Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 62/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 112b ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 marca 2023 r. sprawy ze skargi R.Sp. z o.o. w M. na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2017 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. na rzecz strony skarżącej R. Sp. z o.o. w M. kwotę 13.385 (słownie trzynaście tysięcy trzysta osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r., a następnie postępowania podatkowego przeprowadzonego za ten sam okres wobec R. sp. z o.o. w M. (dalej również jako: "Spółka", "skarżąca"), Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego (NPUCS) w B. zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 855.782 zł wynikającego z 47 wystawionych przez; L. Sp. z o.o. z P. (44 faktury) oraz D.

Sp. z o.o. z B1. (3 faktury) - na których jako przedmiot wskazano usługi outsourcingu pracowników, a które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W związku z powyższym decyzją z [...] lipca 2022 r. nr [...], NPUCS w B. dokonał odmiennego niż podatnik rozliczenia podatku od towarów i usług, a następnie decyzją z dnia [...] lipca 2022 r. nr [...] ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2017 r. w łącznej kwocie 256.734 zł. Podstawę prawną ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowił art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku

od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.t.u.").

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, NPUCS w B. decyzją z dnia

[...] grudnia 2022 r. nr [...], utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W ocenie NPUCS, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że sporne faktury VAT, na których jako ich wystawcy widnieją podmioty L.

i D. nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego VAT, ponieważ nie dokumentują czynności, które zostały faktycznie dokonane przez podmioty wskazane na przedmiotowych fakturach jako ich wystawcy. Podatnik zaś, przy dochowaniu należytej staranności, mógł wiedzieć, iż ma do czynienia z podmiotami nierzetelnymi.

Zdaniem organu, podmioty widniejące na spornych fakturach to podmioty nierzetelne. "Transakcje" tych spółek związane były z nadużyciami w podatku od towarów i usług przejawiającymi się faktycznym nieodprowadzaniem do budżetu przez L. i D. podatku VAT, który finalnie został odliczony przez skarżącą Spółkę.

Przedstawiając ustalenia odnośnie spółki L. organ wskazał, że nie udało się pozyskać żadnego potwierdzenia rzekomego wykonania usługi outsourcingowej na rzecz skarżącej. Pismem z 29 marca 2019 r. wezwano tę spółkę do udzielenia wyjaśnień oraz przedłożenia stosownej dokumentacji, niemniej okazało się to bezskuteczne, gdyż nie odbierała kierowanej do niej korespondencji.

Z informacji zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, iż L. sp. z o.o. została zarejestrowana w dniu 22 lutego 2016 r., a jako przedmiot przeważającej działalności spółki po 10 czerwca 2016 r. została wpisana działalność agencji pracy tymczasowej; kapitał Spółki w okresie od 22 lutego do 12 sierpnia 2016 r. wynosił 10.000 zł, następnie 100.000 zł. Dalej organ przedstawił ustalenia w zakresie siedziby, adresy podmiotu oraz osób będących wspólnikami i wchodzących w skład organu spółki w poszczególnych okresach.

Organ wskazał, że L. z dniem 19 września 2018 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u., tj.

z powodu braku możliwości, mimo podjętych udokumentowanych prób, skontaktowania się z podatnikiem lub jego pełnomocnikiem (pismo Naczelnika Trzeciego M. Urzędu Skarbowego w R. z 31 lipca 2020 r.). Dodał, że Wojewódzki Urząd Pracy w W. pismem z 3 sierpnia 2020 r. poinformował, że w sprawie podmiotu L., 11 września 2018 r., wydana została z urzędu decyzja administracyjna o wykreśleniu z rejestru agencji zatrudnienia. Z decyzji tej wynika, że L. została wykreślona z rejestru agencji zatrudnienia z powodu naruszenia warunków prowadzenia agencji zatrudnienia. Pomimo kierowanych do tej spółki wezwań, które zostały spółce doręczone - L. nie podała prawidłowo wypełnionej informacji o adresach lokali, w których były świadczone usługi.

W złożonych deklaracjach VAT-7K i VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2017 r. spółka L. wykazywała kwoty podatku należnego

w podobnej wysokości jak kwoty podatku naliczonego, zatem podatek do wpłaty wychodził niewspółmiernie niski w stosunku do zadeklarowanej sprzedaży rzekomych usług. W zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2017 r. L. wykazała stratę w wysokości ponad miliona złotych.

W złożonej jako płatnik deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2017 r. wykazała należne zaliczki za miesiące l-XII 2017 r. wskazując liczbę od 5 do 12 podatników. Sporządziła informacje o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez osoby fizyczne niemające w Polsce miejsca zamieszkania PIT - IFT-IR za 2017 r. wyłącznie dla 32 podatników, natomiast informacje o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT -11 za 2017 r. dla 14 podatników.

Z zestawienia przekazanego przez spółkę R. wynika, że łączna liczba cudzoziemców świadczących pracę w ramach agencji zatrudnienia w zakładach skarżącej Spółki w poszczególnych miesiącach była o wiele wyższa niż zadeklarowana do opodatkowania przez L.. Najmniejsza liczba cudzoziemców świadczących pracę w skarżącej spółce była w styczniu 2017 r. - 53 osoby, a największa w lipcu 2017 r. 222 osoby.

Organ zauważył, że z porównania danych osobowych cudzoziemców wyszczególnionych na zestawieniach pracujących przesłanych przez skarżącą

w trzech przetwórniach O., D. i M. z danymi podmiotu L. ujętymi w bazie "Hurtownia danych SPR" za 2017 r. wynika, że podmiot ten złożył 1 informację PIT-11 za 2017 r. dotyczącą cudzoziemca Pana D. Y., który pracował w Przetwórni M. Nie stwierdzono złożonych za 2017 r. informacji IFT-1/IFT1R cudzoziemcom pracującym w zakładach R. Sp. z o.o., a przypomnieć należy, że w trzech Zakładach R. Sp. z o.o. w różnych okresach łącznie pracowało 493 cudzoziemców;

Ponadto, z porównania list obecności cudzoziemców przesłanych przez skarżącą z przesłanym przez Powiatowy Urząd Pracy w P. wykazem zarejestrowanych/wpisanych do ewidencji "Oświadczeń o powierzeniu wykonywania pracy cudzoziemcom" wynika, że spora grupa cudzoziemców pracujących w 2017 r. w zakładach R. z ramienia L. nie figuruje w zestawieniach zarejestrowanych oświadczeń o powierzeniu wykonywania pracy cudzoziemcom. Przykładowo w styczniu 2017 r. wg danych pochodzących od Podatnika pracowało łącznie 53 cudzoziemców, natomiast 36 nie było zarejestrowanych w PUP (co zastanawiające w zestawieniu tym również nie figuruje oświadczenie wystawione Pana D. Y.).

Organ podkreślił, że spółka L. w VIII i X 2017 r. odliczyła od podatku należnego podatek naliczony w łącznej kwocie ok. 400 tys. zł wynikający z faktur VAT, w których jako wystawca widniała A. Sp. z o.o. (podmiot który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej specjalizuje się m.in. w outsourcingu sił sprzedaży - field marketingu). Faktury te stwierdzały czynności niedokonane. Jak wykazało bowiem przeprowadzone postępowanie, podmiot ten nie wystawił żadnej faktury na rzecz L.. W piśmie z 27 maja 2019 r. spółka A. wskazała, iż nie świadczyła żadnych usług na rzecz L., nie posiadała z nią zawartej umowy ani nie wystawiła żadnej faktury na jej rzecz. Odnośnie pozostałych miesięcy brak jest informacji na ten temat, gdyż tylko w tych miesiącach spółka wykazała dane w złożonych plikach JPK.

Przedstawiając ustalenia odnośnie spółki D. organ wskazał, że również nie udało się pozyskać żadnego potwierdzenia rzekomego wykonania usługi outsourcingowej na rzecz skarżącej. Spółka D. nie przedłożyła też jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej tej kwestii. D. została wezwana do udzielenia wyjaśnień oraz przedłożenia stosownej dokumentacji, niemniej okazało się to bezskuteczne, gdyż nie odbierała kierowanej do niej korespondencji. Również nie udało się pozyskać informacji odnośnie działalności przedmiotowej Spółki od jej członków zarządu. Organ wzywał na przesłuchanie w charakterze świadków D. K. oraz R. K., niemniej osoby te wezwań nie odebrały.

Z informacji zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, iż D. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 27 września 2017 r., kapitał Spółki wynosił 50.000 zł. Organ przedstawił następnie ustalenia

w zakresie siedziby, adresy podmiotu oraz osób będących wspólnikami

i wchodzących w skład organu spółki w poszczególnych okresach.

D. z dniem 23 czerwca 2020 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u., tj. z powodu braku możliwości, mimo podjętych udokumentowanych prób, skontaktowania się

z podatnikiem lub jego pełnomocnikiem (pismo Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. z 8 października 2020 r.).

Wobec D. Naczelnik P. Urzędu Celno- Skarbowego

w B. przeprowadził kontrolę celno-skarbową, a następnie postępowanie podatkowe i ostatecznie wydał decyzję nr [...] z [...] marca 2021 r. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2017 r. do kwietnia 2018 r., w której stwierdził, iż faktury VAT wystawiane przez D. m.in. na rzecz R. sp. z o.o. nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a co za tym idzie określił obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w łącznej kwocie przekraczającej 0,5 mln zł. Z ustaleń dokonanych przez organ wynika, że D. była fikcyjnym podmiotem wykorzystywanym jedynie dla celów wprowadzania do obiegu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. wykonania usług outsourcingu pracowników. D. faktycznie nie wykonywała samodzielnie jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Nie dokonywała zakupów i sprzedaży, a wystawiane przez nią faktury VAT stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Złożone przez D. deklaracje VAT-7 za miesiące od października 2017 r. do kwietnia 2018 r. zostały złożone jedynie w celu uwiarygodnienia działalności, której w rzeczywistości nie prowadziła.

Za znamienne organ uznał, że tuż po wszczęciu kontroli w tej spółce wspólnicy M. T. i R. S. K. dokonali zbycia łącznie 100 udziałów na rzecz Y. S. - obywatela Ukrainy, który jednocześnie został prezesem jej zarządu. D. Sp. z o.o. wraz z momentem sprzedaży udziałów zmieniła adres siedziby na wirtualne biuro mieszczące się

w W. Po wszczęciu kontroli celno-skarbowej rozwiązana została również umowa z biurem rachunkowym i dokumenty księgowe zostały przez D. z biura rachunkowego zabrane. Spółka pomimo kierowanych w ramach tej kontroli wezwań nie przedłożyła kompletnych dokumentów źródłowych. Natomiast

w ramach niniejszego postępowania nie przedłożyła żadnych.

W piśmie z 3 sierpnia 2020 r. Wojewódzki Urząd Pracy w W. wskazał, że w sprawie podmiotu D. 28 maja 2019 r. wydana została z urzędu decyzja administracyjna o wykreśleniu z rejestru agencji zatrudnienia (z powodu naruszenia warunków prowadzenia agencji zatrudnienia), która stała się ostateczna 3 lipca 2019 r. Pisma kierowane do Spółki nie były odbierane. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, m.in. że - zgodnie z danymi pozyskanymi z systemu teleinformatycznego Zakładu Ubezpieczeń Społecznych - D. posiadała zaległości w opłacaniu składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, chociaż w myśl obowiązujących przepisów agencja pracy tymczasowej nie może posiadać zaległości z tytułu podatków, składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz Fundusz Emerytur Pomostowych.

Jak wynika z danych z systemu RemDat deklaracje PIT 4R czy PIT8AR złożone zostały przez D. tylko za 2017 r. Spółka wykazała w nich niskie zatrudnienie na poziomie ilości osób zatrudnionych w biurze (3 podatników). Za 2018 r. deklaracji tych Spółka w ogóle nie składała. Sporządziła informacje o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez osoby fizyczne niemające w Polsce miejsca zamieszkania PIT - IFT-IR za 2017 r. dla 43 podatników oraz informacje

o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT -11 za 2017 r. dla 3 podatników.

Organ zauważył, że liczba pracowników, którzy wg wyjaśnień skarżącej mieli świadczyć pracę w ramach agencji zatrudnienia była znacznie wyższa niż zadeklarowana do opodatkowania przez D.. Jak wynika z zestawień przekazanych przez skarżącą w listopadzie 2017 r. miało to być 80 obcokrajowców, a w grudniu 2017 r. 91 obcokrajowców.

W wyniku porównania danych osobowych cudzoziemców wyszczególnionych na zestawieniach przesłanych przez R. Sp. z o.o. z danymi ujętymi w bazie "Hurtownia danych SPR" za 2017 r. ustalono, że podmiot D. złożył

1 informację IFT-1/IFT1R za 2017 r. dotyczącą cudzoziemca Pana C. l. Nie stwierdzono zaś PIT-11 złożonych za 2017 r. cudzoziemcom pracującym

w zakładach R. Sp. z o.o. Przy czym należy podkreślić, że w różnych okresach łącznie w R. pracowało 115 cudzoziemców.

W złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od X 2017 r. do III 2018 r.

(z wyjątkiem grudnia 2017 r.), spółka D. wykazywała kwoty podatku należnego w podobnej wysokości jak kwoty podatku naliczonego, zatem podatek do wpłaty wychodził niewspółmiernie niski w stosunku do zadeklarowanej wartości sprzedaży rzekomych usług.

Spółka D. złożyła pliki JPK_VAT za X 2017 r. oraz I, II i III 2018 r. Po stronie zakupów i podatku naliczonego - podobnie jak spółka L. wykazała faktury VAT, na których jako ich wystawca widnieje A. Sp. z o.o. (w łącznej kwocie za te miesiące ponad 980 tys. zł netto, podatek VAT - 226 tys. zł). Jak ustalono podmiot ten nie wystawił żadnej faktury również na rzecz D.. W piśmie z 27 maja 2019 r. spółka A. wskazała, iż nie świadczyła żadnych usług na rzecz tej spółki, nie posiadała z nią zawartej umowy, ani nie wystawiła żadnej faktury na jej rzecz.

Zdaniem NPUCS, skoro nabycia wykazane przez L. i D. od podmiotu A. Sp. z o.o. nie miały miejsca, jednocześnie ze złożonych przez te podmioty deklaracji PIT 4R czy PIT-8AR nie wynika fakt zatrudniania pracowników w ilościach, w jakich deklarowana była sprzedaż usług outsourcingowych na rzecz skarżącej, to podmioty te nie mogły wykonać usług outsourcingu pracowniczego na rzecz skarżącej. Faktury natomiast, gdzie jako wystawca widnieje A. służyły jedynie pomniejszeniu podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. A zatem, L.

i D. w efekcie powyższego nie odprowadzały do budżetu podatku VAT, który to finalnie został odliczony przez skarżącą Spółkę (w składanych deklaracjach VAT-7 i VAT-7K spółki L. i D. wykazywały podatek naliczony wynikający z pustych faktur).

Organ zwrócił uwagę, że wszystkie agencje pracy tymczasowej, które wg faktur VAT miały świadczyć usługi na rzecz skarżącej, charakteryzowały się krótkim okresem rzekomej współpracy z R. Sp. z o.o. Podmioty te wciąż reprezentowane były przez te same osoby. Po rozwiązaniu umów z L.

i D., kolejnymi podmiotami, które miały świadczyć usługi outsourcingu pracowniczego na rzecz skarżącej były I. sp. z o.o. z siedzibą w W.

i S. sp. z o.o. z siedzibą w R. Jak wynika z przesłanych przez Spółkę scanów umów - umowy o świadczenie usług na rzecz kontrolowanej Spółki przez wszystkie w/w firmy tj. L., D., I. i S. były sporządzone według jednolitego wzoru i posiadały te same zapisy, a różniły się wyłącznie danymi usługobiorcy i usługodawcy, danymi osób reprezentujących te podmioty oraz datami zawarcia umów. Spółka wyjaśniła, że rozwiązywanie umów następowało z inicjatywy agencji wynajmujących pracowników. Jak wynika z zeznań dyrektorów poszczególnych oddziałów skarżącej, pozostałe okoliczności współpracy nie ulegały żadnym zmianom. Podmioty te wciąż reprezentowane były przez te same osoby, pracownicy ukraińscy również się nie zmieniali. Zmieniały się tylko nazwy agencji pracy.

W ocenie organu, z całokształtu wyżej wskazanych informacji można wnioskować, że rzeczywistym powodem zmian tych agencji była chęć uniknięcia odpowiedzialności.

Analizując zeznania osób reprezentujących wg KRS – L., D., oraz dwa podmioty, które wg umów outsourcingu pracowniczego miały świadczyć na rzecz R. sp. z o.o. usługi w kolejnych okresach tj. I.

i SIL\/ER JOB – organ doszedł do wniosku, że L., D.

i I., pomimo formalnych zmian właścicieli i osób je reprezentujących, nie ulegał zmianie skład osób wskazanych jako współpracujące (J. M. K.)

i wykonujące pracę w biurze (A. N., I. N., I. L.).

Organ zwrócił też uwagę na zeznania Z. T., będącego wg informacji zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym w okresie od 26 lipca 2017 r. do 6 lipca 2018 r. Prezesem Zarządu S. Sp. z o.o. (podmiotu, który wystawiał faktury na rzecz R. Sp. z o.o. w 2018 r.), którego zeznania wskazują na nierzetelność tego podmiotu. Po okazaniu umowy, którą rzekomo miał zawrzeć

w 2017 r. z R. sp. z o.o. świadek zeznał, że zeznał ani podpis "Z. T.", ani parafki naniesione na stronach umowy nie są jego. Nie dysponował on także pieczątką firmową S. Sp. z o.o., nigdy nie był w miejscu, gdzie była rzekomo podpisana umowa z R. sp. z o.o. oraz nie zna Dyrektora Zakładu

w Spółce R. Sp. z o.o., który ją podpisał, tj. Pana W. S.. Jak podał, nie zna także R. Sp. z o.o. i żadnych szczegółów odnośnie tej spółki.

Ponadto organ przeanalizował zeznania 8 obcokrajowców, którzy w skarżącej Spółce mieli wykonywać pracę w ramach agencji outsourcingowych. Wskazał, że

z treści części zeznań cudzoziemców wynika, że nie mieli ze spółkami outsourcingowymi wskazanymi w tej sprawie rzeczywistego kontaktu i nie potwierdzają okoliczności, że były one wobec cudzoziemców pracodawcami. Nie wiedzieli z którym podmiotem w rzeczywistości łączyły ich określone prawa

i obowiązki. Wszyscy przesłuchani cudzoziemcy wiedzieli natomiast, że pracują na rzecz skarżącej spółki, która organizowała i nadzorowała ich pracę. Interesował ich głównie fakt otrzymywania wynagrodzenia, a mniejsze znaczenie miało dla nich źródło jego pochodzenia. Twierdzili, że pracowali według grafiku określonego przez zatrudnione przez skarżącą osoby, to oni nadzorowali ich pracę i przydzielali im zadania, podejmowali decyzje o przedłużeniu czasu pracy (zwiększonej liczby godzin lub dodatkowych dni pracy). To również pracownicy Spółki przeprowadzali szkolenia BHP i instruktaże stanowiskowe. Świadkowie zeznali, że rozliczanie czasu pracy cudzoziemców było realizowane przez kontrolowaną Spółkę.

Zdaniem organu, z powyższego wynika, że kontrolowana Spółka podejmowała wszystkie istotne decyzje łącznie z decydowaniem o tym, którzy cudzoziemcy i ilu oraz w jakim okresie będą świadczyć na jej rzecz pracę, a także w jaki sposób wykonywana praca będzie rozliczana. Z zeznań wynika, że rola agencji pracy tymczasowej sprowadzała się do dokonywania płatności na rzecz cudzoziemców oraz do tworzenia dokumentacji, która nie potwierdza rzeczywistego stosunku pracy łączącego te agencje pracy tymczasowej z poszczególnymi cudzoziemcami.

W trakcie toczącego się postępowania organ przeprowadził również przesłuchania jako świadków pracowników R. Sp. z o.o. - kierowników zmian, brygadzistów, osób nadzorujących i dopuszczających do pracy, pracowników działu kadr (J. A., C. M., G. Ł., S. K., G. A., K. M., k. M., O. B., S. K., O. A., P. S., K. I., R. R., B. C. i P. J.) oraz dyrektorów trzech zakładów R. Sp. z o.o., tj.: P. W. - Dyrektora Zakładu O., J. Ś. - Dyrektora Zakładu w B., W. S. Dyrektora Przetwórni

w D. oraz Pana J. R. - Wiceprezesa Zarządu skarżącej Spółki.

W ocenie organu z zeznań tych wynika, że praca Ukraińców była organizowana i nadzorowana przez pracowników tej firmy. Zeznania te są w tym zakresie zbieżne z zeznaniami obcokrajowców pracujących dla Spółki. Spółki outsourcingowe nie sprawowały nadzoru nad świadczoną przez cudzoziemców pracą, zajmowały się tym bezpośrednio osoby wyznaczone przez kontrolowaną Spółkę (dyrektorzy zakładów, kierownicy działów, brygadziści). Nadzorowali oni pracę cudzoziemców i przydzielali im zadania, ustalali grafiki, podejmowali decyzje co do przedłużenia czasu pracy do 12 h, rozliczali wykonaną pracę. Spełniali przewidziane prawem obowiązki związane z dopuszczeniem pracownika do pracy na stanowisku, tj. przeprowadzali również szkolenia BHP i instruktaże stanowiskowe.

W wielu przypadkach Spółka organizowała też i ponosiła koszty zakwaterowania

i transportu pracowników z Ukrainy. Obowiązki w zakresie legalizacji pobytu i pracy

w Polsce miały przejąć na siebie agencje pracy, jednak podmioty te w wielu przypadkach ich nie wypełniły.

Organ zauważył, że Spółka, zwłaszcza w sezonie letnim, miała duże zapotrzebowanie na pracowników z Ukrainy. Zdecydowano się na umowy outsourcingu pracowniczego ze wskazanymi wyżej podmiotami, gdyż - jak wynika

z zeznań w/w osób - była świadomość, jak wymagająca jest procedura związana

z legalizacją pobytu i zatrudnienia obcokrajowców w Polsce. Wiedziano

o występowaniu problemów związanych z bezpośrednim zatrudnianiem pracowników sezonowych, takich jak np. nieumiejętność pracy, czy nagłe porzucanie pracy. To na agencje spadała wówczas odpowiedzialność w zakresie załatwienia formalności

i pozyskania dokumentów pozwalających na legalne zatrudnienie osób zagranicznych. Jednocześnie, biorąc pod uwagę istniejącą po stronie kadry zarządzającej kontrolowanego świadomość w zakresie procedur legalizacji pracy cudzoziemców oraz problemów związanych z fluktuacją kadr, niezrozumiały dla organu wydaje się brak krytycznej analizy faktu odpowiedzi agencji na zapotrzebowanie Spółki niemalże "od ręki" i stawiania do dyspozycji kilkudziesięciu pracowników - obcokrajowców. Nie zwracano też uwagi na zmiany nazw podmiotów, bez żadnego racjonalnego uzasadnienia, w sytuacji, gdy pozostałe okoliczności współpracy nie ulegały żadnym zmianom.

NPUCS stwierdził, że agencje pracy tymczasowej L. i D. nie były faktycznymi wykonawcami usług, a jedynie wystawcami faktur.

W rzeczywistości, wykonawcą był jeden, bliżej nieokreślony podmiot, który zmieniał wyłącznie nazwy, mimo że zarządzały nim i były w nim zatrudnione te same osoby. Zadaniem tego podmiotu było głównie werbowanie do pracy obcokrajowców, w tym obywateli Ukrainy do wykonywania pracy w Spółce. Wobec powyższego kwestionowane 47 faktur wystawionych przez L. i D. nie dokumentuje czynności dokonanych przez te podmioty.

W ocenie organu odwoławczego - podatnik przy dochowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, że zawierając zakwestionowane transakcje ma do czynienia z podmiotami nierzetelnymi.

Organ wskazał, że Spółka musiała zdawać sobie sprawę z istniejących

w tamtym czasie procederów (w mediach przestrzegano o nieuczciwych praktykach agencji pracy tymczasowej). Zawierając transakcje z agencjami pracy tymczasowej, Podatnik powinien zachować szczególną ostrożność i dokładnie zweryfikować swoich potencjalnych kontrahentów, zwłaszcza, że były to podmioty, które nie miały żadnej historii rynkowej (nowo utworzone).

Zdaniem organu, Spółka nie dokonała dostatecznej weryfikacji L.

i D.. Weryfikowano je jedynie pozornie przed podpisaniem umów. Przy wyborze agencji kierowano się przede wszystkim dostępnością pracowników oraz ceną za usługi.

Organ zwrócił uwagę na umowę z 9 czerwca 2017 r. o świadczenie usług zawartą w M., którą z ramienia skarżącej podpisał Dyrektor Zakładu J. Ś., a ze strony L. sp. z o.o., jak podano w umowie, jej Członek Zarządu A. N.. Według danych zawartych w rejestrze KRS w/w osoba od 12 sierpnia 2016 r. nie była już członkiem zarządu tej spółki. Skarżąca mogła z łatwością te dane zweryfikować. Zatem Podatnik nie dochował należytej staranności przed podpisaniem tej umowy. Dodatkowo o braku należytej weryfikacji kontrahentów przez Podatnika świadczy zeznanie Prezesa Zarządu S. Sp. z o.o. Pana Z. T., który zeznał, że nie zna R. Sp. z o.o.

i żadnych szczegółów odnośnie tej spółki, a podpis widniejący na okazanej mu umowie nie jest jego podpisem.

Kolejną okolicznością która powinna wzbudzić czujność Spółki co do rzetelności tych "kontrahentów" były zdaniem organu częste zmiany spółek, które miały świadczyć usługi outsourcingu pracowniczego bez racjonalnej przyczyny.

W zasadzie następowała jedynie zmiana nazwy spółki i formalnych właścicieli, gdyż osoby faktycznie kierujące spółkami były ciągle te same, ci sami pracownicy

z Ukrainy wykonywali te same prace w ramach kolejnych "agencji". Zadziwiający dla organu jest fakt, iż nie wywołało to w przedstawicielach skarżącej żadnych obaw, nie zastanowiono się jakie były rzeczywiste motywy tych zmian. Przecież w przeciągu

2 lat "agencje pracy" zmieniały się - w kolejności L., D., I. i S.. Powinno to wzbudzić w Spółce podejrzenie co do uczciwości kontrahentów.

Dalej organ wskazał, że nie weryfikowano podmiotów podczas trwania współpracy. Jeżeli rzekomi usługodawcy byli zobowiązani do przedstawienia do wglądu oświadczeń o zamiarze powierzenia wykonywania pracy cudzoziemcom, to jak to się ma do sytuacji gdy w sprawie wykazano, iż nie wszyscy cudzoziemcy świadczący pracę w R. sp. z o.o. "z ramienia L. Sp. z o.o." widnieją w przesłanym przez Powiatowy Urząd Pracy w P. wykazie zarejestrowanych/wpisanych do ewidencji "Oświadczeń o powierzeniu wykonywania pracy cudzoziemcom"). W ocenie organu, powyższe może prowadzić do wniosku, że osoby z ramienia R. sp. z o.o. nie dokonywały sprawdzenia, weryfikacji o której mowa w umowie.

Naczelnik PUCS stwierdził ponadto, że nie interesowano się formą zatrudnienia cudzoziemców przez w/w podmioty, co przy skali i charakterze wykonywanych prac było niezbędną informacją uwiarygadniającą i weryfikującą agencje pracy. Brak informacji i wiedzy Dyrektorów Zakładów kontrolowanej Spółki oraz pracowników nadzorujących pracę cudzoziemców i osób odpowiedzialnych

z ramienia kontrolowanej Spółki za kontakty z agencjami na jakiej podstawie i jakich warunkach zatrudniani byli cudzoziemcy przez agencje pracy oraz czy od wypłaconych wynagrodzeń były odprowadzane podatki i składki ZUS świadczy zdaniem organu o tym, że nie prowadzono realnej weryfikacji podmiotów podających się za "agencje pracy".

Organ zwrócił też uwagę, że głównym kryterium wyboru wskazanych agencji była cena. Nie analizowano składowych wynagrodzenia - agencje przedstawiały ostateczną stawkę; spółka R. mogła przypuszczać i godzić się na wykonywanie pracy przez obywateli Ukrainy, od których wynagrodzeń nie były odprowadzane podatki i składki, co przy dochowaniu należytej staranności nie powinno mieć miejsca. Zwłaszcza, gdy w kontrolowanym okresie w mediach było głośno o nierzetelnych agencjach pracy tymczasowej.

W związku z powyższym organ I instancji, odmówił skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez L. i D., powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Zdaniem organu odwoławczego, decyzja organu I instancji w zakresie ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego nie stoi w sprzeczności

z wykładnią przedstawioną przez TSUE w wyroku z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie

C-935/19. Prawidłowo ustalony stan faktyczny w niniejszej sprawie wyczerpuje przesłanki zawarte w art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., co obligowało organ I instancji do zastosowania sankcji i nie uprawniało do odstąpienia od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jak wynika ze skarżonej decyzji, organ I instancji przeanalizował przesłanki zastosowania sankcji w istniejącym stanie faktycznym oraz okoliczności związane z zachowaniem się przez Spółkę, które uzasadniały ustalenie dodatkowego zobowiązania, zgodnie z zasadą proporcjonalności i celu tej instytucji. Organ także zbadał oraz ocenił przyczyny istniejących nieprawidłowości tj. odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

W ocenie NPUCS, mając na uwadze ustalenia dokonane w niniejszej sprawie bezsprzecznie stwierdzono, iż Spółka odliczyła podatek VAT w oparciu o faktury, na których jako wystawcy widniały spółki L. i D., które to faktury nie potwierdzały czynności dokonanych. Przy czym spółki L. i D. w deklaracjach VAT-7/VAT-7K wykazywały podatek naliczony z pustych faktur. W efekcie powyższego opisane w decyzji "transakcje" związane były z nadużyciami w podatku od towarów i usług przejawiającymi się faktycznym nieodprowadzaniem do budżetu podatku VAT przez L. i D., który to podatek finalnie został odliczony przez skarżącą Spółkę. Jednocześnie, jak wynika z ustaleń, szeroko opisanych w decyzji oraz decyzji organu I instancji, skarżąca nie dochowała należytej staranności w doborze ww. kontrahentów.

W świetle powyższego organ odwoławczy za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.t.u., art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, jak też przepisów postępowania i stwierdził, że właściwie ustalono zarówno sankcję w postaci dodatkowego zobowiązania jak i stawkę sankcji

w wysokości 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Pełnomocnik Spółki zarzuciła naruszenie przepisów:

1) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.t.u. w związku z art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, poprzez automatyczne zastosowanie, pomimo: (-) stwierdzenia, że Spółka nie działała świadomie w celu popełnienia oszustwa, (-) braku ostatecznego rozstrzygnięcia sporu pomiędzy podatnikiem a NPUCS, w sprawie nieprawidłowego - zdaniem skarżącej - pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego,

(-) wykazania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu

C-935/19 z 15 kwietnia 2021 r., że polskie przepisy w sprawie sankcji charakteryzują się brakiem proporcjonalności, tym samym jako sprzeczne z prawem unijnym nie powinny być zastosowane;

2) rażące naruszenie przepisów art. 121 w związku z art. 122 w związku

z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji, która:

(-) zamiast odnieść się jedynie do przesłanek dotyczących sankcji, kopiuje uzasadnienie decyzji w sprawie wymiaru podatku, która zawiera wewnętrzne sprzeczności, stosuje zamiennie pozorność działania z nierzetelnością rozliczeń podatkowych, tym samym stan faktyczny jest niespójny z uzasadnieniem prawnym, co powoduje wadliwość decyzji per se, (-) dowodzi nienależytej staranności skarżącej poprzez stale powtarzające się przytaczanie opisu potencjalnych nierzetelności spółek outsourcingowych (116 stron decyzji) - kontrahentów podatnika, o których Spółka powinna była wiedzieć, (-) odpowiedzialność za nierzetelne rozliczenia podatkowe podmiotów trzecich przerzuca na nabywcę, (-) dowodzi nienależytej staranności Spółki za pomocą tych samych argumentów, które służą wykazaniu, że jego kontrahent nie mógł świadczyć usług, bo jego działalność była nierzetelna,

(-) pomijanie lub marginalizowanie tych dowodów, które wskazują na należytą staranność w prowadzeniu działalności i kontrolowaniu zakwestionowanych transakcji przez Stronę, a także brak jej wiedzy co do działań jej kontrahentów

Skarżąca wniosła o: 1) uchylenie decyzji NPUCS I i II instancji

i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty lub 2) przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz 3) zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko

w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 112b ust. 1 u.p.t.u., w razie stwierdzenia, że podatnik:

1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Podstawą ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego

w podatku od towarów i usług był przepis art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u. Decyzja w tym względzie była konsekwencją zakwestionowania Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 47 faktur dotyczących zakupu usług outsourcingu pracowników, wystawionych przez spółki L. i D.. Zdaniem organu podatnik takiego odliczenia dokonał bezpodstawnie, gdyż w/w faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nie zostały dokonane przez podmioty wskazane na przedmiotowych fakturach jako ich wystawcy. Skarżąca zaś, przy dochowaniu należytej staranności, mogła wiedzieć, iż ma do czynienia z podmiotami nierzetelnymi. Organ twierdzi, że opisane

w zaskarżonej decyzji "transakcje" związane były z nadużyciami w podatku od towarów i usług przejawiającymi się faktycznym nieodprowadzaniem do budżetu przez spółki L. i D. podatku VAT, który finalnie został odliczony przez skarżącą Spółkę. W związku z wykazaniem, że skarżąca nienależnie pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, gdzie jako wystawcy widnieją L. i D. i zawyżyła kwoty zwrotu podatku w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące 2017 r. organ ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT w wysokości 30%, stosownie do art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u., co w jego ocenie nie stoi w sprzeczności z wykładnią przedstawioną przez TSUE w wyroku C-935/19.

Z taką oceną sprawy sąd się nie zgadza.

W sentencji wymienionego orzeczenia TSUE stwierdził, że artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie,

w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak

i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

Wyrok ten zawiera uniwersalne zasady, którymi organy powinny się kierować przy nakładaniu sankcji w trybie ww. przepisów ustawy VAT, a więc dostosowywać ich nakładanie do konkretnych okoliczności danej sprawy. Zdaniem TSUE, istotne jest by decyzje o sankcjach nakładanych na podatnika uwzględniały sytuacje, które doprowadziły do nieprawidłowości w opodatkowaniu, szczególnie, gdy nieprawidłowości te są wynikiem oszustwa i uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa. W pkt 28 orzeczenia TSUE wskazał, że sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, pkt 60). A zatem, w kontekście tego wyroku TSUE nie budzi wątpliwości, że sankcje te powinny być środkiem adekwatnym do jego celu, który założył ustawodawca unijny, czyli powinny spełniać funkcję prewencyjną, zapobiegać potencjalnym oszustwom podatkowym (unikania opodatkowania), a nie karać podatników dodatkową dolegliwością finansową za jakikolwiek jego błąd (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 268/21 – wyrok prawomocny). Przed nałożeniem na podatnika sankcji konieczne jest dokładne zbadanie przez organ charakteru stwierdzonych naruszeń i dokonanie oceny, czy naruszenia te noszą znamiona oszustwa lub nadużycia prawa podatkowego skutkujące uszczupleniem wpływów budżetowych. Dopiero stwierdzenie takich okoliczności stanowi podstawę do zastosowania stosownej sankcji VAT (wyrok NSA z dnia 1 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 885/21).

Tymczasem w realiach tego przypadku, w świetle zgromadzonych przez organ dowodów i ich oceny, nie jest tak oczywiste, jak utrzymuje to NPUCS, że Spółka powinna utracić prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez L. i D., jako nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że skarżąca przy dochowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, że ma do czynienia z podmiotami nierzetelnymi.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary

i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle tej regulacji prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest

w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a". Zgodnie

z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne

w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Wymienione przepisy prawa krajowego stanowią implementację art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE. L. z 2006 r. nr 347. s.1), a ich wykładnia – niejednokrotnie prezentowana w judykatach sądów administracyjnych – prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte

w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. I SA/Bk 542/13, dostępny w CBOSA). Za utrwalony należy uznać przy tym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub

w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. m.in. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2016 r. I FSK 749/15, z dnia 6 października 2020 r.

I FSK 2008/17, dostępne w CBOSA).

Na gruncie przepisów Dyrektywy VAT, Trybunał Sprawiedliwości UE zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że raz nabyte prawo do odliczenia trwa jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (np. wyroki w sprawach C-400/98 i C-396/08). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może jednak doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej Dyrektywy (Dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne

z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie.

W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie

w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka

z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę (aktualnie Dyrektywę 2006/112/WE). Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie

i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział

w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax o sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81; wyrok

z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03).

W innych orzeczeniach TSUE wielokrotnie potwierdzał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania

i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 10 lipca 2008 r. C-25/07 i przywołane tam wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04

i C-440/04).

Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne

z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku,

że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 TSUE przypomniał, odwołując się do jednolitego orzecznictwa, że określenie działań, jakich

w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy. W wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r.

w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 stwierdzono, że ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się

z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości

i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62). Zgodnie z orzecznictwem Trybunału państwa członkowskie mają obowiązek weryfikować deklaracje podatników, ich księgi rachunkowe oraz inne istotne dokumenty (teza 63).

Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje,

w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok w sprawach połączonych C-439/04, pkt 51).

W wyroku z dnia 20 grudnia 2022 r. sygn. I FSK 393/19 Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji. Innymi słowy, podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem VAT. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące na przykład

o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Trudno bowiem zakładać,

że podatnik miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały mu się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez podatnika wiedzy odnośnie przestępczej działalności jego kontrahenta lub powiązanych z nim osób. Niewystarczające jest też w tej sytuacji powoływanie się na powszechną wiedzę, że w branży obrotu danym towarem mają miejsce nadużycia wiadome stronie post factum, gdyż w kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE (głównie w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), należy jednoznacznie wskazać, jakie konkretne okoliczności w odniesieniu do poszczególnych podmiotów, które były uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, miałyby świadczyć

o świadomości skarżącej co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie.

W kontekście wymienionych przepisów prawa oraz przedstawionych poglądów, istotna jest odpowiedź na dwa pytania, po pierwsze, czy organ prawidłowo zidentyfikował, że podmioty widniejące na kwestionowanych 47 fakturach VAT (L. i D.) były podmiotami nierzetelnymi, a transakcje wynikające z tych faktur związane były z nadużyciami w podatku od towarów i usług, po drugie zaś, w razie ustalenia, że agencje pracy tymczasowej były jedynie wystawcami faktur, czy organ prawidłowo rozważył kwestię tzw. dobrej wiary, zachowania należytej staranności przez Spółkę w relacjach gospodarczych z tymi podmiotami.

W tym zakresie podkreślenia wymaga, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania

i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 o.p.). Nie jest zatem błędem włączenie do akt materiałów z innych postępowań jako dowodów w sprawie (w tym protokołów przesłuchań świadków). Taki sposób gromadzenia materiału dowodowego co do zasady nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jeżeli stronie umożliwiono zapoznanie się z tymi dokumentami i umożliwiono jej wypowiedzenie się w ich zakresie, w tym przedstawianie kontrdowodów oraz zgłoszenie wniosków dowodowych. Przeprowadzane dowody powinny być przy tym przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Obowiązkiem organu jest przekonujące umotywowanie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyników rozpatrzenia dowodów, obrazujące proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Zgodnie

z art. 210 § 4 o.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Zdaniem sądu, w decyzji przekonująco i rzetelnie wykazane zostało, że kwestionowane faktury wystawione na rzecz Spółki przez L. oraz D. nie dokumentują czynności, które zostały faktycznie dokonane przez te podmioty.

W oparciu m.in. o dane pochodzące z systemów RemDat, JPK_VAT, dane

z Krajowego Rejestru Sądowego, informacje i dokumenty przekazane przez wojewódzkie urzędy pracy i inne organy podatkowe ustalono, że L. oraz D. to podmioty nierzetelne, co zostało szczegółowo opisane

w decyzjach wydanych w obu instancjach. W szczególności na uwagę zasługuje, że:

- obie spółki zostały wykreślone z rejestru podatników VAT: L.

w 2018 r. , D. w 2020 r. – brak kontaktu z podatnikiem,

- co do obu podmiotów wydane zostały decyzje o wykreśleniu z rejestru agencji zatrudnienia z powodu naruszenia warunków prowadzenia agencji zatrudnienia - L. w 2018 r. , D. w 2019 r.

- obie spółki po stronie zakupów i podatku naliczonego wykazały faktury VAT wystawione przez A. Sp. z o.o. (podmiot który

w ramach prowadzonej działalności gospodarczej specjalizuje się m.in.

w outsourcingu sił sprzedaży - field marketingu); wystawca faktur nie potwierdził świadczenia usług na rzecz L. i D.;

- liczba pracowników, którzy mieli świadczyć pracę w ramach agencji zatrudnienia była znacznie wyższa niż zadeklarowana do opodatkowania przez obie spółki;

- duża liczba cudzoziemców pracujących u skarżącej nie figurowała

w zestawieniu zarejestrowanych oświadczeń o powierzeniu wykonywania pracy (L.)

- spółka L. w złożonych deklaracjach VAT-7K i VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2017 r wykazywała kwoty podatku należnego

w podobnej wysokości jak kwoty podatku naliczonego, zatem podatek do wpłaty wychodził niewspółmiernie niski w stosunku do zadeklarowanej sprzedaży rzekomych usług, natomiast w zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2017 r. wykazała stratę w wysokości ponad miliona złotych;

- tuż po wszczęciu kontroli w spółce D. jej wspólnicy zbyli łącznie 100 udziałów na rzecz obywatela Ukrainy, który jednocześnie został prezesem jej zarządu. D. wraz z momentem sprzedaży udziałów zmieniła adres siedziby na wirtualne biuro. Po wszczęciu kontroli celno-skarbowej rozwiązana została również umowa z biurem rachunkowym. Spółka pomimo kierowanych wezwań nie przedłożyła kompletnych dokumentów źródłowych;

- wobec D. została wydana decyzja sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2017 r. do kwietnia 2018 r., w której organ podatkowy stwierdził, iż faktury VAT wystawiane przez D. Sp. z o.o. m.in. na rzecz skarżącej Spółki nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych i określił obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ ustalił, że D. Sp. z o.o. faktycznie nie wykonywała samodzielnie jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Nie dokonywała zakupów i sprzedaży,

a wystawiane przez nią faktury VAT stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Złożone przez D. Sp. z o.o. deklaracje VAT-7 za miesiące od października 2017 r. do kwietnia 2018 r. zostały złożone jedynie w celu uwiarygodnienia działalności, której w rzeczywistości nie prowadziła.

Wobec powyższego zaakceptować należy stanowisko organu, że skoro nabycia wykazane przez L. i D. od spółki A. nie miały miejsca, jednocześnie ze złożonych przez te podmioty deklaracji PIT-4R czy PIT-8AR nie wynika fakt zatrudniania pracowników w ilościach, w jakich deklarowana była sprzedaż usług outsourcingowych na rzecz skarżącej, to podmioty te nie mogły wykonać usług outsourcingu pracowniczego na rzecz skarżącej. Faktury, na których jako wystawca widnieje A. służyły firmom L. i D. jedynie do pomniejszenia podatku należnego

o wynikający z nich podatek naliczony.

O ile materiał dowodowy pozwolił na ocenę braku rzetelności podmiotów,

z którymi skarżąca współpracowała w 2017 r., to zdaniem sądu organ nie dość wnikliwie rozprawił się jednak z aspektem tzw. dobrej wiary Spółki, zachowania należytej staranności przez Spółkę w relacjach gospodarczych z tymi podmiotami. Na tle materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy zbyt daleko idące są twierdzenia organu, że Spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych z nierzetelnymi podmiotami. Ocena w tym względzie jest powierzchowna, schematyczna i nie wytrzymuje krytyki w kontekście argumentów przedstawionych przez stronę skarżącą, które sąd uznaje za racjonalne i zasługujące na głębszą refleksję.

Niewątpliwie podmiot prowadzący działalność gospodarczą jako uczestnik profesjonalnego obrotu musi dobierać swoich kontrahentów uważnie, z należytą, stosowną do okoliczności starannością. Aby właściwie ocenić staranność kupiecką

w danych relacjach handlowych i wymagać od podatnika ponadstandardowych czynności weryfikacyjnych, należy zidentyfikować nie budzące wątpliwości okoliczności, które uzasadniałyby, obiektywnie rzecz ujmując, wzmożoną czujność, podejrzliwość itd.

Sąd ma wątpliwości, czy w analizowanym przypadku mamy do czynienia

z takimi okolicznościami, czy istniały symptomy, które wskazywałyby obiektywnie, że określone transakcje mogą być niezgodne z przepisami prawa.

Zestawienie przyczyn, z powodu których organ uznał, że Spółka nie dochowała należytej staranności, z kontrargumentami strony wypunktowanymi

w skardze – nie przekonuje sądu co do racjonalności stanowiska organu. Stanowisko prezentowane przez skarżącą w toku postępowania może wskazywać, że Spółka rzetelnie podeszła do relacji z podmiotami oferującymi usługi, a nieliczne uchybienia nie powinny jej pozbawiać prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego

z faktur wystawionych przez podmioty, które choć okazały się nierzetelne, to skarżąca mogła nie mieć podstaw aby przypuszczać, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W zaskarżonej decyzji organ eksponuje głównie takie okoliczności jak: doniesienia medialne o możliwych zagrożeniach związanych z zatrudnianiem agencji pracy i wywodzi, że Spółka musiała zdawać sobie sprawę i istniejących w 2017 r. nieuczciwych praktyk; brak weryfikacji przez Spółkę, że jedną z umów podpisała osoba nie będąca członkiem zarządu spółki L.; "częste" zmiany podmiotów, przy niezmiennych osobach faktycznie kierujących nimi - co miało w konsekwencji stanowić dla skarżącej impuls do głębszego zainteresowania m.in. formą prawną, na podstawie której byli zatrudnieni obcokrajowcy, czy weryfikacją w pełni oświadczeń

o powierzeniu wykonywania pracy cudzoziemcom.

Jeżeli chodzi o doniesienia medialne – to zdaniem sądu nie jest wystarczające powoływanie się na powszechną wiedzę o zagrożeniach, nieprawidłowościach występujących na rynku tego typu usług. W kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności należy jednoznacznie wskazać, jakie konkretne okoliczności w odniesieniu do poszczególnych podmiotów, które były uwidocznione

w zakwestionowanych fakturach, miałyby świadczyć o świadomości podatnika co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie.

W sprawie nie jest kwestionowane, że następowały zmiany podmiotów świadczących usługi na rzecz skarżącej. Organ ocenia te zmiany jako częste

i dokonywane bez uzasadnionej przyczyny (zmiany jedynie nazw spółek i formalnych właścicieli, przy pozostających wciąż tych samych osobach faktycznie kierującymi tymi podmiotami).

W tym zakresie zauważenia wymaga, że w 2017 r. doszło do jednej takiej zmiany (kolejne miały miejsce w 2018 r., trudno zatem je odnosić bezpośrednio do realiów sprawy dotyczącej roku wcześniejszego). Poza tym, okoliczność, że nastąpiła jedynie zmiana nazwy spółki mającej świadczyć usługi, przy niezmiennych pozostałych okoliczności współpracy, nie jest na tyle istotna, aby czynić z niej jeden

z istotnych argumentów mających wzbudzać obawy i podwyższoną czujność skarżącej. Współpraca z tymi samymi osobami mogła dawać skarżącej gwarancję rzetelności i solidności usług zwłaszcza, że jak Spółka wielokrotnie podnosiła, usługi były wykonywane. Organ zarzuca Spółce, że nie zastanowiono się jakie były rzeczywiste motywy tych zmian, tymczasem pełnomocnik kilkukrotnie wskazywał, że między przedstawicielami agencji "wyczuwało się pewną konkurencję interesów", co przenosiło się na zmianę podmiotu świadczącego usługi.

Podobnie należy ocenić brak weryfikacji, że jedną z umów podpisała osoba nie będąca członkiem zarządu spółki L., zwłaszcza, że zapisów

w KRS wynika, że osoba ta była wspólnikiem tej spółki – zatem nie była zupełnie anonimowa).

Uzupełniająco wskazać trzeba, że skarżąca korzystała z usług jednego

z podmiotów już od 2016 r. (L.). Kontynuowała z nim współpracę w 2017 r. i następnie współpracowała z kolejnym podmiotem - D.. Miała stały kontakt z przedstawicielami tych firm. Począwszy od 2016 r. relacje handlowe

z L. i później z D. "rozwijały się" krok po kroku. Najpierw jeden

z zakładów skarżącej w B1. (od czerwca 2016 r.), później kolejne zakłady (od lipca 2016 r. zakład D., od września 2016 r. zakład w O.), co może wskazywać, że Spółka weryfikowała solidność dostawcy pracowników. Pozytywna rekomendacja z jednego zakładu sprawiała, że w kolejnym również decydowano się na współpracę. Czy zatem nie jest logiczne, że współpraca z tymi samymi osobami dawała Spółce gwarancję rzetelności i solidności usług oferowanych przez L. i później D.?, czy jest to naganne?, czy warunki cenowe, wybór agencji z najniższymi cenami jednostkowymi, to okoliczności mające obciążać Spółkę? - zwłaszcza, że jak wskazuje strona, dysponowała szeregiem dokumentów przekonujących o rzetelności firm, a warunki rynkowe, aktualne trendy na rynku, rynkowa konkurencja wymuszały poszukiwanie tańszych pracowników cudzoziemców, o czym zeznawali m.in. dyrektorzy każdego z zakładów, a stawki godzinowe uiszczane agencjom – jak utrzymuje pełnomocnik skarżącej – nie odbiegały rażąco od ofert innych podmiotów, będąc przy tym zawsze powyżej kwoty minimalnego wynagrodzenia za pracę. Niska cena usług sama w sobie nie może przesądzać o nierzetelności kontrahenta.

Spółka wskazała na czynności weryfikacyjne przeprowadzane standardowo

w stosunku do obu podmiotów, z którymi współpracowała w 2017 r.: weryfikacja statusu podatnika, weryfikacja posiadania zezwoleń i certyfikatów agencji zatrudnienia, posiadanie zaświadczeń o niezaleganiu przez agencje w podatkach,

w składkach ZUS, orzeczenia lekarskie cudzoziemców, sprawozdania z badań Wojewódzkiej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej. Z wyjaśnień skarżącej wynika również, że miał stały kontakt z przedstawicielami ww. podmiotów, akta sprawy pokazują zaś, że zawierano pisemne umowy, preferowano płatności bezgotówkowe po wykonane usłudze. Między Spółką a jej kontrahentami brak było powiązań natury prawnej, ekonomicznej i osobowej.

Wyniki tej podstawowej weryfikacji kontrahentów (również w trakcie współpracy) mogły okazać się wystarczające. Nie można oprzeć się wrażeniu, że argumentacja organu wskazującego - jakich jeszcze aktów staranności powinna dokonać Spółka - zmierza do jej obarczenia nadmiernymi obowiązkami sprawdzającymi, przeprowadzania weryfikacji nienależących do obowiązków podatnika (sprowadzającymi się w istocie do kontrolowania wywiązywania się przez agencje z obowiązków jako pracodawcy). Tymczasem taka kontrola należy do właściwych organów państwa, mających niezbędne ku temu narzędzia. Poza tym, to do organów podatkowych należy przeprowadzanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń.

Osobliwe są argumenty organu, że zaświadczenia o niezaleganiu

w podatkach podmiotów L. i D., którymi dysponowała skarżąca były wydawane przez powołane do tego organy w oparciu o zadeklarowane tym instytucjom nierzetelne dane.

W tym kontekście zasługują na uwagę wątpliwości skarżącej, że skoro powszechną była wiedza o nieuczciwych praktykach agencji zatrudnienia,

to dlaczego organy podatkowe wydając zaświadczenia o niezaleganiu podatkach, mając wgląd do deklarowanych kwot podatku nie wykazały zainteresowania brakiem współmierności wielomilionowej skali działalności prowadzonej przez agencje

z płaconymi przez nie niskimi podatkami, a tym samym na bieżąco nie uruchomiły właściwych procedur w celu ujawnienia ewentualnych nierzetelności, czyniąc

to dopiero po upływie ok. 1,5 roku od momentu złożenia przez te podmioty plików JPK_VAT.

Spółka mogła natomiast działać w zaufaniu do organów władzy publicznej, gdyż jak sygnalizowała w toku prowadzonego postępowania, kontrole PIP, ZUS, Sanepidu, Straży Granicznej nie stwierdzały uchybień, nie podważały legalności zatrudnienia cudzoziemców. Powyższe mogło utwierdzać Spółkę

w usprawiedliwionym przekonaniu, że współpracuje z rzetelnymi podmiotami. Tych aspektów nie zbadano szczegółowo w decyzji, pomijając tym samym fakty mogące świadczyć na korzyść podatnika.

Zrozumiałe jest zatem niezadowolenie skarżącej i przekonanie, że organ przerzuca na nią odpowiedzialność za nadużycia jakich dopuszczały się L. i D., a kwestionując dobrą wiarę Spółki organ czyni to poprzez zwykłą negację posiadanych przez podatnika formalnych procedur weryfikacji, które zawsze oceniane są jako pozorne i niewystarczające. Jednocześnie organy skupiają się, albo na okolicznościach, których kontrola i ustalenie, nie powinno należeć do Spółki (weryfikowanie sposobu zatrudnienia cudzoziemców przez L. i D.; sprawdzanie czy podmioty te wypełniają obowiązki podatkowe związane

z zatrudnianiem pracowników), bądź też okolicznościach nieistotnych z punktu widzenia badania dobrej wiary skarżącej (brak ograniczeń w zakresie godzin pracy obcokrajowców u skarżącej). Przy czym organy pomijają sygnalizowane przez stronę dostępne jej instrumenty, za pomocą których weryfikowała kontrahentów oraz okoliczności płynące z wyjaśnień strony (m.in. stały kontakt z przedstawicielami ww. podmiotów, pisemne umowy, płatności bezgotówkowe po wykonane usłudze, brak powiązań natury prawnej, ekonomicznej i osobowej między Spółką a jej kontrahentami), zbyt dużą wagę przywiązując do takich kwestii jak doniesienia medialne o możliwych zagrożeniach związanych z zatrudnianiem agencji pracy

i nieuczciwych praktykach z tym związanych, brak weryfikacji przez Spółkę, że jedną z umów podpisała osoba nie będąca członkiem zarządu spółki L.; "częste" zmiany podmiotów, przy niezmiennych osobach faktycznie kierujących nimi.

Należy również zwrócić uwagę, że niewątpliwie to agencje ponosiły odpowiedzialność w zakresie załatwienia formalności i pozyskania dokumentów pozwalających na legalne zatrudnienie osób zagranicznych. Okoliczność, że – jak wskazuje organ – w wielu przypadkach tego nie uczyniły, nie świadczy o tym, że Spółka nie dochowała należytej staranności. Organ nie może obciążać podatnika za nierzetelne wywiązywanie się przez jego kontrahentów z obowiązków wynikających

z obowiązujących przepisów prawa, bez refleksji nad dowodami i twierdzeniami oferowanymi w toku postępowania przez podatnika.

Z jednej strony organ podkreśla, że nie kwestionuje faktycznego wykonania usług przez Ukraińców, ale fakt wykonania tych usług za pośrednictwem L. i D., z drugiej zaś strony, w ramach oceny staranności Spółki organ znaczną uwagę poświęca ustaleniom, że spółki outsourcingowe nie sprawowały nadzoru nad świadczoną przez cudzoziemców pracą, zajmowały się tym bezpośrednio osoby wyznaczone przez kontrolowaną Spółkę (dyrektorzy zakładów, kierownicy działów, brygadziści), którzy nadzorowali pracę cudzoziemców

i przydzielali im zadania, ustalali grafiki, podejmowali decyzje co do przedłużenia czasu pracy do 12 h, rozliczali wykonaną pracę, spełniali przewidziane prawem obowiązki związane z dopuszczeniem pracownika do pracy na stanowisku, tj. przeprowadzali również szkolenia BHP i instruktaże stanowiskowe, w wielu przypadkach Spółka organizowała też i ponosiła koszty zakwaterowania i transportu pracowników z Ukrainy.

Z zawartych przez Spółkę umów wynika jednak, że bezpośrednia kontrola nad czynnościami wykonywanymi w ramach świadczonych usług będzie sprawowana przez Usługobiorcę. Usługobiorca zobowiązany został ponadto do przeszkolenia Wykonawców w zakresie zasad bezpieczeństwa i higieny pracy oraz innych obowiązujących w zakładzie pracy Usługobiorcy norm wynikających z regulaminów, instrukcji lub innych aktów normatywnych. Zatem, cudzoziemcy skierowani do pracy w Spółce siłą rzeczy podlegali krótkotrwałemu zwierzchnictwu skarżącej w miejscu pracy. Jeżeli zaś chodzi o koszty zakwaterowania i transportu pracowników

z Ukrainy, to Spółka nie ukrywała, że koszty takie ponosiła. Organ nie zbadał jednak, czy fakt ten wpływał w ostatecznym rozrachunku na ceny usług oferowanych przez L. i D..

Organy I instancji zarzucił, że Spółka nie przekazała dokumentów dotyczących zarejestrowanych oświadczeń o zamiarze powierzenia wykonywania pracy cudzoziemcowi – tyle, że zgodnie z zapisami umów dokumenty te miały być przedkładane do wglądu Spółce, zatem nie mogła ich posiadać. Strona przedłożyła natomiast przykładowe dokumenty osobowe cudzoziemców zatrudnianych przez agencje. Zawierały one skany: paszportów, orzeczeń lekarskich z badań dla celów sanitarno-epidemiologicznych, sprawozdań z badań Wojewódzkiej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej, kart szkolenia wstępnego cudzoziemców, oświadczenia cudzoziemców o ryzyku zawodowym związanym z wykonywaną pracą.

Nie ulega wątpliwości, że nawet w razie stwierdzenia nieprawidłowości

w ramach określonych transakcji, podatnik ma możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku wynikającego z otrzymanych faktur, o ile dochował należytej staranności w ramach tych transakcji, nie mogąc przewidywać, że uczestniczy

w działaniach prowadzących do naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT. W świetle akt sprawy nie jest takie oczywiste jak ocenia to organ, że Spółka nie mogła powoływać się na dobrą wiarę.

Powyższa ocena determinuje rozstrzygnięcie w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Skoro istnieją wątpliwości, czy Spółce można było odmówić prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez nierzetelne podmioty, to proces ustalenia sankcji zgodnie z zasadą proporcjonalności i celem tej instytucji wymaga od organu ponownej oceny i weryfikacji wszystkich okoliczności mogących wpływać na kwestię należytej staranności Spółki w relacjach

z L. i D. w 2017 r., w tym zbadania zagadnienia również przez pryzmat czynności weryfikacyjnych wskazywanych przez stronę i w kontekście realiów gospodarczych tego okresu oraz w odniesieniu do kontroli przeprowadzanych w Spółce przez różne organy państwowe, które miały nie stwierdzać żadnych nieprawidłowości związanych z pracą cudzoziemców u skarżącej.

Mając na uwadze powyższe, wobec stwierdzenia naruszenia art. 121 § 1,

art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. w sposób mogący mieć wpływ na wynik tej sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259) sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 tej ustawy oraz w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r.

w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).