyrok skazujący. Z treści wyroku Sądu karnego wynika wprost, że podatnik posługiwał się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez J.W., A. K. oraz spółki R i I w latach 2011–2013. Wynika z tego, że współpraca między skarżącym a tymi podmiotami nie była wydarzeniem jednostkowym, ale stałym elementem ich działalności, które razem osiągały nieuprawnione korzyści. Współpracy tej dowiodły organy podatkowe i potwierdziły ją organy ścigania oraz Sąd karny, czego w istocie nie kwestionuje strona skarżąca, koncentrująca się na negowaniu własnego aktywnego i świadomego udziału w obrocie tymi fakturami. Rzecz jednak w tym, jak prawidłowo wykazały organy i co zostało zaakceptowane przez sąd karny, że skarżący miał świadomość tego, że posługuje się w swoich rozliczeniach podatkowych fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.

Przytoczone wnioski znajdują też potwierdzenie w ustaleniach co do sposobu prowadzenia działalności przez wystawców faktur. W przypadku J. W. z pozyskanych dowodów wynika w szczególności, że nie zgłosił on działalności gospodarczej, nie składał deklaracji i nie rozliczał podatków, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych figurował jako osoba nieprowadząca działalności gospodarczej, nie posiadał też środków do wykonywania usług stwierdzonych fakturami (w tym wywozu gruzu oraz transportu drogowego). W złożonych zeznaniach wyjaśnił, że nie wykonywał żadnych prac dla podatnika, nie wystawiał żadnych faktur VAT, zaprzeczył by znał skarżącego i jego firmę, w 2011 r. zajmował się opieką nad synem, zaś w latach 2012–2013 przebywał w zakładzie karnym. Wykonywania przez J. W. usług na rzecz skarżącego nie potwierdzili również powołani przez stronę świadkowie. Z zeznań W. K. wynikało, że to on wystawił część faktur posługując się danymi J. W.. Zeznania te zatem potwierdziły tylko nieautentyczność tych dokumentów. Również T. C. nie potwierdził prac, które miał wykonywać J. W.. Z kolei zeznania Z. S. dotyczyły wcześniejszego okresu, tj. 2010 r., zatem nie mogły wpłynąć na ocenę dostaw, które miały być dokonane w 2012 r.

W zakresie działalności A. K. w trakcie postępowania podatkowego ustalono, że 27 marca 2009 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem i nieskładaniem deklaracji, miał ustalony obowiązek podatkowy w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych, nie wykazywał przychodów/obrotu z działalności gospodarczej, nie składał deklaracji podatkowych, w tym PIT-28, nie składał również deklaracji PlT-4 i informacji PIT-11. Zgodnie z informacjami pozyskanymi z ZUS A. K. nie wpłacał żadnych składek ZUS, a zaprzestanie prowadzenia działalności zgłosił z dniem 20 lipca 2003 r. Ponadto nie miał warunków lokalowych do przechowywania materiałów budowlanych, nie posiadał środków transportowych, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał biura, magazynów, pojazdów, placów, posiadał tylko drobny sprzęt do prowadzenia remontów (wiertarkę, wkrętarkę, mieszadło do kleju i szlifierkę kątową). Powyższe okoliczności świadczyły o tym, że w 2012 r. A. K. nie prowadził legalnej działalności gospodarczej. Nie posiadał również odpowiednich środków do wykonania prac budowlanych czy rozbiórkowych. Przeciwko uwzględnieniu spornych faktur przemawiało dalej, że skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie dostaw. W szczególności nie okazał dowodów zapłat za faktury, nie przedstawił żadnych kosztorysów, czy szczegółowych opisów wykonanych robót. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że w aktach sprawy znajduje się pismo Prokuratury Okręgowej w P. z 10 września 2018 r., którym poinformowano, że w Wydziale IV tej Prokuratury, pod sygnaturą akt [...], nadzorowane jest w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przeciwko A. K., podejrzanemu o to, że w latach 2011-2013 wystawiał faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym dla firmy podatnika, a A. K. złożył wyczerpujące zeznania, w których wyjaśnił m.in. że sam nie płacił żadnych podatków, jego rozliczenia miał prowadzić Z. B., któremu udostępnił faktury podpisane in blanco oraz pieczątkę firmy, nie sprzedawał żadnych towarów, wystawiał faktury na usługi, których nie wykonał, realizował pewne prace budowlane z pomocą brata i kolegi, nie posiadał biura, magazynów, pojazdów, placów, a posiadał tylko drobny sprzęt remontowy. W ocenie Sądu należy również zwrócić uwagę na postanowienie Prokuratury Rejonowej Ł.-Ś. z 14 grudnia 2016 r., sygn. akt [...] o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów, zgodnie z którym Z. B. został oskarżony o kierowanie zorganizowaną grupą przestępczą mającą na celu podrabianie faktur VAT wystawionych przez A, R Sp. z o.o., I Sp. z o.o. i inne podmioty. Mając na względzie powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bełchatowie decyzjami z 24 maja 2017 r. za okres od grudnia 2011 r. do listopada 2012 r. oraz z 10 sierpnia 2017 r. za okres od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r., orzekł o obowiązku zapłaty przez A. K., na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u, podatku wynikającego z wystawionych przez niego faktur, w tym faktur wystawionych dla skarżącego. Decyzje te są ostateczne i prawomocne.

Spółka R, jak to już wyżej wskazano, była podmiotem, przy pomocy którego grupa przestępcza zorganizowana wokół Z. B. miała wystawiać fikcyjne faktury VAT. Zeznania prezesów tej spółki potwierdziły wyłącznie prace, które podmiot ten miał realizować przy budowie hotelu H. Poza tym spółka nie miała majątku, zaplecza kadrowego i technicznego pozwalającego na realizowanie usług na rzecz skarżącego. Również i w przypadku tego kontrahenta oprócz zakwestionowanych faktur nie przedstawiono ani dowodów zapłaty, ani żadnych dokumentów szczegółowo opisujących usługi, kosztorysów czy rozliczenia czasu pracy. Ponadto wobec spółki zostały wydane dwie decyzje z 30 września 2015 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-PoIesie w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 i 2012 r., którymi organ skarbowy orzekł, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., o obowiązku zapłaty podatku w związku z wystawieniem faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym faktur zakwestionowanych w tym postępowaniu. Z powołanych decyzji wynika, że spółka nie okazała do kontroli żadnych ewidencji, ani dokumentów źródłowych dotyczących 2012 r. Decyzje te są ostateczne i prawomocne.

W tych okolicznościach trudno podzielić twierdzenie skarżącego, iż nie miał świadomości w jakim procederze uczestniczy. Przesądza o tym już podstawa prawna wydania decyzji dla A. K. i spółki R (art. 108 u.p.t.u.), ale i czynny udział skarżącego w zarzucanym procederze, a objętym aktem oskarżenia, a następnie wyrokiem skazującym w sprawie [...]. Z tych względów wszystkie zarzuty naruszenia prawa procesowego nie mogą zostać uznane jako posiadające podstawę prawną. Tym bardziej, że w przypadku zarzutu naruszenia prawa procesowego konieczne jest zaistnienie związku przyczynowego między treścią rozstrzygnięcia sprawy a zarzucanym naruszeniem — wpływu naruszenia na treść decyzji. Takiego związku strona skarżąca w żaden sposób nie wykazała, nie wskazała żadnych konkretnych okoliczności wskazujących na ten związek, ograniczając się w zasadzie do prezentowania własnej negatywnej oceny podejmowanych przez organ podatkowy czynności procesowych i ogólnikowo zarzucając szereg zmultiplikowanych zarzutów procesowych.

Poczynione powyżej ustalenia nie pozwalają podzielić twierdzenia skarżącego, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego w dniu 15 września 2016 r., a więc ponad rok przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia, który w przypadku rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2012 r. upływał z końcem 2017 r., miało charakter instrumentalny i służyło wyłącznie — jak twierdzi strona — przerwaniu biegu terminu przedawnienia. Strona skarżąca ma świadomość zarzutów, które zostały jej postawione, lecz mimo to koncentruje uwagę na momencie wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Tymczasem sam fakt, że zarzuty zostały postawione, dowodzi zasadności wcześniejszych działań organu podatkowego, to jest wszczęcia postępowania karno-skarbowego i potwierdza, że organy miały podstawy do jego wszczęcia bez względu na odczucia strony w tym zakresie, tym bardziej, że postępowanie to przejęła następnie właściwa Prokuratura Okręgowa, a sprawa zawisła finalnie w sądzie karnym. W tym zakresie zgodzić trzeba się z organem odwoławczym, że skoro w momencie wszczęcia postępowania karno-skarbowego istniały kodeksowe przesłanki do jego wszczęcia, to nie można zarzucić organowi instrumentalnego jego wszczęcia i to w sytuacji, gdy przeprowadzone obszerne postępowanie potwierdziło świadome skorzystanie przez podatnika z nierzetelnych faktur, co uzasadniało wszczęcie postępowania podatkowego w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, jak i postępowania karno-skarbowego, a w późniejszym czasie postawienie skarżącemu zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego. Wymagało ono przecież poczynienia przez organy szeregu czynności procesowych z udziałem wielu podmiotów i zbadania wielu transakcji. Czynienie organowi zarzutu w okolicznościach tej sprawy, że zbyt późno wszczął postępowanie karno-skarbowe nie może zatem zasługiwać na uwzględnienie. Wszczęcie tegoż postępowania realizowało kodeksowy cel, nie zaś — jak obecnie subiektywnie podnosi strona — służyło wyłącznie temu, by organ mógł wydłużyć termin przedawnienia oraz wydać decyzję wymiarową. W okolicznościach tej sprawy przedłużenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest efektem ubocznym wszczęcia postępowania karno-skarbowego, nie zaś odwrotnie. Podnieść trzeba, że judykatura przyjmuje, że bliskość terminu wszczęcia postępowania karno-skarbowego i upływ terminu przedawnienia jest bez wpływu na ocenę instrumentalności wszczęcia tego postepowania, gdy skarżący był uczestnikiem karuzelowego obrotu pustymi fakturami (tak np. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2023 r., I FSK 2316/18, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 czerwca 2023 r., I SA/Gl 1473/22). Zdaniem Sądu ten słuszny pogląd dotyczy również sytuacji, gdy podatnik w swoich rozliczeniach podatkowych posługuje się w sposób świadomy nierzetelnymi fakturami. W tych okolicznościach trudno również zrozumieć argument profesjonalnego pełnomocnika skarżącego, że nie został on zawiadomiony o wszczęciu postępowania karno-skarbowego. Skarżący i jego pełnomocnik uczestniczyli aktywnie w tym postępowaniu, nawet gdy w pewnym zakresie postępowanie to zostało wyłączone do odrębnego rozpoznania. Nawet wówczas byli oni poinformowani tym fakcie w treści stosownego postanowienia Prokuratury, które im zostało doręczone.

Ponadto, w ocenie Sądu, na aprobatę zasługują również ustalenia organów podatkowych w zakresie pozostałych faktur zakwestionowanych w rozliczeniu podatkowym skarżącego za badany okres, wystawionych przez spółki T, M oraz P.W. P. W przypadku faktur wystawionych przez spółki T oraz M, Dyrektor słusznie zauważył, że podatnik nie był w stanie udowodnić wykonania dostaw stwierdzonych fakturami wystawionymi przez te podmioty. Tymczasem wykazanie, że dostawa została rzeczywiście zrealizowana, jest elementarnym wymogiem pozwalającym na przyjęcie, że wystawiona faktura jest rzetelna i może być uwzględniona w rozliczeniu podatkowym. W rozpatrywanej sprawie podatnik nie potrafił, mimo że był do tego wzywany w toku postępowania podatkowego, przedstawić żadnych dowodów na funkcjonowanie strony internetowej, której wykonania i pozycjonowania podjęła się — wedle treści wystawionych faktur — spółka T. Nierzetelność tych transakcji potwierdzał ponadto brak potwierdzenia zapłaty za faktury przelewem, mimo że taka forma płatności wynikała z treści faktur oraz podnoszone przez organy wątpliwości co do rzeczywistego charakteru działalności samej spółki T, w stosunku do której miały być prowadzone postępowania karno-skarbowe oraz której dokumentacja księgowa była niedostępna dla organów podatkowych. Podatnik nie potrafił również udowodnić wykonania przez spółkę M "usługi w zakresie organizacji i oceny ryzyka handlowego w segmencie niszowych usług projektowo-budowlanych". Należy zgodzić się z Dyrektorem, że efekt prac tej spółki powinien być należycie udokumentowany i przechowywany, nawet pomimo rezygnacji z otwarcia fili biura. W tym przypadku skarżący nie potrafił również przedłożyć (poza fakturą i dowodem wpłaty KP), innych dokumentów umożliwiających ustalenie zakresu usługi. W odniesieniu natomiast do faktur wystawionych przez spółkę P.W. P, które miały dotyczyć usług transportowych, organy słusznie wskazały, że oprócz zakwestionowanych faktur, strona nie potrafiła przedłożyć żadnych dokumentów umożliwiających ustalenie zakresu usług, rodzaju przewożonego towaru, terminu i tras przejazdów, a tym samym niemożliwe było powiązanie tych usług z prowadzoną przez skarżącego działalnością. Potwierdzeniem fikcyjności usług stwierdzonych tymi fakturami było po pierwsze to, że sposób udokumentowania usług transportowych rażąco odbiegał od dokumentowania pozostałych, wykonanych dla podatnika, usług tego rodzaju, a po drugie sama spółka P.W. P była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług dopiero od kwietnia 2013 r., a od stycznia 2015 r. nie figuruje w rejestrze podatków VAT i nie ma możliwości nawiązania z nią kontaktu. Dyrektor trafnie zwrócił także uwagę, że co do współpracy z innymi firmami, niż wyżej wymienione, pracownicy podatnika byli zorientowani w zakresie wykonywanych przez nie usług, wykorzystywanego sprzętu, a ponadto często uczestniczyli w rozliczeniach z tymi podmiotami. W odniesieniu natomiast do firm, których faktury zakwestionowano, pracownicy podatnika jednoznacznie wskazali, że wszystkie ustalenia oraz rozliczenia odbywały się wyłącznie z udziałem W. J..

W świetle zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego, w ocenie Sądu, oczywistym jest, że zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Bez znaczenia przy tym jest fakt posiadania przez stronę skarżącą towarów i wykonania określonych usług, skoro strona nie wskazała rzeczywistych dostawców tych towarów i usług.

W tych okolicznościach strona skarżąca nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez J.W., A. K. oraz przez spółki: R, T, M i P.W. P. Skoro bowiem w sposób niewątpliwy dowiedziono, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw, skarżący nie mógł nabyć towarów i usług od wystawców tych faktur, a ponadto w przypadku faktur wystawionych przez J. W. oraz A. K. wskazany w nich podatek VAT nie został zapłacony, to oczywistym jest, że faktury te nie są prawidłowe w aspekcie materialnym, choć formalnie zawierały wszystkie wymagane prawem elementy. Takie zaś faktury nie mogą stanowić podstawy odliczenia wskazanego w nich podatku VAT w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Na gruncie tego przepisu judykatura przyjmuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe, tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów, świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym o.p. wiąże takie domniemanie (por. wyroki NSA z dnia 24 października 2011 r., I FSK 1510/10, z dnia 26 lipca 2011 r., I FSK 1160/10, czy z dnia 30 czerwca 2011 r. I FSK 908/10, z dnia 8 lutego 2001 r., I SA/Kr 2008/99, z dnia 30 października 2003 r., III SA 215/02). Organy podatkowe są zatem uprawnione i zobowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego.

Również z art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.), zwanej dyrektywą 2006/112/WE, wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa — stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy — konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220–236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez powołaną wyżej dyrektywę, a Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał, że podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Możliwe jest zatem odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia, jeżeli w oparciu o obiektywne dowody ustalone zostanie, że na prawo to powołuje się on w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (por. wyroki: z dnia 6 grudnia 2012 r., C-285/11; z dnia 18 grudnia 2014 r., C-131/13, C-163/13 i C-164/13 oraz z dnia 28 lipca 2016 r., C-332/15). Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Organ odwoławczy w tej sprawie odmawiając podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, w ocenie Sądu, prawidłowo odwołał się do regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane — w części dotyczącej tych czynności, b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością — w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Takie czynności, które zostały wykazane i przypisane stronie w tej sprawie zostały dokonane nie w celu gospodarczym, lecz w celu uzyskania korzyści podatkowej. Jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności opodatkowanych, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., jak prawidłowo przyjął organ odwoławczy w tej sprawie. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie by wyłudzić VAT. Takie właśnie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w systemie VAT, należy uznać za czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu nie można również podzielić tezy skargi o braku świadomości skarżącego udziału w oszukańczym procederze. Ustalenia organów w tej sprawie co do świadomego udziału podatnika w wykazanym oszustwie podatkowym znajdują bowiem potwierdzenie w zgromadzonych dowodach i całokształcie wynikających z nich okoliczności. W szczególności świadomość skarżącego co do tego, że skorzystał z nierzetelnych faktur, w odniesieniu do faktur wystawionych przez J. W., A. K. organ spółkę R, została potwierdzona wyrokiem karnym Sądu Rejonowego w R. z 14 maja 2024 r., sygn. akt [...]. Świadomość ta wypływała również z szeregu innych, wyżej omówionych, okoliczności, związanych m.in. z tym, że wystawcy faktur nie prowadzili działalności gospodarczej w 2012 r., czy też nie mieli faktycznych możliwości realizacji dostaw, a podatnik musiał mieć wiedzę o rzeczywistych ich intencjach i prowadzonych działaniach. Co do zaś pozostałych faktur sam podatnik nie potrafił wykazać, że stwierdzone nimi usługi zostały rzeczywiście wykonane.

Z tych wszystkich względów, zdaniem Sądu, organy miały prawo, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. odmówić skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż okoliczności sprawy wskazują, że transakcje, które miały być zawarte z wystawcami faktur, mające stanowić podstawę do prawa do odliczenia, wiązały się z nadużyciem w zakresie VAT.

Sąd sygnalizuje jednocześnie, że mylące jest używanie przez organy na oznaczenie przedmiotowych faktur określenia "puste faktury" — jest to pojęcie potoczne, oznaczające faktury niedokumentujące jakichkolwiek zdarzeń gospodarczych (brak rzeczywistego przedmiotu transakcji), co przynajmniej w odniesieniu do części towarów i usług nie miało w rozpoznanej sprawie miejsca. W tej sprawie organy wykazywały, że dostawy nie nastąpiły od podmiotów wymienionych w fakturach. Świadczy to o nierzetelności faktur pod względem podmiotowym, ale nie musi oznaczać, że faktury były puste.

Z tych wszystkich względów, w ocenie Sądu, organy zasadnie uznały, że oprócz zaewidencjonowanych dokumentów w postaci faktur, których materialna treść nie odpowiadała rzeczywistości gospodarczej, brak było innych wiarygodnych dowodów potwierdzających przebieg operacji gospodarczych, a wobec faktu, iż dane zawarte w przedmiotowych dokumentach nie odpowiadały rzeczywistości, dokumenty te nie mogły stanowić podstawy zapisu w księdze podatkowej. W konsekwencji powyższego zasadnie organy, na podstawie art. 193 O.p. nie uznały ewidencji nabyć i podatku naliczonego prowadzonej za styczeń–listopad 2012 r., jako dowodu w niniejszej sprawie. Wykazana niezgodność pomiędzy treścią zapisów księgi, a stanem rzeczywistym świadczy o istnieniu podstawy do nieuznania prowadzonej przez podatnika ewidencji zakupu i podatku naliczonego za dowód w postępowaniu podatkowym. W następstwie zasadnie organy, zgodnie z art. 23 § 2 O.p., odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ewidencji, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z tych wszystkich względów, w ocenie Sądu, organy prawidłowo zastosowały w niniejszej sprawie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Nie doszło również do naruszenia przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W następstwie powyższego, Sąd, jako niezasadne ocenia podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. W szczególności za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 70c O.p. Z akt sprawy wynika, że po wszczęciu przez Urząd Skarbowy w Radomsku postanowieniem Nr RKS 64/16 z dnia 15 września 2016 r. śledztwa w sprawie o przestępstwa skarbowe w związku z prowadzoną przez stronę działalnością, dotyczącego między innymi podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2012 r., organ pierwszej instancji, kierując się zapisem art. 70c O.p., wystosował 13 grudnia 2017 r. pismo z informacją, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres uległ zawieszeniu z dniem 15 września 2016 r. w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego. Pismo to zostało doręczone 27 grudnia 2017 r. pełnomocnikowi strony. Opisana okoliczność wpisuje się w dyspozycję art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zaś powiadomienie strony o jej wystąpieniu powoduje, iż doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie. Organy podatkowe słusznie zatem przyjęły, że bieg terminu przedawnienia w zakresie zobowiązań w podatku VAT za przedmiotowy okres uległ zawieszeniu w dniu 15 września 2016 r., a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy zaskarżona decyzja, nie uległo przedawnieniu. Strona skarżąca wskazuje, że Prokurator Prokuratury Okręgowej w Ł. postanowieniem z 30 czerwca 2021 r. umorzył wobec W. J. śledztwo wszczęte wymienionym postanowieniem z 15 września 2016 r., prowadzone wówczas przez Prokuraturę Okręgową w P.., w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2012–2013 i podatku VAT za lata 2012–2013. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika jednak bardzo wyraźnie, że umorzenie było wyłącznie rozstrzygnięciem procesowym, związanym z tym, że wcześniej został już wobec skarżącego sporządzony przez Prokuraturę Okręgową w Ł. akt oskarżenia dotyczący tych samych czynów, obejmujących między innymi posługiwanie się przez podatnika w okresie od stycznia do listopada 2012 r. nierzetelnymi fakturami. Nie doszło zatem, tak jak tego chce pełnomocnik skarżącego, do anihilacji postępowania karno-skarbowego w tym zakresie i skutków prawnych czynności podjętych w jego trakcie i na jego podstawie. Rozstrzygnięcie Prokuratora było podyktowane koniecznością uporządkowania postępowania karno-skarbowego, a nie potrzebą jego eliminacji. Umorzenie to nie miało zatem żadnego wpływu na skutki prawne jakie w zakresie prawa podatkowego zostały wywołane informacją doręczoną pełnomocnikowi strony na podstawie art. 70c O.p.

Wbrew zarzutom skargi również Sąd uznał, że organy podjęły działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dostateczne dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, oceniły te dowody bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów, przedstawiły w sposób logiczny wynik swych ustaleń i rozważań oraz ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy i dokonały prawidłowej jego subsumcji. Ustalenia poczynione przez organy – co wymaga dodatkowego podkreślenia – podważyły eksponowaną przez pełnomocnika okoliczność wpisów do ewidencji działalności gospodarczych poszczególnych podmiotów. Zapisy te nie mają charakteru bezwzględnego, mogą zostać w drodze przeciwdowodu – jak ma to miejsce w tej sprawie – podważone. Ewidencja też jedynie odzwierciedla dokonaną przez przedsiębiorcę czynność zgłoszenia rozpoczęcia działalności gospodarczej, lecz nie stwierdza, że faktycznie jest ona prowadzona. Dodatkowo przypomnieć też trzeba pełnomocnikowi, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniego środka dowodowego, wręcz przeciwnie organy mogą posługiwać się dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach, a szczególnie przeprowadzić dowód z protokołów przesłuchań świadków i stron w postępowaniu karnym i karno-skarbowym. Istotnym jest, by podatnik został o tym poinformowany i miał możliwość do nich ustosunkować się. W tej sprawie zarzut tego rodzaju jest zaskakujący tym bardziej, że skarżący był aktywnym "uczestnikiem" postępowań karnych i skarbowo-karnych, sam przecież uczestniczył w procederze udziału w nierzetelnych transakcjach. Doskonale zatem były mu znane zeznania świadków składane w tych postępowaniach, ale i miał zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowym i z prawa swojego w tym zakresie w szerokim zakresie korzystał. Konieczne jest również – pomimo ewidentności okoliczności tej sprawy i multiplikowania zarzutów - odrębne wyeksponowanie, że organ odwoławczy ma uprawnienie do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego i wyjaśniającego. W ocenie Sądu granice tegoż postępowania nie zostały przez organ przekroczone. Ale co też istotne sam skarżący nie wykazał by organ odwoławczy przekroczył ramy uzupełniającego postępowania dowodowego i wyjaśniającego, tym bardziej, że o zakresie tego postępowania decyduje nie tyle ilość przeprowadzanych dowodów, co liczba okoliczności faktycznych do wyjaśnienia. Ponadto organ odwoławczy – uchylając decyzję pierwszoinstancyjną i przekazując sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania – uprawniony jest przede wszystkim do wskazania okoliczności, które wymagają przeprowadzenia obszernego postępowania dowodowego. Nie powinien natomiast narzucać organowi pierwszej instancji środków dowodowych, które organ ten powinien zastosować, zawężać ich zakres. Te bowiem zawsze korelują z czynionymi już na bieżąco ustaleniami organu pierwszej instancji, co oznacza, iż stan sprawy na dany moment determinuje wybór środków dowodowych, zwłaszcza gdy zastosowanie pewnych środków skutkowałoby ich dublowaniem, a podatnik miał możliwość udziału w tych czynnościach dowodowych w innym postępowaniu. Takie działanie wręcz narusza zasadę szybkości i ekonomiki postępowania podatkowego. Tę okoliczność należy zatem uwzględniać w sądowej ocenie prawidłowości działań administracji podatkowej. Wreszcie zasadna jest – wobec czynionych zmultiplikowanych zarzutów procesowych – uwaga, że organ administracji publicznej, a następnie sąd administracyjny, ocenia całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, każdy z dowodów ocenia w konfiguracji z innymi. A to, że część dowodów lub na pewnym etapie postępowania podatkowego może nie być spójna, występuje częstokroć zjawisko zmienności zeznań nie przesądza jeszcze o wadliwości decyzji administracyjnej. Jednostkowe dowody, a ściślej ich treść wyrwana z kontekstu całokształtu okoliczności faktycznych, nie może też przesądzać o zasadności skargi, tym bardziej gdy w świetle obiektywnych kryteriów oceny dowodów i okoliczności faktycznych nie mogą być one uznane jako przedstawiające rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych – gdyż przykładowo określone działania podatnika nie są logiczne lub nie są one typowymi w rzetelnym obrocie gospodarczym, lecz charakterystycznymi dla mechanizmu oszustwa podatkowego. A już z pewnością gdy pozostają one w kolizji z treścią wyroków skazujących i poczynionymi przez sąd karny ustaleniami a do tego spójnymi z odrębnie czynionymi ustaleniami organów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

ak