Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1267/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 14B par. 3, art. 14H,  art. 169
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (spr.) po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 346/22 w sprawie ze skargi M.S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 346/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi M. S. (dalej: "Skarżący"), uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 marca 2022 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 grudnia 2021 r. [...] oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego, w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny:

W dniu 24 czerwca 2021 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "organ") wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w której Strona podała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych (tj. Oprogramowanie, części Oprogramowania), które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 2018 r. poz. 1191 ze zm.) są utworami. Strona w złożonym wniosku zadała 3 pytania, w tym pytanie nr 1 o kwalifikację działalności polegającej na tworzeniu programów komputerowych jako prac rozwojowych w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") i działalności badawczo - rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

Z uwagi na braki formalne wniosku, organ pismem z dnia 17 września 2021 r., wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na które Strona udzieliła odpowiedzi.

Postanowieniem z dnia 15 grudnia 2021 r. Dyrektor KIS pozostawił bez rozpatrzenia wniosek o wydanie interpretacji indywidulnej przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem organu Strona nie uzupełniła wszystkich braków formalnych, tzn. nie wskazała czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi prace rozwojowe i/lub badania naukowe.

Po rozpatrzeniu zażalenia Strony, organ interpretacyjny postanowieniem z dnia 8 marca 2022 r., na podstawie przepisu art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia 15 grudnia 2021 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie tzw. ulgi IP Box.

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Strona udzieliła odpowiedzi w sposób niepełny i wymijający, a zatem z uwagi na niekompletny stan faktyczny, w którym nie wskazano w sposób jednoznaczny, czy działalność Strony jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, zasadne było pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji podatkowej bez rozpatrzenia.

Zdaniem organu, sposób, w jaki Strona odpowiedziała na postawione przez organ pytania wyrażał tylko subiektywną ocenę okoliczności składających się na opis przedstawionego we wniosku zdarzenia i wskazywał na brak posiadania przez Stronę pewności, że informacje stanowiące elementy takiego zdarzenia znajdują odzwierciedlenie w rzeczywistości. Organ wskazał, że preferencja IP Box jest złożonym instrumentem podatkowym. Ocena możliwości skorzystania przez podatnika z tej preferencji wymaga szczegółowej analizy okoliczności faktycznych jego indywidualnej sprawy.

Uwzględniając ustalone okoliczności sprawy i wykształcone stanowisko judykatury, organ I instancji zasadnie uznał, że wniosek o wydanie interpretacji indywidulnej nie zawierał wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, (tj. nie spełniał wymogu z art. 14b § 3 O.p.) i strona nie dokonała skutecznego uzupełnienia braków odpowiadając na wezwanie. W analizowanej sprawie istniały zatem podstawy do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, nie doszło tym samym do naruszenia wskazanych w zażaleniu przepisów prawa podatkowego i zasad postępowania.

W skardze do WSA w Łodzi na powyższy akt, Skarżący wniósł o uchylenie w całości obu postanowień Dyrektora KIS dotyczących pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji jako wydanych z naruszeniem przepisów:

1. art. 14b § 3, art 14c § 1, art 14g § 1, art 14h w zw. z art 169 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2021 r., w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania z 17 września 2021 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2. naruszenie art 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

3. naruszenie art 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.) przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2022 r., Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 grudnia 2021 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podzielił stanowisko Skarżącego.

W ocenie Sądu istota sporu sprowadza się do oceny zasadności wezwania Strony do uzupełnienia wniosku oraz dopuszczalności żądania przez organ przeformułowania jednego z pytań w taki sposób, aby odnosiło się ono wyłącznie do wykładni przepisów prawa podatkowego, a konsekwencji zasadności pozostawienia wniosku Strony o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

Organ stanął bowiem na stanowisku, że nie jest dopuszczalna sytuacja, w której miałby, na podstawie zaprezentowanego we wniosku opisu stanu faktycznego decydować o tym, czy rodzaj wykonywanych przez Wnioskodawcę prac pozwala na ich zakwalifikowanie do prac rozwojowych, czy też badań naukowych, o których mowa w art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Jak stwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, organowi wydającemu interpretację wolno bowiem dokonywać wykładni tylko tych przepisów, które mieszczą się w pojęciu przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem Sądu, lektura wniosku o wydanie interpretacji podatkowej nie budzi wątpliwości, że Skarżący wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Strona szczegółowo opisała na czym polega prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania programów komputerowych, które według przepisu art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych są utworami. W związku z tym zadał szereg pytań, w tym pytanie, czy podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji nie miał wątpliwości, iż wezwanie do sprecyzowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wniosku nie mogło wymuszać od Wnioskodawcy przesądzenia tej zasadniczej kwestii, o którą pyta sam Wnioskodawca, lecz mogło się sprowadzać jedynie do doprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Zaakceptowanie takiej sytuacji, gdy sam Wnioskodawca ma w istocie udzielić odpowiedzi na sformułowane przez siebie pytanie, prowadziłoby do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podkreślił, że wezwanie organu interpretacyjnego do uzupełnienia wniosku w powyższym zakresie potwierdza przekroczenie przez organ swoich uprawnień. Organ interpretacyjny może wezwać Stronę do podania wszystkich okoliczności uzupełniających opis stanu faktycznego, mających znaczenie dla oceny prawidłowości zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego. Jednak wezwanie takie może nastąpić tylko, gdy organ interpretacyjny dostrzega nieścisłości w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Na takie nieścisłości w niniejszej sprawie organ interpretacyjny nie wskazał. A zatem w sposób nieuprawniony przerzucił na Wnioskodawcę ciężar związany z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii, poza tym i ponad to, czego wymaga od Wnioskodawcy przepis art. 14b § 3 O.p. zobowiązujący do przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własnego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem, tj. tzw. własnej oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jak wynika z akt sprawy, wniosku o wydanie interpretacji, odpowiedzi strony na wezwanie organu i uzasadnień stanowiska organu, Skarżący podkreślał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej, odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych. Tak więc Skarżący miał prawo oczekiwać odpowiedzi na pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.o.f., pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej przez Skarżącego działalności na kanwie właśnie tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, uznać należy, że przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego.

Z przedstawionych względów, w ocenie Sądu, Skarżący we wniosku wyczerpująco opisał swoją działalność w zakresie wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych i przedstawiając własne stanowisko stwierdził, że działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. i art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, gdyż spełniają cechy - nowatorskość i twórczość, nieprzewidywalności, metodyczności, możliwości przeniesienia lub odtworzenia. Wobec powyższego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien udzielić odpowiedzi na przedstawione wątpliwości prawne Skarżącego (wydać interpretację indywidualną i ocenić stanowisko Strony) lub odmówić wszczęcia postępowania (art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p.) z wyjaśnieniem dlaczego uważa, iż tego rodzaju przepisy, zawierające definicje ustawowe, nie podlegają interpretacji indywidualnej. Z pewnością organ nie miał natomiast podstaw do pozostawienia wniosku interpretacyjnego bez rozpatrzenia, co oznacza, że naruszył przepisy art. 14g § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik organu podatkowego. Wystąpił o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzut naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 i art. 14g § 1 oraz w zw. z art, 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h O.p. poprzez bezpodstawne ustalenie, iż w oparciu o opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zawarty w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, brak było podstaw do pozostawienia tego wniosku bez rozpatrzenia, co skutkowało niezasadnym uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonego postanowienia.

W ocenie organu, odnosząc obowiązujące uregulowania prawne na grunt przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego - wbrew stanowisku Sądu – należało stwierdzić, że stan faktyczny i zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełniały wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p.

Zdaniem Organu interpretacyjnego, w celu ustalenia, jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność należałoby dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem spełnienia wszystkich kryteriów i przesłanek z definicji zawartych w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest jednak możliwa. Organ musiałby mieć pełen obraz działań podejmowanych przez Skarżącego - zarówno tych podejmowanych przed prowadzeniem działań, które miałyby być pracami rozwojowymi, jak i w trakcie potencjalnych prac rozwojowych. Musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w postępowaniu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ nie dysponuje stosownymi narzędziami do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, twórczego charakteru, czy też i innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie wskazanej ustawy.

Organ musiałby sprawdzić: w jakim momencie doszło do nabycia nowej wiedzy, czy nastąpiło to w zakresie narządzi informatycznych czy oprogramowania (jeżeli tak, jakich narzędzi i jakiego oprogramowania), jaką wiedzę połączono i jaką kształtowano, co było efektem tego połączenia i kształtowania, w jaki sposób zostało to wykorzystane, w szczególności w stosunku do jakich narzędzi informatycznych i jakich oprogramowywań powyższe nastąpiło, czy została wykorzystana dostępna aktualnie wiedza, jeżeli tak -jaka wiedza i w jakim zakresie, w jaki sposób przełożyło się to na planowanie produkcji (itp.). Byłoby to w istocie prowadzenie postępowania dowodowego, do czego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony. Z uwagi na specyfikę postępowania interpretacyjnego organ upoważniony do wydania interpretacji indywidualnej orzeka tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącego.

Wobec powyższego organ interpretacyjny podkreślił, że wiedza specjalistyczna powinna być elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie zaś być odkodowywana z tego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przez organ w ramach postępowania uregulowanego w art. 14b O.p. Tym samym dla ustalenia okoliczności, co do charakteru prac prowadzonych przez Skarżącego, w związku ze sposobem przedstawienia we wniosku okoliczności zdarzenia nie miał innej możliwości jak tylko wezwać Skarżącego do uzupełnienia opisu sprawy, poprzez skonfrontowanie przez Skarżącego cech prowadzonej działalności z postanowieniami powyższych definicji.

Organ przesądzając o prowadzeniu przez Skarżącego prac rozwojowych i/lub badań naukowych w kontekście definicji zawartych w ww. art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, musiałby wejść w rolę podmiotu dokonującego merytorycznej oceny prowadzonych prac w zakresie gałęzi wiedzy informatycznej, jemu nieznanej, skonfrontować ww. przepisy z wszystkimi aspektami prowadzonych przez Stronę prac programistycznych. Jest to zadanie wykraczające nie tylko poza ramy postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, ale również wykraczające poza kompetencje organu jako zajmującego się interpretacją przepisów prawa podatkowego.

Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się więc z poglądem Sądu pierwszej instancji, że organ władny jest dokonać interpretacji charakteru prowadzonej działalności pod kątem badań naukowych, czy prac rozwojowych na gruncie ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W konsekwencji wobec braku zawarcia tej i innych informacji we wniosku, a więc braku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (tj. niespełnienia wymogu z art. 14b § 3 O.p.), w analizowanej sprawie - mimo wezwania Skarżącego do uzupełnienia braków - istniały podstawy do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Nie doszło tym samym -wbrew twierdzeniu Sądu - do naruszenia przez Organ art. 14g § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art, 169 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona (reprezentowana przez doradcę podatkowego) wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w niniejszej sprawie nie zachodzą okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. oraz przesłanki, przewidziane w art. 189 p.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny zbadał jedynie zakres wyznaczony podstawą skargi kasacyjnej.

Kwestią sporną pomiędzy stronami jest to, czy na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.

Podkreślić należy, że tożsamy problem prawny był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 10 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 731/22, z 21 października 2022 r. sygn. akt II FSK 274/22, z 11 października 2022 r. sygn. akt II FSK 212/22, z 4 października 2022 r. sygn. akt II FSK 1431/22, z 9 sierpnia 2022 r. sygn. akt II FSK 149/22, z 2 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 1336/21, z 1 marca 2022 r. sygn. akt II FSK 1467/21, z 13 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 1333/21, z 23 listopada 2021 r. sygn. akt II FSK 1049/21, z 17 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 1239/21. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela argumentację zawartą w uzasadnieniach tych orzeczeń, w adekwatnym zakresie korzystając z niej w dalszej części rozważań.

Stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska

w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 169 § 1-2 i 4 O.p., a także przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. Organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy co do zasady może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie - ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie, którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organ interpretacyjny wzywał Skarżącego de facto do odpowiedzi na pytanie, które Skarżący skierował do organu, przedstawiając własne stanowisko co do tej kwestii, zgodnie z art. 14b § 3 in fine O.p. Jego stanowisko było oceną stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, co do skutków którego chciał się upewnić, występując o wydanie interpretacji. O ile zatem opis działalności Skarżącego stanowił element stanu faktycznego, o tyle już wypowiedź Skarżącego co do tego, czy opisane we wniosku działania mogą stanowić działalność badawczo-rozwojową, należy uznać za stanowisko Strony, z którym związane było jedno z zagadnień, co do którego domagał się stanowiska organu. Organ wzywając Skarżącego do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., domagał się w istocie od Skarżącego, aby uzupełnił stan faktyczny poprzez wskazanie, że jego ocena przedstawionego we wniosku stanu faktycznego co do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, stała się elementem owego stanu faktycznego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że element wprawdzie objęty normą prawnopodatkową, ale podany przez wnioskodawcę w ramach "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" jako faktycznie występujący i co do którego tenże wnioskodawca nie wyraża w jednoznaczny sposób wątpliwości prawnych, nie może być przedmiotem weryfikacji prowadzonej przez organ. Podkreśla się także, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego (por. postanowienie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2020 r., I FPS 3/19 i powołane w nim orzecznictwo).

Innymi słowy, organ interpretacyjny ma prawo zastosować art. 169 § 1 O.p. w celu wyjaśnienia wątpliwości dotyczących stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji bądź też zakresu owego stanu faktycznego, gdy podatnik oczekuje od organu oceny prawnej kilku kwestii poruszonych we wniosku. Jednakże w sytuacji, gdy podatnik wyraźnie wskazuje w odpowiedzi na wezwanie wystosowane w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., że oczekuje od organu interpretacyjnego również oceny prawnej stanowiska podatnika w zakresie, o którym mowa w wezwaniu, to obowiązkiem tego organu jest dokonanie w pierwszej kolejności kompleksowej oceny, czy podatnik dopełnił obowiązków, o których mowa w art. 14b § 3 O.p. Organ interpretacyjny nie może przy tym wymagać od podatnika, pod rygorem zastosowania art. 14g § 1 (lub art. 169 § 4) O.p., zaliczenia do stanu faktycznego jednego z elementów oceny prawnej – dokonanej przez podatnika – owego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego w sposób wyczerpujący przez podatnika. Wykładni pojęcia użytego w przepisie prawa podatkowego oraz oceny możliwości zastosowania owego przepisu na tle stanu faktycznego przedstawionego wyczerpująco przez podatnika obowiązany jest dokonać organ poprzez ocenę prawną stanowiska podatnika. Brak jest natomiast podstaw do przerzucania przez organ interpretacyjny na podatnika – wbrew woli podatnika – ciężaru dokonania oceny prawnej stanowiska podatnika na tle przedstawionego przez niego w sposób wyczerpujący stanu faktycznego w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji.

Skarżący w realiach rozpoznawanej sprawy nie uczynił elementem stanu faktycznego zdarzenia, którym było prowadzenie przez niego działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 30ca w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Przeciwnie – chciał uzyskać stanowisko organu interpretacyjnego co do tego, czy wykonywane przez niego czynności stanowią tego rodzaju działalność. Obowiązkiem Dyrektora KIS było zatem dokonanie oceny stanowiska Skarżącego w tym zakresie na tle wyczerpująco przedstawionego przez niego stanu faktycznego.

Biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji podatkowej trudno zatem uznać stanowisko organu podatkowego za prawidłowe, ponieważ prowadziłoby ono do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych, jeśli sam Wnioskodawca ma udzielić odpowiedzi na zadane przez siebie organowi pytanie i odpowiedź tę uczynić elementem stanu faktycznego. Taka jego wypowiedź byłaby bowiem, jak wskazano wyżej, wiążąca dla organu interpretacyjnego. Stwierdzenie przez organ, że Wnioskodawca nie udzielił odpowiedzi na pytania zadane w związku z wystosowanymi wezwaniami o uzupełnienie opisu stanu faktycznego nie znajduje pokrycia w aktach sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie opowiada się za szerokim rozumieniem pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 O.p. Jednak z tym zastrzeżeniem, że przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej mogą być tylko takie przepisy, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego. Pod pojęciem przepisów prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne, które nie znajdują się w ustawach podatkowych (zob. wyrok NSA z 15 stycznia 2020 r., II FSK 345/18). Przyjąć zatem należy, że pojęcia użyte przez ustawodawcę w przepisach art. 5a pkt 38-40, art. 26e ust. 1 oraz art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. są pojęciami przepisów prawa podatkowego w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 O.p., które podlegają wykładni i ocenie możliwości zastosowania dokonywanej przez organ interpretacyjny. To zaś oznacza, że obowiązkiem organu interpretacyjnego również w niniejszej sprawie jest dokonanie oceny okoliczności faktycznych przedstawionych przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez pryzmat pojęć użytych w ww. przepisach, będących przedmiotem oceny prawnej dokonanej przez Skarżącego, zgodnie z art. 14b § 3 O.p. Tylko w ten sposób możliwe jest wydanie interpretacji spełniającej swoją podstawową funkcję polegającą na zapewnieniu podatnikowi możliwości zweryfikowania prawidłowości jego wykładni przepisów prawa podatkowego. Pojęcia użyte przez ustawodawcę w art. 26e ust. 1 i art. 30ca ust. 2 pkt 8 w związku z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., współkształtujące zasady ustalania dochodu do opodatkowania (stanowiące element przepisów podatkowego prawa materialnego) nie mogą być zatem co do zasady elementem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. – wbrew woli podatnika występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Pojęcie "ustawy podatkowe" użyte w art. 3 pkt 1 O.p. mieści się w pojęciu "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 3 pkt 2 i art. 14b § 3 O.p. (zob. wyrok NSA z 2 czerwca 2022 r., II FSK 1336/21).

Odnosząc się do rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że w jej realiach brak było podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Dokonana przez organ interpretacyjny analiza wniosku o wydanie interpretacji w zakresie wezwania do uzupełnienia jego braków w trybie art. 169 § 1 O.p. była błędna. Wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam Wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli Wnioskodawca nie przedstawiłby wystarczających okoliczności faktycznych do oceny. Skoro Skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Od takiej oceny jednak się uchylił, co stanowi naruszenia art. 14b § 3 O.p. To właśnie aspekt wykonywania przez Skarżącego działalności badawczo-rozwojowej wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji. Nie może on zatem zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża Wnioskodawcę jako podatnika. Z tego powodu zarzuty i argumentacja skargi kasacyjnej nie podważają oceny Sądu pierwszej instancji.

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny nie miał podstaw, w kwestionowanym w skardze kasacyjnej zakresie, aby wzywać Skarżącego w trybie art. 169 § 1 O.p. do precyzowania informacji, które zostały już wyczerpująco przedstawione we wniosku stosownie do art. 14b § 3 O.p. Był zaś zobowiązany do oceny stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych i udzielić odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych Skarżącego. W trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Tym samym uznać należy, że w sprawie doszło do nieprawidłowego zastosowania art. 14g w zw. z art. 14b § 3 O.p., co prawidłowo dostrzegł Sąd pierwszej instancji i w związku z tym zasadnie uchylił postanowienia wydane przez organ w obydwu instancjach w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Wobec tego zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 oraz art. 14g § 1 w powiązaniu z art. 169 § 1 i 4 w związku z art. 14h O.p. jest niezasadny.

Na marginesie należy podkreślić, że orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 października 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 699/22, na które powołał się organ w skardze kasacyjnej, zostało uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2022 r., sygn. akt II FSK 120/22. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 października 2022 r., sygn. akt II FSK 212/22 uchylił przywołany przez Dyrektora KIS wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1151/21.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 i ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).