Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2094/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: § 11 pkt 14 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki Protokolant Paulina Marchewka po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "E." Spółki z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 16 września 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 369/13 w sprawie ze skargi "E." Spółki z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "E." Spółki z o.o. w R. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 5 400 zł (pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 16 września 2013 r., sygn. akt III SA/GI 369/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę "Elektrociepłowni M." Sp. z o.o. w R. (dalej: Elektrociepłownia lub Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2003 r. W pkt 2. wyroku Sąd nakazał ściągnięcie od Spółki kwoty niepobranego wpisu od skargi.

Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia:

W dniach od 17 marca 2006 r. do 27 lipca 2006 r. w Elektrociepłowni została przeprowadzona kontrola w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej za okres od 1 marca 2002 r. do 31 grudnia 2005 r. W wyniku tej kontroli stwierdzono, że Spółka w kontrolowanym okresie, m.in. w deklaracji za lipiec 2003 r., zaniżała podstawę opodatkowania w związku z dokonaną w tym czasie sprzedażą energii elektrycznej, uznając energię elektryczną pochodzącą z wykorzystania w procesie przetwarzania gazu koksowniczego za wyrób pochodzący ze źródła niekonwencjonalnego, której sprzedaż jest zwolniona od podatku akcyzowego.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. określił Spółce prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2003 r. w kwocie 280.976,00 zł oraz określił wysokość zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za ten miesiąc w kwocie 194.236,00 zł.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podstawę materialnoprawną decyzji stanowiły w szczególności art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 2c, art. 36 ust. 3, art. 37 ust. 1a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: u.p.a.) oraz § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.; dalej: rozporządzenie Ministra Finansów).

W myśl art. 34 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi", z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a.

W świetle art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.a. obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7 u.p.a., ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych.

Zgodnie z art. 36 ust. 3 u.p.a., jeżeli stawki akcyzy ustalane są kwotowo, podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych.

Stosownie do art. 37 ust. 1a u.p.a. stawka akcyzy dla wyrobu wymienionego w załączniku nr 6 poz. 2a wynosi za 1 kWh, u producenta i importera, 0,02 zł.

W myśl § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów zwalnia się od podatku akcyzowego sprzedaż energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych - źródeł, które nie wykorzystują w procesie przetwarzania spalania organicznych paliw kopalnych, lub ze źródeł odnawialnych - źródeł wykorzystujących w procesie przetwarzania niezakumulowaną energię rzek, wiatru, biomasy oraz energię promieniowania słonecznego.

Wyrokiem z dnia 18 marca 2008 r., sygn. akt. III SA/GI 1518/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę Elektrociepłowni.

Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt I GSK 824/09 Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Elektrociepłowni, uchylił powyższy wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu sądowi.

NSA stwierdził, że za "źródło pochodzenia energii elektrycznej" w rozumieniu § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów mogą być uznane instalacje, w których następuje wytworzenie energii elektrycznej, czyli urządzenia z układami połączeń między nimi. Dla uznania omawianego źródła za "źródło niekonwencjonalne" potrzebne jest zbadanie, czy istotnie Elektrociepłownia pracuje w układzie kolektorowym, co pozwala w sposób bezinwestycyjny na selekcjonowanie ciągów technologicznych zarówno, co do techniki spalania paliw, jak też transportu produkcji mediów energetycznych (wytwarzania ciepła i energii elektrycznej). Ponadto ustalenia wymaga również, czy kocioł parowy nr 2 jest zasilany wyłącznie gazem koksowniczym, a nie mieszaniną gazu koksowniczego i węgla kamiennego, a w konsekwencji, czy para, która w nim powstaje jest kierowana do rozdzielacza pary nr 1 i turbogeneratora nr 1, do których to urządzeń nie jest jednocześnie kierowana para powstająca w innych kotłach (nr 1, 3 i 4) zasilanych węglem kamiennym. Jeżeli takie funkcjonowanie Elektrociepłowni zostanie potwierdzone, to instalację składającą się z kotła nr 2, rozdzielacza pary nr 1 i turbogeneratora nr 1 można uznać za niekonwencjonalne źródło energii elektrycznej i zwolnić sprzedaż energii z tego źródła z akcyzy. W ocenie NSA, zakład energetyczny, w którym działa kilka instalacji wytwórczych, nie może być oceniany jako jednorodne źródło energii pochodzącej od jednego podmiotu. Jeżeli energia z konkretnej instalacji (ciągu energetycznego) nie pochodzi w żadnym zakresie ze spalania organicznych paliw kopalnych, to może być uznana za energię pochodzącą ze źródeł niekonwencjonalnych w rozumieniu § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów. Ustalenie powyższych okoliczności wymaga wiadomości specjalnych, co uzasadnia sporządzenie opinii przez biegłego.

Wyrokiem z dnia 18 października 2010 r., sygn. akt III SA/GI 1664/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] sierpnia 2007 r.

Decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. Dyrektor Izby Celnej K., po ponownym rozpoznaniu odwołania Elektrociepłowni, kierując się oceną prawną i wskazaniami dotyczącymi postępowania wyrażonymi w wyroku WSA z dnia 18 października 2010 r. i w wyroku NSA z dnia 29 kwietnia 2010 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Organ I instancji postanowieniem z dnia 14 czerwca 2011 r. włączył do akt postępowania materiał dowodowy w postaci postanowienia z dnia 10 marca 2011 r., na mocy którego Naczelnik Urzędu Celnego w R. powołał w charakterze biegłego dr inż. W. W., celem poczynienia ustaleń sprecyzowanych w wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 29 kwietnia 2010 r. oraz opinię biegłego, a także późniejsze do niej wyjaśnienia biegłego dotyczące innych miesięcy rozliczeniowych, ale tożsamego stanu faktycznego.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym, określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2003 r. w kwocie 280.976,00 zł oraz wysokość zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za ten miesiąc w kwocie 194.236,00 zł.

Jak wskazał organ w lipcu 2003 r. w Elektrociepłowni gaz koksowniczy był spalany razem z węglem kamiennym (współspalanie), co wykluczało skorzystanie przez Spółkę ze zwolnienia podatkowego. Instalacje nie posiadają żadnych cech pozwalających na uznanie ich za odrębne, bowiem nie są wyraźnie określone, nie są trwałe i nie są od siebie niezależne. Brak układu pomiarowego wytworzenia energii elektrycznej dla poszczególnych "ciągów technologicznych" i opieranie się na obliczeniach, jak napisał biegły w pkt 4.7. opinii, potwierdza jedynie, że odrębność ciągów technologicznych jest iluzoryczna. Zdaniem organu instalację w Elektrociepłowni należy traktować jako jedno źródło energii elektrycznej, w którym wykorzystuje się węgiel kamienny i gaz koksowniczy, co jest zgodne z zapisami w koncesji Prezesa URE nr WEE/67/78/N/1/2/2000/AS z dnia 13 września 2000 r.

Podatnik na żadnym etapie postępowania nie przedstawił dowodów na "olicznikowanie zacisków generatora, potwierdzające ilość wyprodukowanej energii elektrycznej bez spalania węgla". Cała energia wytworzona na turbogeneratorach jest "olicznikowana" bez rozróżnienia, czy paliwem był gaz koksowniczy, czy pył węglowy, czy też mieszanina gazu koksowniczego i pyłu węglowego. Dane wynikające z faktur dostarczonego gazu dotyczyły całości tego gazu, a nie ilości gazu dostarczonego do konkretnego kotła, zaś gaz przeznaczany był także do produkcji energii cieplnej, osuszania węgla i rozruchu kotłów. Wobec braku "olicznikowania" gazu dostarczonego do odrębnej instalacji i braku pomiaru ilości energii z tej instalacji, nie jest możliwe obliczenie faktycznej ilości energii z jego spalenia. Zatem podatnik w żaden sposób nie wykazał prawidłowości zastosowanych przez siebie ulg podatkowych. Tymczasem, w przypadku zastosowania zwolnienia podatnik jest zobowiązany do dołożenia wszelkiej staranności w celu prawidłowego dokumentowania swojej działalności.

W odwołaniu od powyższej decyzji Elektrociepłownia domagała się jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy Naczelnikowi Urzędu Celnego w R. do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Celnej w K., rozpoznając odwołanie Elektrociepłowni od powyższej decyzji, kierując się dyspozycją zawartą w art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego. W jego ramach zwrócono się do biegłego o doprecyzowanie opinii w celu jednoznacznego określenia, czy była możliwość wyodrębnienia ciągów technologicznych niewykorzystujących w lipcu 2003 r. węgla kamiennego i spalających wyłącznie gaz koksowniczy, oraz wezwano Elektrociepłownię do przedłożenia dowodów dotyczących faktu, iż w lipcu 2003 r. kocioł nr 2 był zasilany wyłącznie gazem koksowniczym, i ile energii wyprodukowano w tej instalacji.

Biegły wyjaśnił, że w okresie od marca 2002 r. do listopada 2003 r. w Elektrociepłowni była techniczna możliwość wyodrębnienia ciągów technologicznych ze względu na spalanie wyłącznie gazu koksowniczego i odrębnie węgla kamiennego.

Elektrociepłownia nie odpowiedziała na wyżej opisane wezwanie.

Decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na wstępie Dyrektor stwierdził, że zgodnie z § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów, zwolniona była od podatku akcyzowego, jak to już wskazano, sprzedaż energii elektrycznej pochodzącej: ze źródeł niekonwencjonalnych, tj. źródeł, które nie wykorzystywały w procesie przetwarzania spalania organicznych paliw kopalnych, lub ze źródeł odnawialnych, tj. źródeł wykorzystujących w procesie przetwarzania niezakumulowaną energię rzek, wiatru, biomasy oraz energię promieniowania słonecznego.

Dalej zaznaczył, że wypełniając deklarację podatkową AKC-2 za lipiec 2003 r. Elektrociepłownia nie wypełniła w ogóle pola nr 8 "Zwolnienia i pomniejszenia", jednocześnie zwalniając z akcyzy 9.711.801 kWh energii elektrycznej jako pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych, wprowadziła więc w błąd organ podatkowy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, powołując się na stanowisko WSA w G. wyrażone w wyroku z dnia 18 października 2010 r. i NSA wyrażone w wyroku z dnia 29 kwietnia 2010 r., jak stwierdził, dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne było ustalenie, czy w omawianym okresie rozliczeń podatku akcyzowego w elektrociepłowni znajdowało się niekonwencjonalne źródło energii, tj. odrębna instalacja przetwarzająca tylko gaz koksowniczy (paliwo nieorganiczne), w której w procesie przetwarzania nie wykorzystywano w ogóle (nie miało miejsca współspalanie) węgla kamiennego (organicznego paliwa kopalnego).

Według ustaleń organu, po przeanalizowaniu opinii biegłego i opierającego się na niej, w Elektrociepłowni instalacja do produkcji energii elektrycznej składała się z czterech kotłów przystosowanych do opalania, zarówno pyłem węglowym, jak i gazem koksowniczym, zaś głównym urządzeniem, w którym następować miał proces konwersji energii chemicznej paliwa niekonwencjonalnego w energię czynnika roboczego, był wydzielony kocioł parowy o numerze stacjonarnym K-2.

Elektrociepłownia pracowała w układzie kolektorowym, który polegał na tym, że para przegrzana, wytwarzana w czterech kotłach parowych od K-1 do K-4, doprowadzana była indywidualnymi rurociągami do jednego z dwóch kolektorów parowych (rozdzielaczy pary) z możliwością wyboru i przełączania poprzez otwarcie lub zamknięcie zaworów odcinających, zabudowanych na rurociągach parowych przed każdym z rozdzielaczy. Odbiór pary z rozdzielaczy do turbozespołów parowych (TG1, TG2) mógł być realizowany alternatywnie (z rozdzielacza 1 lub 2) poprzez otwarcie lub zamknięcie zaworów odcinających, zabudowanych na przyłączu do każdego z rozdzielaczy. Układ kolektorowy umożliwiał wybór dowolnej konfiguracji zasilania turbogeneratora TG1 lub TG2 w czynnik roboczy (parę przegrzaną) wytworzony w kotłach parowych. Ponadto istniała możliwość wydzielenia odrębnych źródeł energii:

niekonwencjonalnych - kotłów, w których realizowany jest proces konwersji energii chemicznej paliw niekonwencjonalnych, tj. gazu koksowniczego (kocioł K-2);

konwencjonalnych - kotłów, w których realizowany jest proces konwersji energii chemicznej paliw kopalnych, tj. węgla kamiennego (kotły K-1, K-3 oraz K-4, które poprzez wybrane rozdzielacze parowe 1 lub 2, zasilają w czynnik roboczy wybrany turbogenerator TG1 lub TG2.

Zainstalowane w Elektrociepłowni cztery kotły parowe K-1, K-2, K-3 i K-4 były kotłami typu VKW, z paleniskiem pyłowo-gazowym. Kotły tego typu mogą być opalane pyłem węglowym oraz gazem koksowniczym. W przedniej ścianie komory paleniskowej zainstalowane są 4 palniki pyłowo-gazowe jako główne, a pod nimi 2 rozpałkowe palniki gazowe. Analizowane kotły są jednostkami dwupaliwowymi, przystosowanymi technologicznie do opalania gazem koksowniczym lub pyłem węgla kamiennego, bądź jednocześnie gazem koksowniczym i pyłem węglowym w dowolnie wybranych proporcjach w zależności od podaży gazu koksowniczego.

Wyselekcjonowanie wybranego kotła (K-2) do opalania wyłącznie gazem koksowniczym nie wymagało wprowadzenia żadnych zmian konstrukcyjnych w układzie zasilania paleniska w paliwo. W takim przypadku nie doprowadzało się pyłu węglowego, a do palników głównych doprowadzany jest wyłącznie gaz koksowniczy z kolektora gazowego. Przy opalaniu wyłącznie gazem koksowniczym kocioł uzyskuje wymaganą wydajność znamionową i osiąga wymagane parametry czynnika roboczego.

W świetle zaakceptowanego przez organ stwierdzenia biegłego praca w układzie kolektorowym i sposób rozdziału pary na rozdzielaczach w układzie cieplnym Elektrociepłowni powodują, iż wydzielony układ technologiczny nie musiał być zasilany parą uzyskaną w kotle opalanym pyłem węgla kamiennego, ani nie musiało w rozdzielaczu dochodzić do mieszania pary otrzymanej w wyodrębnionym kotle gazowym i kotłach pozostałych, w których spalany był pył węglowy. Różnice między wyliczoną ilością energii ze spalania gazu koksowniczego, a wskazaniami liczników energii, odnoszą się do okresów miesięcznych. W tak długich okresach turbogenerator TG-1 mógł być zasilany, w krótszych okresach czasowych (kilkudniowych, dobowych, a nawet godzinowych), przemiennie parą z kotła opalanego gazem koksowniczym lub z kotłów opalanych pyłem węglowym. W ujęciu miesięcznym, gdy podawana jest sumaryczna wartość wskazań liczników energii oraz wyliczona miesięczna ilość energii elektrycznej wyprodukowanej ze źródła opalanego gazem koksowniczym, mogą wystąpić różnice wartości.

Odnosząc się do produkcji energii elektrycznej w skojarzeniu, jak wskazał biegły, w układzie technologicznym Elektrociepłowni zainstalowane były dwie turbiny upustowo-kondensacyjne i w takim przypadku istniała możliwość pracy jednej turbiny w układzie czysto kondensacyjnym, zasilanej parą z kotła opalanego wyłącznie gazem koksowniczym (wydzielonego kotła K-2), a drugiej turbiny, zasilanej parą z kotłów opalanych węglem, w układzie ciepłowniczym z pokryciem zapotrzebowania na ciepło i produkcją energii elektrycznej. W takim układzie pracy elektrociepłowni, zużycie gazu koksowniczego na produkcję ciepła będzie zerowe. Zdaniem biegłego, z analiz bilansów zużytych paliw (węgla, gazu koksowniczego i biomasy) do produkcji energii elektrycznej i ciepła w okresie od marca 2002 r. do grudnia 2003 r., wynika, że ten rodzaj pracy układu cieplnego elektrociepłowni był stosowany. Stąd zerowe zużycie gazu koksowniczego na produkcję ciepła, którego zapotrzebowanie, zmieniające się w poszczególnych okresach miesięcznych w zależności od warunków pogodowych, pokrywane było przez paliwo węglowe.

Miesięczna ilość wyprodukowanej energii elektrycznej w Spółce określana była przez układ pomiarowy wg odczytu stanu liczników zabudowanych na zaciskach generatorów TG-1 i TG-2, na początku i końcu okresu rozliczeniowego. Jest to tzw. bezpośredni pomiar miesięcznej produkcji energii elektrycznej bez możliwości rozdziału na energię wyprodukowaną ze źródła niekonwencjonalnego (kocioł K-2 opalany gazem koksowniczym) i energię wyprodukowaną w skojarzeniu ze źródeł konwencjonalnych (kotły K-1, K-3 i K-4 opalane pyłem węgla kamiennego), gdyż w okresie rozliczeniowym (miesięcznym) turbogeneratory mogą być (w przypadku układu kolektorowego) przez krótsze okresy zasilane parą, zarówno z wyodrębnionego kotła opalanego gazem koksowniczym, jak i z pozostałych kotłów opalanych pyłem węglowym. W takim układzie technologicznym słuszne było, zdaniem biegłego, określenie ilości energii wyprodukowanej w źródle niekonwencjonalnym wg przyjętej i zatwierdzonej metody obliczeniowej, bazującej na ilości zużytego do produkcji paliwa niekonwencjonalnego, czyli gazu koksowniczego.

Podsumowując biegły stwierdził, że:

- źródłem, w którym prowadzony był proces konwersji energii chemicznej paliwa niekonwencjonalnego (gazu koksowniczego) w energię czynnika roboczego był wydzielony kocioł parowy K-2;

- kocioł parowy K-2 przystosowany był technicznie do zasilania w paliwo stałe (pył węglowy) i paliwo gazowe (gaz koksowniczy); główne palniki kotłowe były dwupaliwowe (pyłowo-gazowe) z oddzielnym doprowadzeniem pyłu węglowego i gazu koksowniczego; dawało to możliwość opalania kotła paliwem stałym lub gazowym, bądź mieszaniną tych paliw w dowolnie wybranych proporcjach;

- wydzielony układ technologiczny nie musiał być zasilany parą uzyskaną w kotle opalanym pyłem węgla kamiennego, ani nie musiało w rozdzielaczu dochodzić do mieszania pary otrzymanej w wyodrębnionym kotle gazowym i kotłach pozostałych, w których spalany był pył węglowy;

- możliwe było zasilanie turbogeneratorów TG-1 i TG-2, zarówno parą z wydzielonego kotła parowego K-2 opalanego wyłącznie gazem koksowniczym, jak i z pozostałych kotłów parowych opalanych pyłem węglowym; w okresie rozliczeniowym możliwa była zatem praca turbogeneratorów, zarówno w układzie konwencjonalnym, jak i niekonwencjonalnym; układ pomiarowy ilości wyprodukowanej i odprowadzonej energii elektrycznej, zabudowany na zaciskach generatorów wskazuje sumaryczną ilość energii z miesięcznego okresu rozliczeniowego; w takim przypadku stosowanie metody obliczeniowej określania ilości energii elektrycznej wyprodukowanej ze źródła niekonwencjonalnego było słuszne, gdyż nie wpływa na ograniczenie dyspozycyjności urządzeń pracujących w ciągu technologicznym.

Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Celnej w K. dokonał również analizy decyzji koncesyjnej z dnia 13 września 2000 r. nr WEE/67/78/N/1/2/2000/AS Prezesa URE na wytwarzanie przez Elektrociepłownię energii elektrycznej na okres do 20 września 2010 r., a także decyzji Starosty w. z dnia 31 grudnia 2002 r. nr [...], określającej Elektrociepłowni ilość i rodzaj substancji dopuszczonych do wprowadzenia do powietrza, w której wskazano, że kotły nie mogą być opalane wyłącznie gazem, co wynika z konieczności zapewnienia względów bezpieczeństwa.

Organ zauważył, że Elektrociepłownia zużywała gaz koksowniczy także do innych celów, niż produkcja pary, a mianowicie do: rozpalania kotłów, suszenia dostarczanego do elektrociepłowni węgla kamiennego, itp. a to pozwoliło organowi odwoławczemu na stwierdzenie, iż ilość zwolnionej przez Spółkę energii elektrycznej jest nieprawidłowa.

W opinii organu, źródło, które nie wykorzystuje w procesie przetwarzania spalania organicznych paliw kopalnych, powinno być odrębnym, autonomicznym ciągiem produkcyjnym (instalacją przetwórczą) energii elektrycznej, gdzie paliwem jest tylko i wyłącznie (w rozpatrywanym przypadku) gaz koksowniczy. Taka "odrębna instalacja" dla uznania jej za odrębne źródło energii powinna składać się, co najmniej z układu pomiarowego, za pomocą którego można zmierzyć ilość paliwa dostarczonego do kotła parowego, (gdzie paliwem byłby tylko i wyłącznie gaz koksowniczy), turbogeneratora oraz układu pomiarowego wyprodukowanej energii elektrycznej.

Organ odwoławczy uznał, że w Elektrociepłowni w omawianym okresie rozliczeniowym nie istniało odrębne źródło, w którym spalano by tylko i wyłącznie gaz koksowniczy. Nie istniała "odrębna instalacja", ponieważ brak było układu pomiarowego dostarczonego do tej "odrębnej instalacji" gazu koksowniczego, jak i brak było układu pomiarowego wyprodukowanej w "tej odrębnej instalacji" energii elektrycznej. Trudno również stwierdzić, iż do wchodzącego w skład "tej odrębnej instalacji" turbogeneratora nie doprowadzano pary pochodzącej z innej instalacji.

Wreszcie rozliczanie ilości wyprodukowanej energii elektrycznej nie odbywało się poprzez licznik energii na turbogeneratorze, lecz poprzez obliczenia, których podstawą była ilość dostarczonego do Elektrociepłowni gazu koksowniczego. Dane wynikające z pomiarów na turbogeneratorach każdorazowo były inne niż przedstawione przez Spółkę w obliczeniach.

Organ podkreślił także, że decyzja Starosty W., dotycząca dopuszczalnych zanieczyszczeń, stanowi dowód tego, co zostało w niej stwierdzone, a w tym, że kotły nie mogą być opalane wyłącznie gazem, co wynika z konieczności zachowania względów bezpieczeństwa całej instalacji.

Zaznaczył, że zakupiony gaz koksowniczy służył również do innych celów, niż produkcja energii elektrycznej w odrębnym źródle, a mianowicie do rozpalania kotłów, suszenia węgla, "pośredniej" produkcji energii cieplnej, był współspalany z pyłem węglowym, zaś wyliczona ilość energii elektrycznej wyprodukowanej z gazu koksowniczego była niewiarygodna. W trakcie kontroli nie stwierdzono żadnych danych gromadzonych przez spółkę, na podstawie których można było tę ilość ustalić.

W świetle dokonanej przez organ analizy danych za okres od marca 2002 roku do listopada 2003 roku w marcu i kwietniu 2002 r. cała energia elektryczna była wytwarzana przez pojedynczy turbogenerator - TG1. Natomiast w październiku i listopadzie 2003 r. - przez pojedynczy turbogenerator - TG2. Oznacza to, że w momencie produkcji energii elektrycznej, jak twierdzi spółka z odrębnego źródła, tj. gazu koksowniczego, nie mogła być jednocześnie produkowana energia elektryczna z węgla kamiennego - biorąc pod uwagę, że cała energia elektryczna "niekonwencjonalna" była sprzedawana (wynika to z przedstawionych przez spółkę obliczeń), to brak w tym momencie energii do zasilania urządzeń, podzespołów samej elektrociepłowni. W takim przypadku, dopiero po rozpoczęciu zasilania funkcjonującego turbogeneratora parą ze spalenia pyłu węgla kamiennego możliwe było zasilenie własnych urządzeń oraz sprzedaż energii (lecz nie ze spalenia gazu).

Zdaniem organu wskazuje to na pracę elektrociepłowni z jednoczesnym podawaniem na turbogenerator pary ze spalenia węgla kamiennego i gazu koksowniczego - z większą niezawodnością w sposób elastyczny - zgodnie z walorami układu kolektorowego, co podważa twierdzenia spółki, i uzasadnia wnioski organów podatkowych.

Dyrektor Izby Celnej w K. uznał za niezasadne zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż trafnie ustalono, że brak odrębnej instalacji, jak również współspalanie gazu koksowniczego z pyłem węglowym, pozbawia spółkę prawa do zwolnienia.

Elektrociepłownia wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie przepisów postępowania, a to: art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób praworządny, obiektywny, bezstronny i budzący zaufanie do organów postępowania oraz dokładnego wyjaśnienia sprawy, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, obciążanie podatnika niekorzystnymi konsekwencjami swoich wątpliwości co do ustaleń stanu faktycznego i prawnego, przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów oraz zakwestionowanie opinii biegłego i czynienie w to miejsce własnych ustaleń, sprzeczność istotnych ustaleń organu II instancji z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, poprzez przyjęcie, że nie można uznać ciągu technologicznego produkcji energii elektrycznej ze spalania gazu koksowniczego jako źródło niekonwencjonalne uprawniające do zwolnienia z akcyzy oraz przyjęcie, że u skarżącego nie było w ogóle odrębnej instalacji, a co za tym idzie Elektrociepłownię należy traktować jako jedno źródło produkcji energii elektrycznej.

Zarzuciła także naruszenie prawa materialnego, a to § 11 pkt 14 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów przez jego błędną wykładnię, polegająca na przyjęciu, że skarżący nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego.

Wyrokiem z dnia 10 września 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę. Sąd I instancji uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w przez Dyrektora Izby Celnej w K. Sąd podzielił argumentację organu i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są pozbawione racji i całkowicie chybione.

Sąd I instancji podkreślił, że przy rozpatrywaniu sprawy należało mieć na uwadze regulację prawną zawartą w art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którą ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ. Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Po myśli art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

W powołanym wyroku z dnia 18 października 2010 r. WSA w G. wyraził stanowisko, które uprzednio zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny, że organy podatkowe, wydając rozstrzygnięcie, niedostatecznie uzasadniły dokonaną przez siebie wykładnię prawa materialnego, a istotne dla rozstrzygnięcia sprawy kwestie nie zostały w sposób dostateczny i wnikliwy wyjaśnione, zwłaszcza, że dla właściwego zbadania i zinterpretowania procesu technologicznego w Elektrociepłowni potrzebne są wiadomości specjalne z tej dziedziny i koniecznym jest powołanie w sprawie biegłego.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w niniejszej sprawie, że wobec jednoznacznej treści § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów zwolnieniu z akcyzy podlegała sprzedaż energii, która w całości pochodzi ze źródeł niekonwencjonalnych. Energia, która pochodziła ze współspalania organicznych paliw kopalnych (np. węgla) i paliw, które nie są organicznymi paliwami kopalnymi (np. gazu koksowniczego), nie mogła być zaliczona do energii pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych, ponieważ powstawała przy wykorzystaniu w procesie przetwarzania spalania organicznego paliwa kopalnego, którego współspalanie dyskwalifikuje dane źródło energii, jako źródło energii niekonwencjonalnej.

Organy podatkowe włączyły w poczet materiału dowodowego opinię biegłego wydaną w innym postępowaniu, ale dotyczącą również omawianego okresu rozliczeń w Elektrociepłowni. Opinia ta była uzupełniana celem wyjaśnienia wątpliwości organu podatkowego.

Jak wynikało z ustaleń organów przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia sądowego w skład instalacji do produkcji energii elektrycznej wchodziły cztery kotły opalane gazem, węglem, dwa rozdzielniki pary, dwa turbogeneratory oraz system rur i zaworów. Opinia biegłego potwierdzała taką budowę instalacji. Zawierała też informację, że za pomocą zasuw i zaworów w ramach tej instalacji można było wydzielić ciąg produkcyjny, na który składał się kocioł nr K-1, rozdzielnik pary nr 1 oraz turbogenerator nr TG-1, na który kierowana była wyłącznie para pochodząca z kotła nr 2 opalanego wyłącznie gazem lub węglem.

Błędne jest przy tym stwierdzenie skarżącej, że organ odwoławczy wybiórczo potraktował opinię biegłego. Organ, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wziął pod uwagę to, że w ramach instalacji funkcjonującej w elektrociepłowni możliwe było technicznie i technologicznie wyodrębnienie ciągów technologicznych do produkcji energii elektrycznej ze źródła niekonwencjonalnego, tj. gazu koksowniczego. Wziął pod uwagę także i to, że do opalania gazem wykorzystywany był kocioł parowy K- 2. Biegły dodatkowo, odpowiadając na pytanie organu, wyraźnie zaznaczył, że "w okresie od marca 2002 r. do listopada 2003 r. w elektrociepłowni była techniczna możliwość wyodrębnienia ciągów technologicznych produkcji energii elektrycznej, ze względu na spalanie wyłącznie gazu koksowniczego i odrębnie węgla kamiennego".

Organy podatkowe nie zanegowały tej konkluzji biegłego, lecz skonfrontowały ją z faktami. Zasadnie bowiem uznały, że na wynik sprawy wpływ ma nie to, czy technicznie możliwe było wyodrębnienie ciągu technologicznego produkującego energię elektryczną wyłącznie ze źródła niekonwencjonalnego, lecz czy w spornym okresie faktycznie doszło do takiego wyodrębnienia, a jeśli tak, to jaka faktycznie ilość energii elektrycznej została wyprodukowana wyłącznie ze spalania gazu koksowniczego.

Jak podkreślił Sąd I instancji w omawianym okresie rozliczeniowym energia elektryczna podlegała opodatkowaniu akcyzą, zaś zwolnienie jej zależne było od spełnienia warunków określonych m.in. w § 11 pkt 14 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów. Dlatego na podatniku spoczywał ciężar wykazania, że przestrzegał tych warunków.

Według Sądu w pełni zasadne było zakwestionowanie przez organy podatkowe spełnienia przesłanki pochodzenia energii elektrycznej ze źródła niekonwencjonalnego, wobec spalania węgla kamiennego i gazu koksowniczego, a tym samym braku możliwości zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego do tej części energii elektrycznej.

Sąd zauważył, że organ odwoławczy, rozważając kwestię spełnienia przez skarżącą warunków pozwalających jej na skorzystanie ze zwolnienia, powołał się na niekonsekwentne wyjaśnienia skarżącej w tej kwestii.

Zgodnie z tymi wyjaśnieniami (stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 17 marca 2006 r. dla numeru sprawy 332000-RKP-9117-2-0003/06) Elektrociepłownia w okresie od 1 marca 2002 r. do 31 grudnia 2005 r. stosowała zwolnienie energii wyprodukowanej ze źródła niekonwencjonalnego, tj. gazu koksowniczego. Dla celów prowadzonej produkcji, gaz koksowniczy był kierowany do jednego z czterech kotłów parowych. Z kotła para była skierowana na rozdzielacz pary nr 1. Do tego rozdzielacza był przyłączony jeden z czterech kotłów, traktowany jako dostawca pary oraz turbogenerator numer 1, traktowany jako odbiorca pary. Para z pozostałych trzech kotłów skierowana była na rozdzielacz pary numer 2, zasilający turbogenerator nr 2. Wyselekcjonowanie rozdzielacza pary numer 1 do pracy wyłącznie w układzie wyselekcjonowanego kotła parowego z turbogeneratorem numer 1 polegało na zamknięciu zasuw z pozostałych kotłów oraz z turbogeneratora numer 2 na rozdzielacz numer 1 i otwarciu zasuw na rozdzielaczu numer 2 z tych kotłów oraz turbogeneratora 2. Skierowanie wytworzonej z gazu koksowniczego pary z danego kotła na turbogenerator numer 1 pozwoliło uzyskać w ten sposób energię elektryczną pochodzącą ze źródła niekonwencjonalnego. Wyprodukowana energia elektryczna na zaciskach generatora była "olicznikowana".

Natomiast w Wyjaśnieniach dodatkowych w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego od energii elektrycznej w okresie od 1 marca 2002 r. do 31 grudnia 2005 r. Elektrociepłownia stwierdziła, że "Energia elektryczna ze źródeł niekonwencjonalnych produkowana była z gazu koksowniczego dostarczanego z pobliskiej koksowni "R.". Gaz ten, był kierowany na określony kocioł parowy, skąd wyprodukowana para była kierowana na wyselekcjonowany rozdzielacz pary, a następnie na określony turbogenerator numer 1 lub 2."

W ocenie Sądu, jeżeli energia produkowana była finalnie przez określony turbogenerator nr 1, to stan tego licznika na koniec okresu pomiarowego mógłby wskazywać ilość energii elektrycznej wyprodukowanej z gazu koksowniczego. Z drugiej strony, jak wskazywała skarżąca, do wyprodukowania tej energii wykorzystała 100 % zakupionego gazu, a więc i gaz, wykorzystywany w procesie technologicznym, m.in. do osuszania węgla. Zatem jej oświadczenie nie było zgodne z prawdą. Skarżąca nie przedstawiła dowodu, który by tę sprzeczność usuwał.

Zasadnie także organ podatkowy wykazał, że w marcu i kwietniu 2002 r. oraz w październiku i listopadzie 2003 r. cała energia elektryczna była wytwarzana przez jeden turbogenerator. A zatem wyliczenie skarżącej dotyczące tych okresów rozliczeniowych jest nierzetelne lub obarczone błędem, co rzutuje na ocenę pozostałych miesięcy objętych kontrolą.

Jak zauważył Sąd skarżąca w żaden sposób nie kontrolowała ilości gazu kierowanego do wyselekcjonowanego kotła K-2, nie wykazała, ile np. spalała go w ciągu doby, w istocie nie wykazała, iż faktycznie w spornym okresie doszło do produkcji energii elektrycznej wyłącznie z konwersji gazu koksowniczego.

W ocenie Sądu I instancji organ należycie wyjaśnił proces technologiczny w Elektrociepłowni oraz stosował prawidłową wykładnię § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów.

Oceniając zarzuty procesowe, jak wskazał Sąd I instancji, w trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, zwaną zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 tej Ordynacji. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych, m.in. w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, których istotne naruszenie zarzuca skarżący w skardze. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe, mające na celu zebranie całego materiału dowodowego, i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności.

W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, który szczegółowo omówiły. Zasadnie dopuściły dowód z opinii biegłego, wszechstronnie przeanalizowały tę opinię, i wbrew twierdzeniu skarżącej, ostatecznie nie zanegowały konkluzji opinii, że w elektrociepłowni istniała techniczna i technologiczna możliwość wydzielenia ciągu technologicznego do produkcji energii elektrycznej z wyłącznym udziałem gazu koksowniczego. Wniosek ten poprawnie skonfrontowały z ustalonymi faktami. Rozumowanie organów jest logiczne i przekonujące, a Sąd nie dopatrzył się przekroczenia przez organy granic swobodnej oceny dowodów. Stanowisko biegłego nie tyle zostało przez organy zakwestionowane, bowiem on wypowiadał się tylko co do możliwości instalacji, a ich realizacja nie została potwierdzona wiarygodnymi faktami w odniesieniu do omawianego okresu rozliczeniowego. Nie ustalono w sposób nie budzący wątpliwości, że skarżąca produkowała energię elektryczną na wydzielonym ciągu technologicznym z wyłącznym użyciem gazu koksowniczego i nie ustalono, ile gazu na ten cel zużyła, a w konsekwencji, czy i ile takiej energii elektrycznej wyprodukowała. Wydana w sprawie opinia biegłego ma walor teorii i hipotezy niepopartej przez skarżącą konkretnymi dowodami. Wniosków tej opinii Sąd nie kwestionuje, wskazując jedynie, że nie są miarodajne i wystarczające dla przyjęcia, że Spółka wykazała, że przysługuje jej prawo zwolnienia z podatku akcyzowego. Bezspornie ustalonym w sprawie jest fakt, że Spółka w miesięcznych deklaracjach dla podatku akcyzowego AKC-2 za okres objęty kontrolą, a w tym za omawiany okres rozliczeniowy, podawała błędne dane, co do faktycznej ilości sprzedanej energii elektrycznej, jak również, obliczając kwotę podatku akcyzowego, nie wykazywała kwoty zwolnień i pomniejszeń.

W ocenie Sądu sama możliwość korzystania przez Spółkę z wyodrębnionej instalacji do spalania gazu koksowniczego w układzie kolektorowym nie przesądza w realiach niniejszej sprawy o takim rzeczywistym korzystaniu z tej instalacji. Z kolei, ustalenie ilości wyprodukowanej energii elektrycznej za pomocą teoretycznego wyliczenia Spółki, według podanego wzoru zamiast faktycznego odczytu z urządzenia pomiarowego, nie może znaleźć zastosowania na gruncie prawa podatkowego, którego przepisy, jako zasadę przyjmują opodatkowanie podatkiem akcyzowym sprzedaży energii elektrycznej. Przedstawione wnioski bronią się ustalonymi przez organy faktami, których skarżąca skutecznie nie podważyła.

"Elektrociepłownia M." Sp. z o.o. złożyła skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie i wniosła o uchylnie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a także naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób praworządny, obiektywny, bezstronny i budzący zaufanie do organów postępowania oraz dokładnego wyjaśnienia sprawy, a także niepodjęcie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, obciążanie podatnika niekorzystnymi konsekwencjami swoich wątpliwości co do ustaleń stanu faktycznego i prawnego, przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów oraz zakwestionowanie opinii biegłego i czynienie w to miejsce własnych ustaleń, nie mając ku temu odpowiedniej wiedzy, jaką posiada biegły.

2) prawa materialnego, a to § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że skarżący nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego pomimo spełnienia przesłanek do jego zastosowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Sformułowany w pierwszym punkcie zarzut procesowy w istocie rzeczy dotyczy dwóch kwestii: 1/ naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie z rzeczywistością oraz 2/ naruszającą art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., akceptację wadliwie prowadzonego postępowania podatkowego, a w szczególności wad postępowania dowodowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe zarzuty nie są uzasadnione.

Na wstępie należy zauważyć, że celem postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe było ustalenie czy i ewentualnie jaka część energii sprzedanej przez Elektrociepłownię w lipcu 2003 r. podlegała zwolnieniu z podatku akcyzowego, jako pochodząca ze źródła niekonwencjonalnego. W tym celu zgodnie z zaleceniami zawartymi we wcześniejszych wyrokach WSA i NSA wydanych w sprawie należało ustalić następujące okoliczności:

1/ czy w Elektrociepłowni istniała instalacja, która mogła stanowić niekonwencjonalne źródło energii oraz

2/ czy w tej instalacji prowadzona była produkcja energii bez użycia paliw organicznych, a jeżeli tak, to

3/ ile tej energii wyprodukowano w lipcu 2003 r.

Zalecana przez sądy obu instancji opinia biegłego, sporządzona w kwietniu 2011 r., udziela w sposób wyczerpujący odpowiedzi tylko na pytanie pierwsze. Biegły po bardzo szczegółowym wyjaśnieniu kwestii technicznych stwierdził, że w Elektrociepłowni działającej w układzie kolektorowym, bez żadnych zmian konstrukcyjnych, istniała techniczna możliwość wydzielenia instalacji zasilanej wyłącznie gazem koksowniczym i produkowanie w tej instalacji energii elektrycznej. Biegły wyjaśnił także, że instalacja ta nie musiała być zasilana parą z kotła opalanego paliwem organicznym, ani też nie musiało dochodzić do mieszania pary wytwarzanej w kotle gazowym i w pozostałych kotłach opalanych pyłem węglowym. Zauważyć trzeba, że także po dwukrotnym doprecyzowaniu opinii przez biegłego, nie wynika z niej nic więcej jak tylko stwierdzenie, iż w Elektrociepłowni istniała techniczna możliwość produkowania energii w źródle niekonwencjonalnym i możliwość ta mogła być wykorzystywana bez zmian konstrukcyjnych.

Opinia biegłego nie udziela jednak odpowiedzi na pytanie, czy możliwość ta była w ogóle wykorzystywana, a w szczególności czy w lipcu 2003 r. w Elektrociepłowni produkowano energię w niekonwencjonalnym źródle energii będącym wyselekcjonowanym ciągiem technologicznym, zasilanym wyłącznie gazem koksowniczym.

W tym stanie rzeczy wszelkie zarzuty kasacyjne dotyczące wyjścia, przez organy celne i Sąd I instancji, poza opinię biegłego są całkowicie nieuzasadnione, gdyż opinia ta nie rozwiązuje problemu prawnego występującego w sprawie, tj. ustalenia istnienia uprawnienia do zwolnienia z podatku akcyzowego energii wyprodukowanej w źródle niekonwencjonalnym. Omawiana opinia umożliwia ustalenie tylko jednej z kilku okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, jednak nie pozwala na ustalenie okoliczności zasadniczej: czy energia elektryczna była produkowana w źródle niekonwencjonalnym i w jakiej ilości.

Należy wskazać, że wobec stwierdzonych przez biegłego możliwości wydzielenia instalacji zasilanej gazem, bez jakichkolwiek zmian konstrukcyjnych, a jedynie poprzez zamykanie i otwieranie stosownych zaworów, stwierdzenie, że w konkretnym okresie czasu istotnie do wydzielenia instalacji dochodziło, musi być wykazane innymi okolicznościami niż budowa instalacji. Z budowy instalacji wynika bowiem tylko, że wydzielenie niekonwencjonalnego źródła energii było możliwe.

Wobec ogólnej zasady opodatkowania energii elektrycznej podatkiem akcyzowym rzeczą podatnika, chcącego korzystać ze zwolnienia podatkowego, było gromadzenie dowodów, że istniały podstawy do zwolnienia podatkowego. Zatem podatnik powinien być przygotowany do wykazania, że rzeczywiście była produkowana energia w źródle niekonwencjonalnym oraz ile jej produkowano. Nie jest natomiast wystarczające wykazanie, iż istniały warunki techniczne, aby energia taka mogła być produkowana. W tym miejscy zaznaczyć należy, że w orzecznictwie przyjmuje się, iż z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz gdy wykazanie pewnych faktów leży w interesie podatnika, to na nim spoczywa ciężar udowodnienia korzystnych dla niego faktów (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 502/12 i cytowane tam orzecznictwo i literatura).

Tymczasem podatnik, po pierwsze, w ogóle nie deklarował, że korzysta ze zwolnienia, po drugie nie zabezpieczył i nie przedstawił jakichkolwiek dowodów, że istotnie wydzielił instalację zasilaną gazem, po trzecie nie podjął żadnych kroków mających na celu umożliwienie ustalenia ilości energii pochodzącej z niekonwencjonalnego źródła (z instalacji zasilanej gazem) zaś na wezwanie organu o przedstawienie stosownych dowodów w ogóle nie odpowiedział.

W tym stanie rzeczy zasadnie organ oparł swoje ustalenia dotyczące możliwości korzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego części energii elektrycznej, wyprodukowanej w Elektrociepłowni w lipcu 2003 r., na okolicznościach wynikających z całokształtu postępowania dowodowego. Nie zaprzeczył w ten sposób opinii biegłego, a jedynie poczynił dalsze ustalenia, co do istnienia okoliczności istotnych dla sprawy tj. czy była produkowana energia w niekonwencjonalnym źródle i ile jej było.

Z okoliczności tych wynika, że Elektrociepłownia nie była uprawniona do produkcji energii elektrycznej w wyniku spalania samego gazu koksowniczego, a jedynie w skojarzeniu z węglem, z uwagi na dopuszczalny poziom zanieczyszczeń.

W Elektrociepłowni ciąg technologiczny, który mógł być wykorzystywany do spalania gazu nie był "olicznikowany" dla wykazania ilości wprowadzonego gazu, ani dla wykazania ilości wyprodukowanej energii.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że obliczenie ilości energii na podstawie wzoru matematycznego z użyciem polskiej normy byłoby możliwe i dopuszczalne, gdyby ilość gazu wykorzystanego w niekonwencjonalnym źródle była ustalona w sposób rzetelny i pewny. Tak jednak nie było. Gaz dostarczany do Elektrociepłowni był wykorzystywany również do suszenia pyłu węglowego oraz spalany w trzech pozostałych instalacjach, które były "rozpalane" gazem, a następnie spalały pył węglowy (albo jednocześnie gaz i pył węglowy). Z uwagi na powyższe niespójności oraz brak jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej energii z niekonwencjonalnego źródła, a także brak zgłoszenia w comiesięcznych deklaracjach produkowania energii zwolnionej od akcyzy, Sąd zasadnie zaakceptował ustalenie, że nie zostały wykazane okoliczności uprawniające do zwolnienia z podatku akcyzowego wyprodukowanej energii, jako pochodzącej z niekonwencjonalnego źródła. Nie jest więc zasadny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na akceptacji naruszenia przez organy celne przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 197 Ordynacji podatkowej, bowiem organy prowadziły postępowanie prawidłowo, zaś podatnik nie wywiązał się ze spoczywających na nim obowiązków.

Nietrafny jest też zarzut procesowy dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienia wyroku i przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem faktycznym. Poprzez ten zarzut kasator podważa ocenę materiału dowodowego oraz prawidłowość ustaleń dokonanych przez organ i zaakceptowanych przez Sąd. Jak wskazano wyżej dokonane ustalenia w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle zgromadzonego materiału dowodowego były trafne, co sprawia, że omawiany zarzut kasacyjny jest nieusprawiedliwiony. W tym miejscu można wskazać, iż w świetle stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122), które podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Taka sytuacja nie ma jednakże miejsca w okolicznościach sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane prawem elementy. Przedstawia bowiem stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Natomiast, czego nie bierze pod uwagę skarga kasacyjna, ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się z oceną pod względem zgodności z prawem rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 119/09; LEX nr 590810). Toteż, jak już wskazano, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest usprawiedliwioną podstawą dla czynienia zaskarżonemu wyrokowi zarzutu dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, czy też błędnego rozstrzygnięcia sprawy.

W świetle niezasadności zarzutów procesowych, a w rezultacie nie wykazania przez skarżącą, aby w omawianym okresie rozliczeniowym była wytwarzana przez Elektrociepłownię energia elektryczna w źródle niekonwencjonalnym, nieusprawiedliwiony jest tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego.

Kasator zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów przez błędną wykładnię. Zarzucając błędną wykładnię przepisu prawa należy wskazać, na czym polega błąd i jaka wykładnia w ocenie skarżącego jest prawidłowa. Tymczasem kasator zarzutu błędnej wykładni, tj. wadliwego rozumienia prawa, w ogóle nie uzasadnił. Dlatego zarzut ten musi być uznany za nieusprawiedliwiony. Z treści uzasadnienia omawianego zarzutu wynika, że w istocie kasatorowi chodzi nie o wykładnię, ale o niezastosowanie w sprawie przepisu prawa, przewidującego zwolnienie podatkowe. I ten zarzut jest nieusprawiedliwiony, gdyż jak wykazano wyżej, organy trafnie ustaliły, że nie zostało wykazane istnienie warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał wszystkie zarzuty kasacyjne za nieusprawiedliwione i działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.