Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 325/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 4b i 4c
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi O. Spółki z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 31 marca 2023 r., nr SKO.40.3688.2022.po w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2022 r. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Burmistrza Głubczyc z dnia 10 października 2022 r., nr FB.3120.2.258.2022.JS.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez O. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako: Skarżąca, Strona, Spółka) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu (dalej również w skrócie: Kolegium) z 31.03.2023 r., którą organ ten, działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) [dalej: op], utrzymał w mocy decyzję Burmistrza Głubczyc z 10.10.2022 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2022 r. w kwocie 6.276,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

W dniu 24.05.2022 r. Spółka wystąpiła do Burmistrza Głubczyc o zwolnienie jej z naliczania i płacenia podatku od nieruchomości od 1.05.2022 r., w związku z zawarciem w tym dniu umowy użytkowania należącej do niej nieruchomości rolnej - działki rolnej nr a w K., mocą której przekazano do użytkowania przedmiotową nieruchomość A. W., który jest także użytkownikiem innych sąsiednich działek rolnych i prowadzi gospodarstwo rolne wpisane do ewidencji producentów z numerem identyfikacyjnym: [...]. Zdaniem Strony, w sytuacji gdy posadowione na należącej do niej działce nr a, rodzaj użytku Br-R, budynki wykorzystywane są wyłącznie do produkcji rolniczej prowadzonej przez ich obecnego dzierżawcę, podlegają one zwolnieniu z podatku na podstawie art. 7 pkt 4b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 70) [dalej: upol]. Do wniosku załączono m. in. kopię umowy użytkowania, kopie deklaracji na podatek rolny i podatek od nieruchomości za 2022 r., w których wykazano do opodatkowania budynki pozostałe o łącznej powierzchni użytkowej 784,52 m2.

W odpowiedzi na powyższe Burmistrz Głubczyc, pismem z 6.06.2022 r. poinformował Spółkę, że zawarta umowa użyczenia nie przenosi obowiązku podatkowego na użytkownika, a obowiązek podatkowy nadal obciąża ją, jako właściciela tej nieruchomości.

Spółka w kolejnym piśmie złożonym do organu 24.06.2022 r. podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko. Wskazała, że nieruchomości, wobec których kwestionuje naliczanie podatku, są - zgodnie z kartoteką budynków prowadzoną przez Starostwo Powiatowe w G. - zakwalifikowane według KST jako "budynki produkcyjne usługowe i gospodarcze dla rolnictwa (108)", klasa według PKOB jako "budynki gospodarstw rolnych (1271)" z funkcją główną "inny budynek w gospodarstwie rolnym (1271.In)". Obie nieruchomości od momentu ich powstania nigdy nie posiadały innego przeznaczenia i żadne zmiany sposobu użytkowania nigdy nie nastąpiły oraz nigdy nie była tam prowadzona żadna inna działalność niż rolnicza. Również obecnie ich aktualny użytkownik prowadzi działalność rolniczą (hodowla ślimaków konsumpcyjnych) na sąsiadujących z działką a (należącą do Spółki) gruntach rolnych dzierżawionych od innych osób o łącznej powierzchni 2,1386 ha. Równocześnie dokonała też stosownej korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2022 r., wykazując zerowy podatek od nieruchomości.

Postanowieniem z 11.08.2022 r. Burmistrz Głubczyc z urzędu wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2022 r.

W ramach tego postępowania, 19.09.2022 r. przeprowadzono z udziałem strony oględziny obu spornych budynków oraz włączono do akt sprawy informacje z rejestru gruntów i budynków dot. gruntów i budynków Spółki, a następnie decyzją z 10.10.2022 r. określono Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2022 r. w kwocie 6.276 zł, przyjmując do opodatkowania budynki pozostałe o powierzchni użytkowej 784,52 m2.

W uzasadnieniu organ I instancji szczegółowo przedstawił przebieg postępowania, opisał okoliczności faktyczne mające znaczenie w sprawie, będące podstawą rozstrzygnięcia, przytoczył zastosowane przepisy prawa oraz odniósł się do argumentów Spółki podniesionych w piśmie uzasadniającym złożenie korekty deklaracji.

Wskazał, że aby budynek mógł korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4b upol, musi spełnić łącznie trzy przesłanki, tj.: musi mieć charakter gospodarczy, musi być położony na gruntach gospodarstw rolnych oraz służyć wyłącznie działalności rolniczej. Zdaniem organu, ponieważ w niniejszej sprawie w/w przesłanki do zastosowania tego zwolnienia nie zostały spełnione, zasadnym było dokonanie opodatkowania sporych budynków podatkiem od nieruchomości, według stawki podatkowej przewidzianej dla budynków pozostałych.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Spółka wniosła odwołanie, podnosząc, że sporna nieruchomość (działka a), łącznie z innymi działkami z nią sąsiadującymi (b, c i d), jest przeznaczona i użytkowana wyłącznie do celów produkcji rolniczej, jako gospodarstwo rolne A. W., prowadzącego hodowlę ślimaków konsumpcyjnych. Odwołując się do przepisu art. 461 Kodeksu cywilnego, skarżąca argumentowała, że przepis ten nie określa powierzchni gospodarstwa rolnego. Zwróciła uwagę, że należąca do niej nieruchomość, tj. działka gruntu a, została w 2013 r. wydzielona z podziału działki e o powierzchni 2,1386 ha, stanowiącej gospodarstwo rolnicze o profilu hodowli buraków i po wstrzymaniu hodowli na tej nieruchomości nigdy nie była prowadzona inna działalność poza rolniczą. Podkreśliła, że aktualny użytkownik tej nieruchomości: A. W. prowadzi działalność rolniczą na całym terenie o powierzchni 2,1386 ha i jest to długoterminowa umowa użytkowania odpłatnego, a nie umowa użyczenia.

Wskazaną na wstępie decyzją z 31.03. 2023 r. Kolegium, nie podzielając zarzutów odwołania, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu Kolegium, po przytoczeniu podstaw prawnych i faktycznych decyzji, wskazało, że z bezspornych ustaleń faktycznych, potwierdzonych zgromadzonymi dowodami, wynika, że w 2022 r. Spółka była właścicielem nieruchomości składającej się z działki gruntu nr a położonej w K. [...], stanowiącej grunty rolne zabudowane (Br-RIIIa) o powierzchni 0,4753 ha, zabudowanej dwoma budynkami oznaczonymi w kartotece budynków jako budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa, funkcja główna - inne budynki w gospodarstwie rolnym. W dniu 1.05.2022 r. pomiędzy Spółką a A. W. została zawarta umowa użytkowania, mocą której Spółka oddała w użytkowanie swą nieruchomość, stanowiącą grunty rolne zabudowane (działka gruntu nr a) o powierzchni 0,4753 ha wraz z posadowionymi tam budynkami.

Kolegium stwierdziło, że sama okoliczność ustanowienia prawa użytkowania nieruchomości nie wpływa na zmianę podatnika podatku od nieruchomości w odniesieniu do posadowionych na niej budynków, których właścicielem nadal pozostaje Spółka. Obowiązek podatkowy wynika bowiem z samych ustaw podatkowych, które wskazują przedmiot opodatkowania oraz podatnika, a obowiązek ten nie może powstawać lub być znoszony umowami cywilnymi. Na mocy przedłożonej w sprawie umowy użytkowania, nieruchomość Spółki została wprawdzie przekazana w posiadanie zależne innemu podmiotowi, jednakże sama Spółka nie wyzbyła się własności tej nieruchomości, a w związku z tym to na niej ciążył w 2022 r. obowiązek podatkowy z tego tytułu.

W tej sytuacji, badając, czy wystąpiły okoliczności uzasadniające odstąpienie w 2022 r. od objęcia zobowiązaniem w podatku od nieruchomości należących do niej budynków, konieczne było dokonanie oceny ewentualnego wystąpienia przesłanek zwolnienia, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b upol. Przy czym zakresem tej oceny mogły być objęte wyłącznie nieruchomości będące własnością Spółki, a nie nieruchomości pozostające w posiadaniu ich aktualnego użytkownika.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b upol, zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej. Sposób sformułowania tego przepisu wskazuje, że zwolnienie od opodatkowania wymaga łącznego spełnienia trzech warunków: 1) zwolnienie odnosi się do budynków gospodarczych lub ich części, 2) muszą być one położone na gruntach gospodarstw rolnych oraz 3) służyć wyłącznie działalności rolniczej. Jednocześnie użyte przez ustawodawcę określenie "wyłącznie" oznacza, że budynki nie mogą służyć innym celom niż rolnicze, bowiem zwolnienia podatkowego nie można interpretować rozszerzająco.

Analizując w/w ustawowe warunki zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Kolegium wskazało wpierw, że w samej ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca nie zawarł definicji budynku gospodarczego, odsyłając w tym zakresie do przepisów prawa budowlanego (art. 1a ust. 1 pkt 1 upol). W związku z tym, poszukując definicji budynku gospodarczego należy uwzględnić § 3 pkt 8 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2022 r. poz. 1225), wydanego na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 Prawa budowlanego. Zgodnie z zawartą tam definicją, budynkiem gospodarczym jest budynek przeznaczony do niezawodowego wykonywania prac warsztatowych oraz do przechowywania materiałów, narzędzi, sprzętu i płodów rolnych służących mieszkańcom budynku mieszkalnego, budynku zamieszkania zbiorowego, budynku rekreacji indywidualnej, a także ich otoczenia, a w zabudowie zagrodowej przeznaczony również do przechowywania środków produkcji rolnej i sprzętu oraz płodów rolnych.

Z kolei normatywną definicję gospodarstwa rolnego zawiera przepis art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 333) [dalej upr], zgodnie z którym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Przepis art. 1 ww. ustawy stanowi zaś, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Analizując treść definicji gospodarstwa rolnego zawartej w art. 2 ust.1 upr podkreślono, że ma ona charakter wyczerpujący, a tym samym nie zachodzi konieczność jej uzupełniania lub modyfikowania w oparciu o inne uregulowania prawne. Stąd też użyte w tej definicji pojęcia powinny być rozumiane zgodnie z ich brzmieniem. Natomiast działalność rolnicza została zdefiniowana w art. 1a ust. 1 pkt 6 upol, jako produkcja roślinna i zwierzęca, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowla ryb.

Odnosząc powyższe regulacje prawne do stanu faktycznego sprawy, Kolegium zważyło, że w omawianym roku podatkowym Spółka była właścicielem budynków gospodarczych, które w ewidencji budynków zostały zakwalifikowane jako produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa z funkcją główną - inne budynki w gospodarstwie rolnym. Dane te, a wynikające z ewidencji gruntów i budynków (tu: kartoteki budynków) mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji. Stosownie bowiem do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1752 z późn. zm.) podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Z dalszych ustaleń faktycznych wynika, że w spornym roku podatkowym przedmiotowe budynki Spółki nie były położone na gruntach gospodarstw rolnych, albowiem, zgodnie z ewidencją gruntów, Spółka była w tym okresie właścicielem użytków rolnych (gruntów rolnych zabudowanych Br-Rllla) jedynie o powierzchni 0,4753 ha fizycznych. W związku z tym, że te użytki rolne nie spełniały już normy obszarowej, nie mogły zostać uznane za gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust.1 upr. Tym samym, oba przedmiotowe budynki posadowione na tych gruntach nie były, jak wymaga tego ustawodawca w art. 7 ust. 1 pkt 4b upol, położne na gruntach gospodarstw rolnych.

Natomiast w odniesieniu do ostatniej przesłanki warunkującej prawo do zwolnienia tych budynków z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a mianowicie sposobu ich wykorzystywania wyłącznie do działalności rolniczej, to z przeprowadzonych na tą okoliczność przez organ I instancji oględzin wynikało, że w budynku, oznaczonym na potrzeby postępowania numerem [...], znajdował się kontener, w którym wg oświadczenia Prezesa Spółki w miesiącach od lutego do maja odbywała się hodowla [...], natomiast obecnie pomieszczenie to jest puste (znajdują się tam sprzęty związane z hodowlą [...], ale także meble z prywatnego mieszkania, dwie maszyny, które miały służyć działalności związanej z usuwaniem odpadów oraz deski do ogrodzenia posesji). Wobec natomiast budynku oznaczonego numerem [...] ustalono, iż był wykorzystywany na cele mieszkaniowe. W rezultacie, zdaniem Kolegium, poczynione ustalenia faktyczne w stosunku do obu budynków nie potwierdziły też ostatniego z ustawowych warunków do zastosowania w sprawie zwolnienia ich z opodatkowania, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4b upol, albowiem w 2022 r. nie służyły one wyłącznie działalności rolniczej.

W tym stanie sprawy Kolegium zaakceptowało stanowisko organu I instancji, że wobec braku spełnienia wszystkich przesłanek do zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4b upol (budynki Spółki, aczkolwiek mające charakter gospodarczy, nie były położone na gruntach gospodarstw rolnych, jak również nie służyły wyłącznie działalności rolniczej) zasadnym była odmowa zastosowania wnioskowanego zwolnienia i opodatkowanie nieruchomości podatkiem od nieruchomości wg stawki przewidzianej w Uchwale Nr XXXI/316/2021 Rady Miejskiej w Głubczycach z dnia 17 listopada 2021 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Opols. z 2021 r. poz. 2882). dla budynków pozostałych.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Skarżąca zakwestionowała ww. decyzję Kolegium, zarzucając jej brak jednoznacznego stwierdzenia (na sześciu stronach zawiłych wyjaśnień), czy nieruchomość położona na działce a jest użytkowana tylko i wyłącznie na potrzeby gospodarstwa rolnego, ponieważ w jednym przypadku stwierdza się, że budynek nie służy wyłącznie do celów rolniczych, pomimo że organ nie kwestionuje stanu, iż nie prowadzi się innej działalności i nigdy nie prowadziło poza rolniczą i są to nieruchomości przeznaczone tylko do tej działalności. Poza tym kwestionuję się powierzchnię działki na której stoi nieruchomość, a jednocześnie stwierdza, że status gospodarstwa rolnego stanowi łączna powierzchnia kilku działek, gdy łącznie przekracza 1 ha. Stawiając powyższy zarzut wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów niż zostały w niej podniesione.

Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 t.j. - dalej jako ppsa) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z kolei w myśl art. 145 § 1 ppsa, zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Przedmiotem oceny Sądu w niniejszym postępowaniu jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu, utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Głubczyc, określającą Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2022 r. w kwocie 6.276 zł.

Na etapie postępowania podatkowego, prowadzonego z urzędu, spór koncentrował się na kwestii ewentualnego zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4b upol, stanowiących własność Spółki budynków gospodarczych, zakwalifikowanych w ewidencji (kartotece budynków) jako produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa z funkcją główną - inne budynki w gospodarstwie rolnym.

Jak wynika z akt sprawy, 1.05.2022 r. między Spółką a A. W. została zawarta umowa użytkowania nieruchomości, mocą której Spółka oddała w odpłatne użytkowanie należącą do niej nieruchomość, stanowiącą grunty rolne zabudowane (działka gruntu nr a) o powierzchni 0,4753 ha wraz z posadowionymi tam budynkami.

Z tego też faktu, dodatkowo popartego przedłożonymi umowami zawartymi przez A. W. z właścicielami sąsiadujących gruntów rolnych, Skarżąca wywodziła, że ponieważ jest on użytkownikiem wszystkich tych gruntów stanowiących gospodarstwo rolne oraz prowadzi działalność rolniczą w zakresie hodowli ślimaków, wydzierżawione na jego rzecz ww. umową budynki Spółki albo w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, albo ewentualnie winny korzystać ze zwolnienia z niego, jako związane z prowadzoną działalnością rolniczą.

Analizując tą część argumentacji Skarżącej, Sąd nie podzielił wywodów Spółki, że należące do niej budynki posadowione są na gruntach gospodarstwa rolnego, a tym samym winny z uwagi na swój charakter podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b upol.

W tym względzie, wbrew zarzutom skargi, organy obu instancji w prawidłowy sposób dokonały oceny, w oparciu o poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, że nie zostały spełnione zawarte w/w regulacji warunki ustawowe, zatem brak było podstaw do jej zastosowania.

W ocenie Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy nie budzi wątpliwości, że należąca do Spółki nieruchomość, składająca się w 2022 r. z gruntów rolnych zabudowanych (Br-RIIIa) o powierzchni 0,4753 ha, zabudowana dwoma budynkami oznaczonymi w kartotece budynków jako budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa, funkcja główna - inne budynki w gospodarstwie rolnym, nie stanowiła gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 2 ust. 1 upr, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Z kolei przepis art. 1 tej ustawy stanowi, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Słusznie przy tym Kolegium podkreśliło, że wynikający z tej regulacji wymóg obszarowy ma decydujące znaczenie dla opodatkowania gruntów rolnych i brak jest w tym zakresie podstaw do odwoływania się do regulacji gospodarstwa rolnego zawartych w Kodeksie cywilnym. Prawidłowo też wskazano, że przy ustalaniu powierzchni gospodarstwa rolnego należy brać pod uwagę wszystkie grunty rolne należące do tego samego podatnika, nawet wówczas, gdy są one położone na terenie różnych gmin. Na ta okoliczność zwrócono uwagę w stanowisku organu, jednakże - co należy wyraźnie podkreślić - dotyczy to wyłącznie sytuacji, gdy elementem łączącym takowe grunty jest osoba tego samego rolnika, będącego w stosunku do nich podatnikiem.

Taka jednakże sytuacja nie zaistniała w niniejszej sprawie, albowiem sama Spółka nie wskazywała, aby poza gruntami położonymi w K. o powierzchni 0,4753 ha, posiadała jeszcze inne grunty rolne położone na innym terenie, które łącznie spełniałyby normę obszarową 1 ha fizycznego lub 1 ha przeliczeniowego. Chodzi tu wyłącznie o te grunty, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy z mocy ustawy ciążyłby na samej Spółce.

Słusznie też organy obu instancji przyjęły, że ponieważ w wyniku zawartej umowy dzierżawy z A. W. nie mogło dojść do przeniesienia na niego ustawowego obowiązku podatkowego ciążącego na samej Spółce (faktu tego nie zmieniają zapisy samej umowy cywilnej), dla oceny, czy grunty Spółki stanowiły gospodarstwo rolne, bez znaczenia pozostawała okoliczność, jakimi innymi gruntami rolnymi (na podstawie umów dzierżawy zawartych z innymi podmiotami) dysponował A. W. Nie on był bowiem w niniejszej sprawie podmiotem obowiązanym do regulowania podatku od dzierżawionej od Spółki nieruchomości, lecz Spółka, jako jej właściciel.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 - 4 upol, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3, 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, 3) użytkownikami wieczystymi gruntów, posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości lub jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2 (niemającego zastosowania w sprawie).

Alogicznie, zgodnie z art. 3 ust. 1 upr, podatnikami podatku rolnego są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki, nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami gruntów, z zastrzeżeniem ust. 2; 2) posiadaczami samoistnymi gruntów; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami gruntów, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, z Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, a także jeżeli dotyczy nieruchomości znajdujących się w Zasobie, o którym mowa w art. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. o Krajowym Zasobie Nieruchomości (Dz. U. z 2018 r. poz. 2363 oraz z 2019 r. poz/1309), albo b) jest bez tytułu prawnego, z wyjątkiem gruntów wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Lasów Państwowych; w tym przypadku podatnikami są odpowiednio jednostki organizacyjne Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa i Lasów Państwowych.

W rezultacie, już sam fakt, że w realiach niniejszej sprawy w ogóle nie miało miejsca usytuowanie spornych budynków gospodarczych na terenie gospodarstwa rolnego należącego do Spółki, powodowało, że art. 7 ust. 1 pkt 4b upol nie miał w sprawie zastosowania. Dlatego też zawarte w skardze zarzuty i wywody Skarżącej nie zasługiwały na uwzględnienie.

Ponieważ jednak, jak już wskazano we wstępnej części rozważań, sąd rozpoznając sprawę rozstrzyga w jej granicach nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zasadnym stało się dokonanie oceny legalności zaskarżonej decyzji, także pod kątem innych regulacji ustawowych mogących mieć istotny wpływ na końcowy wymiar podatku od nieruchomości za 2022 r.

Tym bardziej, że zarówno wszczęcie postępowania w niniejszej sprawie jak i prowadzenie postępowania podatkowego miało miejsce z urzędu, a zatem to na organie podatkowym ciążył obowiązek pełnego wyjaśnienia jej stanu faktycznego, a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, dokonania ich prawidłowej subsumcji z zastosowaniem odpowiednich regulacji prawnych, odpowiadających poczynionym ustaleniom faktycznym.

Należy zatem rozważyć - mając na uwadze przedłożone organowi I instancji przez Spółkę dokumenty, w tym zawartą 1.05.2022 r. umowę użytkowania należącej do niej nieruchomości rolnej (działki rolnej nr a w K.), mocą której przekazano do użytkowania przedmiotową nieruchomość A. W., który jest także użytkownikiem innych sąsiednich działek rolnych i prowadzi gospodarstwo rolne wpisane do ewidencji producentów z numerem identyfikacyjnym: [...], jak również pozostałe umowy dzierżawy gruntów rolnych dzierżawionych przez niego od właścicieli sąsiadujących z nieruchomością Spółki gruntów rolnych - czy nie zaistniały inne podstawy do zwolnienia spornych budynków z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Tym bardziej, że Skarżąca konsekwentnie twierdziła, że celem zawartej przez nią umowy użytkowania miało być przeznaczenie jej nieruchomości do hodowli ślimaków prowadzonej przez A. W. Tej działalności miały też służyć dzierżawione w tym samym czasie grunty rolne innych podatników.

Z kolei z ustaleń dokonanych w trakcie oględzin wynika, że w budynku, oznaczonym na potrzeby postępowania numerem [...], znajdował się kontener, w którym wg oświadczenia Prezesa Spółki w miesiącach od lutego do maja odbywała się hodowla ślimaków, przy czym nadal znajdują się tam sprzęty związane z hodowlą ślimaków, takie jak urządzenie zasilające kontener (pomieszczenie) do hodowli ślimaków, piec do ogrzewania kontenera maszyny związane z usuwaniem odpadów, stoły służące do hodowli, skrzynie do transportu ślimaków na sprzedaż, wanna do mycia ślimaków po zbiorach (dokumentacja zdjęciowa z oględzin - akta organu I instancji). W budynku znajdowały się też meble z prywatnego mieszkania oraz deski do ogrodzenia posesji. Co ważne, w protokole z oględzin odnotowano wyjaśnienia Prezesa Spółki, że urządzenia znajdujące się w tym pomieszczeniu służą do hodowli ślimaków, a docelowo powstanie także chłodnia i sortownia. Podał też, że do dnia oględzin hodowla taka była prowadzona w okresie od lutego do maja, czyli w okresie jeszcze przed zawarciem umowy z A. W.

Z powyższych ustaleń faktycznych organ I instancji wyciągnął wniosek, że nie została spełniona przesłanka z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b upol, bowiem budynek oznaczony nr [...] nie służył wyłącznie działalności rolniczej, skoro znajdują się tam też rzeczy nie związane z ta działalnością.

Jednakże Sąd zwraca uwagę, że zarówno organ I instancji, jak i następnie także Kolegium w postępowaniu odwoławczym skoncentrowały się wyłącznie na kwestii oceny spełnienia warunków zwolnienia z ust. 4b omawianego przepisu, całkowicie pomijając dalsze uregulowane zawarte w tym samym artykule, tj. w jego ust. 1 pkt 4c. Z regulacji tej wynika natomiast, że zwalnia się z podatku od nieruchomości zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej.

Podstawą zastosowania zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c upol jest "zajęcie" części budynku pod produkcję rolną, czyli okoliczność faktyczna nie podlegająca wpisowi do ewidencji gruntów i budynków. Pojęcie zajęcia odnosi się bowiem do aktów faktycznego władania nieruchomością przez podatnika i każdorazowo musi być w trakcie postępowania podatkowego (w przypadku, gdy zaistnieje taka potrzeba) wyjaśniane przez organ podatkowy za pomocą przeprowadzonych dowodów. Nie jest w tym zakresie wystarczające powołanie się jedynie na dane wynikające z ewidencji. O zajęciu nieruchomości świadczyć będzie faktyczny sposób władania nią i rodzaj prowadzonej na niej działalności. Sformułowanie "zajęte" na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej należy rozumieć w ten sposób, że w budynku muszą być wykonywane rzeczywiste czynności składające się na prowadzenie tejże działalności. Czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały i tak, że w zasadzie wykluczają prowadzenie innej działalności.

Z kolei pojęcie działów specjalnych produkcji rolnej musi być wykładane zgodnie z definicją zawartą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (podatnik jest osobą prawną), gdyż sama ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje tego pojęcia. Przepis art. 2 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

Analogicznym pojęciem działów specjalnych produkcji rolnej posługuje się ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 2 ust. 3.

Z kolei z załącznika VII zawierającego wykaz czynności związanych z produkcją rolną, o których mowa w art. 295 ust. 1 pkt 4 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm. - dalej w skrócie: "dyrektywa 112") czynnościami związanymi z produkcją rolną są: (1) Uprawa: a) uprawa roli, łącznie z uprawą winorośli; b) uprawa owoców (łącznie z oliwkami) i warzyw, kwiatów oraz roślin ozdobnych, zarówno gruntowych, jak i szklarniowych; c) uprawa grzybów, roślin przyprawowych, nasion i sadzonek; d) prowadzenie szkółek; (2) hodowla wraz z uprawą gruntu: a) hodowla zwierząt; b) hodowla drobiu; c) hodowla królików; d) pszczelarstwo; e) hodowla jedwabników; f) hodowla ślimaków; (3) leśnictwo; (4) rybołówstwo: a) połowy ryb słodkowodnych; b) hodowla ryb; c) hodowla małży, ostryg oraz innych mięczaków i skorupiaków; d) hodowla żab.

Ponieważ organy podatkowe obu instancji pominęły w swoich rozważaniach omówiony powyżej aspekt sprawy i nie wypowiedziały się w kwestii: czy wskazywana przez Spółkę hodowla ślimaków mieści się w kategorii zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c upol pojęcia działów specjalnych produkcji rolnej, a jeżeli tak to czy w realiach niniejszej sprawy można mówić o zajęciu części nieruchomości (budynek nr [...]) na jej faktyczne prowadzenie - w tym zakresie nie doszło do pełnego wyjaśnienia sprawy zgodnie z regułami wynikającymi z ogólnych zasad postępowania podatkowego, co w istotny i mogący mieć wpływ na końcowy wynik sprawy sposób, narusza przepisy postępowania (art. 120-122 Ordynacji podatkowej). Zasada uregulowana w art. 122 op, została z kolei skonkretyzowana w art. 187 § 1 op, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zgodnie natomiast z art. 191 op organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody oceniania nie zostały przekroczone jej granice w kierunku dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody łącznie - w ich wzajemnym powiązaniu. Zgodnie natomiast z art. 124 op organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Na marginesie niniejszych rozważań Sąd zauważa jednocześnie, że wprawdzie w postępowaniu podatkowym zasadniczo ciężar dowodu spoczywa na organach prowadzących to postępowanie (art. 122 w zw. z art. 180 op), to jednak nie zwalnia to podatnika z obowiązku wykazania zasadności swoich twierdzeń m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu, zwłaszcza w przypadku, gdy z twierdzeń tych wywodzi, iż przysługują mu określone uprawnienia przewidziane w ustawach podatkowych.

Zdaniem Sądu, materiał zebrany w sprawie nie jest wystarczający do udzielenia jednoznacznej oceny co do prawidłowego sposobu opodatkowania nieruchomości Strony, w tym w szczególności kwestii przysługiwania jej ewentualnego prawa do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Organ winien ponowie dokonać analizy całego materiału pod tym kątem, a także uzupełnić w niezbędnym zakresie materiał dowodowy, w sposób pozwalający na zindywidualizowaną ocenę charakteru spornego budynku, oznaczonego nr [...]. Przeprowadzone ustalenia winny być poparte okolicznościami, które organ uznał za decydujące o zajętym przez niego stanowisku. Sąd nie przesądza więc na obecnym etapie ostatecznego wyniku rozstrzygnięcia sprawy (opodatkowania, bądź zwolnienia z niego części nieruchomości Skarżącej), albowiem nie może zastępować organu w dokonywaniu stosownych ustaleń. Sąd nie jest trzecią instancją, a zatem ustalenia te winny być jeszcze raz przeprowadzone przez organy powołane do tych czynności, aby uzyskać jednoznaczną odpowiedź, co do faktycznych, istotnych dla końcowego rozstrzygnięcia, indywidualnych cech spornego budynku. Wszystkie ustalenia faktyczne, a następnie dokonana ich ocena prawna winny znaleźć też, zgodnie a art. 210 § 1 pkt 6 op, pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym samej decyzji.

Z uwagi na charakter niniejszej sprawy, a także mając na uwadze zakres niezbędnego uzupełnienia materiału dowodowego, Sąd uwzględniając skargę i mając na uwadze, iż stwierdzone uchybienia procesowe dotyczyły rozstrzygnięć organów obu instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c w zw. z art. 134 § 1 i 135 ppsa, uchylił zarówno zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Głubczyc z 10.10.2022 r. nr FB.3120.2.258.2022.JS, określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2022 r. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni wyżej przedstawione rozważania Sądu.