Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1013/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a,c,  art. 135
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 87 ust. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 74 pkt 1,  art. 77 par. 1 pkt 4,  art. 78 par. 5
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) , Protokolant: Izabela Kremza, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 maja 2024r. sprawy ze skargi Powiatu L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 października 2023r. nr 0201-lOV-11.4103.45.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od XI/2011 I. uchyla w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy z dnia 19 lipca 2018r. nr 0210- PP.4213.91.2016.33.BA; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 500 zł (pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z 27.10.2023r. nr 0201-lOV-11.4103.45.2023, którą, po rozpatrzeniu odwołania Powiatu L. (dalej: Skarżący, Strona, Powiat) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy (dalej: NUS, organ I instancji) z 19 lipca 2018r. nr 0210-PP.4213.91.2016.33.BA określającej za listopad 2011r. w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w łącznej wysokości 54.234,00 zł wraz z oprocentowaniem w wysokości 11.931,00 zł i stwierdzającej nadpłatę w podatku od towarów i usług w wysokości 12.630,00 zł wraz z oprocentowaniem w wysokości 5.414,00 zł, organ odwoławczy:

1. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu i instancji w zakresie określenia za listopad 2011r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika i stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za ww. okres;

2. uchylił rozstrzygnięcie NUS w zakresie orzekania o oprocentowaniu nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz oprocentowaniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika i w tym zakresie orzekł o:

a. należnym oprocentowaniu nadpłaty za okres od dnia powstania nadpłaty tj. od daty wpłat dokonanych przez Powiat L. oraz jego jednostki organizacyjne podlegające centralizacji do 16 grudnia 2015r. oraz od dnia złożenia wniosku o zwrot nadpłaty w trybie art. 74 O.p. wraz z korektą deklaracji do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych;

b. należnym oprocentowaniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, w wysokości wskazanej we wniosku podatnika z 2 czerwca 2016 r., za okres od dnia następnego po 60 dniu od dnia terminu ustawowego do złożenia pierwotnej deklaracji VAT-7 za okres listopad 2011r., tj. od 20 lutego 2012r. do 16 grudnia 2015r. oraz od dnia złożenia wniosku o zwrot nadpłaty w trybie art. 74 O.p. wraz z korektą deklaracji do dnia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego przedstawiono stan faktyczny sprawy.

W dniu 21.12.2011 r. Powiat złożył w Urzędzie Skarbowym w Legnicy deklarację z tytułu podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2011r., wykazując kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 9331,00 zł. Następnie w 2 czerwca 2016 r. do organu podatkowego wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za w/w miesiąc wraz z wnioskiem Strony o stwierdzenie - na podstawie art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 poz. 2651 ze zm. dalej: O.p.) - nadpłaty za ww. okres rozliczeniowy. W złożonej korekcie zadeklarowano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości 29.513,00 zł.

Decyzją z dnia 18.10.2016 r. nr 0210-PP.4213.91.2016.21.BA organ I instancji określił Stronie zobowiązanie w podatku i odmówił stwierdzenia nadpłaty powołując się na art. 86 ust 13 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: ustawa o VAT).

Decyzja ta wraz z decyzją organu II instancji z 30.12.2016r. zostały uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu sygn. akt. I SA/Wr 158/17 z dnia 30.05.2017 r. W wyroku tym Sąd nie podzielił poglądu organu o braku podstaw do zastosowania w związku z wyrokiem TSUE C-276/14 trybu z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej wraz ze wszystkimi konsekwencjami. Sąd wskazał, że dopiero wyrok TSUE C-276/14 z dnia 29 września 2015 r., z którego wynika fakt błędnej implementacji przepisów unijnych oraz uchwała NSA sygn. akt I FPS 5/15 stworzyły realną możliwość skorzystania przez stronę z prawa do odliczenia. Stąd też w ocenie Sądu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie powinien mieć zastosowania wobec strony.

Ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji dokonał weryfikacji skonsolidowanego rozliczenia VAT Powiatu L., zawartego w korekcie deklaracji. W oparciu o przedłożone przez Stronę dokumenty organ dokonał szczegółowo opisanego w decyzji rozliczenia podatku należnego i naliczonego. W wyniku tego decyzją z 19.07.2018r. określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz stwierdził nadpłatę. W zakresie oprocentowania organ podatkowy I instancji stwierdził, że w tym zakresie jest związany wyrokiem WSA we Wrocławiu i winien zastosować art 78 § 5 Ordynacji podatkowej. Tym samym oprocentował zwrot wykazaną w deklaracji podatkowej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (kwotę do zwrotu), jak również nadpłatę w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. w kwocie określonej w decyzji.

W odwołaniu od tej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

- art. 56 § 1, art. 74 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4, art. 78 § 1, art. 78 § 5, art. 79 § 2 i art. 80 § 1 O.p., w związku z art. 87 ust.7 ustawy o VAT, przez nieuznanie wskazanych powyżej przepisów prawa do rozstrzygnięcia merytorycznego niniejszej sprawy, w tym do prawidłowego naliczenia odsetek,

- a także art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 O.p., w wyniku prowadzenia postępowania z naruszeniem przedmiotowych przepisów proceduralnych.

DIAS utrzymał w całości w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Po ponownym dokonaniu weryfikacji podatku należnego i naliczonego uznał za prawidłowe ustalenia organu I instancji w tym zakresie. Odnośnie oprocentowania podtrzymał stanowisko, iż jest związany prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego również, co do zastosowania w sprawie art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na to, że orzeczenie TSUE w sprawie C-276/14 zostało opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 16.11.2015 r., a wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony w dniu 02.06.2016 r., oprocentowanie nadpłaty w wysokości przysługuje od dnia dokonania wpłat Powiatu oraz jego jednostek organizacyjnych do dnia 16.12.2015 r., tj. w kwocie 5414,00 zł.

Natomiast oprocentowanie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej korekcie deklaracji przysługuje za okres od dnia następnego po 60 dniu od dnia złożenia pierwotnej deklaracji VAT-7, tj. od dnia 20.02.2012r. do dnia 16.12.2015 r. w kwocie 11.931,00 zł.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Strona podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu, a ponadto zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 3 w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej z dnia 7 lutego 1992 r. (TUE) w zw. z art. 87 Konstytucji RP , art. 19 ust. 1 i ust. 3 lit. b TUE oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 6.06.2019 r., sygn. akt I SA/Wr 154/19 uchylił decyzję DIAS z 20.12.2018r. W uzasadnieniu Sąd wyjaśnił, że wyrok WSA we Wrocławiu sygn. akt. I SA/Wr 158/17 z dnia 30.05.2017 r. nie ma charakteru wiążącego w zakresie odsetek, gdyż kwestia ta nie była w nim przedmiotem rozważań. Przedmiotem sporu była jedynie kwestia podstawy do stwierdzenia nadpłaty oraz sposobu jej określania w kontekście zasady efektywności prawa wspólnotowego. W nawiązaniu do tej zasady Sąd wskazał, jedynie, iż nadpłata, co do zasady podlega oprocentowaniu. Sąd, przesądzając, że podstawą stwierdzenia nadpłaty jest art. 74 Ordynacji podatkowej, wskazał jedynie, że konsekwencją tego jest zastosowanie między innymi art 78 § 5 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dokonywał jednakże w żadnym zakresie wykładni tego przepisu.

W szczególności nie przesądził czy ma on w sprawie zastosowanie w brzmieniu literalnym, nie analizował jego zgodności z prawem wspólnotowym i zasadami ogólnymi. Nie przesądził też w żaden sposób o okresie lub wysokości oprocentowania. Te kwestie są przedmiotem rozpoznania w sprawie. Wobec tego niezasadnie organy – powołując się na związanie wyrokiem- odmówiły analizy tej kwestii.

Sąd wskazał, że państwa członkowskie, które pobrały podatki niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym), zgodnie z nowszym orzecznictwem Trybunału zasadniczo zobowiązane są zarówno do zwrotu kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego), jak i do zapłaty odsetek w celu wyrównania braku dostępności pobranych kwot. Podatnikowi przysługuje zatem prawo do zwrotu kwoty podatku, a także prawo do zapłaty odsetek. Te prawa podatnika mają podstawę w przepisach prawa wspólnotowego (unijnego), zakazujących pobierania tych podatków a obowiązek ich zwrotu podniesione zostały do rangi zasady (wyroki TSUE: z dnia 19 lipca 2012 r. Littlewoods Retail Ltd i in., C-591/10, EU:C:2012:478, pkt 26; z dnia 27 września 2012 r. Zuckerfabrik Jülich in., C- 113/10, EU:C:2012:591, pkt 66; z dnia 18 kwietnia 2013 r., Mariane Irimie, C-565/11, EU:C:2013:250, pkt 22; Nicula, C-331/13, pkt 29). Jednocześnie zaznaczył, że w ww. wyrokach Trybunał wyraźnie podkreślił, że odsetki należą się od czasu trwania niedostępności kwoty nienależnie zapłaconej z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego) i zachodzi co do zasady w okresie między dniem nienależnej zapłaty spornego podatku a dniem jego zwrotu (por. wyrok TSUE z dnia 18 kwietnia 2013 r., Mariane Irimie, C-565/11, EU:C:2013:250, pkt 28).

Wyjaśnił, że w wyroku I SA/Wr 158/17 Sąd wyraził pogląd, że podatnik zachował należytą staranność, co do daty w której złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji. Stwierdził, iż "po wyroku TS oraz uchwale NSA, strona winna mieć również zapewniony niezbędny czas na dokonanie weryfikacji rozliczeń swoich oraz swoich jednostek i sporządzenie scentralizowanego rozliczenia. Zdaniem Sądu złożenie przez stronę korekty w dniu 2 czerwca 2016 r. takiego niezbędnego czasu na dokonanie rozliczenia nie przekracza. Zdaniem Sądu uzasadnia, to w realiach sprawy, pominięcie skutków ograniczenia prawa do odsetek wynikającego z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Zastosowanie tego przepisu w brzmieniu literalnym powodowało by pozbawienie strony prawa do naprawienia szkody wynikającej z bezprawnych działań organu a nie z zaniechania podatnika. Podkreślono również pozbawienie prawa do oprocentowania godzi również w zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa co stanowi naruszenie art.2 Konstytucji. Reasumując WSA we Wrocławiu uznał, że zaskarżona decyzja dotknięta jest wadą w postaci naruszenia art. 78 § 5 pkt 2 o.p., przez jego zastosowanie do stanu faktycznego sprawy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł DIAS.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29.03.2023 sygn. akt I FSK 2248/19 oddalił skargę kasacyjną Strony.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ocenę Sądu pierwszej instancji, że wyrok wydany w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 158/17 nie rozstrzygał o kwestii zasad oprocentowania nadpłaty/zwrotu, koncentrując się na prawie Powiatu do złożenia skutecznej korekty w czerwcu 2016 r., która pozostawała w związku z wyrokiem TSUE wydanym w sprawie C-276/14.

Naczelny Sąd Administracyjny, podzielił również płynące z wyroku Sądu pierwszej instancji wskazanie, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy powinien przeanalizować kwestię spornego oprocentowania nadpłaty/zwrotu przyjmując, że w sprawie Powiatu nie ma podstaw do zastosowania art. 78 § 5 pkt 2 O.p.

Na powyższą decyzję DIAS Powiat złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w zakresie oprocentowania, z uwagi na naruszenie przez organ podatkowy przepisu art.77 § 1 pkt 4, art. 78 § 5 pkt 1, art.78a i art.80 O.p.

Zarzucono, że decyzja DIAS stoją w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 czerwca 2023 r. w sprawie C-322/22.

Skarżący zarzucił również organowi drugiej instancji naruszenie:

- art. 4 ust. 3 w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej z dnia 7 lutego 1992r. ( dalej: "TUE") w zw. z art. 87 Konstytucji RP - poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji podjęcie przedmiotowej decyzji z pominięciem obowiązującej w prawie unijnym i stanowiącej źródło prawa zasady pierwszeństwa stosowania prawa unijnego przed prawem krajowym;

- art. 19 ust. 1 i ust. 3 lit. b TUE poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że orzeczenie TSUE nie ma zastosowania do decyzji podatkowej odnoszącej się do tożsamej podstawy prawnej prawa unijnego, która była podstawą rozstrzygnięcia Trybunału w zakresie, w jakim TSUE orzekł o wykładni dyrektywy wspólnotowej stosującej się do podatku VAT za okres rozliczeniowy dotyczący podatków będących przedmiotem sprawy po wejściu Polski do Unii Europejskiej;

- nierozpatrzenie w pełnym zakresie odwołania Strony skarżącej, albowiem Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu nie ustosunkował się do zagadnienia niewłaściwego naliczenia odsetek od nadpłaty Powiatu L.

- niewydanie decyzji z uwzględnieniem art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa pomimo złożenia wniosku przez Powiat L. w tym zakresie.

Skarżący odwołał się do wyroków WSA we Wrocławiu z 6.06.2019 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29.03.2023 i wskazała że z wyroków tych wynika że naliczenie odsetek przez organ podatkowy przy aprobacie organu odwoławczego zgodnie z treścią przepisu art. 78 § 5 pkt 2 O.p., stanowi naruszenie prawa. Zarzucono również naruszenie art.120, 121 i 122 O.p.

Zdaniem Skarżącego oprocentowanie nadpłaty i zwrotu bezpośredniego VAT powinno zostać naliczone zgodnie z art.78 § 5 pkt 1 O.p. to jest za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje :

Skarga jest zasadna.

Stosownie do treści art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492; dalej PUSA) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 PUSA). Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634; dalej PPSA) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 PPSA). W myśl art. 132 PPSA Sąd rozstrzyga sprawę wyrokiem. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, [...]. (art. 134 § 1 PPSA).

Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia oprocentowania będącego konsekwencją poczynionej centralizacji rozliczeń Powiatu z jego jednostkami organizacyjnymi.

Należy wpierw zauważyć, że stosownie do treści art. 153 PPSA ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Norma zawarta w art. 153 PPSA ma charakter doniosły i bezwzględnie obowiązujący. Oznacza bowiem, że ani organy administracji publicznej, ani sądy orzekające ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniach sądu, gdyż są nimi związane. Jego zasięgiem oddziaływania objęte zostają również wszystkie przyszłe - ewentualne - postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Użyte w przywołanym przepisie pojęcie "oceny prawnej" odnosi się do wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Natomiast "wskazania co do dalszego postępowania" - stanowiąc z reguły konsekwencję oceny prawnej - dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2024 r. sygn. akt II OSK 320/23, CBOSA).

W związku z powyższym należy zauważyć, że w sprawie w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 30 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 158/17, rozważał kwestię, czy Powiatowi przysługuje w ogóle prawo do złożenia korekty rozliczenia, czy też prawo to zostało utracone z uwagi na upływ czasu. Jako, że prawomocnie uznano o takim prawie kolejną kwestią, która wymagała rozstrzygnięcia była kwestia oprocentowania. Tutejszy Sąd w prawomocnym wyroku z dnia 6 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 154/19 dość szeroko odniósł się do orzecznictwa TSUE dotyczącego zasad zwrotu podatków pobranych z naruszeniem prawa unijnego, jak też zasady efektywności prawa unijnego oraz prawa do zapłaty odsetek w celu wyrównania braku dostępności pobranych kwot. Podkreślono wyraźnie, że odsetki należą się z tytułu niedostępności kwoty nienależnie zapłaconej z naruszeniem prawa unijnego i co do zasady okres między dniem nienależnej zapłaty spornego podatku, a dniem jego zwrotu (por. wyrok TSUE z dnia 18 kwietnia 2013 r., Mariane Irimie, C-565/11, EU:C:2013:250, pkt 28). Zaś wskazanie na moment powstania oprocentowania stanowi logiczną konsekwencję poboru podatku przez państwo członkowskie niezgodnie z prawem unijnym (zwrot podatku następuje z winy państwa) i stanowi doprecyzowanie prawa podatnika wywodzonego z prawa unijnego, zatem ma w istocie walor materialny a nie proceduralny, choć niewątpliwie wpływa na konstrukcję procedury krajowej.

Analizując w kontekście powołanego orzecznictwa art. 78 § 5 O.p., Sąd wskazał, że ww. przepis wyraźnie ogranicza okres, za który w myśl przywołanych orzeczeń TSUE należą się odsetki od nadpłaconego podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym (tj. między dniem nienależnej zapłaty spornego podatku a dniem jego zwrotu) przewidując wprost, że odsetki nie są należne podatnikowi za okres po upływie 30 dni licząc od dnia opublikowania wyroku TSUE stwierdzającego niezgodność pobrania podatku z prawem UE, jeżeli wniosek o stwierdzenie tej nadpłaty został złożony po tym terminie. Odwołano się do orzeczenia TSUE z dnia 13 marca 2007 r. Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C-524/04, EU:C:2007:161, na którego analizie w znacznej mierze został oparty wyrok NSA z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 535/18, CBOSA w którym Trybunał orzekł, że jeżeli naruszenie prawa unijnego można przypisać państwu członkowskiemu, państwo to jest zobowiązane do naprawienia szkód wyrządzonych jednostkom, gdy: naruszona norma prawna jest dla nich źródłem uprawnień, naruszenie prawa jest wystarczająco istotne oraz zachodzi bezpośredni związek przyczynowy między naruszeniem ciążącego na państwie zobowiązania, a szkodą poniesioną przez jednostkę. Z zastrzeżeniem prawa do odszkodowania, którego podstawę stanowi bezpośrednio prawo unijne, naprawienie szkody powinno nastąpić zgodnie z prawem krajowym, regulującym zasady odpowiedzialności, przy czym zasady ustanowione przez prawo krajowe nie mogą być mniej korzystne, niż zasady dotyczące podobnych krajowych środków prawnych oraz nie mogą być tak skonstruowane, by w praktyce czynić otrzymanie odszkodowania niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym. W celu ustalenia szkody sąd krajowy może zbadać, czy poszkodowany wykorzystał we właściwym czasie wszystkie dostępne mu środki prawne. Sąd podkreślił, że przyjęcie wyrażonego w powyższej sprawie stanowiska TSUE o wykorzystaniu przez poszkodowanego dostępnych mu środków prawnych przełożyło się na wyrażenie przez NSA w wyroku w sprawie II FSK 535/18 tezy, że od momentu, kiedy podatnik może skutecznie, przy wykorzystaniu dostępnych w procedurze krajowej instrumentów prawnych, żądać zwrotu nadpłaconego podatku, nie jest już pozbawiony możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami, jako że ich dostępność (możliwość rozporządzania nimi) uzależniona już jest od jego woli i aktywności. Tym samym stwierdzono, że od daty formalnego stwierdzenia wskazanej sprzeczności pomiędzy wymienionymi regulacjami prawnymi już tylko od woli i stopnia dbałości podatnika o swoje interesy zależy okres, w którym pozbawiony jest on możliwości dysponowania nienależnie zapłaconym podatkiem. Jeżeli bowiem stosownego wniosku o stwierdzenie (zwrot) nadpłaty nie złoży, organ podatkowy nie może zwrotu tego dokonać z urzędu.

Sąd podzielił stanowisko, że w niniejszej sprawie – sytuacja taka (jak powyższa) nie miała miejsca. Kwestia zwrotu nadpłaty nie była bowiem uzależniona od prostego złożenia przez Powiat wniosku. W pierwszej kolejności wskazano, że zgodnie z art. 74 pkt 1 O.p., podatnik składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty zobowiązany był do jednoczesnego sporządzenia korekty deklaracji. W stanie faktycznym zaistniałym w niniejszej sprawie wymagało to dokonania przeliczenia (konsolidacji) rozliczeń szeregu jednostek zarówno rozliczających się uprzednio samodzielnie jak i pozostających poza systemem VAT. Z tego też względu w wyroku o sygn. akt I SA/Wr 158/17 Sąd wyraził pogląd, że podatnik zachował należytą staranność, co do daty, w której złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji. Stwierdził, że "po wyroku TSUE oraz uchwale NSA, Strona winna mieć również zapewniony niezbędny czas na dokonanie weryfikacji rozliczeń swoich oraz swoich jednostek i sporządzenie scentralizowanego rozliczenia. Zdaniem Sądu złożenie przez Stronę korekty w dniu 2 czerwca 2016 r. takiego niezbędnego czasu na dokonanie rozliczenia nie przekracza. Sąd podkreślił, że w realiach rozpatrywanej sprawy to nie zwłoka podatnika w złożeniu wniosku spowodowała znaczące opóźnienie zwrotu nadpłaty. To organ nie tylko nie zwrócił nadpłaty w obowiązującym terminie, ale wręcz pobrał dalszy, nienależny podatek. Nie uwzględnił przy tym skutków orzeczenia TSUE co znalazło wyraz w przywoływanym wyroku I SA/Wr 158/17. Uczynił to już po upływie 30 dni od daty opublikowania wyroku TSUE w sprawie C- 276/14. Jednoczenie Sądowi z urzędu jest wiadomym, że także w innych sprawach organy podatkowe kontestowały fakt wydania wyroku TSUE w sprawie C-276/14, także po upływie 30 dni od daty jego ogłoszenia, odmawiając uznania jednostek samorządowych za jednolitych podatników. W ocenie Sądu stanowi to rażące naruszenie omówionej powyżej zasady efektywności prawa unijnego i uzasadnienie dla pominięcia skutków ograniczenia prawa do odsetek wynikających z art. 78 § 5 pkt 2 OP. Zastosowanie tego przepisu w brzmieniu literalnym powodowało pozbawienie Strony prawa do naprawienia szkody wynikającej z bezprawnych działań organu a nie z zaniechania podatnika. Stwierdzono także naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP, jak i zasady legalizmu przewidzianej w art. 120 OP.

Powyższy pogląd został utrzymany w wyroku NSA z dnia 29 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 2248/19, CBOSA. Zdaniem NSA dla wyniku rozpoznanej sprawy istotne znaczenie miały szczególne jej okoliczności, a mianowicie, że w wiążącym (bo prawomocnym) wyroku zostało już stwierdzone, że Skarżący działał starannie składając wniosek o zwrot nadpłaconych kwot podatku wraz z korektą deklaracji w dniu 2 czerwca 2016 r. (w efekcie czego przyjąć należało jego terminowe złożenie), a organ podatkowy nie dokonał zwrotu właściwych kwot w terminie 30 dni zgodnie z art. 77 § 1 pkt 4 O.p.. Trafne było zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zastosowanie art. 78 § 5 pkt 2 O.p. powodowałoby naruszenie wskazanych wyżej zasad skuteczności i równoważności prawa unijnego. Tym samym zachodziła konieczność poszukiwania innych podstaw prawnych skompensowania Skarżącemu długiego okresu niemożności dysponowania należnymi mu środkami. W tym zakresie NSA podzielił stanowisko wyrażone przez ten Sąd w wyroku z dnia 3 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 182/19, że dla realizacji standardów unijnych, wynikających z orzeczeń TSUE, w tym w obszarze oprocentowania nadpłat, powstałych na skutek niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym, sąd krajowy uprawniony jest do odpowiedniej modyfikacji zastanej procedury krajowej, jeżeli realizacji tych standardów ona nie zapewnia. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił płynące z wyroku Sądu pierwszej instancji wskazanie, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy powinien przeanalizować kwestię spornego oprocentowania nadpłaty/zwrotu przyjmując, że w sprawie Powiatu nie ma podstaw do zastosowania art. 78 § 5 pkt 2 OP.

Mając na względzie powyższe warto jest zaznaczyć, że organ odwoławczy nie zastosował się do wyżej wskazanej oceny prawnej, czym naruszył art. 153 PPSA.

Dodatkowo, rację ma Powiat, że kluczowym dla sprawy jest również wyrok TSUE z dnia 8 czerwca 2023 r. E. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, C-322/22, EU:C:2023:460, zgodnie z którym zasadę skuteczności w związku z zasadą lojalnej współpracy należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które w przypadku gdy wniosek o zwrot nadpłaty podatku został złożony po upływie 30 dni od opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału, z którego wynika stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii, ogranicza oprocentowanie nadpłaty należne danemu podatnikowi do trzydziestego dnia po tej publikacji, a nawet wyklucza wszelkie oprocentowanie w przypadku, gdy owa nadpłata została poniesiona przez podatnika po upływie tego trzydziestego dnia. Konstruując zatem formułę przewidzianą w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy pominął nie tylko prawomocne wyroki sądów administracyjnych lecz również orzeczenie TSUE czym naruszył art. 4 ust. 3 TUE w zw. z art. 19 ust. 1 TUE w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji, co miało wpływ na wynik sprawy.

Co więcej należy uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) OP w myśl, którego organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy [...]. W zaskarżonej decyzji jako, że dotyczy ona nie prostego wniosku [co zostało już wskazane wcześniej] lecz konsolidacji rozliczeń Powiatu koniecznym było aby uchylając decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie oprocentowania wskazać na właściwą kwotę oprocentowania tak aby możliwa była jej weryfikacja. Wspomniana wada orzeczenia nie byłaby tak istotna gdyby w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał na sposób rozliczenia oprocentowania, tak aby Powiat miał możliwość ustosunkowania się do rozliczeń, skoro zastąpiły one rozliczenia organu podatkowego pierwszej instancji. Jednakże uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera w tym względzie żadnych ustaleń, co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 OP i § 4 OP. Takie uzasadnienie umyka również kontroli Sądu albowiem tak naprawdę nie jest wiadomym o jakim oprocentowaniu jest mowa. Sąd zatem nie może ustosunkować się do twierdzeń Strony zawartych na stronie 14 skargi, co do brakującej kwoty oprocentowania, bo brak jest jakichkolwiek wyliczeń organu odwoławczego.

Odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał za bezprzedmiotowe.

Mając na względzie powyższe uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c) PPSA w zw. z art. 135 PPSA. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 PPSA.

W ponownym postępowaniu organ podatkowy powinien uwzględnić prawomocne orzecznictwo sądów administracyjnych zapadłe w sprawie, jak i orzecznictwo TSUE, w tym wyżej wskazany wyrok w sprawie C-322/22 i dokonać rozliczenia Powiatu z dokładnym wskazaniem za jakie okresy od jakich kwot oprocentowanie się należy z uwzględnieniem wszelkich działań Powiatu, jego jednostek organizacyjnych oraz działań organu w wyniku których dochodziło do zapłaty/zwrotu podatku, tak aby Powiat miał możliwość zweryfikowania przedmiotowego rozliczenia, a w razie odmiennego zdania, aby miał możliwość skutecznego środka zaskarżenia, łącznie z możliwością zaskarżenia sprawy do sądu administracyjnego. Organ podatkowy powinien odnieść się również do kwestii zastosowania w sprawie art. 78a OP.