Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 224/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 6 ust 7 art 11 ust 2 art 11c art 15 ust 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art 19 ust 7 i 8 art 33 ust 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art 59 par 1 i art 70
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędziowie Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędzia NSA Janusz Ruszyński (spr.) Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. Spółki z o. o. z/s w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1695/06 w sprawie ze skargi K. P. Spółki z o. o. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 30 marca 2006 r., nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 października 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1695/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. Polska Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 30 marca 2006 r. w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu Sąd ten stwierdził, że organy celne zakwestionowały wykazaną przez Spółkę w zgłoszeniu celnym z 1999 r. wartość celną towarów oraz wysokość kwoty wynikającej z długu celnego, a następnie ostateczną decyzją określiły prawidłową wartość importowanych towarów w wysokości niższej niż wynikająca ze zgłoszenia celnego, uwzględniając rabaty udzielone Spółce przez jej kontrahenta - "K.".

Ustalenie niższej wartości celnej miało wpływ na wysokość należnego podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organy celne nie naruszyły art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 września 2003 r., gdyż wydano decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości, skoro w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego stwierdzono, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo.

Na podstawie art. 31 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organy były właściwe do orzekania w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Dyrektor Izby Celnej stwierdził ponadto, że gdy prawomocnym orzeczeniem uznano, że zarówno wartość celna towaru jak i kwota cła zostały w zgłoszeniu celnym wykazane nieprawidłowo, konieczne stało się określenie w prawidłowej wysokości podatku należnego z tytułu importu towaru.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji z uwagi na wydanie ich bez podstawy prawnej, ewentualnie o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w W., a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w szczególności kosztów zastępstwa procesowego, - podnosząc zarzuty naruszenia art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 11 ust. 2 oraz art. 11 "c" ust, 2 i ust. 4 uptu z 1993r., polegające na oparciu zaskarżonej decyzji na wskazanych przepisach prawa, pomimo, że nie obowiązywały one w chwili orzekania, a także naruszenia art. 15 ust. 4 uptu z 1993r. - poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w imporcie towarów, pomimo prawidłowego określenia podstawy opodatkowania przez Spółkę w zgłoszeniu celnym.

Zdaniem skarżącej Spółki zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji wydane zostały bez podstawy prawnej. Organy podatkowe przyjęły bowiem jako podstawę prawną ich wydania przepisy prawa, które już nie obowiązywały w chwili rozstrzygania. Spółka przypomniała, że zgodnie z art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej uptu z 2004r.) z dniem 01 maja 2004 r. utraciła moc ustawa o podatku od towarów i usług, co w ocenie Spółki oznacza, że przepis art. 11 ust. 2 tej ustawy, jako przepis prawa procesowego, nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia, zarówno przez organ I, jak i organ II instancji. W opinii Spółki - wobec braku regulacji intertemporalnej w przepisach uptu z 2004 r. - organy podatkowe powinny były działać w oparciu o nowe przepisy prawa, tj. stosować nowe przepisy o postępowaniu w zakresie orzekania o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług. Dodatkowo Spółka zwróciła uwagę, iż organy podatkowe nie orzekały na podstawie przepisów obowiązujących w chwili dokonania zgłoszeń celnych, lecz na podstawie art. 11 ust. 2 uptu z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 września 2003r., tj. po dokonaniu zgłoszeń celnych, co nie znajduje w ocenie skarżącej żadnego uzasadnienia. W ocenie skarżącej Spółki zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem określonej w art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej zasady praworządności.

Spółka podniosła również, że w przedmiotowej jej zdaniem nie było także możliwe wydanie rozstrzygnięcia na podstawie przepisów uptu z-2004 r., w szczególności zaś na podstawie art. 33 ust. 2 tej ustawy. Zdaniem Spółki brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, iż podatek od towarów i usług wprowadzony na mocy postanowień uptu 2004 r. stanowi kontynuację podatku wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego w roku 1993. Nie można zatem przyjąć, że art. 33 ust. 2 uptu z 2004 r. "pozornie stanowiący odpowiednik" art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. może stanowić podstawę do określania w drodze decyzji nowej kwoty podatku z tytułu importu towarów w 1999r., gdyż od 01 maja 2004r. importem jest przywóz towaru z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju (art. 2 pkt 7), przy czym państwem trzecim jest terytorium państwa, które nie wchodzi w skład terytorium Wspólnoty (art. 2 pkt 5 ustawy o VAT z 2004r.). Na gruncie uptu z 1993 r. importem był każdy przywóz towarów na polski obszar celny i to niezależnie od terytorium, z którego przywóz ten następował. Nie można zatem - w opinii skarżącej Spółki - uznać, że art. 33 ust. 2 uptu z 2004 r. stanowi odpowiednik art. 11 ust. 2 uptu z 1993r., a to oznacza, że brak jest podstaw do stosowania tego przepisu w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych przed jego wejściem w życie.

Skarżąca powtórzyła nadto swoje argumenty, iż na podstawie art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r., kompetencje organów podatkowych przekazane zostały organom celnym właściwym w sprawach podatkowych po dniu wejścia w życie tej ustawy, przy czym mogły one przejąć do dalszego prowadzenia już wszczęte postępowania podatkowe. W rozpoznawanej sprawie brak było zatem podstaw do stwierdzenia, że przepis art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. mógł stanowić podstawy do przejęcia kompetencji organów podatkowych przez organy celne i orzekania w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

Spółka podniosła także, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte na podstawie art. 11 "c" ust. 4 uptu z 1993 r., mimo że przepis ten, należący do kategorii przepisów procesowych, już nie obowiązywał. Zdaniem "Spółki nie mógł on stanowić podstawy do wszczęcia postępowania również w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania zgłoszenia celnego, w ówczesnym bowiem brzmieniu przepis regulował zupełnie inne kwestie.

Spółka powtórzyła w skardze, że w jej opinii decyzja organów dotycząca wartości celnej została wydana z naruszeniem prawa, a ustalenia z niej wynikające nie mogą stanowić podstawy dla określenia jej podatku należnego z tytułu importu towarów w wysokości innej niż zadeklarowana przez nią w zgłoszeniu celnym. Na potwierdzenie tej okoliczności Spółka przedstawiła stosowny wywód, powołując się przy tym na przepisy art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Podtrzymała tym samym swoje stanowisko, że organy celne bezzasadnie zakwestionowały zadeklarowaną przez nią. w zgłoszeniu celnym wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie towarów, która została przez nią określona w sposób prawidłowy, zgodnie z art. 15 ust. 4 uptu z 1993 r.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Rozpoznając zarzuty podniesione w skardze Wojewódzki Sąd Administracyjny ustosunkowując się do twierdzenia skarżącej Spółki, że zaskarżona decyzje została wydana po upływie terminie przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej uznał, że zarzut powyższy okazał się nieuzasadniony. Spółka uiściła bowiem podatek w wysokości wynikającej ze zgłoszenia celnego, przez co zobowiązanie podatkowe wygasło. Po zapłacie termin przedawnienia już nie biegnie.

Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego upływ terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej.

Za bezsporne uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny to, że wprawdzie za podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano nieobowiązujący art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. lecz nie powoduje to nieważności decyzji. Podstawa prawna bowiem istnieje, a jedynie w decyzji błędnie ją wskazano.

Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zasady opodatkowania podatkiem od towarów usług określone w uptu z 2004r. stanowią w znacznej mierze kontynuację zasad obowiązujących w polskim systemie podatkowym od 1993 r. Z dyspozycji obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej decyzji przepisu art. 33 ust. 2 uptu z 2004 r. wynika nadto, że prawodawca przewidział dla organów administracji publicznej uprawnienia identyczne do tych, które im przyznano na podstawie art. 11 uptu z 1993 r. Uznać zatem należy, że nie do przyjęcia jest prezentowana przez Spółkę koncepcja luki w prawie, prowadząca w konsekwencji do stwierdzenia braku podstawy prawnej do określenia innej wysokości podatku należnego z tytułu importu niż została wykazana w zgłoszeniu celnym złożonym pod rządami uptu z 1993 r. w sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo. W konsekwencji zaś zaakceptować trzeba stanowisko, iż w takiej sytuacji naczelnik urzędu celnego uprawniony jest do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości, na podstawie art. 33 ust. 2 uptu z 2004 r.

Zdaniem Sądu na ocenę możliwości zastosowania tego przepisu-w rozpoznawanej sprawie nie ma wpływu okoliczność, że inna była definicja importu w uptu z 1993 r., a inna jest obecnie. Przepis art. 33 ust. 2 uptu z 2004 r. jest przepisem prawa procesowego, jego regulacje dotyczą procedury, czynności i kompetencji organu. Organy mogą na jego podstawie podejmować czynności również do zdarzeń zaistniałych pod rządami starej ustawy, z tym że ich materialnoprawna ocena może być dokonana jedynie według przepisów obowiązujących w dacie ich zaistnienia. Faktem jest, że ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych uptu z 2004 r. na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy i-wymagających podjęcia czynności procesowych przez organ podatkowy pod rządami nowego prawa. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza jednakże założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa.

Prawidłowość takiego sposobu stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998r., sygn. akt K 24/97, akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. W innym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) - bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Nawet wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia wżycie ustawy - nawiązały się wcześniej (wyrok TK z dnia 10 maja 2004 r., sygn. akt SK 39/03, OTK - A 2004/5/40).

Zważywszy na zaprezentowany przez DIC w W. pogląd, według którego w przypadku braku przepisów przejściowych stosuje się przepisy obowiązujące w dniu zaistnienia zdarzenia, wyjaśnić należy, że konieczność stosowania przepisów obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe dotyczy przepisów materialnych prawa podatkowego, w myśl zasady lex retro non agit. Natomiast przepisy procesowe i ustrojowe stosuje się według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji. Uwagi te odnoszą się również do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. Oznacza to w ocenie Sądu, że skoro postępowanie zostało wszczęte w listopadzie 2004 r., to uznać należy, że organy celne występowały jako organy właściwe w sprawach podatkowych. Powołany przez DIC przepis art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. nie ma zatem bezpośredniego zastosowania w rozpoznawanej sprawie i uznać go należy wyłącznie za element wadliwej argumentacji związanej z błędnym zastosowaniem art. 11 ust. 2 uptu z 1993r .

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Spółki odnośnie naruszenia art. 15 ust. 4 uptu z 1993 r. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Skoro wartość celna i dług celny zostały określone odrębną decyzją ostateczną, co jest w badanej sprawie niesporne, organy celne określając wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług zobowiązane były do podstawy opodatkowania przyjąć wielkości wynikające z tej właśnie decyzji. Do podważenia prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania nie wystarczy opinia Spółki, iż rozstrzygnięcie organów celnych dotyczące wartości celnej importowanych towarów zapadło z naruszeniem prawa. Tylko zmiana ostatecznej decyzji lub jej wyeliminowanie z obrotu prawnego mogłyby upoważniać do takiego stwierdzenia.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej zaskarżył go w całości i zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym) przez niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 15 ust. 4 ustawy z 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

2. naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa) art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit."c" i pkt 2 oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i art. 145 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także w związku z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę stwierdzenia nieważności bądź uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami przepisów postępowania, stanowiącymi podstawę stwierdzenia nieważności decyzji, tj. art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,

3. art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit."a" oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mającymi wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka podniosła, że przed upływem przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej doręczono skarżącej decyzję organu I instancji dotyczącą określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Od tej decyzji Spółka wniosła odwołanie, które nie zostało rozstrzygnięte do 31 grudnia 2004 r. , tj. przed upływem terminu przedawnienia. Autorka skargi kasacyjnej twierdzi, że do skutecznego określenia podatnikowi kwoty zobowiązania podatkowego niezbędne jest wydanie decyzji ostatecznej przed upływem terminu przedawnienia.

Zdaniem autorki skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił powyższych okoliczności i niewłaściwie zastosował art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. pełnomocnik Spółki zauważył, że zgodnie z tym przepisem obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego podstawą opodatkowania w imporcie towarów była wartość celna powiększona o należne cło. Wartością celną była wówczas wartość transakcyjna.

Skarżąca Spółka zadeklarowała wartość celną na poziomie ceny transakcyjnej, będącej ceną należną za towar, wynikającą z faktury handlowej wystawionej przez eksportera.

Upust udzielony został skarżącej Spółce już po dokonaniu odprawy celnej. Według autorki skargi kasacyjnej nie było więc podstaw do kwestionowania ceny wykazanej w fakturze jako wartości transakcyjnej. Nie wystąpiły przesłanki do określenia w decyzji podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku od towarów i usług w innej wysokości niż wskazana przez Spółkę w zgłoszeniu celnym, wskazane zarówno w art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. jak i w art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy pełnomocnik skarżącej Spółki stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dostrzegł, iż podstawą prawną rozstrzygnięcia nie mógł być art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., gdyż w dacie wydania decyzji już nie obowiązywał lecz art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.

Zdaniem Skarżącej, przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. nie mógł stanowić

prawidłowej podstawy wydania zaskarżonej decyzji określającej podatek od towarów i usług z tytułu importu dokonanego w 1999 r., tj. podatek od towarów i usług ustanowiony ustawą o VAT z 1993 r. Dlatego też wydanie zaskarżonej decyzji określającej kwotę podatku w okresie obowiązywania regulującego taki rodzaj decyzji art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. narusza oprócz powołanego jako podstawa prawna przepisu art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. również przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Naruszenia te wskazują na brak podstawy prawnej wydania zaskarżonej decyzji, której nie mógł stanowić ani przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. ani też - wbrew twierdzeniom Sądu - art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.

Skarżąca stoi na stanowisku, iż wydanie wobec niej decyzji określającej kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów na podstawie odpowiednich przepisów ustawy o VAT z 2004 r. było niemożliwe w obecnym stanie prawnym. Bez umocowania w odpowiednich przepisach przejściowych, zgodnie z zasadą lex retro non agit, nie mogą być bowiem podstawą prawną działania organów podatkowych przepisy nowej ustawy o VAT z 2004 r. w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie tej ustawy. Brak jest podstaw ku temu, aby przyjąć, iż podatek od towarów i usług wprowadzony na mocy postanowień ustawy o VAT z 2004 r. stanowi bezpośrednią kontynuację podatku wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego przepisami ustawy o VAT z 1993 r.

Nie można przyjąć, iż ustawa o VAT z 2004 r. przewiduje tożsame czy też identyczne uprawnienia do wydawania decyzji w sprawie określenia kwoty podatku z tytułu importu towarów opodatkowanego na podstawie ustawy o VAT z 1993 r. Wprawdzie przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., pozornie stanowiący odpowiednik art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., przewiduje, iż w sytuacji, w której organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości, lecz w ocenie Skarżącej nie sposób uznać, że to uprawnienie jest tożsame z uprawnieniem istniejącym pod rządami ustawy o VAT z 1993 r. Należy bowiem podkreślić, iż wskazany powyżej przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 200 4 r. uprawnia do określenia w drodze decyzji nowej kwoty podatku z tytułu importu towarów, jak precyzyjnie wskazuje to tytuł działu VII ustawy o VAT z 2004 r. Tymczasem przepis art. 2 pkt 7 ustawy o VAT z 2004 r. nakazuje jako import towarów rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju. Państwem trzecim jest natomiast zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy o VAT z 2004 r. terytorium państwa, które nie wchodzi w skład terytorium Wspólnoty. Jest to sytuacja odmienna w porównaniu z zakresem przedmiotowym podatku z tytułu importu towarów przewidzianym w ustawie o VAT z 1993 r. W stanie prawnym obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegał import towarów rozumiany jako każdy przywóz towarów na polski obszar celny niezależnie od terytorium, z którego przywóz ten następował. Nie można więc uznać, że oba te stany prawne są identyczne. Nie można także zasadnie uznać, że oba te przepisy, tj. art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. wprowadzają tę samą normę prawną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów prawa procesowego.

Nie ma w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstaw do przyjęcia, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy postępowania sądowoadministracyjnego.

Nie powinno budzić wątpliwości to, że Spółka z o.o. "K. Polska" dokonała w roku 1999 zgłoszenia celnego towaru importowego ze Słowenii, że po zgłoszeniu celnym w tym samym roku uiściła cło i podatek od towarów i usług wykazane w zgłoszeniu. Niesporne winno być też to, że w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny I instancji określił w roku 2005 wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem celnym z 1999 r.

Powyższych faktów nie kwestionuje autorka skargi kasacyjnej.

Przechodząc do oceny trafności zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania sądowoadministracyjnego należy stwierdzić, że są one nieuzasadnione.

Wartość celna i dług celny zostały określone odrębną decyzją ostateczną, która nadal pozostaje w obrocie prawnym. Podstawą do wydania decyzji określającej wysokość podatku od towarów i usług była wartość celna i dług celny wynikające z decyzji ostatecznej. Zasadnie więc uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości podatku od towarów i usług nie można podnosić zarzutów dotyczących określenia wartości celnej i długu celnego wynikających z decyzji ostatecznej.

Dopóki więc w obrocie prawnym pozostaje decyzja określająca wartość celną i dług celny organy podatkowe nie mają przesłanek do kwestionowania podstawy opodatkowania.

Zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. okazał się więc nieuzasadniony.

Nieuzasadniony okazał się też zarzut naruszenia art. 135 ustawy z 31 sierpnia 2002r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zgodnie z jego treścią Sąd usuwa naruszenia prawa w stosunku do aktów, a więc i decyzji wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga.

Warunkiem zastosowania takiego środka jest stwierdzenie, że jest on niezbędny dla końcowego załatwienia sprawy.

Dla załatwienia sprawy wymiaru podatku od towarów i usług od importu towarów nie jest niezbędne rozstrzygnięcie sprawy wartości celnej towaru stanowiącej podstawę wymiaru podatku wynikającej z decyzji ostatecznej, gdy taka decyzja jest już w obrocie prawnym.

Prowadzenie postępowania w granicach sprawy, której dotyczy skarga oznacza sprawę o wymiar podatku, a nie sprawę celną, której przedmiotem jest wartość celna i wymiar cła.

Zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania przez przyjęcie, że zaskarżona decyzja nie została wydana bez podstawy prawnej również okazał się nieuzasadniony.

Określenie wysokości podatku od towarów i usług nastąpiło po dniu wejścia w życie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W przypadku stwierdzenia przez organ celny, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości (art. 33 ust. 2 ustawy o VAT).

W niniejszej sprawie naczelnik urzędu celnego miał podstawy do wydania takiej decyzji.

Dysponował bowiem ostateczną decyzją określającą wartość celną towaru i wartość długu celnego.

Z treści art. 33 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że naczelnik urzędu celnego miał podstawę do jego zastosowania również w przypadku, gdy podatnik zadeklarował zbyt wysoką kwotę podatku.

Artykuł 33 ustawy o VAT jest przepisem prawa procesowego. Reguluje więc kwestię możliwości weryfikacji zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. Naczelnik urzędu celnego stosując art. 33ust. 2 wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości stosując prawo materialne obowiązujące w dniu powstania zobowiązania podatkowego.

W niniejszym przypadku chodzi o prawo materialne obowiązujące w 1999 roku.

Takie też prawo zastosował organ celny, a Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował rozstrzygnięcie podatkowe.

W świetle powyższych rozważań błędne jest twierdzenie zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. uprawnia do określenia nowej kwoty importu towarów. Nie jest to bowiem nowa kwota VAT wynikająca z treści ustawy o VAT z 2004 r., lecz kwota VAT w prawidłowej wysokości, a więc taka, jaka winna być uiszczona w dacie powstania zobowiązania podatkowego.

Zobowiązanie w VAT powstało w 1999 r. W tym roku wystąpił import, a więc przywóz towarów na polski obszar celny ze Słowenii. Zarówno Polska jak i Słowenia nie były w 1999 roku członkami Wspólnoty Europejskiej. Autorka skargi kasacyjnej upatruje braku podstawy prawnej w rozstrzygnięciu o wymiarze podatku od towarów i usług w tym, że w dacie wydania decyzji określającej ten podatek w prawidłowej wysokości niedopuszczalne było zastosowanie zarówno art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. jak i art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., gdyż inne były definicje importu, a dział VII ustawy dotyczy zasad wymiaru i poboru podatku z tytułu importu towarów.

Jak już wyżej wskazano procedura przewidziana w art. 33 ust. 2 ma zastosowanie do zgłoszenia celnego, a więc odnosi się do zgłoszeń celnych zarówno z okresu obowiązywania ustawy o VAT z 1993 r. jak i z 2004 r.

Organy celne nie mogły stosować w 2005 r. nieobowiązującego art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.

Obowiązywała je procedura przewidziana w art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Ustawodawca w ustawie z 2004 r. przewidział identyczne uprawnienia dla organów celnych jak w poprzedniej ustawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo przyjął, że mimo zmiany przepisów organy celne zachowały uprawnienia do określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości w stosunku do weryfikacji zgłoszeń celnych złożonych pod rządami ustawy o VAT z 1993 r. W uregulowaniu tego uprawnienia nie występuje luka prawna.

Korzystając z tego uprawnienia organy celnej wydając decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości muszą stosować elementy opodatkowania według stanu prawnego obowiązującego w dacie powstania zobowiązania podatkowego. Stosując procedurę obowiązującą w dacie wydawania decyzji są zobowiązane do posługiwania się definicją importu zawartą w dacie powstania zobowiązania podatkowego.

W 1999 roku niewątpliwie przywieziono towar ze Słowenii. Organy celne miały więc do czynienia z importem towarów w rozumieniu art. 4 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r.

Ten import podlegał opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w tej ustawie i organy celne zastosowały prawo materialne obowiązujące w 1999 r.

Trafność tego rozstrzygnięcia została prawidłowo oceniona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że jest to zarzut nieuzasadniony.

Autorka skargi kasacyjnej uzasadniając ten zarzut pomija kluczową kwestię mającą istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Jest nią zapłacenie podatku VAT jeszcze w 1999 r.

Z treści art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej wynika. że podstawowym sposobem wygaśnęcia zobowiązania podatkowego jest zapłata podatku dokonana przez podatnika.

Uiszczenie podatku powoduje zaspokojenie wierzyciela podatkowego oraz ustanie stosunku zobowiązania podatkowego łączącego podatnika z wierzycielem (w niniejszym przypadku ze Skarbem Państwa).

Powstanie przesłanek z art. 59 Ordynacji podatkowej skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego i wyłącza możliwość wygaśnięcia tego samego zobowiązania podatkowego po raz drugi. Nie powinno budzić wątpliwości stwierdzanie, że każda z przesłanek wymienionych w art. 59 Ordynacji podatkowej ma charakter samoistny i wzajemnie się wykluczający. Oznacza to, że jeżeli zobowiązanie podatkowe wygasło przez zapłatę, to nie może wygasnąć przez przedawnienie w przypadku, gdy zapłata nastąpiła przed upływem przedawnienia. Tak właśnie stało się w niniejszej sprawie. Zapłata podatku oznacza to, że od daty zapłaty zobowiązania podatkowego już nie ma.

Dokonanie zapłaty podatku wynikającego z decyzji organu I instancji a więc nieostatecznej powoduje na gruncie obowiązującego prawa wygaśnięcie zobowiązania podatkowego.

Zapłata podatkowa nie pozbawia podatnika prawa do kwestionowania wysokości podatku w postępowaniu odwoławczym. Prawo to nie jest ograniczone terminem o którym mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej, ponieważ po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie.

Rozstrzygając powyższy problem Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał się m.in. na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 06 października 2003 r. FPS 8/2003. Odsyłając strony do uzasadnienia tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny pragnie dodatkowo wskazać treść uchwały 7 Sędziów NSA z 08 października 2007 r. w sprawie I FPS 4/07 zgodnie z którą zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W świetle powyższych rozważań zarzut niewłaściwego zastosowania art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie okazał się nieuzasadniony.

Skarga kasacyjna podlega więc oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 152, p[oz. 1270 ze zm.).