Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 112/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 24, art. 24 ust. 4 , art. 112b ust. 1, art. 120 ust. 1 pkt  4 , art. 120 ust. 4, art. 120 ust. 10
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127,  art. 181,  art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 par 1  pkt 4 i 6 oraz par 4,
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2024 r. sprawy ze skargi E. s.r.o. z siedzibą w Czechach na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r., 2019 r., 2020 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik UCS" lub "organ pierwszej instancji") z [...] lipca 2023 roku określającą E. s.r.o. (dalej: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2018 roku do stycznia 2020 roku oraz ustalił Spółce dodatkowe zobowiązania podatkowe.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego NUCS ustalił, że Spółka założona i zarejestrowana w Czechach, w okresie od lipca 2018 r. do stycznia 2020 r. nie dokonała rozliczenia podatku od towarów i usług na terenie Polski od dostawy wysyłkowej nowych telefonów komórkowych, do której mają zastosowanie polskie przepisy wynikające z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm., Dz.U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.; Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm., dalej "u.p.t.u.".

Spółka dokonywała sprzedaży nowych telefonów komórkowych za pośrednictwem portalu [...] posługując się tylko [...] Towary zostały przetransportowane przez Spółkę, z terytorium Czech na terytorium Polski. Jednocześnie, dostawy towarów zostały dokonane w większości na rzecz podmiotów innych niż podatnik lub osoba prawna niebędąca podatnikiem.

Zdaniem organu zgromadzone w sprawie zeznania Strony oraz świadków w kwestii "źródła" pochodzenia sprzedawanych towarów, potwierdzają jednoznacznie, że telefony były tylko i wyłącznie nowe, zgodnie z zeznaniami i wyjaśnieniami złożonymi przez nabywców telefonów. Wielkość tej sprzedaży wysyłkowej przekroczyła próg 160 000 zł w dniu 24 lipca 2018 r., co oznaczało dla Spółki obowiązek rejestracji dla celów VAT w Polsce stosownie do art. 24 u.p.t.u., której prawidłowo już raz dokonała w dniu 21 września 2018 r. Spółka nie opodatkowała dokonanej sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju zgodnie z art. 24 ust. 1 i 2 u.p.t.u.. W związku z powyższym nie dokonała sporządzenia stosownej ewidencji sprzedaży VAT, nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług, a tym samym nie uiściła z tego tytułu należnego podatku VAT.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że wartość towarów wysyłanych z państwa członkowskiego, tj. z Republiki Czeskiej na terytorium kraju, tj. do Polski, pomniejszona o kwotę podatku od wartości dodanej, przekroczyła w lipcu 2018 r. kwotę 160.000 zł, wartość dokonanych dostaw przez Spółkę od 24 lipca 2018 r. przewyższyła kwotę netto określoną ww. przepisem ustawy o podatku od towarów i usług, tj. 160.000 zł. Zatem obowiązek podatkowy z tytułu dostawy wysyłkowej towarów powstał na terytorium Polski.

Jednocześnie organ pierwszej instancji wskazał, iż Spółka nie spełniła warunków do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania VAT-marża wynikających z art. 120 ust. 4 w zw. z ust. 1 pkt 4 oraz ust. 10 u.p.t.u., gdyż towary będące przedmiotem dostawy nie były towarami używanymi. Sam fakt posiadania umów zakupu telefonów, bądź faktur marża z adnotacją "towary używane" nie spełnia wymogu uznania sprzedanych telefonów przez kontrolowaną Spółkę, jako "używanych".

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w tym dokumenty bankowe oraz faktury sprzedaży organ pierwszej instancji stwierdził, że z tytułu dokonanej sprzedaży wysyłkowej towarów przez Spółkę powstał obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczpospolitej Polski. W związku z powyższym ustalono kwoty podatku należnego podlegające opodatkowaniu stawką podstawową 23% za okresy objęte decyzją.

Naczelnik UCS określił Spółce na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego za badane okresy.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organ uznał, iż istnieją podstawy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości do 30% na podstawie art. 112b ust. 2b ww. u.p.t.u., zbadano okoliczności powstania nieprawidłowości, rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości, rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku; kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe jak również działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.

Pismem z 21 sierpnia 2023 roku Skarżąca wniosła odwołanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "DIAS") decyzją z [...] listopada 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał, że kwestia sporna dotyczy uznania przez organ pierwszej instancji, iż Spółka w badanym okresie dokonywała sprzedaży wysyłkowej z Czech na terytorium Polski nowych telefonów komórkowych, niepoddawanych procedurze odnawiania oraz przepakowania. Ustalono, że Spółka nie dokonała opodatkowania dokonanej sprzedaży wysyłkowej na terytorium Polski zgodnie z art. 24 ust. 1 i 2 u.p.t.u.. Spółka podniosła, że prowadziła w ww. okresie działalność gospodarczą na terenie Czech, uzyskując, z tej działalności określony zysk opodatkowany na terenie Czech, jednak zdaniem organu zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że Spółka dokonywała sprzedaży nowych telefonów za pośrednictwem polskiej platformy sprzedażowej [...] na rzecz nabywców z Polski.

DIAS uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, że Spółka nie sprzedawała towarów używanych. DIAS podkreślił, że to sama Spółka potwierdzała w gwarancjach jakości towaru, jak również w opisach zainicjowanych przez nią aukcjach na portalu [...] za pośrednictwem [...] , w których używane były określenia "stan: nowy", "pełen komplet zapakowany oryginalnie 100% nowy", "gw. 12 mc od momentu aktywacji", "produkt nowy oryginalny dystrybucja Eu", "telefon bez brandu operatora", "telefon oryginalnie zaplombowany zafoliowany", "telefon oryginalnie bez simlocka", posiada polskie menu", "gwarancja producenta dystrybutora", "sprzedajemy tylko nowe produkty", "telefon fabrycznie nowy zaplombowany". Na portalu [...] Spółka nie zamieszczała ofert telefonów oznaczonych, jako refabrykowane, odnowione, powystawowe czy outletowe.

DIAS stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że Spółka w okresie objętym kontrolą dokonywała sprzedaży wysyłkowej nowych telefonów komórkowych na terytorium kraju. Wielkość tej sprzedaży przekroczyła próg 160 000 zł w dniu 24 lipca 2018 r., co oznaczało dla Spółki obowiązek rejestracji dla celów VAT w Polsce stosownie do art. 24 u.p.t.u., której prawidłowo już raz dokonała w dniu 21 września 2018 r. Od dnia 24 lipca 2018 r. Spółka powinna na podstawie art. 2 pkt 24 w zw. z art. 24 ust. 4 u.p.t.u., rozliczyć na terytorium kraju dostawę towarów wysyłanych z terytorium Czech do odbiorców w Polsce będących podatnikiem lub innym podmiotem, który nie ma obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Natomiast dostawę towarów dokonaną na rzecz podatnika lub innego podmiotu zobowiązanego do rozliczania w Polsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 u.p.t.u. - tj. czynność niespełniającą warunków do uznania jej za sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju w myśl art. 2 pkt 24 u.p.t.u. - należy potraktować, jako transakcję wewnątrzwspólnotową opodatkowaną na zasadach obowiązujących na terytorium państwa rozpoczęcia wysyłki towarów do nabywcy. W ocenie DIAS, Skarżąca nie opodatkowała dokonanej sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju zgodnie z art. 24 ust. 1 i 2 u.p.t.u.. W związku z powyższym Spółka nie dokonała sporządzenia stosownej ewidencji sprzedaży VAT, nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług, a tym samym nie uiściła z tego tytułu należnego podatku VAT. Ponadto, zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u., w przypadku podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju właściwym organem podatkowym jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.. Ze stanu faktycznego wynika, Skarżąca była zarejestrowana w ww. Urzędzie dla potrzeb podatku VAT, ale z uwagi na złożony VAT-Z obowiązek w podatku VAT został zamknięty z dniem 1 marca 2019 r. W związku z powyższym Spółka winna dokonać ponownej rejestracji w zakresie podatku VAT w ww. organie podatkowym, z tytułu dokonywanej sprzedaży wysyłkowej.

Zdaniem DIAS, stan faktyczny sprawy potwierdza, że zakupiony oraz sprzedawany towar nie był używany. Potwierdzeniem tego faktu, są przede wszystkim zeznania z przeprowadzonych przesłuchań nabywców telefonów, jak również ich pisemne wyjaśnienia, którzy jednoznacznie wskazują, że zakupione telefony były nowe, nie było żadnych oznak, że mogłyby być używane, były zaplombowane, oryginalnie zapakowane. Ponadto wszystkie wystawiane do sprzedaży telefony na portalu [...] na [...] , należącym do Spółki, były oznaczone, jako nowe. Spółka, nie przedstawiła dowodów na potwierdzenie, że zakupione telefony były używane, że sprawdzany był ich stan techniczny (np. nie ma żadnego dokumentu, na którym byłaby informacja o opisie stanu fizycznego zakupionych telefonów). Przedstawione umowy, nie zawierają informacji, że są to telefony używane.

Przedstawiony wykaz przez kontrolowaną Spółkę, uzyskany, zgodnie z twierdzeniem Spółki, od Pana I.F. , nie potwierdza, że był to towar używany, brak szczegółowego opisu stanu telefonów. W związku z powyższym w ocenie DIAS brak jest spełnienia przez Skarżącą warunków do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania VAT-marża wynikających z art. 120 ust. 4 w zw. z ust. 1 pkt 4 oraz ust. 10 u.p.t.u., gdyż towary będące przedmiotem dostawy nie były towarami używanymi. Sam fakt posiadania umów zakupu telefonów od I.F. , bądź faktur marża z adnotacją "towary używane" nie spełnia wymogu uznania sprzedanych telefonów przez kontrolowaną Spółkę, jako "używanych". Odpowiedzi i zeznania uzyskane zarówno w kontroli celno - skarbowej jak i w postępowaniu podatkowym od nabywców telefonów, jednoznacznie potwierdzają, że sprzedawany towar to były telefony "fabrycznie nowe". Ponadto wyjaśnienia nabywców telefonów wskazują również, że nie zainteresowaliby się zakupem od Spółki, gdyby towar był "używany". Dokonali zakupu, ponieważ oferowany towar na portalu [...] był "nowy". Na portalu [...] Spółka wystawiała oferty telefonów, które oznaczone były wyłącznie jako nowe. Nie zamieszczała ofert telefonów oznaczonych, jako refabrykowane, odnowione, powystawowe czy outletowe.

DIAS zwrócił również uwagę na częstotliwość dokonywanych transakcji pomiędzy Skarżącą, a Panem I.F. . Transakcje odbywały się bardzo często (co 2-3 dni, bądź codziennie), przez co można jednoznacznie stwierdzić, że działalność Pana I.F. a nosiła znamiona działalności gospodarczej. Nabywca, w tym przypadku Skarżąca sama powinna ocenić, czy jej dostawca prowadzi działalność gospodarczą, czy też nie prowadzi takiej działalności. Fakt nabycia od jednego dostawcy telefonów nawet "kilkaset" razy w miesiącu bez wątpienia wskazuje na fakt prowadzenia przez tego dostawcę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.. Nie jest istotne w tym przypadku ustawodawstwo krajów dostawców. Fakt ten, zatem dodatkowo eliminuje możliwość stosowania przy dokonanej sprzedaży telefonów, procedury VAT marża w oparciu o art. 120 ust. 1 pkt. 4 u.p.t.u..

Ponadto z odpowiedzi udzielonej przez czeską administrację podatkową wynika, że kontrahentowi Spółki, od którego Spółka nabywała telefony komórkowe - Panu I.F. , w przeszłości cofnięto zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej a firmy, w które Pan I.F. był zaangażowany zakończyły swoją działalność poprzez likwidacje z zadłużeniem podatkowym. Czeska administracja podatkowa nie przekazała dowodów potwierdzających zakup od osoby wskazanej w umowach. A wręcz wskazała, że podpis widniejący na przesłanych umowach nie jest podpisem należącym do Pana I.F. . Zdaniem DIAS uznanie sprzedanych telefonów przez Spółkę w okresie objętym kontrolą, jako używanych jest niemożliwe w konfrontacji z faktami wynikającymi z akt sprawy. Zatem uznał, że organ pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy pozwalający na dokonanie powyższych ustaleń i zasadnie, na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za badane miesiące.

Skarżąca pismem z 22 grudnia 2023 r. wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2023 r. poz. 2383), dalej "O.p.", przez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy powinna ona zostać uchylona w całości, zaś postępowanie w niniejszej sprawie umorzone, względnie sprawa powinna zostać przekazana do ponownego rozpoznania, z uwagi na naruszenie przez organ I instancji szeregu przepisów proceduralnych i materialnych, które to naruszenie zostało powielone w toku postępowania przed DIAS;

2. art. 191 O.p. przez bezrefleksyjne powielenie toku rozumowania organu I instancji, pozbawione krytycyzmu względem dokonanej w decyzji organu I instancji wybrakowanej i stronniczej analizie materiału dowodowego skutkujące powieleniem wszystkich uchybień, którymi obarczona była decyzja organu I instancji, tj.:

a) przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów i dokonaniem wybiórczej i dowolnej, a nie swobodnej, oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzące do przyjęcia, że Strona nierzetelnie deklarowała podstawy opodatkowania w postaci marż ze sprzedaży towarów używanych, i wskutek tego nieprawidłowo obliczała i wpłacała należny podatek od towarów i usług - co w rezultacie doprowadziło do bezpodstawnego przyjęcia, że w przypadku przedmiotowych transakcji nie zachodzi wyjątek, o którym mowa w art. 24 ust. 10 u.p.t.u., tym samym przedmiotowe transakcje powinny być kwalifikowane jako sprzedaż wysyłkowa na terytorium kraju w znaczeniu art. 2 pkt 24) u.p.t.u., co w efekcie doprowadziło do niezasadnego zastosowania przez organ przepisów prawa procesowego i materialnego dotyczących określenia wysokości zobowiązania podatkowego przez organ;

b) bezzasadne, pozbawione oparcia w analizie całokształtu materiału dowodowego oraz oderwane od zasad logiki i doświadczenia życiowego danie wiary i oparcie się w całości na tych dowodach, które wskazywać mogłyby na to, że sprzedawane przez Spółkę telefony nie były towarami używanymi (w ramach których na pierwszy plan wysuwają się informacje pozyskane od nabywców telefonów, którzy byli odbiorcami komunikacji marketingowej Spółki), przy jednoczesnym pominięciu tych z dowodów zgromadzonych w materiale sprawy, które jednoznacznie wskazywały na charakter towarów jako używanych, nade wszystko dowodów wskazujących na realizowanie przez Spółkę tzw. procedury odnawiania, w ramach której używane telefony poddawane były odświeżeniu, renowacji, przepakowaniu i zaplombowaniu;

c) arbitralne, nielogiczne i sprzeczne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego przyjęcie, że Strona nabywała nowe, a nie używane telefony, co zostało przesądzone w oderwaniu od dominującego orzecznictwa, w oparciu wyłącznie o treść związanych z telefonami dokumentów, przy zupełnym pominięciu okoliczności nabycia telefonów, i należytej oceny procesu marketingowego Skarżącej, które to podejście przeczy przytaczanej przez sam organ II instancji dyrektywie nadrzędności faktycznego stanu produktów.

3. art. 187 O.p., poprzez przerzucanie ciężaru dowodu na Skarżącą i odstąpienie od samodzielnego gromadzenia materiału dowodowego przez organ II instancji, mimo przekazania wszelkich niezbędnych informacji i środków dowodowych przez Stronę, w szczególności niepozyskaniu dowodów rzeczowych w postaci telefonów, sprzedaży których dotyczy niniejsze postępowanie (rażący brak owocujący naruszeniem fundamentalnych zasad postępowania w postaci zasady wyjaśniania i przekonywania oraz zasady bezpośredniości), zastąpieniu zeznań świadków pozyskaniem od nich pisemnych wyjaśnień, oraz braku jego wyczerpującego rozpatrzenia;

4. art. 122 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej nakładającej na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, poprzez rezygnację z kompleksowego i wnikliwego zbadania i ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie charakteru wprowadzanych do obrotu przez Spółkę towarów jako towarów używanych w rozumieniu art. 120 u.p.t.u. i art. 311 ust. 1 pkt (1) dyrektywy VAT;

5. art. 124 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania oraz poprzez brak prawidłowej realizacji normy nakazującej sporządzenie uzasadnienia kompleksowego w zakresie faktów, które organ uznał za udowodnione dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, polegające na nieodniesieniu się w zaskarżonej decyzji do kluczowych dowodów zaproponowanych przez Skarżącą, w szczególności: filmu z [...] stycznia 2021 r. dokumentującego proces plombowania oraz foliowania przykładowego opakowania telefony; dowodu rzeczowego w postaci opakowania, którego proces foliowania został udokumentowany filmem z [...] stycznia 2021 r. - tożsamego z tymi, które wysyłane były klientom, którzy kupowali od Spółki sprzęt za pośrednictwem portalu [...]; dokumentacji fotograficznej sprzętu używanego do odnawiania telefonów, tj. pakowarki oraz opalarki elektrycznej, a także przykładowych plomb; pominięcia w analizie zeznań nabywców zeznań złożonych przez K.B. 1 lipca 2023 r., który zeznał, że reklamował telefon z uwagi na jego zacinanie się i problemy z wyświetlaczem, co wskazywało na istotny stopień zużycia telefonu;

6. art. 122 O.p. (fundamentalna zasada postępowania) poprzez rozstrzygnięcie wszelkich możliwych do odnotowania w stanie faktycznym sprawy wątpliwości, w szczególności co do statusu urządzeń używanych, lecz wprowadzanych jedynie do obrotu pod oznaczeniem sugerującym, że są to towary nowe (co wynikało z faktu przeprowadzenia ich ekstensywnej regeneracji), na niekorzyść podatnika.

Skarżąca wskazała także na naruszenie następujących przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 120 ust. 1 pkt 4) u.p.t.u. oraz art. 311 ust. 1 pkt (1) dyrektywy VAT poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie wynikające z przyjęcia, że towary wprowadzane do obrotu przez spółkę, których transakcje sprzedaży dokumentowane były fakturami VAT-marża, nie były w istocie towarami używanymi, co w efekcie doprowadziło do naruszenia:

2. art. 24 ust. 1 w zw. z ust. 10 pkt 1) u.p.t.u. w zw. z art. 2 pkt 24 u.p.t.u. - poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie, w której brak było przesłanek do przyjęcia, że wymienione w zaskarżonej decyzji transakcje stanowiły tzw. sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju;

3. art. 120 ust. 4 i 5 oraz 10 u.p.t.u. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na nieuprawnionym przyjęciu, że transakcje sprzedaży towarów wymienione w treści zaskarżonej decyzji nie zostały zawarte w ramach realizacji procedury VAT-marża, i że dokumentują zakup telefonów nowych (nie: używanych w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 4) u.p.t.u. w zw. z art. 311 ust. 1 pkt (1) dyrektywy VAT);

4. art. 112b ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2b u.p.t.u. poprzez ich błędne zastosowanie mimo braku spełnienia przesłanek do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z uwagi na brak obowiązku złożenia przez Stronę deklaracji podatkowej oraz wpłaty kwoty zobowiązania podatkowego

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczył tego czy Skarżąca sprzedawała używane telefony, jak twierdzi, czy też nowe jak uważa organ podatkowy. Konsekwencją przyjęcia jednej lub drugiej wersji jest możliwość zastosowania lub nie procedury vat marża.

Z kolei najpoważniejszym zarzutem Strony zarówno w skardze jak i w odwołaniu jest twierdzenie, że organ nie uznał sprzedawanych telefonów jako używanych i tym samym niezasadnie zakwestionował Skarżącej możliwość skorzystania ze specjalnych procedur opodatkowania zgodnie z art. 120 u.p.t.u. oraz art. 311 ust. 1 pkt (1) dyrektywy VAT określającego definicję "towaru używanego".

Rozstrzygając ten spór, w ocenie Sądu, rację należało przyznać organom podatkowym.

Sąd podziela ustalenia stanu faktycznego i ich ocenę prawną dokonaną przez organy. Ustalenia i wnioski przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia znajdują bowiem odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy. Postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie toczyło się w zgodzie z przepisami procesowymi, a do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego zastosowano właściwe przepisy prawa materialnego.

Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 O.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (np. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 288/13, i powołane tam orzecznictwo).

Na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać, że powołany już art. 181 O.p., wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Sąd zwraca uwagę, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez Skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - co do zasady - zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Organ podatkowy, zgodnie z zasadą wynikającą zarówno z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 w zw. z art. 124 O.p. nie ograniczył się wyłącznie do teoretycznych rozważań, lecz podał konkretne ustalenia faktyczne, poparte konkretnymi dowodami, w oparciu o które przyjął, że w sprawie zachodziły podstawy do uznania, iż transakcje dotyczyły sprzedaży nowych telefonów komórkowych a nie używanych.

Przede wszystkim Sąd miał na uwadze zeznania, znajdujące się w aktach sprawy i przytoczone w zaskarżonej decyzji, kilkudziesięciu nabywców telefonów udokumentowane w postaci protokołów przesłuchania świadków. Z zeznań tych świadków wynika bezspornie, że Spółka w badanym okresie dokonywała sprzedaży wysyłkowej z Czech na terytorium Polski nowych telefonów komórkowych, niepoddawanych procedurze odnawiania oraz przepakowania.

Potwierdzają to również informacje zawarte na portalu [...] , gdzie E. s.r.o. sprzedawała nowe telefony komórkowe, wystawiając faktury bez podatku od towarów i usług. Ponadto na aukcjach [...] podawano adres do reklamacji towarów: C. ul. [...] , który został zgłoszony przez Spółkę do korespondencji oraz do zwrotów towarów. Na aukcjach portalu [...] wskazano dane firmy, która dokonuje sprzedaży: E. s.r.o. ul. [...] , [...] P. , Czechy [...] tj. dane Spółki z czeskim numerem VAT, sprzedawca o loginie [...].

Poza tym, organy podatkowe próbowały ustalić dostawców telefonów do Skarżącej i ewentualnie ustalić czy były to nowe czy też używane telefony. Wskazany jako dostawca B. wskazał, że nabył telefony od firmy O. GmbH. Informacje otrzymane od austriackiej administracji podatkowej na temat firmy K. nie uprawdopodobniają jednak wyjaśnień B.B. , co do źródła sprzedawanych telefonów i ich statusu jako używane, bowiem powiązana była ze "znikającym podatnikiem".

Następny wskazany jako dostawca I.F. zeznał, że telefony nabywał od niemieckiej firmy P. AG używane urządzenia, a następnie sprzedawał obywatelowi polskiemu działającemu w imieniu spółki E. , J.Z. . Z wcześniejszych ustaleń wynikało, że telefony komórkowe były skupowane z Czech i Słowacji. Taka rozbieżność zeznań na pewno nie wzmacnia wiarygodności Skarżącej. Z kolei przesłuchany w charakterze świadka przedstawiciel P. AG wskazał, że firma nigdy nie zajmowała się handlem telefonami. Zawsze sprzedawała sprzęt medyczny. R.S. zeznał ponadto, że "wniosek o ogłoszenie upadłości P. AG został złożony pod koniec 2017 r. Zakupy telefonów komórkowych nie należały do przedmiotu działalności spółki akcyjnej, a tym samym byłyby niedozwolone." Pozostałe zakupy wskazują na zakup kartonów i wypełniacza tzw. skropak do zabezpieczenia właściwej przesyłki. Mając powyższe na uwadze nie ma dowodu na to, poza wskazaniem na fakturze i zeznaniem jednego odbiorcy, że Skarżąca sprzedawała używane telefony.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, iż Spółka dokonywała na terytorium kraju sprzedaży wysyłkowej nowych telefonów, gdzie miejscem wysyłki towarów jest terytorium Czech natomiast miejscem dostarczenia towarów jest Polska. Towar do klienta, który dokonywał zakupu sprzętu elektronicznego na portalu [...] najpierw był osobiście przewożony przez Pana Z. , następnie był nadawany w Polsce, co wynika z zeznań Pana J.Z. z dnia 09.06.2020 r. oraz z dnia 05.01.2021 r.

W ocenie Sądu, zgodzić się należy z organem podatkowym, że Strona niezasadnie dyskredytuje zeznania nabywców telefonów. Podważanie przydatności tych zeznań wynika przede wszystkim z tego, że z zeznań tych wynikają takie okoliczności, które podważają twierdzenia Strony o sprzedaży towarów używanych. Nabywcy po pierwsze potwierdzali fakt przeprowadzenia samej transakcji, po drugie mieli wiedzę odnośnie stanu dostarczonego towaru. Nabywcy byli zainteresowani otrzymaniem nowego telefonu. Niewątpliwie zatem nabywca, który stwierdziłby jakiekolwiek ślady używania telefonu (np. drobne rysy) występowałby z reklamacją do sprzedawcy. Z zeznań nabywców wynikało natomiast, że byli zainteresowani nabyciem nowego sprzętu, opisywali stan telefonów jako "idealny", "fabrycznie nowe", "bez zastrzeżeń", "był sprzętem fabrycznie nowym, oryginalnym, zaplombowanym", "były oryginalne dokumentacje od [...] , karty gwarancyjne itd." Jeden ze słuchanych świadków wskazał, że sprawdzał numeru IMEI na dostępnej stronie internetowej, celem upewnienia się, że telefon nie był dotychczas aktywowany. Nie mogło tego zmienić jednostkowe zeznanie K.B. z 1 lipca 2023 r., który zeznał, że reklamował telefon z uwagi na jego zacinanie się i problemy z wyświetlaczem, co wskazywało na istotny stopień zużycia telefonu.

Skarżąca potwierdzała również w gwarancjach jakości towaru, jak i w opisach zainicjowanych przez nią aukcjach na portalu [...] za pośrednictwem [...], w których używane były określenia "stan: nowy", "pełen komplet zapakowany oryginalnie 100% nowy", "gw. 12 mc od momentu aktywacji", "produkt nowy oryginalny dystrybucja Eu", "telefon bez brandu operatora", "telefon oryginalnie zaplombowany zafoliowany", "telefon oryginalnie bez simlocka, posiada polskie menu", "gwarancja producenta dystrybutora", "sprzedajemy tylko nowe produkty, "telefon fabrycznie nowy zaplombowany".

Odnosząc się więc do zarzutu Skarżącej, co do pominięcia w dokonanej ocenie filmu z dnia [...] stycznia 2021 r. dokumentującego proces plombowania oraz foliowania przykładowego opakowania telefonu oraz dowodu rzeczowego w postaci opakowania Sąd zauważa, iż przedstawione dowody zostały wytworzone w innym czasie a ponadto, są niewiarygodne, w zestawieniu z dowodami przedstawionymi wcześniej.

Odnosząc się do stanu prawnego, należy wskazać, że definicja sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju określona została w art. 2 pkt 24 u.p.t.u., zgodnie z którym jest to dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, które jest państwem przeznaczenia dla wysyłanego lub transportowanego towaru, pod warunkiem, że dostawa jest dokonywana na rzecz podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem w rozumieniu art. 15, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa wart. 9, lub b) innego niż wymieniony w lit. a podmiotu, niebędącego podatnikiem w rozumieniu art. 15 i niemającego obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9. (...). Stosownie natomiast do art. 120 ust. 4 u.p.t.u. w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Natomiast w art. 120 ust. 10 tej ustawy ustawodawca określił katalog zbywców towarów używanych, od których zakup wymienionych towarów umożliwia zastosowanie podatnikowi opisanej w art. 120 ust. 4 procedury rozliczenia podatku w systemie VAT-marża. Z kolei art. 120 ust. 1 pkt 4 definiuje pojęcie "towarów używanych", wskazując, że rozumie się przez nie ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (...).

Zatem o zakwalifikowaniu danej rzeczy będącej przedmiotem dostawy do "towarów używanych" w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. decyduje sam ich stan, faktyczne korzystanie z nich powodujące mniejsze lub większe zużycie. Wyrażenie "towary używane" oznacza w związku z powyższym wszystkie towary, które nie są fabrycznie nowe w potocznym rozumieniu tego słowa. Na potwierdzenie powołać należy wyrok NSA I FSK 312/17 z 11 stycznia 2019 r., gdzie sąd jednoznacznie wskazuje definicję "towarów używanych", wykorzystywaną przy procedurze opodatkowania marży "(...) definicja towarów używanych wykorzystywana przy procedurze opodatkowania marży obejmuje towary używane w powszechnym tych słów znaczeniu. Zatem o tym, czy dany towar jest towarem używanym w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. stanowi jego stan, faktyczne korzystanie z niego, powodujące mniejsze lub większe zużycie. Pojęcie "towary używane" oznacza wszystkie towary, które nie są fabrycznie nowe."

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 112b ust. 1 u.p.t.u. Nie ma co do tego wątpliwości, że Skarżąca nie rozliczyła na terytorium Polski dostawy wysyłkowej towarów wynikającej z art. 2 pkt 24 w zw. z art. 24 ust. 4 u.p.t.u., w związku z czym prawidłowo ustalono dodatkowe zobowiązania podatkowe za badane miesiące, biorąc pod uwagę przy ustalaniu jego wysokości, zachowanie Skarżącej i okoliczności, w których doszło do nierozliczenia podatku od towarów i usług od sprzedawanych telefonów w prawidłowej wysokości. Po za tym po dostarczeniu wyniku kontroli Skarżąca nie podjęła żadnych działań w celu usunięcia skutków stwierdzonych nieprawidłowości poprzez złożenie deklaracji VAT-7 oraz JPK_VAT za ww. okresy rozliczeniowe. Powyższe uzasadnia ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 30%.

Reasumując, nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 O.p., w związku z czym brak jest dowodów, na to, że Skarżąca wykonywała czynności polegające na sprzedaży towarów używanych, nabytych wcześniej w celu dalszej odsprzedaży od jednego z podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 u.p.t.u. Organy podatkowe wykazały natomiast, że przedmiotem sprzedaży były telefony nowe, których dostawa nie jest objęta tą procedurą. Dodatkowo wskazać należy, że w wyroku z 24 kwietnia 2018 roku, sygn. akt I FSK 1116/16 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że podstawą opodatkowania w tej procedurze jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku zgodnie z art. 120 ust. 4 u.p.t.u. co wymaga prowadzenia stosownej ewidencji nabyć oraz sprzedaży towarów podlegających opodatkowaniu w tej formie, której Skarżąca również nie prowadziła.

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.