Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 314/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2025-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 53 par. 1, 2 i 4, art. 53 a par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Damian Bronowicki Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2013 roku oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

M.K. (dalej: skarżący, strona), reprezentowany przez adwokata, wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: organ, DIAS) z [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS, organ I instancji) z [...] czerwca 2023 r. w przedmiocie odsetek za zwłokę od prawidłowo określonej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (dalej też: p.d.o.f.) za grudzień 2013 r.

W sprawie wystąpił następujący stan faktyczny.

NUS decyzją z [...] czerwca 2023 r. nr [...] określił stronie wysokość zobowiązania w p.d.o.f. za 2013 r. w wysokości 13 346,00 zł.

Na podstawie zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów organ I instancji ustalił, że skarżący [...] stycznia 2014 r. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 (formularz PIT-36L), w którym wykazał dochód z pozarolniczej działalności w kwocie 39.382,20 zł, a także wskazał, że należna zaliczka za miesiąc grudzień 2013 r. wynosi 224,00 zł.

W ww. decyzji NUS wskazał, że w 2013 r. skarżący osiągnął dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej wysokości 82 074,17 zł. Ponadto nie wpłacał w ciągu roku zaliczek miesięcznych na p.d.o.f. Powołując się na treść art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) oraz ustalony stan faktyczny w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2013 r., organ I instancji określił wysokość zaliczek na podatek dochodowy za grudzień w wysokości 8.786,00 zł.

W konsekwencji NUS, stosownie do treści art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: O.p.) decyzją z [...] czerwca 2023 r. nr [...] określił stronie wysokość odsetek za zwłokę od prawidłowo określonej zaliczki na p.d.o.f. za grudzień 2013 r. w kwocie 19,00 zł.

W uzasadnieniu wskazał m.in., że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie [...] czerwca 2017 r. postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące zobowiązania strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., o czym NUS powiadomił skarżącego z [...] lipca 2017 r.

W odwołaniu pełnomocnik strony podniósł, że zobowiązanie podatkowe dotyczące podatku dochodowego za 2013 r. uległo przedawnieniu. Analiza tego postępowania, a w szczególności jego przedmiot (czyli zakres wszczęcia) i brak zmiany zarzutów pomimo zmiany stanowiska organu podatkowego dotyczącego podstawy określenia podatku, wskazuje na brak związku z tym postępowaniem oraz instrumentalność wszczętego postępowania.

Pełnomocnik strony wskazał, że przedmiot wszczętego postępowania o przestępstwo skarbowe, zawieszonego następnie w 2017 r., nie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, będącym przedmiotem zaskarżonej decyzji. Podstawą zarzutów karno-skarbowych sformułowanych wobec strony w czerwcu 2017 r. były ustalenia protokołu kontroli zakończonej [...] lipca 2016 r., w którym organ podatkowy przyjmował, że konsorcjanci świadczą sobie nawzajem usługi opodatkowane podatkiem VAT i w tym upatrywał nierzetelności podatnika. Pomimo zmiany oceny prawnej relacji wewnątrz konsorcjum, a w konsekwencji istotnej zmiany merytorycznej dotyczącej podstaw kwestionowanych przez organ uchybień w rozliczeniu podatku VAT, nie doszło do zmiany zarzutów stawianych podatnikowi. Zatem nie doszło do wszczęcia postępowania karno-skarbowego w przedmiocie związanym z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego w związku z wadliwością kosztów uzyskania przychodu.

W zakresie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego pełnomocnik skarżącego argumentował, że organ prowadzący to postępowanie wyraźnie oczekiwał na zakończenie postępowania podatkowego poprzez wydanie decyzji podatkowej, a ponadto nie był zainteresowany treścią wydawanych decyzji podatkowych, przez co zignorował w ogóle zmianę przedmiotu oceny podatkowej czynności podatnika.

Pełnomocnik skarżącego podniósł, że postępowanie karno-skarbowe dotyczące niezaewidencjonowania przychodu w roku 2013 zostało prawomocnie umorzone, co stanowi powagę rzeczy osądzonej i powoduje bezprawność wszczęcia postępowania kamo-skarbowego o ten sam historycznie czyn. Wskazał też, że ww. decyzja jest konsekwencją poprzedniej decyzji z [...] czerwca 2023 r. nr [...], określającej stronie kwotę zobowiązania w p.d.o.f. za 2013 r. w wysokości 13 346 zł.

Zaskarżając decyzję odsetkową w całości pełnomocnik strony powołał się na uzasadnienie odwołania od ww. decyzji dotyczącej zobowiązania. Podniósł, że skarżący nie posiada zaległości odsetkowej, albowiem organ błędnie określił kwotę zobowiązania w p.d.o.f. za 2013 r. Dodatkowo przytoczył treść uzasadnienia odwołania od decyzji określającej ten podatek.

Wymienioną na wstępie decyzją z [...] DIAS utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie organu I instancji.

W pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia. Podał, że termin płatności zaliczki za grudzień 2013 r. na p.d.o.f. upłynął w 2014 r. Termin przedawnienia

w sprawie rozpoczął bieg 1 stycznia 2015 r. i jeśli nie doszłoby do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia, upływałby z końcem 2019 r.

DIAS wskazał, że w sprawie zaistniały zdarzenia powodujące zawieszenie ww. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2013 r. Z informacji przekazanej w piśmie z [...] sierpnia 2023 r. wynika, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie w art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Ponadto [...] kwietnia 2016 r. skarżącemu zostało doręczone zarządzenie zabezpieczenia, a [...] kwietnia 2016 r. dokonano zabezpieczenia zobowiązań w postaci hipoteki przymusowej poprzez wpis do hipoteki: [...],[...],[...],[...]. Dodatkowo z ww. pisma wynika, że [...] czerwca 2017 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. O tym fakcie skarżący został powiadomiony [...] lipca 2017 r. pismem z [...] lipca 2017 r.

DIAS pismem z [...] września 2023 r. wystąpił do Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] o przekazanie informacji dotyczących postępowania karnego skarbowego wszczętego postanowieniem NUS nr [...] z [...] czerwca 2017 r. W odpowiedzi z [...] października 2023 r., organ ten wskazał m.in. czynności procesowe podjęte w sprawie karnej skarbowej oraz, że uzasadnieniem do wszczęcia postępowania karnego skarbowego były zawiadomienia o naruszeniu przepisów karnych skarbowych skierowane do komórki karnej skarbowej wraz z protokołami zakończonych kontroli podatkowych, w których wykazano szereg nieprawidłowości.

Z ww. informacji i załączonych do niej dokumentów wynika, że:

1) w sprawie karnej skarbowej podjęto następujące czynności procesowe: -/ [...] czerwca 2017 r. wszczęto postępowanie karne skarbowe; -/ [...] czerwca 2017 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów; -/ [...].06.2017 r. ogłoszono podejrzanemu postanowienie o przedstawieniu zarzutów i go przesłuchano; -/ [...] sierpnia 2017 r. wydano postanowienie o zawieszeniu dochodzenia; -/ [...] sierpnia 2017 r. DIAS zatwierdził postanowienie o zawieszeniu dochodzenia;

2) przedawnienie karalności przestępstw skarbowych określonych: -/ w pkt 1 postanowienia o przedstawieniu zarzutów z [...] czerwca 2017 r. nastąpi z upływem

[...] grudnia 2024 r.; -/ w pkt 2 postanowienia o przedstawieniu zarzutów z [...] czerwca 2017 r. nastąpi z upływem [...] grudnia 2025 r.; -/ w pkt 3 postanowienia

o przedstawieniu zarzutów z [...] czerwca 2017 r. nastąpi z upływem [...] grudnia 2024 r.;

-/ w pkt 4 postanowienia o przedstawieniu zarzutów z [...] czerwca 2017 r. nastąpi

z upływem 31 grudnia 2025 r.

Dalej organ wyjaśnił, że w postanowieniu z [...] sierpnia 2017 r. wskazano, że podstawą zawieszenia jest art. 114a k.k.s., postępowanie zawieszono na czas trwania toczących się wobec strony postępowań podatkowych w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2013 i 2014 r.

W uzasadnieniu ww. postanowienia o zawieszeniu dochodzenia wskazano, że

do dnia sporządzenia niniejszego postanowienia postępowanie podatkowe wobec skarżącego nie zostały zakończone. Pomimo braku rozstrzygnięć w zakresie postępowań podatkowych, okoliczności sprawy - w szczególności ustalenia przeprowadzonej kontroli podatkowej - stwarzają wysokie prawdopodobieństwo popełnienia czynów zabronionych, w związku z czym zarówno wszczęcie dochodzenia, jak i następnie jego zawieszenie, jest całkowicie uzasadnione. Natomiast z uwagi na specyfikę postępowania karnego skarbowego, ostateczne zakończenie postępowania podatkowego toczącego się wobec podejrzanego jest niezbędne do podjęcia dalszych czynności dochodzenia przez finansowy organ postępowania przygotowawczego.

Organ podał, że z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] kwietnia 2024 r. wynika, że nie wydano postanowienia o podjęciu zawieszonego dochodzenia z uwagi na trwające postępowanie podatkowe.

Według dokumentów z postępowania przygotowawczego - wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia przez skarżącego czynu zabronionego. W sprawie organ prowadzący postępowanie karne dysponował materiałami z kontroli podatkowych. DIAS podkreślił, że wszczęte postępowanie przygotowawcze (postępowanie in rem) dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do strony. Wskazał przy tym, że postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, jak i wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, miały miejsce w czerwcu 2017 r., a zatem znacznie przed 31 grudnia 2019 r. Wobec tego, w ocenie organu, w sprawie brak jest podstaw by stwierdzić, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało jedynie "instrumentalny" charakter w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony. Powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, że bieg terminu przedawnienia w p.d.o.f. za 2013 r. został skutecznie zawieszony.

Odnosząc się do zarzutu, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego, zarejestrowanego pod sygnaturą [...] było bezpodstawne, ponieważ opierało się w całości na ustaleniach z protokołów kontroli podatkowych, od których organ odszedł w treści skarżonej decyzji, DIAS wskazał, że okoliczność ta nie ma wpływu na ocenę zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w podatku dochodowym na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podkreślił przy tym, że organ

I instancji w decyzji odniósł się do protokołu kontroli podatkowej. Postępowanie podatkowe jest w toku. DIAS dodał, że ani z protokołu kontroli podatkowej, ani

z zaskarżonej decyzji NUS wydanej z [...] czerwca 2024 r. nie wynika, by skarżący prawidłowo rozliczył p.d.o.f. za 2013 r. Natomiast w pkt I postanowienia

o przedstawieniu zarzutów z [...] czerwca 2017 r. podano, że postawiony skarżącemu zarzut dotyczył podania nieprawdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2013 r., przez co naraził na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 15 028 zł (o przestępstwo skarbowe

z art. 56 § 2 k.k.s.).

DIAS wyjaśnił również, że sprawa karna została zakończona prawomocnym umorzeniem postępowania (wyrok Sądu Okręgowego w [...] z [...] lutego 2019 r. sygn. [...], uchylający wyrok Sądu Rejonowego w [...] Wydział Karny z [...] września 2018 r. sygn. akt [...] i umarzający postępowanie na podstawie art. 17 § 1 pkt 9 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.). Sprawa ta dotyczyła zaniechania, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 106b ustawy o podatku od towarów i usług, wystawienia przez skarżącego dwóch faktur VAT z tytułu sprzedaży na kwotę 150 000 zł oraz na kwotę 100 000 zł na rzecz Zakładu "[...]" H.P., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 1 k.k.s.

DIAS zaakcentował, że oprócz postępowania karnego skarbowego [...], [...] czerwca 2017 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe [...]. Pismem NUS z [...] lipca 2017 r. skarżący został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego [...] czerwca 2017 r. o przestępstwo skarbowe dotyczące niewykonania zobowiązania podatkowego w o.d.o.f. za lata 2013-2014 oraz w podatku od towarów i usług za lata 2013-2014 r.

Organ podkreślił, że z uzasadnienia ww. wyroku Sądu Okręgowego w [...] z [...] lutego 2019 r. wynika, że wyłącznie uprawnionym do wniesienia aktu oskarżenia w niniejszej sprawie był prokurator, a zatem z uwagi na fakt, że akt oskarżenia został wniesiony przez finansowy organ postępowania przygotowawczego - należało postępowanie umorzyć wobec braku skargi uprawnionego oskarżyciela (...) Oczywiście orzeczenie Sądu Okręgowego nie zamyka drogi do ponownego wniesienia aktu oskarżenia ale już przez organ uprawniony - prokuratora.

Zatem zdaniem organu, fakt wydania ww. wyroku Sądu Okręgowego w [...] z [...] lutego 2019 r., nie skutkuje stwierdzeniem upływu terminu przedawnienia w p.d.o.f. za 2013 r. Zatem uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 208 § 1 O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie DIAS nie ma podstaw do umorzenia postępowania podatkowego. Zostały bowiem spełnione przesłanki, dla których z mocy prawa wystąpił skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. wszczęcie postępowania karnego skarbowego dotyczące niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Zaakcentował, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło w sposób instrumentalny, ani w bezpośredniej bliskości terminu przedawnienia. Na dzień wydania decyzji postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone.

W związku z tym na dzień orzekania przez DIAS nie upłynął jeszcze termin przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przechodząc do meritum organ wyjaśnił, że zaskarżona decyzja została wydana w konsekwencji ww. decyzji NUS z [...] czerwca 2023 r. przedmiocie określenia stronie zobowiązanie w p.d.o.f. za 2013 r. w wysokości 13 346,00 zł. Wynika z niej bowiem, że w 2013 r. skarżący uzyskał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej

w wysokości 82 074,17 zł, a wysokość zaliczki na p.d.o.f. za grudzień 2013 r.

w wyniosła 8.786,00 zł.

Organ zaznaczył, że argumenty odwołania nie odnoszą się bezpośrednio decyzji określającej wysokość odsetek od prawidłowo określonej kwoty zaliczki na podatek dochodowy za grudzień 2013 r., lecz koncentrują się na zarzutach stawianych poprzedzającej ją ww. decyzji wymiarowej NUS, do których DIAS ustosunkował się

w decyzji z [...] września 2024 r. nr [...].

DIAS podkreślił, że pełnomocnik skarżącego w odwołaniu podniósł wyłącznie zarzuty dotyczące określenia zobowiązania podatkowego. Tymczasem przedmiotem zaskarżonej decyzji nie jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego, lecz określenie wysokości odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowego uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy. Jakkolwiek wydanie decyzji w przedmiocie odsetek za zwłokę od prawidłowej wielkości kwot jest związane z ustaleniami co do prawidłowej wysokości przychodu, to prawidłowość ustaleń w tym zakresie nie stanowi przedmiotu rozstrzygnięcia w sprawie odsetek. Wysokość zobowiązania w p.d.o.f. za 2013 r. została określona w decyzji wymiarowej za ten rok i prawidłowość ustaleń w tym zakresie podlega ocenie w postępowaniu związanym z weryfikowaniem decyzji wymiarowej. Okoliczności, które stały się podstawą wydania decyzji wymiarowej nie mogą podlegać ponownie badaniu i ocenie organu w postępowaniu dotyczącym odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek.

DIAS wyjaśnił, że zaliczkę miesięczną za grudzień 2013 r. w prawidłowo określonej wysokości skarżący powinien wpłacić do [...] stycznia 2014 r., czego jednak nie uczynił. Tymczasem od niewpłaconej w terminie zaliczki należne są odsetki za zwłokę, które mają charakter pochodny, ponieważ warunkiem ich powstania jest uprzednie istnienie zobowiązania głównego. Zdaniem DIAS organ I instancji w zaskarżonej decyzji prawidłowo ustalił wysokość tej zaliczki, tj. w kwocie 8.786,00 zł oraz prawidłowo określił wysokość należnych od niej odsetek, tj. w kwocie 19,00 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 120, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 47 § 3 O.p., art. 53 § 1, 2, 4, art. 53a § 1, art. 55 § 1, 63 § 1, 70 i art. 207 O.p. oraz w zw. 14 ust. 1 i 1c, 22 ust. 1 oraz 44 ust. 1, 3 i 6 u.p.d.o.f., przez błędne przyjęcie, że strona pozostaje w zwłoce w zapłacie zaliczek na p.d.o.f. za 2013 r.; 2) art. 208 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i 4 w zw. z art. 70c i art. 121 O.p. oraz w zw. z art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 k.k.s. i art. 114a k.k.s., przez wydanie zaskarżonej decyzji pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz pominięcie, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego w 2017 r. dotyczyło innych zarzutów wobec podatnika, niezwiązanych z przedmiotem zaskarżonej decyzji, a ponadto wszczęcie tego postępowania okazało się być całkowicie instrumentalne, jak i doręczenie zabezpieczenia nie dotyczyło niewykonania zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem decyzji organu I instancji.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania

w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości

i obciążenie organu administracji kosztami postępowania w sprawie. Ponadto na podstawie art. 111 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.) wniósł

o połączenie do łącznego rozpoznania wszystkich skarg podatnika od łącznie sześciu decyzji DIAS z [...], dotyczących podatku dochodowego i podatku VAT w latach 2013 i 2014 wraz z odsetkami, z uwagi na to, że decyzje te pozostają ze sobą w związku i wzajemnie wpływają na swoją treść.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie przeprowadzonej 23 stycznia 2025 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o połączenie spraw z wokandy o sygn. akt [...],[...],[...],[...]. Pełnomocnik organu poparł ww. wniosek.

Sąd postanowił oddalić wniosek złożony na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie sprowadza się do oceny zasadności wydania dla skarżącego decyzji w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od prawidłowo określonej zaliczki na p.d.o.f. za grudzień 2013 r.

Strona wywodzi bowiem, że nie posiada zaległości odsetkowej, bowiem organ błędnie określił kwotę zobowiązania w p.d.o.f. za rok 2013.

DIAS natomiast stanął na stanowisku, że zaskarżona decyzja została wydana

w konsekwencji decyzji NUS z [...] czerwca 2023 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w p.d.o.f. za 2013 r. w wysokości 13 346,00 zł. Uznał, że od niewpłaconej w terminie zaliczki należne są odsetki za zwłokę, które mają charakter pochodny, ponieważ warunkiem ich powstania jest uprzednie istnienie zobowiązania głównego.

W istocie, odsetki od niewpłaconej w terminie zaliczki mają charakter pochodny, ponieważ warunkiem ich powstania jest uprzednie istnienie zobowiązania głównego.

W orzecznictwie wskazuje się bowiem, że odsetki naliczane są z mocy prawa, a organ wydaje decyzję, w której określona zostaje jedynie ich wysokość, gdy ziszczą się warunki, o jakich mowa w art. 53a § 1 O.p. Z przepisu tego wynika, że decyzja

w przedmiocie odsetek od niezapłaconych zaliczek nie ma charakteru samoistnego, a jest - w sferze ustaleń faktycznych - prostą pochodną wyniku postępowania podatkowego, prowadzonego w stosunku do podatnika za okres roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego). Ustalenia tego postępowania stanowią więc podstawę faktyczną, w oparciu o którą organ dokonuje odpowiedniego przypisania tych ustaleń do okresów płatności zaliczek, a w konsekwencji - obliczenia wysokości odsetek od kwot nieuiszczonych lub uiszczonych w zbyt niskiej wysokości zaliczek, za określony czas (miesiąc). Oznacza to, że decyzja wydana w zakresie odsetek od zaliczek nie wymaga powtórzenia wszystkich ustaleń faktycznych postępowania podatkowego, a organ

nie ma obowiązku ponownego ich oceniania, ani odnoszenia się do zarzutów proceduralnych, czy materialnoprawnych dotyczących postępowania "wymiarowego". Wystarczającym jest powołanie się na ustalenia tego postępowania, znajdujące wyraz w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w innej niż zadeklarowana wysokości. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w innej niż zadeklarowana kwota ma bowiem wiążący charakter dla organu podatkowego

i tak długo jak obowiązuje w obrocie prawnym, stanowi dostateczną podstawę faktyczną decyzji "odsetkowej" (por. wyroki NSA z 16 października 2019 r., sygn. akt

II FSK 3730/17; z 27 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2942/17; z 19 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 354/17; z 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1388/13; publ. CBOSA).

W okolicznościach sprawy decyzja odsetkowa wydana została w następstwie przeprowadzonego wobec skarżącego postępowania podatkowego za 2013 r. Jak już wyżej wskazano, decyzją z [...] czerwca 2023 r. NUS określił stronie wysokość zobowiązania w p.d.o.f. za 2013 r. Decyzja ta została utrzymana przez DIAS decyzją

z [...]. Natomiast skarga na decyzję ostateczną została w całości oddalona wyrokiem tutejszego Sądu z [...] stycznia 2024 r., wydanym w sprawie o sygn. akt [...] (wyrok nieprawomocny).

W ocenie składu orzekającego, zaskarżona decyzja w przedmiocie odsetek za zwłokę jest prawidłowa i stanowi konsekwencję decyzji wymiarowej NUS z [...] czerwca 2023 r. Przyjmując ustalenia tej decyzji organy obu instancji prawidłowo określiły wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconej w terminie płatności zaliczki na p.d.o.f. za grudzień 2013 r. Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości w tych wyliczeniach.

Zarzuty skargi zasadniczo koncentrują się wokół ustaleń faktycznych dotyczących decyzji określającej skarżącemu wysokość zobowiązania w p.d.o.f.

za 2013 r. Koniecznym jest jednak zaakcentowanie, że dopóki decyzja ta pozostaje

w obrocie prawnym, to brak jest podstaw prawnych do skutecznego kwestionowania ustaleń faktycznych dotyczących podstawy opodatkowania i wysokości należnych zaliczek. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że skoro wielkość zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy została określona ostateczną decyzją wymiarową, rozstrzygnięcie podjęte w tej sprawie jest

wiążące dla organu w sprawie pochodnej, jaką jest określenie odsetek od prawidłowej wysokości zaliczek dopóty, dopóki orzeczenie zawierające to ustalenie nie

zostanie wyeliminowane z obrotu prawnego (por. wyroki NSA z 21 marca 2012 r.,

sygn. akt II FSK 1798/10; z 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1388/13;

z 19 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 354/17). W wyroku z 16 października 2014 r.

o sygn. akt I SA/Gl 1765/13 wyrażono również pogląd, że kwestie, które stały się podstawą wydania ostatecznej decyzji wymiarowej nie mogą podlegać ocenie

w postępowaniu dotyczącym odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na poczet podatku. W postępowaniu tym nie można kwestionować wymiaru podatku. Sam fakt kwestionowania zgodności z prawem odrębnej od zaskarżonej w tym postępowaniu decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym, nie stwarza skutecznych podstaw do kwestionowania decyzji określającej wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy. Nie ma przy tym wątpliwości, że wydając decyzję określającą odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy organ podatkowy nie bada okoliczności faktycznych, które mają znaczenie dla wymiaru zobowiązania podatkowego, ale dokonuje matematycznej operacji w sytuacji, gdy zaistnieją ustawowo przewidziane przesłanki do określenia odsetek.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej spawy stwierdzić należy, że

w obecnie toczącym się postępowaniu Sąd nie ma podstaw do kwestionowania ustaleń organów podatkowych w odniesieniu do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w p.d.o.f. za 2013 r. W konsekwencji czynione w tej mierze zarzuty przez stronę należało uznać za bezzasadne. Jak sam skarżący podkreślił, we wniesionej skardze przywołał w całości argumentację przywołaną w uzasadnieniu skargi wywiedzionej od decyzji DIAS z [...] w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w p.d.o.f. za 2013 r. Podnoszone tam zarzuty – procesowe i materialnoprawne – w zakresie naruszenia przez organ zakazu reformationis in peius, rozliczeń w ramach konsorcjum, czy fakt, że postępowanie prowadzono przewlekle

i stronniczo, dotyczą w istocie ustaleń faktycznych dokonanych w toku tego postępowania. Niemniej jednak zostały one ocenione przez tut. Sąd w wyroku z [...] stycznia 2025 r. o sygn. akt [...].

We wspomnianym wyroku oddalono m.in. zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się

z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z regulacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Rozpoznając zarzut instrumentalizacji Sąd uwzględnił fakt wydania uchwały przez skład 7-miu sędziów NSA w dniu 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21. Przyjęto w niej, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku

z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karno-skarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte

w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie,

w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, zauważyć należy, postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte wobec skarżącego postanowieniem

z [...] czerwca 2017 r. nr [...] wydanym przez NUS w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące zobowiązania w p.d.o.f. za 2013 r. Jednak decydujące znaczenie dla rozpoznawanej sprawy miał fakt, że [...] czerwca 2017 r. wydano postanowienie

o przedstawieniu zarzutów skarżącemu wskazując m.in. na zarzut dotyczący podania nieprawdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2013 r., przez co skarżący naraził na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 15.028 zł (tj. przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s.). Treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów ogłoszono podatnikowi [...] czerwca 2017 r.,

w tym też dniu doszło do jego przesłuchania w charakterze podejrzanego. Następnie po przedstawieniu zarzutów w piśmie z [...] lipca 2017 r. (doręczonym stronie [...] lipca

2017 r.), NUS poinformował stronę, że [...] czerwca 2017 r. wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe o przestępstwo skarbowe dotyczące niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2013-2014 oraz w podatku od towarów i usług za lata 2013-2014 r. Stwierdził ponadto, że

w związku z powyższym, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. Jednocześnie podał, że

informacja z [...] kwietnia 2016 r. dotycząca zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań, w związku z wszczęciem [...] lutego 2016 r. postępowania karnego skarbowego była bezzasadna.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że z ww. postanowienia z [...] czerwca

2017 r. [...] o przedstawieniu zarzutów wynika, że podejrzenie popełnienie przestępstwa wiąże się z niewykonaniem m.in. zobowiązania w p.d.o.f. za 2013 r. To zaś oznacza, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym to zawieszeniu podatnik został poinformowany.

W rozpoznawanej sprawie postępowanie karnoskarbowe przeszło z fazy in rem w fazę in personam, w której to fazie już postawiono skarżącemu zarzuty w zakresie rozliczenia p.d.o.f. za 2013 r.

W rozpoznawanej sprawie należy również zauważyć, że organ prowadzący postępowanie podatkowe zawiadomił o podejrzeniu popełnienia przestępstwa na długo przed upływem podstawowego terminu przedawnienia, który dla spornego zobowiązania upływał z końcem 2019 r.

Co do zarzutu, że podstawą zarzutów karno – skarbowych były ustalenia zawarte w protokole kontroli z [...] lipca 2016 r., które to ustalenia uległy następnie zmianie wobec przyjęcia przez organ podatkowy odmiennej oceny prawnej relacji wewnątrz konsorcjum, jest on zdaniem Sądu bezzasadny. Należy zauważyć, że ustalenia poczynione na moment jego wszczęcia, dawały podstawę do przyjęcia, że istnieje podejrzenie, że doszło do popełniania czynu zabronionego. Nie jest koniecznym, by na ten moment (faza in rem) okoliczności pozwalały na postawienie konkretnych zarzutów konkretnej osobie. Co jednak ważne, te zarzuty zostały w sprawie skarżącemu postawione, a wiec doszło do przekształcenia postępowania z fazy in rem w fazę in personam. Okoliczność ta nie jest z kolei bez znaczenia. Jak podkreśla się bowiem

w orzecznictwie, wkroczenie postępowania w fazę in personam zasadniczo wyklucza możliwość przypisania mu cechy instrumentalności, możliwości charakterystycznej dla fazy in rem, a to ze względu na ukierunkowanie przygotowawczego postępowania karnoskarbowego na doprowadzenie do skazania konkretnej osoby (wyroku NSA

z 11 stycznia 2024 r. II FSK 502/22).

Natomiast to, że w toku postępowania podatkowego doszło do zmiany kwalifikacji podatkowej rozliczeń wewnątrz konsorcjum nie oznacza, że wszczęcie postępowania karno – skarbowego czy też postawienie zarzutów nie mogło wywrzeć skutku w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W istocie bowiem chodzi o zobowiązanie podatkowe, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia skargowego, a nie sposób jego wyliczenia. Skoro

z postanowienia o przedstawieniu zarzutów wynikało, że podejrzenie popełnienie przestępstwa wiąże się z niewykonaniem m.in. zobowiązania w p.d.o.f. za 2013 r., to pomimo późniejszej zmiany oceny co do podstawy określania podatku, doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ani bowiem z owego protokołu kontroli ani też z zaskarżonych decyzji nie wynika ostatecznie, by skarżący prawidłowo rozliczył podatek dochodowy za sporny okres. Co więcej, dla wszczęcia

postępowania karnego skarbowego nie jest istotny etap postępowania (kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe, postępowanie odwoławcze), lecz okoliczność czy organ posiada informacje, materiały uzasadniające podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego (vide: wyrok WSA w Gdańsku z 28 lutego 2023 r., sygn.

akt I SA/Gd 980/22), a tego rodzaju informacje organ postępowania przygotowawczego w sprawie posiadał. Należy zauważyć, że organ odwoławczy pismem z [...] września 2023 r. wystąpił do Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] o przekazanie informacji dotyczących postępowania karnego skarbowego wszczętego postanowieniem NUS nr [...] z [...] czerwca 2017 r. W odpowiedzi organ postępowania przygotowawczego podał m.in. czynności procesowe podjęte w sprawie karnej skarbowej oraz wskazał, że uzasadnieniem do wszczęcia postępowania karnego skarbowego były zawiadomienia o naruszeniu przepisów karnych skarbowych skierowane do komórki karnej skarbowej wraz z protokołami zakończonych kontroli podatkowych, w których wykazano szereg nieprawidłowości. Z ww. informacji i załączonych do niej dokumentów wynikało, że w sprawie karnej skarbowej podjęto następujące czynności procesowe: -/ [...] czerwca 2017 r. wszczęto postępowanie karne skarbowe; -/ [...] czerwca 2017 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów; -/ [...] czerwca 2017 r. ogłoszono podejrzanemu postanowienie o przedstawieniu zarzutów i go przesłuchano; -/ [...] sierpnia 2017 r. wydano postanowienie o zawieszeniu dochodzenia; -/ [...] sierpnia 2017 r. DIAS zatwierdził postanowienie o zawieszeniu dochodzenia. Materiał dowodowy uprawdopodabniał fakt popełnienia czynów penalizowanych w k.k.s.

Tym samym, Sąd nie dostrzega naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 208 w zw. art. 70 §1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Odnosząc się do kwestii zawieszenia dochodzenia, co miało miejsce, z uwagi na toczące się postępowania podatkowe, należy odwołać się do mającego w sprawie zastosowanie 114a k.k.s. Wynika z niego, że postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. W uzasadnieniu do projektu ustawy z 25.06.2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw, którym wprowadzono do Kodeksu karnego skarbowego przepis art. 114a, uzasadniając zasadność wprowadzenia tego przepisu, projektodawca wskazał na konieczność dodania nowej przesłanki zawieszenia postępowania przygotowawczego, nie odnosząc się w żaden sposób do etapu jurysdykcyjnego. Na tle przytoczonego przepisu doktryna zauważa, że rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Wskazuje się również, że analizowany przepis jest wyrazem sui generis prymatu, kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe, postępowania przed organami finansowymi oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się

w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym (vide: wyrok WSA w z 19 grudnia

2024 r. I SA/Ke 230/24). Podkreśla się, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania (por. L. Wilk,

J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2021, komentarz do art. 114a). Należy podzielić pogląd, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego). Organ rozpoznający zażalenie na postanowienie o zawieszeniu postępowania, szczególnie w przypadku zawieszenia na etapie postępowania przygotowawczego, powinien każdorazowo dokonać oceny, czy zawieszenie nie służy nadużyciu prawa (zob. G. Keler [w:] J. Błachut, A. Soja, G. Keler, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2024, art. 114(a). Natomiast samo zawieszenie postępowania karnoskarbowego, co również strona dostrzega w skardze, nie jest przesłanką uznania, że jego wszczęcie miało charakter instrumentalny.

W okolicznościach sprawy zasadność zawieszenia postępowania karnoskorbowego nie budzi wątpliwości. Nie można było bowiem wykluczyć, że decyzja organu wydana w ramach postępowania podatkowego zostanie zakwestionowana

w postępowaniu odwoławczym, czy dalej sądowoadministracyjnym. Okoliczności te stanowią zatem o uznaniu, że prowadzenie postępowania karnoskarbowego było utrudnione ze względu na toczące się równolegle postępowanie podatkowe. Jak organ słusznie wskazał, z uwagi na specyfikę postępowania karnego skarbowego, ostateczne zakończenie postępowania podatkowego toczącego się wobec podejrzanego było niezbędne do podjęcia dalszych czynności dochodzenia przez finansowy organ postępowania przygotowawczego.

W decyzji zaakcentowano też, że w uzasadnieniu postanowienia o zawieszeniu wskazano, że mimo braku rozstrzygnięć w zakresie postępowań podatkowych, okoliczności sprawy - w szczególności ustalenia przeprowadzonej kontroli podatkowej - stwarzają wysokie prawdopodobieństwo popełnienia czynów zabronionych, w związku

z czym zarówno wszczęcie dochodzenia, jak i następnie jego zawieszenie, jest całkowicie uzasadnione. Tym samym chybiony jest również zarzut naruszenia art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s. i art. 114a k.k.s.

Przechodząc do meritum sprawy zauważyć trzeba, że ze stanowiącego podstawę materialno-prawną zaskarżonej decyzji art. 44 u.p.d.o.f, w ust. 1 pkt 1 wynika, że podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Stosownie do treści ust. 3 ww. przepisu, podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się

w następujący sposób: 1) obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku; 2) zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b; 3) zaliczkę za dalsze miesiące ustala się

w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające. Z kolei w myśl art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f., zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się

w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45.

Wynikający z powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek spoczywał także na skarżącym, który w 2013 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą.

Ponadto stosownie do treści art. 53 § 1 O.p., od zaległości podatkowych,

z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. § 2 tego przepisu stanowi, że przepis § 1 stosuje się również do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za okres rozliczeniowy. W myśl art. 53 § 4 O.p., odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.

Natomiast zgodnie z art. 53a § 1 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

Przyjmuje się, że odsetki za zwłokę są naliczane do dnia, włącznie z tym dniem złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy,

a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie, na ostatni dzień terminu złożenia zeznania - od nieuregulowanych w terminie płatności w całości lub w części zaliczek na podatek dochodowy (§ 4 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia

22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach - Dz. U. z 2021 r. poz. 703).

Z powyższego wynika, że przesłankami wydania decyzji z tytułu odsetek są: wszczęcie postępowania podatkowego po zakończeniu roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego) oraz brak wpłaty zaliczek na podatek w całości lub w części, albo nie złożenie deklaracji pomimo obowiązku jej złożenia, albo stwierdzenie, że wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji.

Uwzględniając chronologię zdarzeń wskazać należy, że [...] stycznia 2014 r. skarżący złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 (PIT-36L), w którym wykazał dochód z pozarolniczej działalności

w kwocie 39.382,20 zł oraz należną zaliczkę za miesiąc grudzień 2013 r. w wysokości 224,00 zł. Po przeprowadzeniu postępowania NUS decyzją z [...] czerwca 2023 r. określił zobowiązanie w p.d.o.f. za 2013 r. na kwotę 13 346,00 zł. W decyzji tej wyliczył wysokość uzyskanego w 2013 r. przez stronę dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej na kwotę 82 074,17 zł oraz wysokość zaliczki w tym podatku za grudzień 2013 r. na kwotę 8.786,00 zł.

W związku z faktem, że przedmiotowej zaliczki, którą należało uregulować do

[...] stycznia 2014 r., skarżący w ogóle nie zapłacił, w kolejnej decyzji z [...] czerwca

2023 r. NUS określił wysokość tej zaliczki na kwotę 19,00 zł.

Zdaniem Sądu z powyższego płynie wniosek, że w następstwie niewykonania przez stronę ciążącego na niej obowiązku, wystąpiły przesłanki uzasadniające wydanie przez organy podatkowe obu instancji decyzji wymiarowych w trybie art. 53a § 1 O.p. Przepis ten rozstrzyga zagadnienie możliwości wydawania decyzji określających zobowiązania m.in. z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, które nie zostały wpłacone, także po zakończeniu roku podatkowego.

Norma z art. 53a O.p. jest logicznie spójna z innymi przepisami tej ustawy, czyli art. 51 § 2 O.p., który stanowi, że za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą

w terminie płatności zaliczkę na podatek, a także art. 53 § 1 O.p., w myśl którego od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Zauważyć przy tym należy, że stosownie do art. 3 pkt 3 lit. a) O.p., ilekroć

w ustawie jest mowa o podatkach – rozumie się przez to również zaliczki na podatki. Skoro zatem przez podatek rozumie się również zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, odnośnie do których termin płatności ustalony został na określony dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, to po tym dniu niezapłacona zaliczka staje się zaległością podatkową i od tej chwili, aż do dnia rozliczenia rocznego, są naliczane odsetki za zwłokę od tak ustalonej zaległości podatkowej.

W konsekwencji Sąd nie stwierdza naruszenia art. 47 § 3, art. 53 § 1, 2 ,4,

art. 53a § 1, art. 55 § 1, art. 63 § 1, art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i 4 O.p. w zw.

z art. 70c O.p., art. 207 O.p. oraz w zw. z art. 14 ust. 1 i 1c, art. 22 ust. 1, oraz art. 44 ust. 1, 3 i 6 u.p.d.o.f. W końcu też Sąd nie dostrzega naruszenia wskazanych skardze przepisów postępowania podatkowego. Wbrew twierdzeniu strony, postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej, tj. w art. 120, art. 121 § 1, art.122, jak też z regułami odnoszącymi się do dowodów w zakresie ich gromadzenia (art.180 i art. 187 § 1 tej ustawy).

Mając na uwadze powyższe Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości.