Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 188/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6049 Inne o symbolu podstawowym 604
657
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8, art. 34 ust. 16, art. 34 ust. 12, art. 61 a
journal: Dz.U. 2021 poz 735
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.
article: art. 33, art. 34, poz. 36 pkt. 10
journal: Dz.U. 2021 poz 162
law: Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dorota Dąbek Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia del. WSA Izabella Janson (spr.) po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K.Sp. z o.o. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2023 r. sygn. akt V SA/Wa 3119/22 w sprawie ze skargi K.Sp. z o.o. we W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 5 października 2022 r. nr IF9.720.9.2022/2 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 10 sierpnia 2023r., sygn. akt V SA/Wa 3119/22 na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2023r., poz. 1964 t.j., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę K Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej też: "strona", "skarżąca", "Spółka") na postanowienie Ministra Finansów (dalej też: "Minister", "organ") z 5 października 2022r., nr IF9.720.9.2022/2 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji w zakresie przepisów dotyczących stosowania środków bezpieczeństwa finansowego.

W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał orzeczenie, a gdyby Sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie - innemu Sądowi na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. Naruszenie prawa materialnego;

a) art. 145 §1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art 34 ust. 1 oraz ust. 17 ustawy z 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców w zw. z poz. 36 pkt. 10 załącznika do ustawy z 16 listopada 2006r. o opłacie skarbowej, poprzez przyjęcie błędnej wykładni przez Sąd, iż opłata skarbowa za wpis do rejestru działalności z zakresu walut wirtualnych, zawarta w ustawie o opłacie skarbowej ma cechy, które zbliżają ją do podatku w rozumieniu art. 6 O.p., a opłata ta ma bowiem wszystkie teoretyczne cechy podatku, w związku z czym nie jest daniną publiczną, o której mowa w ust. 1 art. 34 Prawa przedsiębiorców, a daniną publiczną z art. 34 ust. 17 prawa przedsiębiorców, a zatem w danym przypadku winna być wydana interpretacja podatkowa, a zasady i tryb udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego reguluje Ordynacja podatkowa, podczas gdy opłata skarbowa za wpis do rejestru działalności z zakresu walut wirtualnych wykazuje cechy daniny odpłatnej - opłaty (w zakresie, w jakim jest pobierana za czynności urzędowe), jest regulowana w zamian za dokonanie wpisu do rejestru działalności regulowanej (Rejestru działalności w zakresie walut wirtualnych), czyli w zamian za czynność urzędową, jako ekwiwalentne świadczenie, co zbliża daną opłatę skarbową do daniny publicznej jaką jest opłata, w związku z czym spełnia cechy daniny publicznej z art. 34 ust. 1 ustawy z 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców (dalej też: "pr.p."), a organem właściwym do wydania interpretacji indywidualnej jako organ właściwy w sprawach rejestru działalności w zakresie walut wirtualnych (zgodnie z art. 129p ustawy z 1 marca 2018r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu) jest minister właściwy do spraw finansów publicznych, a gdyby rozumieć pojęcie daniny publicznej w sposób przyjęty przez Sąd, to zasadniczo obowiązek udzielania interpretacji nałożony art. 34 ust. 1 Prawa przedsiębiorców nie miałby praktycznego ani normatywnego znaczenia, gdyż wszelkie interpretacje tak rozumianych danin mogłyby zostać dokonane w ramach przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 145 §1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 61a § 1 k.p.a. poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, iż w przedmiotowej sprawie uprawnione było stanowisko ministra właściwego ds. finansów publicznych o braku podstaw prawnych do dalszego procedowania wniosku, co z kolei stanowiło przesłankę skutecznie tamującą możliwość jego merytorycznego załatwienia oraz wystąpiła w sprawie przesłanka "innych uzasadnionych przyczyn", o której mowa w art. 61a k.p.a., podczas, gdy niniejsza sprawa nie mieści się w zakresie "innych uzasadnionych przyczyn", które w sposób oczywisty stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania, a skarżąca w niniejszym przypadku nie zwróciła się do organu bezpodstawnie, a wskazała konkretny przepis, który daje jej prawo do żądania od organów wydania interpretacji indywidualnej w jej konkretnej sprawie, a minister właściwy do spraw finansów publicznych, jako organ właściwy w sprawach rejestru działalności w zakresie walut wirtualnych (zgodnie z art. 129p ustawy z 1 marca 2018r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu) winien wydać interpretację indywidualną lub uznając, że sprawa nie należy do jego kompetencji oraz wypełniając cel wprowadzonej w Prawie przedsiębiorców instytucji prawnej interpretacji indywidualnej, winien przekazać sprawę zgodnie z właściwością, a nie odmawiać wszczęcia postępowania jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, co zostało uznane przez Sąd za uprawnione i skutkowało niezasadnym oddaleniem skargi;

b) art. 145 §1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 8 § 1 k.p.a. poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, iż skoro wnioskowi skarżącej nie nadano dalszego biegu i nie zajęto stanowiska merytorycznego, to spraw zakończonych merytorycznymi interpretacjami (na które powołuje się skarżąca) nie da się porównać do swojej sprawy, nie zakończonej merytorycznie, a jednocześnie skoro Minister wydał w sprawie rozstrzygnięcie (postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej), to nie można mówić o tym, że "odstąpił od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw", podczas gdy minister właściwy ds. finansów publicznych wydał interpretacje co do obowiązku poniesienia opłaty skarbowej 616 zł. oraz wpisania się do rejestru działalności z zakresu walut wirtualnych o które wystosował pytanie skarżący (sprawy o sygnaturze: IF9.720.4.2020 oraz IF9.720.3.2022), a zatem wydał rozstrzygnięcia merytoryczne co do obowiązku poniesienia opłaty 616 zł. oraz wpisania do rejestru działalności z zakresu walut wirtualnych, podczas, gdy w przypadku skarżącej odmówiono wydania przedmiotowej interpretacji, czym odstąpiono od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw, do czego w ocenie Sądu nie doszło, co skutkowało niezasadnym oddaleniem skargi.

Powyższe naruszenie przepisów doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do oddalenia skargi, podczas gdy przedmiotowa skarga winna być uwzględniona, gdyż w niniejszej sprawie minister właściwy ds. finansów publicznych błędnie odmówił wydania interpretacji indywidualnej w zakresie poniesienia opłaty 616 zł. oraz wpisania się do rejestru działalności z zakresu walut wirtualnych jako organ właściwy w sprawach rejestru działalności w zakresie walut wirtualnych (zgodnie z art. 129p ustawy z 1 marca 2018r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu).

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, w całości, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione.

Zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Na wstępie należy wskazać, że jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną powinno zawierać ocenę przedstawionych w tej skardze zarzutów. Przepis ten określa tym samym zakres, w jakim NSA realizuje obowiązek uzasadnienia wyroku oddalającego skargę kasacyjną - modyfikując treść normy prawnej zawartej w art. 141 § 4 p.p.s.a. Norma zawarta w art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie) umożliwia zatem ograniczenie uzasadnienia wyroku NSA wyłącznie do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny, mając powyższe na uwadze, ograniczył rozważania w niniejszej sprawie do oceny zarzutów skargi kasacyjnej i wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.); naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Określenie podstaw kasacyjnych rozumiane jako wskazanie przepisów, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ma w postępowaniu kasacyjnym istotne znaczenie, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie może poddać ocenie merytorycznej wadliwie postawionych zarzutów skargi kasacyjnej, jeśli przy tym nie jest możliwa ich rekonstrukcja na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej. Wynika to z ustawowo określonego modelu kontroli instancyjnej, przewidującego rozstrzyganie przez NSA sprawy w granicach podniesionych zarzutów, nie zaś rozpoznanie sprawy w całości, co jest obowiązkiem Sądu I instancji - art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 26 października 2009r., I OPS 10/09). Do obowiązku wnoszącego skargę kasacyjną, działającego z odpowiadającą tym wymaganiom starannością, należy więc poprawne wskazanie norm prawnych naruszonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i określenie na czym uchybienie tego Sądu polegało. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie podniesionych zarzutów kasacyjnych, poprzez przedstawienie rzeczowej argumentacji na ich poparcie. W przypadku zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego lub niewłaściwego jego zastosowania, niezbędne jest wskazanie, jak należało prawidłowo zinterpretować i zastosować dany przepis, a w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, konieczne jest wykazanie, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej nie wystarczy przy tym ograniczyć się do wymienienia zbiorczo (kwestionowanych) przepisów, bowiem konieczne jest indywidualne uzasadnienie każdego zarzutu formułowanego wobec tych przepisów, których naruszenie wskazano w skardze kasacyjnej (zob. wyrok NSA z 8 maja 2018r., sygn. akt II GSK 289/18).

Mając na uwadze wyżej wskazane reguły, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wniesiona skarga kasacyjna jedynie częściowo spełnia wymagania odpowiadające tym regułom. Kierując się jednak wskazaniami zawartymi w uchwale NSA z 26 października 2009r. (sygn. I OPS 10/09, ONSAiWSA 2020/1/1), Naczelny Sąd Administracyjny dokonał w zakresie możliwym do dookreślenia, a więc dopuszczalnym w świetle cyt. uchwały rekonstrukcji zarzutów skargi kasacyjnej, co było możliwe, biorąc pod uwagę treść uzasadnienia skargi kasacyjnej, w którym istota tych zarzutów została wystarczająco wyjaśniona.

Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach uregulowanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Skarżąca kasacyjnie zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. W takiej sytuacji, co do zasady, jako pierwsze podlegają rozpatrzeniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż weryfikacja prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego, dokonanej przez Sąd I instancji, jest możliwa jedynie w przypadku stwierdzenia braku uchybień natury procesowej, mogących mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego sformułowane w skardze kasacyjnej uzasadniają ich łączne rozpoznanie, z uwagi na fakt, że zaskarżone do Sądu I instancji postanowienie organu rozstrzyga jedną z instytucji procedury wydawania na wniosek zainteresowanego interpretacji indywidualnych.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że niezasadnie skarżąca kasacyjnie podnosi zarzut naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., gdyż podstawą prawną zaskarżonego wyroku był przepis art. 151 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala. Okoliczność oddalenia skargi nie może stanowić bezpośrednio argumentu mającego świadczyć o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Skoro bowiem WSA nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego, ani naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi I instancji ich naruszenia, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez WSA normy prawnej.

Odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie wniosku złożonego przez skarżącą o wydanie interpretacji indywidualnej, organ w postanowieniu wskazał jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 61a k.p.a. w związku z art. 34 ust 16 ustawy z 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2921r., poz 162 ze zm.)

W orzecznictwie przyjmuje się, iż z treści art. 61a § 1 k.p.a. wynika, że ustawodawca wprowadził w tej regulacji dwie samodzielne i niezależne przesłanki wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Jedną z nich jest wniesienie podania przez osobę, która nie jest stroną (ta przesłanka nie miała w tej sprawie zastosowania). Drugą przesłanką jest zaistnienie "innych uzasadnionych przyczyn" uniemożliwiających wszczęcie postępowania. Przyczyny te nie zostały w ustawie skonkretyzowane. Należy przez nie jednak rozumieć takie sytuacje, które w sposób oczywisty stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania. Do przyczyn tych należą w szczególności okoliczności, które doprowadziłyby do wszczęcia postępowania wymagającego po jego zakończeniu wznowienia postępowania (art. 145-145b k.p.a.) lub stwierdzenia nieważności wydanej w nim decyzji (art. 156 § 1 k.p.a.). Stosownie do treści art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., organ administracji publicznej stwierdza nieważność decyzji, która wydana została bez podstawy prawnej. Tym samym z art. 61a § 1 w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. wynika, że uzasadnioną przyczyną odmowy wszczęcia postępowania administracyjnego jest oczywisty brak podstaw prawnych do wydania w jego toku decyzji załatwiającej wniesione żądanie.

Przede wszystkim wskazać należy, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Wydający interpretację organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności. W sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej organ jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenia, czy stanowisko zajęte we wniosku jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 O.p. - wydanie interpretacji załatwia tylko daną sprawę interpretacyjną, polegającą na udzieleniu informacji o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, co samoistnie nie oddziałuje bezpośrednio na prawa i obowiązki zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Interpretacja przepisów prawa podatkowego zaczyna działać w obszarze praw i obowiązków podmiotu materialnego prawa podatkowego, jeżeli ten do niej się zastosuje. Pismo uprawnionego organu interpretacyjnego zawiera tylko informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, nie zaś rozstrzygnięcie o jego stosowaniu. Z tych względów, złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez podmiot zainteresowany, co do zasady, powoduje powstanie wyłącznie stosunku procesowego. Istnienie stosunku o charakterze materialnym można natomiast rozważać dopiero w przypadku zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji indywidualnej. W takiej bowiem sytuacji pojawiają się wzajemne prawa i obowiązki organu podatkowego oraz adresata interpretacji uregulowane w przepisach prawa podatkowego materialnego, a mianowicie w art. 14k - art. 14n O.p.

Przypomnieć należy,że we wniosku z 2 sierpnia 2022r. strona reprezentowana przez radcę prawnego i doradcę podatkowego, wskazała, że wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 34 ustawy z 6 marca 2018r. - Prawo przedsiębiorców (t.j.: Dz.U. z 2021r.,poz. 162, z późn. zm., dalej:"pr.p."). Opisując stan faktyczny wskazała, że planuje wprowadzić funkcjonalność (...) Pay, umożliwiającą pośredniczenie w dokonaniu płatności walutami wirtualnymi za towary lub usługi. Rola wnioskodawcy sprowadza się do przyjmowania płatności od kupującego w imieniu sprzedawcy w walucie wirtualnej preferowanej przez kupującego oraz przekazanie do sprzedawcy, po dokonaniu wymiany, wybranej przez niego waluty wirtualnej, możliwie innej niż pierwotnie wpłaconej przez kupującego. W zamyśle wnioskodawcy wskazanym we wniosku: - (...)Pay to funkcjonalność traktowana jako metoda płatności;- Cena towarów lub usług (produktów) wyrażana będzie w walucie fiducjarnej np. złotówkach; - sprzedawca towarów lub usług przy nawiązaniu współpracy z wnioskodawcą na potrzeby rozliczenia się z wnioskodawcą przekazuje wycenę produktów w preferowanej przez niego walucie wirtualnej; - Nie jest wykluczone, iż za pośrednictwem usługi (...)Pay dojdzie jedynie do przekazania tej samej waluty wirtualnej od kupującego do sprzedawcy tj. nie będzie dokonana wymiana wpłaconej przez kupującego waluty wirtualnej na preferowaną przez sprzedawcę walutę wirtualną. W tym przypadku dojdzie jedynie do udostępnienia infrastruktury technicznej wnioskodawcy umożliwiającej płatność w walutach wirtualnych; - W przypadku otrzymania przez sprzedawcę walut wirtualnych za zbyte towary lub wykonaną usługę z zamiarem wymiany tych walut na walutę fiducjarną, sprzedawca może skorzystać z innej odrębnej funkcjonalności (...)Cash. W dalszej części wniosku przedstawiła przykładowy stan faktyczny zgodnie, że którym, wnioskodawca zawiera ze sprzedawcą umowę zgodnie, z którą wnioskodawca będzie uprawniony do przyjmowania płatności od kupującego w imieniu sprzedawcy w walucie wirtualnej preferowanej przez kupującego oraz przekazanie do sprzedawcy, po dokonaniu wymiany, wybranej przez niego waluty wirtualnej (innej niż pierwotnie wpłaconej przez kupującego). Kupujący nabywa od sprzedawcy towar za cenę 500 zł., a metodę zapłaty wskazuje jako płatność w "walucie wirtualnej" w jednostkach Ethereum. Kupujący otrzymuje dokument poświadczający fakt zakupu towaru lub usługi (paragon/faktura) na którym widnieje cena w walucie fiducjarnej, natomiast kurs waluty wirtualnej przelicza się w stosunku do waluty FIAT za pośrednictwem wybranej strony internetowej, na których możliwe jest ustalenie aktualnej średniej ceny danej kryptowaluty. Kupujący dokonuje zapłaty w walucie wirtualnej do Wnioskodawcy, który dokonuje wymiany pomiędzy ETH i 0PLN, a następnie przekazuje odpowiednią ilość jednostek 0 PLN do sprzedawcy. Czyli w praktyce: 1) sprzedawca sprzedaje swój towar/usługę i wyraża w dokumencie księgowym jego cenę w walucie fiducjarnej; 2) kupujący chce zapłacić w walucie wirtualnej (np. ETH) co sprzedawca akceptuje; 3) wnioskodawca dostarcza rozwiązanie techniczne wedle które płatność jest przyjmowana w walucie wirtualnej; 4) kupujący przesyła ETH; 5) wnioskodawca zamienia walutę ETH na 0 PLN; 6) wnioskodawca przekazuje 0 PLN do sprzedawcy.

Na tle powyżej przytoczonego stanu faktycznego skarżąca zadała pytanie o treści: "Czy wnioskodawca, który pośredniczy w dokonaniu płatności walutami wirtualnymi za towary lub usługi tj. przyjmuje płatność od kupującego w imieniu sprzedawcy w walucie wirtualnej preferowanej przez kupującego oraz przekazuje do sprzedawcy, po dokonaniu wymiany, wybraną przez niego walutę wirtualną, możliwie też inną niż pierwotnie wpłaconą przez kupującego, jest instytucją obowiązaną, musi stosować środki bezpieczeństwa finansowego z art. 33 ustawy z 1 marca 2018r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu (Dz.U. 2022 poz. 593), dalej też: "ustawa o AML", "p.p.p.f.t.") wyłącznie wobec sprzedawców jako swoich klientów, a nie kupujących towary lub usługi, będących klientami sprzedawcy i tym samym podlega obowiązkowi uzyskania wpisu do rejestru działalności w zakresie walut wirtualnych (wymóg opłaty skarbowej w wysokości 616 zł)?"

Przedstawiając własne stanowisko skarżąca wskazała, że przedsiębiorca, który pośredniczy w dokonaniu płatności walutami wirtualnymi za towary lub usługi tj. przyjmuje płatność od kupującego w imieniu sprzedawcy w walucie wirtualnej preferowanej przez kupującego oraz przekazuje do sprzedawcy, po dokonaniu wymiany, wybraną przez niego walutę wirtualną (inną niż pierwotnie wpłacona przez kupującego), jest instytucją obowiązaną i podlega obowiązkowi uzyskania wpisu do rejestru działalności w zakresie walut wirtualnych, co wiąże się z uiszczeniem opłaty skarbowej w wysokości 616 zł., a klientami w rozumieniu art. 33 ustawy o AML w stosunku do których przedsiębiorca ma stosować środki bezpieczeństwa finansowego (jest instytucją obowiązaną) są sprzedawcy towarów/usług a nie kupujący te towary/usługi. Wskazała, że przyjmowanie płatności za towary lub usługi zostało uwzględnione na gruncie polskiego ustawodawstwa. Bowiem w nawiązaniu do uzasadnienia ustawy z 23 października 2018r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, druk Sejmowy Nr 2860 z 25 września 2018r.: "Przyjęcie płatności przez przedsiębiorcę za towar/usługę w postaci waluty wirtualnej traktowane będzie jak dwie umowy. Każda ze stron zawartej umowy będzie zarówno sprzedawcą, jak i nabywcą. Przychodem przedsiębiorcy ze sprzedaży np. towaru, będzie cena (wartość) tego towaru. Natomiast w momencie sprzedaży przez przedsiębiorcę tak pozyskanych walut (zapłaty nimi), powstały przychód kwalifikowany będzie do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych (zysków kapitałowych)." Wskazała, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt. 12 ustawy o AML: "instytucjami obowiązanymi są podmioty prowadzące działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie: a) wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi i środkami płatniczymi, b) wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi, c) pośrednictwa w wymianie, o której mowa w lit. a lub b, d) prowadzenia rachunków, o których mowa w ust. 2 pkt 17 lit. e;" W ocenie strony wnioskodawcy sprzedawca, jak też działający na jego rzecz wnioskodawca nie będzie instytucją obowiązaną w stosunku do kupującego, gdyż nie świadczy na jego rzecz usług o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt. 12 ustawy o AML, a jedynie przyjmuje płatność w walutach wirtualnych za towary lub usługi. Jednak względem sprzedawcy towaru lub usługi wnioskodawca zamierza świadczyć usługę wymiany między poszczególnymi walutami wirtualnymi, zatem w ocenie wnioskodawcy będzie on zobowiązany stosować środki bezpieczeństwa finansowego. Skarżąca we wniosku - w tabeli - wskazała podmioty, które zgodnie z uzasadnieniem ustawy z 1 marca 2018r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, druk Sejmowy Nr 2233 z 31 stycznia 2018r., są podmiotami na które oddziałuje ustawa. Skarżąca argumentowała, że zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy o AML: Instytucje obowiązane stosują wobec swoich klientów środki bezpieczeństwa finansowego. Istotnym jest kto będzie występować w roli klienta wnioskodawcy, w stosunku do którego będzie obowiązany stosować środki bezpieczeństwa finansowego, co przesądzi o uznaniu wnioskodawcy za instytucję obowiązaną, oraz uiszczeniu opłaty skarbowej w wysokości 616 zł. związanej z wpisem do rejestru działalności w zakresie walut wirtualnych. Wskazała też, że zgodnie z art. 2 ust. 2 pkt 10 ustawy o AML ilekroć w ustawie jest mowa o kliencie, rozumie się przez to osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której instytucja obowiązana świadczy usługi lub dla które/wykonuje czynności wchodzące w zakres prowadzonej przez nią działalności zawodowej. w tym z którą instytucja obowiązana nawiązuje stosunki gospodarcze lub na zlecenie której przeprowadza transakcje okazjonalną. Z powyższego można interpretować, iż klientami wnioskodawcy będą sprzedawcy towarów/usług korzystający z usług pośrednictwa wnioskodawcy, a nie kupujący, zatem środki bezpieczeństwa finansowego w ocenie wnioskodawcy winne być stosowane w stosunku do sprzedających towary lub usługi. Zdaniem skarżącej za takim stanowiskiem przemawia ocena, iż po pierwsze wnioskodawca (na zlecenie sprzedawcy) względem kupującego dokonuje jedynie przyjęcia płatności za towar lub usługę, w związku z czym nie świadczy w stosunku do kupującego usługi z art. 2 ust. 1 pkt. 12 ustawy o AML, po drugie klientem wnioskodawcy zgodnie z definicją z art. 2 ust. 2 pkt 10 ustawy o AML będzie sprzedawca, a nie kupujący (wymiana walut wirtualnych będzie dokonywana na rzecz sprzedawcy towaru/usługi) oraz po trzecie równie dobrze mogłoby dojść do przyjęcia płatności w walucie wirtualnej przez samego sprzedawcę, a następnie wysłania otrzymanej w ten sposób waluty wirtualnej do wnioskodawcy celem jej wymiany na inną preferowaną przez sprzedawcę kryptowalutę. Wedle nowelizacji ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu, instytucje obowiązane z zakresu walut wirtualnych, przed rozpoczęciem świadczenia usług lub w terminie 30 kwietnia 2022r. w przypadku kiedy działalność została rozpoczęta przed nowelizacją ww. ustawy, zobowiązane są do uzyskania wpisu do odpowiedniego rejestru (art. 129m ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu), pod rygorem kary do wysokości 100 000 zł (art. 153b ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu).Wskazała, we wniosku zajmując własne stanowisko, że nie jest instytucją obowiązaną w stosunku do kupującego towary/usługi, natomiast będzie świadczyć usługę wymiany między poszczególnymi walutami wirtualnymi względem sprzedawcy usługi/towaru, co skutkuje uznaniem, iż będzie on instytucją obowiązaną w rozumieniu ustawy o AML, prowadząc działalność w zakresie walut wirtualnych i ma obowiązek wpisu do rejestru z zakresu walut wirtualnych, co wiąże się z powinnością uiszczenia opłaty skarbowej w wysokości 616 zł. od tego wpisu.

Zdaniem skarżącej, wniosek z 2 sierpnia 2022r. dotyczył wydania interpretacji indywidualnej w trybie art. 34 pr. p., gdyż art. 129m p.p.p.f.t. wskazuje,iż "działalność gospodarcza obejmująca świadczenie usług, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12, zwana dalej "działalnością w zakresie walut wirtualnych", jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów pr. p. i może być wykonywana po uzyskaniu wpisu do rejestru działalności w zakresie walut wirtualnych", a zgodnie z poz. 36 pkt 10 załącznika do ustawy z 16 listopada 2006r. o opłacie skarbowej "dokonanie wpisu do rejestru działalności regulowanej podmiotu wykonującego działalność gospodarczą niewymienioną w niniejszym ustępie objęta jest stawką 616 zł.", w związku z czym od rozstrzygnięcia wątpliwości skarżącej co do obowiązku wpisania się do rejestru działalności z zakresu walut wirtualnych (prowadzenie działalności w zakresie walut wirtualnych) z p.p.p.f.t., będzie wprost zależało poniesienie przez skarżącą opłaty skarbowej w wysokości 616 zł za wpisanie się do rejestru.

Natomiast Minister wydając zaskarżone postanowienie stanął na stanowisku, iż wniosek skarżącej o wydanie wyjaśnienia co do zakresu i sposobu stosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej lub składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie (interpretacja indywidualna) nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sytuacji z uwagi na nie spełnienie istotnego elementu, jakim jest brak ustanowienia w p.p.p.f.t. obowiązku świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej. Pytanie wyrażone we wniosku skarżącej związane jest bowiem nie tyle z zagadnieniem opłaty skarbowej odnośnie, do której zastosowanie znalazłby art. 34 ust. 17 pr. p., co raczej z ewentualnym zaklasyfikowaniem działalności podmiotu jako instytucji obowiązanej z zakresu walut wirtualnych.

WSA oddalając skargę uznał, iż art. 34 ust. 1 pr.p. zawiera zasadę ogólną wydawania interpretacji na wniosek przedsiębiorcy (lex generali), zaś ust. 17 tego artykułu zawiera wyjątek od tej zasady (lex specialis). W efekcie opłata skarbowa, nie jest daniną publiczną, o której jest mowa w ust. 1 art. 34 pr.p.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko WSA.

Zgodnie z art. 34 ust. 1 pr.p. przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu lub właściwej państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie wyjaśnienia co do zakresu i sposobu stosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej lub składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie (interpretacja indywidualna). Zgodnie z art. 34 ust. 2 pr.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Zgodnie z ust. 3 tego przepisu, przedsiębiorca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawia zaistniały stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko w sprawie. dzielenie interpretacji indywidualnej następuje w drodze decyzji, od której służy odwołanie. Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym oraz z pouczeniem o prawie wniesienia środka zaskarżenia (art. 34 ust. 5 pr.p.). Według art. 34 ust. 12 pr.p. interpretację indywidualną wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 30 dni od dnia wpływu do organu lub państwowej jednostki organizacyjnej kompletnego i opłaconego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji indywidualnej, została wydana interpretacja indywidualna stwierdzająca prawidłowość stanowiska przedsiębiorcy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zgodnie z art. 34 ust. 16 pr. p. do postępowań o wydanie interpretacji indywidualnej stosuje się przepisy k.p.a, chyba że odrębne przepisy stanowią inaczej.

W myśl art. 129m p.p.p.f.t. "działalność gospodarcza obejmująca świadczenie usług, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12, zwana dalej "działalnością w zakresie walut wirtualnych", jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów pr.p. i może być wykonywana po uzyskaniu wpisu do rejestru działalności w zakresie walut wirtualnych". Zgodnie zaś z art. 34 ust. 1 pr.p. przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu lub właściwej państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie wyjaśnienia co do zakresu i sposobu stosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej lub składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie (interpretacja indywidualna). Art. 34 ust. 17 pr.p. wskazuje, iż zasady i tryb udzielania interpretacji przepisów prawa podatkowego reguluje O.p.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że ustawodawca rozróżnił tryb uzyskiwania interpretacji w sprawach podatkowych od trybu uzyskania interpretacji w sprawach innych danin publicznych i składek. W innych sprawach niż podatkowe (daniny publiczne, do których nie ma zastosowania O.p., jak też składki na ubezpieczenie zdrowotne i społeczne) właściwy będzie każdorazowo tryb wskazany przez ustawodawcę w art. 34 pr.pr. Zatem postępowanie w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi odrębny rodzaj postępowania, zmierzający do wydania interpretacji jako aktu odrębnego od decyzji administracyjnej, od której służy skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego w oparciu o art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.

Opłata skarbowa została uregulowana w ustawie z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (t.j.: Dz.U. 2022r., poz. 2142). Z załącznika do wymienionej ustawy wynika, że dokonanie wpisu do rejestru działalności regulowanej (Rejestru działalności w zakresie walut wirtualnych, dalej: "Rejestru") podlega opłacie skarbowej w kwocie 616 zł (poz. 36 pkt 10).

Organem właściwym do prowadzenia Rejestru działalności w zakresie walut wirtualnych (dalej: "Rejestru") jest Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Właściwość ta wynika z art. 129p p.p.p.f.t. Przepis ten określa, że organem właściwych w sprawach rejestru działalności w zakresie walut wirtualnych jest minister właściwy do spraw finansów publicznych. Jednocześnie jednak w art. 129x p.p.p.f.t. określono, że organ ten może wyznaczyć, w drodze rozporządzenia, organ KAS do wykonywania zadań organu właściwego do prowadzenia rejestru działalności w zakresie walut wirtualnych. Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej wydał takie rozporządzenie w dniu 25 października 2021r., wyznaczając jako ten organ Dyrektora Administracji Skarbowej w Katowicach. Jednocześnie rozporządzenia określa, że do zadań tego podmiotu należą: 1) prowadzenie rejestru działalności w zakresie walut wirtualnych oraz określenia organizacyjnych warunków i technicznych sposobów prowadzenia rejestru; 2) przetwarzania informacji o podmiotach wpisanych do rejestru; 3) rozpatrywania wniosków o wpis do rejestru, dokonywania aktualizacji wpisów oraz wykreślenia podmiotów z rejestru; 4) nakładania kar pieniężnych zgodnie z art. 153b p.p.p.f.t. na te podmioty, które nie dopełniły obowiązku uzyskania wpisu do rejestru; 5) udostępnianie w sieci teleinformatycznej danych z rejestru; 6) prowadzenie akt rejestrowych; 7) dokonywanie kontroli w zakresie spełniania warunków wymaganych do wykonywania działalności w zakresie walut wirtualnych. Rozporządzeniem z 21 października 2021r. Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej na podstawie art. 129wa ust. 2 p.p.p.f.t. określił sposób i tryb składania wniosków o wpis do rejestru działalności w zakresie walut wirtualnych, zmianę wpisu i wykreślenie z tego rejestru oraz zawiadomienia o zawieszeniu wykonywania tej działalności (Dz.U. 2021r., poz. 1957).

Stosownie do art. 4 ust. 2 lit. a) ustawy z 13 listopada 2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j.: Dz.U. z 2022r., poz. 2267) opłata skarbowa jest źródłem dochodu własnego gminy (tu: miasta).

Zgodnie z art. 120 O.p. i 121 §1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy m.in. art. 120 O.p. Zgodnie z art. 14j § 1 O.p. stosownie do swojej właściwości interpretacje indywidualne wydaje wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa. Zgodnie z 14j § 3 O.p. w zakresie nieuregulowanym w § 1-2a stosuje się odpowiednio przepisy niniejszego rozdziału.

Trafnie zatem wskazał WSA, iż wykładnia przytoczonych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w sytuacji, w której omawiany wniosek przedsiębiorcy dotyczyłby wyjaśnienia co do stosowania prawa podatkowego, to zmieniają się tryb i zasady udzielenia interpretacji. Po to bowiem aby Minister mógł, zgodnie ze swoją właściwością wydać interpretację indywidualną dotycząca daniny publicznej, o której jest mowa w tym przepisie, uregulowania dotyczące tej daniny musiałby się znajdować w p.p.p.f.t. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji, w której wniosek przedsiębiorcy o wydanie interpretacji indywidualnej opiera się na konstrukcji związanej z opłatą skarbową, następuje wyłączenie obowiązku Ministra do wydania wnioskowanej interpretacji, gdyż nie jest organem właściwym do jej wydania (organem tym jest wójt, burmistrz, prezydent miasta). W efekcie, skoro opłata skarbowa jest przypadkiem daniny publicznej, do której nie znajduje zastosowania art. 34 ust. 1 pr.p., tylko ust. 17 tego artykułu, Minister nie ma też uprawnień do wydania interpretacji na podstawie art. 34 ust. 1 w zakresie wątpliwości skarżącej dotyczących opłaty skarbowej (co do kwalifikacji prowadzonej działalności i związanego z nimi wpisu do Rejestru, od którego należna jest opłata skarbowa). Tym samym w okolicznościach sprawy jak trafnie wskazał to Sąd I instancji akceptując pogląd wyrażony w zaskarżonym postanowieniu, iż pytanie skarżącej dotyczy de facto dokonania wykładni, jakie podmioty są zobowiązane do wpisu do rejestru działalności w zakresie walut wirtualnych. Skoro więc wniosek nie dotyczy wyjaśnienia co do zakresu i sposobu stosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę opłaty skarbowej, postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie nie znajduje uzasadnienia. Ponadto pytanie o wyjaśnienie przepisu dotyczącego obowiązku stosowania środków bezpieczeństwa finansowego, o którym mowa w art. 33 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu również nie spełnia przestanek do zastosowania art. 34 pr. p. bowiem art. 33 p.p.p.f.t. nie nakłada na przedsiębiorcę obowiązku świadczenia daniny publicznej i dlatego wniosek skarżącej w tym zakresie nie może korzystać z prawa do ubiegania się o wydanie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie przedsiębiorcy, wydawanej na podstawie art. 34 pr.p. Jeśli zaś celem uzyskania przez skarżącego interpretacji indywidulanej było uzyskanie stanowiska w odniesieniu do opłaty skarbowej, to winien złożyć wniosek do właściwego w tej sprawie - Prezydenta Miasta Katowice. Natomiast jeżeli wniosek taki złożył do Ministra, to organ ten, będąc niewłaściwym, uznając, że do wniosku skarżącego zastosowanie znajdują przepisy art. 34 ust. 17 pr.p., winien przekazać go do właściwego do załatwienia Prezydenta Miasta Katowice.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 8 § 1 k.p.a.

Zgodnie z art. 8 § 1 k.p.a. organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. W myśl zaś § 2 tego artykuł, organy administracji publicznej bez uzasadnionej przyczyny nie odstępują od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym. Każde postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej ma charakter autonomiczny; dotyczy konkretnego wnioskodawcy, postawionego przez niego pytania i przedstawionego zagadnienia. Okoliczność, że inne postępowania, wywołane wnioskiem innego podmiotu znalazły inne zakończenie nie stanowi podstawy do odmiennego rozstrzygnięcia sprawy. Wniosek o interpretację indywidualną prawa podatkowego jak wskazuje nazwa dotyczy indywidualnej sytuacji danego podmiotu i jest rozstrzygany indywidualnie, niezależnie od tego, jak i czy prawidłowo organy postąpiły w innych sprawach. Jak wskazano wyżej, zaskarżone postanowienie jest prawidłowe, zaś okoliczności stanowiące podstawę jego wydania zostały prawidłowo zidentyfikowane i przedstawione.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie podważyły zgodności z prawem zaskarżonego wyroku, który podzielił pogląd organu, że pytanie wyrażone we wniosku skarżącej związane jest bowiem nie tyle z zagadnieniem opłaty skarbowej odnośnie, do której zastosowanie znalazłby art. 34 ust. 17 pr.p., co raczej z ewentualnym zaklasyfikowaniem działalności podmiotu jako instytucji obowiązanej z zakresu walut wirtualnych.

Skoro więc podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się nieskuteczne, Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstaw do jej uwzględnienia, co z kolei skutkowało oddaleniem skargi kasacyjnej w oparciu o art. 184 p.p.s.a.

W zakresie wniosku organu o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do ich zasądzenia. Zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ, jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok Sądu I instancji oddalający skargę. Niemniej jednak do niezbędnych kosztów postępowania prowadzonego przez stronę osobiście lub przez pełnomocnika, który nie jest adwokatem lub radcą prawnym, zalicza się poniesione przez stronę koszty sądowe, koszty przejazdów do Sądu strony lub pełnomocnika oraz równowartość zarobku lub dochodu utraconego wskutek stawiennictwa w Sądzie (art. 205 § 1 p.p.s.a.). Sąd powinien każdorazowo rozważyć, czy czynność, która spowodowała koszty była w ujęciu obiektywnym potrzebna do realizacji praw strony oraz czy i do jakiego poziomu poniesione koszty stanowiły także z obiektywnego punktu widzenia wydatek konieczny (por. postanowienie NSA z 3 lipca 2008r., I OZ 498/08, LEX nr 494311). W okolicznościach niniejszej sprawy organ nie poniósł kosztów sądowych w postępowaniu kasacyjnym, a złożona przez niego odpowiedź na skargę kasacyjną została sporządzona przez Zastępcę Dyrektora Departamentu Informacji Finansowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów.