Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 523/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 3 pkt 1, art. 22 ust. 1, art. 30c ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 127, art. 180 §1, art. 181, art. 187 §1, art. 191, art. 210 §4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski, asesor WSA Anna Janowska, Protokolant specjalista Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2022r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 5 września 2022 r., nr 2801-IOD.4102.31.2022 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% za 2016 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 29 marca 2022 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej jako: "NUS", "Organ I instancji") określił M. K. (dalej jako: "Podatnik", "Strona", "Skarżący") za 2016 r. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej pod nazwą "A.", w kwocie 10.881,00 zł.

Jak wynika z akt podatkowych sprawy oraz uzasadnienia decyzji Organu I instancji, zakresem działalności gospodarczej Strony objęte były między innymi: sprzedaż detaliczna elektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego, naprawa i konserwacja maszyn, wykonywanie instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych.

W toku przeprowadzonego postępowania NUS ustalił, że w 2016 r. Podatnik:

1) zaniżył przychody z działalności gospodarczej:

- o kwotę 10,00 zł, nie wykazując w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodów z nagród zgodnie z dokumentem wystawionym 9 lutego 2017 r. przez A.2;

- o kwotę netto 12.195,12 zł wpłaconą przez A.3 S.A. z siedzibą w T. (dalej jako: "A.3 S.A.") tytułem zaliczki;

2) zawyżył koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie 57.900,00 zł z tytułu zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów trzech faktur wystawionych przez U. [dalej również: "U.", "S. T.", "S. T. (U.)"], na łączną kwotę 57.900,00 zł netto (VAT 13.317,00 zł), które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi;

3) nie wpłacał miesięcznych zaliczek w formie uproszczonej;

4) miał prawo do odliczenia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej składki zdrowotnej w wysokości 2.755,03 zł;

5) sporządził spis z natury:

- początkowy o łącznej wartości 795.647,87 zł,

- końcowy o łącznej wartości 807.115,86 zł.

Ponadto w protokole badania ksiąg sporządzonym 11 lutego 2022 r. podatkową księgę przychodów i rozchodów za rok 2016:

- uznano za rzetelną w części dotyczącej przychodów, bowiem niewpisane kwoty przychodów w łącznej kwocie 12.205,12 zł, nie przekraczały 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy w wysokości 2.474.097,35 zł, tj. 0,49%;

- stwierdzono jej nierzetelność co najmniej w części kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 57.900,00 zł, gdyż błędnie wpisane kwoty kosztów przekraczały łącznie 0,5% kosztów uzyskania przychodów wskazanych w księdze za dany rok podatkowy w wysokości 2.474.816,92 zł, tj. 2,34 %.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "DIAS"’, "Organ odwoławczy", "Organ II instancji") decyzją z 5 września 2022 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Organu I instancji.

Objęta postępowaniem odwoławczym kwestia sporna dotyczyła zasadności uznania przez NUS, że faktury VAT wystawione przez U. nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów w prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej, a ponadto, przyjęcia przez ten Organ, że otrzymana w kwietniu 2016 r. od A.2 S.A. kwota w wysokości 15.000,00 zł stanowiła przychód z działalności gospodarczej Podatnika. Pozostałe ustalenia nie były kwestionowane w odwołaniu, a w ocenie DIAS dokonane zostały prawidłowo.

W pierwszej części uzasadnienia Organ II instancji przedstawił stanowisko w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Podkreślił na wstępie, że aby dany wydatek mógł być uznany za koszt podatkowy, konieczne jest wskazanie, że został on rzeczywiście poniesiony przez podatnika, pozostaje w związku z prowadzoną działalnością, nie należy do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, zawartego w art. 23 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm. - dalej jako "ustawa o PIT") oraz jest właściwie udokumentowany. Zatem dowodem potwierdzającym koszt uzyskania przychodu w działalności gospodarczej nie może być sama faktura sprzedaży, tj. dokumentująca transakcję, która rzeczywiście się nie odbyła. Natomiast organ podatkowy obowiązany jest do zbadania nie tylko prawidłowości formalnej faktury, ale również okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług. Powyższe sprowadza się do kontrolowania czy doszło między stronami wskazanymi na fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Na podstawie dokumentacji księgowej, a także zeznań Strony z 15 maja 2018 r., ustalono w sprawie, że przy realizacji usług na rzecz A.2 S.A. korzystała ona z usług firm podwykonawczych:

- P.P.H.U. O. - usługa sprzętowa (dalej jako: "O.") ,

- R. - praca koparko-ładowarki (dalej jako: "R."),

- I. S. G. - usługa instalacyjno-montażowa (dalej jako: "I.),

- S. T. (U.) - w zakresie uporządkowania, przygotowania posesji do wykopu, prac ziemnych, wykonania oświetlenia zewnętrznego, prac instalacyjnych przy montażu monitoringu wizyjnego, wykonania okablowania do instalacji monitoringu wewnętrznego w 4 halach fabrycznych, instalacji i montażu klimatyzacji polegającej na instalacji jednostek wewnętrznych i zewnętrznych wraz z uruchomieniem systemu o łącznej wartości 215.400,00 zł (VAT 49.542,00 zł). Na fakturach wskazał gotówkową formę płatności.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego NUS poddał w wątpliwość wykonanie prac przez U. udokumentowane fakturami VAT ujawnionymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej na rok 2016 r. (nr [...],[...]i nr [...]). W związku z tym dokonał stosownych ustaleń odnośnie funkcjonowania ww. firmy, także w zakresie rzeczywistych możliwości wykonania przez ten podmiot usług wykazanych w kwestionowanych dokumentach. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym pochodzący z przesłuchań w charakterze świadków osób nadzorujących z ramienia A.2 S.A. wykonanie usług, a także przedstawicieli firm podwykonawczych, świadczących swoje usługi w 2015 r. potwierdził, w ocenie Organu odwoławczego, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Dodatkowo z przekazach Organowi I instancji przez Syndyka masy upadłości A.2 S.A. pięciu protokołów obioru technicznego prac wykonanych przez firmę Podatnika na rzecz A.2 S.A. wynikało, że zlecone jemu w 2015 r. prace zostały ukończone i odebrane przez ww. podmiot w tym samym roku.

DIAS podkreślił, że organy podatkowe w toku prowadzonych postępowań podatkowych w zakresie podatku dochodowego za rok 2015 i podatku VAT za listopad, grudzień 2015 r., luty, marzec i kwiecień 2016 r., nie kwestionowały faktu wykonania przez Skarżącego w 2015 r., robót na rzecz A.2 S.A. oraz wykonania usług przez podwykonawców tj.: O. oraz I.. Zakwestionowały natomiast wykonanie usług przez U.. Ustalenia organów podatkowych znalazły odzwierciedlenie w decyzjach wydanych przez NUS, a następnie DIAS. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokami: z 20 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/OI 592/20 oraz z 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/OI 127/22 oddalił skargi Podatnika na ww. rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy podniósł, że ze sporządzonych przez S. T. w 2016 r. faktur VAT i zleceń wynikało, że usługi miały być wykonane między innymi w budynku biurowym K. S.A. w M.. Na podstawie danych zawartych w KRS Organ I instancji ustalił, że prezesem zarządu ww. spółki (dalej jako: "K.") był, tak jak w przypadku A.2 S.A. – K. S.. W odpowiedzi na skierowane przez NUS do Syndyka masy upadłości A.2 S.A. wystąpienie o udostępnienie informacji dotyczących wykonania w 2016 r. instalacji elektrycznej, osprzętu, montażu rozdzielni, uruchomienia instalacji w budynku biurowym K. oraz czy w wymienionych w tym piśmie pomieszczeniach, w okresie styczeń - kwiecień 2016 r., była lub mogła być wykonywana instalacja elektryczna, Syndyk poinformował, że w związku z podjętymi działaniami nie odnaleziono żadnej umowy najmu, dzierżawy lub udostępnienia pomieszczeń znajdujących się w M. na rzecz K.. W systemach finansowo - księgowych w okresie styczeń - kwiecień 2016 r. brak było jakichkolwiek zapisów świadczących o tym, by A.2 S.A. dokonywała sprzedaży na rzecz ww. podmiotu.

W tym miejscu DIAS zgodził się z ustaleniami Organu I instancji, że współpraca Podatnika z A.2 S.A. w 2016 r. znacznie odbiegała od tej z 2015 r. W kontrolowanym okresie, tj. 2016 r. nie zawarł On z ww. firmą żadnej umowy w formie pisemnej, co potwierdził w protokole przesłuchania strony z 15 maja 2018 r. Zupełnie odmiennie nże w 2015 r., gdzie Skarżący zawarł z A.2 S.A. cztery szczegółowe umowy. Ponadto, Podatnik sporządził i złożył ww. spółce oferty na wykonanie usług, z każdego etapu prac sporządzono protokoły ich odbioru, a następnie po stwierdzeniu braku usterek - faktury. Przesłane zaś przy piśmie Syndyka masy upadłości A.2 S.A. dokumenty związane z odbiorem technicznym robót wykonanych na podstawie umów z 2015 r., potwierdzały ich wykonanie.

Organ II instancji podał, że w protokole przesłuchania strony z 15 maja 2018 r. Podatnik zeznał, że wycofał się z realizacji usług w 2016 r., ponieważ A.2 S.A ogłosiła upadłość. Przyznał, że nie wystawił żadnych faktur dla ww. spółki, nie otrzymał wynagrodzenia, a jedynie zaliczkę w wysokości 15.000,00 zł. Wskazał też, że świadczył nadal usługi do marca - kwietnia 2016 r., pomimo braku zapłaty, licząc, że otrzyma wynagrodzenie. Podtrzymywał, że nie dochodził swoich roszczeń od A.2 S.A. w zakresie świadczonych w 2016 r. w M. usług. Natomiast w piśmie z 7 lutego 2022 r. Skarżący wyjaśnił, że otrzymana 22 kwietnia 2016 r. kwota 15.000,00 zł, której nie zwrócił, stanowiła niewielki procent wynagrodzenia za wykonane prace w okresie wiosennym.

Mając na uwadze powyższe, działania polegające na ponoszeniu przez Podatnika kosztów, a zarazem niedochodzeniu roszczeń od A.2 S.A. w zakresie świadczonych w 2016 r. w M. usług, DIAS uznał za nieracjonalne i sprzeczne z logiką, a także świadczące o braku profesjonalizmu, szczególnie, z uwagi na dokonywanie wszelkich ustaleń w formie ustnej. W konstatacji Organ odwoławczy przychylił się do stanowiska NUS, że z zebranego materiału nie wynika, by w roku 2016 Strona prowadziła jakiekolwiek prace na rzecz A.2 S.A. lub K.. Tym samym, zasadne było zakwestionowanie wykonania w 2016 r., na rzecz A.2 S.A., robót przez podwykonawcę firmy Podatnika, tj. firmę U.. Natomiast wypłacona w kwietniu 2016 r. przez A.2 S.A. kwota 15.000,00 zł, potwierdzała jedynie fakt, że współpraca mogłaby być dalej kontynuowana.

Następnie Organ II instancji podniósł, że jak wynika z decyzji Organu I instancji, również ustalenia faktyczne odnośnie funkcjonowania firmy S. T. (U.), pozwoliły na zakwestionowanie rzeczywistego wykonania przez ten podmiot usług wykazanych w spornych fakturach. Odnosząc się do powyższej kwestii, Organ odwoławczy wywiódł, że przeważającą działalnością gospodarczą U. była działalność agencji reklamowych. Zakres działalności obejmował też: obróbkę metali, roboty budowlane związane z wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, roboty związane z budową mostów i tuneli, wykonywanie instalacji elektrycznych, budowlanych, tynkowanie, malowanie i szklenie, pozostała sprzedaż detaliczna, sprzątanie. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że firma ta nie miała możliwości wykonania usług wynikających z zakwestionowanych faktur VAT. S.T. nie posiadał niezbędnych, do wykonania podzleconych prac uprawnień (nie figurował w prowadzonym przez Głównego Inspektora Nadzoru Budowlanego centralnym rejestrze osób posiadających uprawnienia budowlane, w bazie danych osób należących do Izby Architektów Rzeczypospolitej Polskiej, nie był członkiem żadnej Okręgowej Izby Inżynierów Budowlanych). Nie posiadała też możliwości technicznych i kadrowych - w latach 2015-2016 S. T., oprócz siebie, nie zgłaszał do ubezpieczeń innych pracowników, nie pobierał zasiłków chorobowych ZUS. Ponadto, nie ponosił kosztów działalności gospodarczej, nie dysponował środkami trwałymi, w tym środkami transportu, za pomocą których mógłby wykonywać usługi widniejące na fakturach. Nie był też zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Nie wykazywał przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Za lata 2015-2016 złożył zeznania PIT-36, w których nie wykazał przychodu. Nie składał deklaracji PIT-4R, nie wpłacał zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych tytułem zatrudnienia pracowników. Mimo to, wystawiał faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak wskazuje Organ II instancji podjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej jako: "NUS w G.") kilkukrotne próby przesłuchania S. T. oraz przeprowadzenia czynności sprawdzających w jego firmie były bezskuteczne.

DIAS podniósł też, że z postanowienia Sądu Okręgowego w T. - VI Wydział Gospodarczy z 1 grudnia 2017 r., sygn. akt [...], dotyczącego zakazu prowadzenia działalności gospodarczej przez S. T. wynika, że proceder ten trwał przez wiele lat. Zatem nie prowadził on legalnej działalności gospodarczej. Natomiast Podatnik, będący przedsiębiorcą posiadającym długoletnie doświadczenie w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, nie zweryfikował wiarygodności przyszłego kontrahenta i jakości oferowanych przez niego usług, nie zawarł umowy pisemnej zawierającej co najmniej omówienie warunków wykonania usługi i zapłaty, podejmując współpracę na wykonanie usług o znacznej wartości. Nie zachowując tym samym szczególnej ostrożności w doborze tego kontrahenta.

W ocenie Organu II instancji również okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy ze S. T. odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Skarżący nie potrafił podać jakichkolwiek szczegółów dotyczących współpracy z ww. podmiotem. Nie znał dokładnego adresu siedziby jego działalności, strony internetowej. Nie potrafił wskazać zakresu wykonanych prac, a także jakim środkiem transportu oraz jakim sprzętem dysponował wskazany podwykonawca i w jaki sposób wykonał usługi. Nie miał też wiedzy na temat uprawnień, doświadczenia w zakresie świadczonych usług. Nie potrafił wskazać danych osobowych pracowników rzekomo pracujących ze S. T.. Ponadto, poza fakturami VAT, nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o wykonaniu usług przez wyżej wskazanego.

Przesłuchane w charakterze świadków, wskazane przez Stronę osoby nadzorujące wykonanie usługi z ramienia firmy A.2 S.A., a także przedstawiciele firm podwykonawczych i pracownik Strony nie posiadali żadnej wiedzy na temat uczestnictwa w realizacji prac głównego podwykonawcy, czyli U. rzekomo realizującego najszerszy zakres prac.

Wiarygodność transakcji zawartych z firmą U., zdaniem Organu II instancji, podważa również przyjęty przez Podatnika, pomimo posiadania rachunków bankowych dla prowadzonej działalności gospodarczej, sposób gotówkowego rozliczenia spornych transakcji. Strona nie posiadała dowodów zapłaty, a przy tym wskazane należności regulowała bez udziału świadków. Sposób takiego rozliczania nie dający możliwości jakiejkolwiek jego weryfikacji, nie jest normą w prowadzeniu działalności gospodarczej.

DIAS podkreślił ponadto, że firma Skarżącego posiadała potencjał do wykonania prac zleconych firmie S. T. we własnym zakresie. Mianowicie zatrudniała fachowców, posiadała stosowne certyfikaty, deklaracje zgodności oraz wystawiała karty gwarancyjne, a także nadzorowała prawidłowość wykonania całości usług, poświadczając powyższe w protokołach odbioru. Wobec powyższego, ekonomicznie nieuzasadnione było ponoszenie wysokich kosztów (łączna wartość usług za lata 2015 i 2016 - 273.300,00 zł) na zatrudnienie firmy podwykonawczej U., która nie posiadała stosownych kwalifikacji i uprawnień oraz możliwości osobowych i technicznych.

Mając na uwadze powyższe Organ odwoławczy stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego dokonano jednoznacznych ustaleń odnośnie funkcjonowania firmy U., a także w zakresie rzeczywistych możliwości wykonania przez ww. podmiot usług wykazanych w kwestionowanych fakturach. Ponadto, z zebranego materiału nie wynikało, żeby w 2016 r. Podatnik prowadził jakiekolwiek prace w M. na rzecz A.2 S.A. Powyższe stanowiło podstawę do stwierdzenia, że ujmując w kosztach prowadzonej działalności gospodarczej wartość netto z faktur wystawionych przez S. T. Skarżący był świadomy fikcyjności otrzymanych faktur, gdyż ich wystawieniu nie towarzyszyło świadczenie usług przez podmiot je wystawiający (obrót istniał tylko na fakturze). Zatem kwestionowane faktury sprzedaży nie potwierdzają faktycznych transakcji gospodarczych. Tym samym, prowadzone postępowanie podatkowe nie było, jak sugeruje Strona, prowadzone z góry przyjętą tezą. Ponadto, organ podatkowy nie ma obowiązku ustalać, kto faktycznie wykonał usługę wykazaną w zakwestionowanych fakturach VAT. To bowiem Podatnik powinien dysponować prawidłową fakturą nie tylko formalnie, ale przede wszystkim materialnie. Reasumując, DIAS skonstatował, że Strona nie nabyła uprawnienia do obniżenia przychodów o wartości netto wykazane w zakwestionowanych fakturach. Zatem Organ I instancji prawidłowo ustalił wysokość kosztów uzyskania przychodów w działalności Podatnika za 2016 r.

W dalszej części uzasadnienia Organ II instancji zawarł rozważania dotyczące ustaleń NUS w zakresie przychodów z działalności gospodarczej Skarżącego. W pierwszej kolejności wyjaśnił, że przychodem z takiej działalności, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, są wszelkie należne kwoty, nawet w przypadku, gdy przedsiębiorca ich nie otrzymał. Zaznaczył też, że pojęcia uregulowania należności nie można utożsamiać z otrzymaną zaliczką bądź przedpłatą, o czym stanowi art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT. Jednak nie zawsze wcześniejsze otrzymanie należności (przed ostatecznym wykonaniem usługi) oznacza zaliczkę, która nie powoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. W przypadku zaś zatrzymania kwoty wpłaconej przez kontrahenta w formie zaliczki, staje się ona kwotą należną podlegającą opodatkowaniu, a więc w dacie zatrzymania, kwota zaliczki zmienia swój charakter. Od tego momentu nie jest już wpłatą, o której mowa w art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT.

Po przeanalizowaniu rachunku bankowego Podatnika ustalono, że 22 kwietnia 2016 r. na ten rachunek wpłynęła kwota 15.000,00 zł. Wpłaty dokonano przelewem przyśpieszonym w systemie SORBNET, tytułem "ZALICZKA". Przedmiotową kwotę Strona otrzymała od A.2 S.A. Z protokołu przesłuchania Strony z 15 maja 2018 r., wynikało ponadto, że wymieniona zaliczka została wypłacona na poczet prac w 2016 r. Jednocześnie Skarżący wskazał, że na wykonanie w 2016 r. usług na rzecz ww. spółki, odmiennie niż w 2015 r. nie podpisano umów i nie wystawiono dla tej firmy faktur, z uwagi na ogłoszoną upadłość. Strona poinformowała, że firma ta chyliła się ku upadkowi, więc wycofała się z robót w marcu lub kwietniu 2016 r. Jednocześnie Podatnik zeznał, że nie dokonał zwrotu przedmiotowej zaliczki.

Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Organ II instancji stwierdził, że nie wynika z niego, aby w 2016 r. Podatnik prowadził jakiekolwiek prace na rzecz A.2 S.A. Fakt ten został potwierdzony również w złożonym odwołaniu. Także w dokumentacji A.2 S.A., oprócz wpłaty zaliczki w kwocie 15.000,00 zł, nie było dokumentów potwierdzających zlecenie i wykonanie przez Stronę usług w 2016 r. na rzecz ww. podmiotu (pismo Syndyka masy upadłości z 20 lutego 2018 r.).

Organ odwoławczy wywiódł, że niedokonanie zwrotu kwoty 15.000,00 zł bezspornie doprowadziło do przysporzenia majątkowego, stąd nie można uznać jej jako zaliczki, czyli należności za usługi wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Podatnik nie wykazał bowiem, aby takie usługi w latach kolejnych były świadczone na rzecz A.2 S.A. Powyższe w ocenie Organu odwoławczego dowodzi, że otrzymana kwota, zgodnie z brzmieniem wyżej powołanego art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, stanowiła przychód Skarżącego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, który powstał w dniu otrzymania zapłaty (art. 14 ust. 1i ustawy o PIT). Winna być zatem opodatkowana według stawki VAT właściwej dla usługi, której by dotyczyła. Jeżeli zatem wpłacona była na poczet usług, opodatkowanych stawką podstawową 23%, to tę samą stawkę VAT należy zastosować do jej opodatkowania. Zatem, Strona w kwietniu 2016 r. zaniżyła przychody z działalności gospodarczej o wartość netto 12.195,12 zł.

Dodatkowo Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Organ I instancji, na podstawie art. 193 §4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm. - dalej jako: "O.p.") - nie uznał za dowód ksiąg podatkowych, jednakże stwierdził, że zebrany materiał w sprawie pozwolił na określenie podstawy opodatkowania, stąd słusznie odstąpił od jej określenia w drodze oszacowania.

W ocenie DIAS, Organ I instancji w toku badanego postępowania, podejmował liczne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeanalizował materiał włączony do akt podatkowych sprawy, ustalając między innymi czy wystawca kwestionowanych faktur miał możliwości wykonania jakichkolwiek prac, a także przeprowadził szereg dowodów wnioskowanych przez Stronę. Podkreślił też, że nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania S. T. nie było spowodowane błędnym działaniem NUS, a wyłącznie działaniem tej osoby. Na etapie kontroli wyżej wskazany był wielokrotnie wzywany na przesłuchanie, a wezwania prawidłowo doręczone. Słusznie więc wskazał Organ I instancji, że celowo unikał on kontaktu z organami podatkowymi. W odpowiedzi zaś na wezwania, za każdym razem przedkładał zwolnienia lekarskie. Nie przedłożył również wyjaśnień na piśmie.

Organ II instancji zwrócił uwagę, że obowiązek wykazania przysługującego Podatnikowi prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów, wydatków wynikających z faktur wystawionych przez U., ciążył na Stronie i to przede wszystkim Ona powinna była posiadać dowody potwierdzające wiarygodność transakcji opisanych w fakturach, które uwzględniła w swoich rozliczeniach podatkowych. Konkludując DIAS stwierdził, że, postępowanie I instancyjne nie naruszyło wskazanych w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowej (art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 187 §1, art. 191 oraz 210 §1 pkt 6 i art. 210 §4). W toku postępowania, NUS dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy oraz zebrał materiał dowodowy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia. Wydana przez tenże Organ decyzja odpowiada prawu materialnemu, a jej uzasadnienie zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne.

DIAS nadmienił ponadto, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 20 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/OI 592/20, dotyczącym firmy Podatnika, w przedmiocie podatku VAT, potwierdził, że kwestionowane w niniejszym postępowaniu faktury VAT dokumentują zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie Strona wniosła o uchylenie w całości decyzji Organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Sformułowano w niej zarzut naruszenia:

- art. 121 §1, art. 122, art. 187 §1 i art. 191 w związku z art. 210 §1 pkt 6 i art. 210 §4 O.p. poprzez niepełną i wybiórczą oraz dokonaną ze z góry przyjętą tezą ocenę materiału dowodowego,

art. 122 i 187 §1 w związku z art. 120 i 121 §1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasady wynikające z tych przepisów, w szczególności przerzucenie ciężaru dowodu na stronę postępowania podatkowego oraz stosowanie w postępowaniu podatkowym zasady sformułowanej w art. 6 Kodeksu cywilnego (dalej jako: "K.c.").,

art. 122 i art. 187 §1 w związku z art. 121 §1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

art. 127 w związku z art. 120 O.p. poprzez ograniczenie się przez DIAS do kontroli decyzji Organu I instancji,

art. 22 ust. 1 ustawy o PIT poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez S. T. w sytuacji, gdy wydatki te zostały przez Podatnika poniesione w celu osiągnięcia przychodów,

- art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 1c i art. 14 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 30c ust. 1 ustawy o PIT poprzez uznanie zatrzymanej zaliczki za przychód z działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu 19% stawką podatku.

Autor skargi zauważył, że eksponowane przez Organy obu instancji postanowienie Sądu Okręgowego w T. o zakazie prowadzenia przez S. T. o działalności gospodarczej jest konsekwencją jego działań w latach 2007-2009, nie zaś w 2015 r., a mimo to w ocenie DIAS ma ono dowodzić, że wyżej wskazany zajmował się "produkcją pustych faktur" i faktycznie nie świadczył Skarżącemu żadnych usług.

Odnośnie braku możliwości przeprowadzenia dowodu (wnioskowanego przez Skarżącego) z zeznań S. T. przesłuchanego w charakterze świadka, w skardze stwierdzono, że nie można czynić Skarżącemu zarzutu, że świadek unikał kontaktu z organami podatkowymi, bowiem to organy mają odpowiednie instrumenty prawne wynikające nie tylko z przepisów Ordynacji podatkowej i to one powinny z nich skorzystać w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dotyczy to nie tylko nieprzesłuchania S. T. w charakterze świadka, ale także ustalenia tego, czy inny organ podatkowy prowadził w stosunku do niego kontrolę skarbową, kontrolę celno-skarbową lub postępowanie podatkowe za lata 2015 - 2016 i jaki był wynik tych działań.

Podatnik wywiódł, że postępowanie podatkowe w obydwu instancjach prowadzone było ze z góry przyjętą tezą, że faktury VAT wystawione przez S. T. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś Strona w 2016 r. zaniżyła przychody o kwotę 12.195,12 zł z tytułu zatrzymania zaliczki na poczet przyszłych usług. Założeniu temu podporządkowano całość działań, dowody gromadzono w sposób mający tę tezę uwiarygodnić. Podejmowano czynności nie po to, żeby wyjaśnić i ustalić rzeczywisty stan faktyczny, lecz by jedynie sprawić wrażenie formalnego gromadzenia dowodów.

Odpowiadając na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492, ze zm.), Sąd kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy - art. 134 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, ze zm. - dalej jako: "P.p.s.a."). Sąd ma obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, biorąc pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nawet jeżeli nie zostały podniesione w skardze.

Wyjaśnienia na wstępie wymaga, że zgodnie z art. 15zzs4 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095, ze zm.) w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich, w sprawach w których Strony nie wyraziły zgody na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, wojewódzki sąd administracyjny przeprowadza rozprawę wyłącznie zdalnie, przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (jeśli wszystkie Strony wyrażą na to zgodę), z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu.

W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, istota rzeczy odnosi się do tego, czy DIAS a wcześniej Organ I instancji miały prawo uznać, że trzy faktury VAT wystawione przez S. T. (U.), na łączną kwotę 57.900,00 zł (netto) nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, a w konsekwencji określić zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% za 2016 r. w kwocie 10.881,00 zł. Przedmiotem sporu jest również prawidłowość przyjęcia przez Organy obu instancji, że otrzymana w kwietniu 2016 r. od A.2 S.A. kwota w wysokości 15.000,00 zł stanowiła przychód z działalności gospodarczej Podatnika, na podstawie art. 14 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 3 pkt ustawy o PIT (a nie jak chciałby tego Skarżący przychód z innych źródeł, w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT).

W przedmiotowej sprawie Strona zarzuca naruszenie dwojakiego rodzaju przepisów, tj. zarówno przepisów prawa materialnego - ustawy o PIT, jak i przepisów postępowania, tj. Ordynacji podatkowej. Przy tak sformułowanych zarzutach skargi w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 120 O.p. - organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 §1 O.p.). W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.).

Według art. 127 O.p. - postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Przepisy art. 187 §1 O.p. i art. 191 O.p. stanowią zaś, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Naruszenie wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 O.p. mogłoby mieć znaczenie wyłącznie w sytuacji, kiedy skutkowałoby istotnym wpływem na wynik sprawy, przy czym podkreślić należy, że ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady spoczywa na organach podatkowych. Mając na uwadze podniesione w skardze zarzuty wyjaśnić należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy te działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 187 §1 O.p. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. przez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne rozstrzygnięcie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 O.p. i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Zgodnie zaś z art. 180 §1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Według natomiast art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a §3, art. 284b § 3 i art. 288 §2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, że Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Jak już wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie, Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu (wyroki NSA: z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15; z 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 773/16; z 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 51/14; z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15; z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10 - te oraz inne orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku innego postępowania podatkowego lub postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe są uprawione w świetle procedury podatkowej do przeniesienia na grunt postępowania podatkowego szeregu dowodów pochodzących z innych postępowań prowadzonych przez organy ścigania, inne organy podatkowe jak i organy kontroli skarbowej. Nie można wobec tego przyjmować, aby były one zobowiązane do powtórzenia dowodów z zeznań świadków przeprowadzonych w innych postępowaniach. NUS zatem nie tylko był uprawniony do włączenia do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach, lecz wręcz był do tego zobowiązany w celu realizacji zasad prawdy materialnej oraz zupełności materiału dowodowego z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Jak przy tym wynika z akt sprawy, Organy obu instancji umożliwiły Skarżącemu zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie. W tej sytuacji jedyną ich powinnością jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów.

W świetle przedstawionych regulacji prawnych zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie Organy obu instancji zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też zaznaczyć, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej oraz swobodnej ocenie. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Poza zakresem zainteresowania Organów podatkowych nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Organy wyjaśniły również, w sposób wszechstronny i szczegółowy w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji motywy przyjętego rozstrzygnięcia. Tym samy również zarzut naruszenia art. 210 §1 pkt 6 oraz § 4 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie.

Z kolei art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą Organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada ta oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem II instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. Mając to na uwadze Sąd nie dopatrzył się także zarzucanego w skardze naruszenia art. 127 O.p. tj. zasady dwuinstancyjności postępowania. Fakt, że Organ II instancji podzielił stanowisko NUS nie oznacza pozorności postępowania odwoławczego, a przez to naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Istotą postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie sprawy, tj. ponowna ocena, czy w sprawie zebrano kompletny materiał dowodowy i wnikliwa ocena tego materiału dowodowego, wskazanie jaki stan faktyczny w sprawie przyjęto za udowodniony i zastosowanie właściwych przepisów prawa materialnego. Analiza zaskarżonej decyzji pozwala uznać, że Organ odwoławczy dokonał ponownej wszechstronnej oceny zebranego w toku postępowania materiału dowodowego, a także odniósł się do zarzutów i twierdzeń Strony zawartych w odwołaniu od decyzji NUS.

Przechodząc zaś do zawartego w skardze zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 ustawy o PIT poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez S. T. w sytuacji, gdy wydatki te zostały przez Podatnika poniesione w celu osiągnięcia przychodów, w ocenie Sądu także i on nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosi się to również do zarzutu naruszenia art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 1c i art. 14 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 30c ust. 1 ustawy o PIT poprzez uznanie zatrzymanej zaliczki na przychód z działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu 19% stawką podatku.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Według art. 14 ust. 1 ustawy o PIT - za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później nże dzień: (1) wystawienia faktury albo (2) uregulowania należności (art. 14 ust. 1 c ustawy o PIT). Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) - (art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT).

W myśl art. 30c ust. 1 ustawy o PIT - podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Niniejsza sprawa sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy trzy faktury VAT, na których jako wystawca widnieje firma U., dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a w konsekwencji, czy Skarżący miał prawo zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Organy podatkowe pozbawiły Podatnika tego prawa stwierdzając, na podstawie całokształtu materiału dowodowego, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych dokumentach. Organy zakwestionował fakt wykonania jakichkolwiek robót w 2016 r. przez U., z uwagi na to, że nie znajdują one oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Tym samym Organy podatkowe uznały, że Skarżący nie nabył prawa do obniżenia przychodów o wartości netto, wykazanych w spornych fakturach, a zaliczając do kosztów podatkowych wydatki w wysokości 57.900,00 zł (netto) naruszył art. 22 ust. 1 ustawy o PIT.

Przenosząc dotychczasowe rozważania na realia przedmiotowej sprawy wskazać należy, że Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż przyjęte przez Skarżącego do odliczenia trzy faktury VAT, na których jako wystawcę wskazano U. dokumentują zdarzenie gospodarcze, które faktycznie nie miały miejsca (k. 778-780 akt podatkowych, T. IV).

Za przyjętym przez Organy podatkowe stanowiskiem, które tut. Sąd uważa za prawidłowe i przekonujące przemawiają następujące ustalenia i okoliczności:

- Organy podatkowe ustaliły, że firma U. nie miała: możliwości technicznych (w tym środków transportu), zasobów ludzkich (akta podatkowe, T. III: informacja z ZUS - k. 464, informacja NUS w G. - k. 479), niezbędnych uprawnień (akta podatkowe, T. II: informacja z Głównego Urzędu Nadzoru Budowalnego - k. 407, informacja z [...] Okręgowej Izby Inżynierów Budownictwa - k. 416, informacja z [...] Okręgowej Izby Architektów - k. 418) - do wykonania podzleconych przez Stronę usług, wynikających ze spornych faktur VAT. A już w 2015 r. J. Z. (odnośnie ww. uprawnień), pełniący w A.2 S.A. funkcję inspektora nadzoru wyjaśnił, że nie posiada uprawnień by nadzorować realizację specjalistycznych prac wykonywanych przez Skarżącego, co jednoznacznie potwierdzało, że już w 2015 r. ich wykonanie wymagało specjalnych uprawnień (akta podatkowe, T. I - k. 157 verte, pyt. 3). Tym bardziej, że były to podobne jak w 2015 r. usługi (choć nie w pełnym wymiarze) i miały dotyczyć, m.in.: wykonania instalacji elektrycznej, osprzętu, montażu rozdzielni, uruchomienia instalacji w budynku biurowym (k. 778-780 akt podatkowych, T. IV). Jak zaś podkreślił w zaskarżonym rozstrzygnięciu DIAS to Strona posiadała (w przeciwieństwie do S. T.) potencjał do wykonania we własnym zakresie tego typu prac zleconych (jak w spornych fakturach). Zatrudniała bowiem fachowców. Posiadała stosowne certyfikaty, deklaracje zgodności oraz wystawiała karty gwarancyjne, a także nadzorowała prawidłowość wykonania całości usług, poświadczając powyższe w protokołach odbioru. Zgodzić się należy zatem z Organem odwoławczym, że nie było ekonomicznego uzasadnienia, aby ponosić tak wysokie koszty (łączna wartość usług za lata 2015 i 2016 - 273.300,00 zł) na zatrudnienie firmy podwykonawczej U., nieposiadającej, jak wykazano wcześniej stosownych kwalifikacji i uprawnień oraz zaplecza technicznego i osobowego. Co istotne też, Strona nie wykazała aby w tym zakresie stan faktyczny w 2016 r. uległ jakiejkolwiek zmianie w stosunku do roku 2015. To potwierdza, że przedmiotowe usługi były nie tylko nieracjonalne gospodarczo, ale również, że nie mogły one faktycznie mieć miejsca. Na uwagę zasługuje również wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, z którego wynika, że przeważającą działalnością gospodarczą S. T. była działalność agencji reklamowych. Dodatkowo NUS w G. w piśmie z 19 kwietnia 2021 r. poinformował, że w stosunku do ww. S. T. jest prowadzone postępowanie egzekucyjne z wniosku obcego wierzyciela;

- wbrew twierdzeniom Strony, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dowodzi, że w 2016 r. Strona prowadziła jakiekolwiek prace na rzecz A.2 S.A. Potwierdził to Syndyk masy upadłości A.2 S.A., który stwierdził, że w dokumentacji ww. spółki, oprócz wpłaty zaliczki w kwocie 15.000,00 zł na rzecz Strony, nie ma dokumentów potwierdzających zlecenie i wykonanie przez Skarżącego prac dla A.2 S.A. w 2016 r. (k. 544 akt podatkowych, T. III, k. 871 i k. 809-816 akt podatkowych, T. IV). Ponadto, żadna z przesłuchiwanych w sprawie osób nie miała wiedzy na temat rzekomo świadczonych usług na rzecz A.2 S.A. przez podwykonawcę Strony, tj. firmę U. S. T. w 2016 r. (dotyczyło to również 2015 r.);

- z informacji z 5 września 2018 r. przekazanej przez Syndyka masy upadłości A.2 S.A. na okoliczność przebywania na terenie firmy (książki wejść i wyjść, przepustek, wniosków o przepustki) w okresie od 21 października 2015 r. do 31 sierpnia 2016 r. wynika, że zarówno Strona jak S. T., nie figurowali jako wchodzący na teren zakładu ww. okresie. W dokumentacji odnaleziono jedynie notatkę pracownika ochrony zakładu, z której wynika, że P. G. wyraził zgodę na pobranie 31 października 2015 r. przez Podatnika kluczy (k. 316, T. II akt podatkowych);

- z poczynionych przez Organy podatkowe ustaleń wynika, że pomimo tego, że Skarżący posiadał długoletnie doświadczenie w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej to nie zweryfikował wiarygodności przyszłego kontrahenta (podwykonawcy) i jakości oferowanych przez niego usług. Nie podpisał też umowy, zawierającej co najmniej omówienie warunków wykonania usługi i zapłaty, podejmując co istotne współpracę na wykonanie usług (w dużej części) specjalistycznych, ale także o znacznej wartości. Trudno więc w tym przypadku mówić o szczególnej ostrożności w doborze tego kontrahenta. Jak również ocenił Organ odwoławczy, z czym Sąd się w pełni zgadza, okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy ze S. T. odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Podatnik, w trakcie przesłuchania w dniu 15 maja 2018 r. (k. 164-169, T. I, pyt. 9, 42-64 akt podatkowych) nie potrafił podać jakichkolwiek szczegółów dotyczących współpracy z ww. podmiotem. Nie znał dokładnego adresu siedziby jego działalności oraz jego strony internetowej. Nie potrafił wskazać zakresu wykonanych prac, a także jakim środkiem transportu oraz jakim sprzętem dysponował wskazany podwykonawca i w jaki sposób wykonał usługi. Nie miał też wiedzy na temat uprawnień, doświadczenia w zakresie świadczonych usług. Nie potrafił wskazać danych osobowych pracowników rzekomo pracujących ze S. T.. A przecież był to, jak wskazują akta sprawy główny podwykonawca w 2015 r. i 2016 r. Nie potrafił też przedstawić żadnych szczegółów dotyczących nawiązania i realizacji współpracy ze S. T.. Skarżący nie zweryfikował także, czy podwykonawca posiadał uprawnienia do wykonywania zleconych mu prac. Twierdził także, że usługi były wykonywane z materiałów powierzonych, jednak nie miał wiedzy kto był odpowiedzialny za ich dostarczenie, a także czyim i jakim środkiem transportu je dowożono;

- pomimo wielokrotnych prób przesłuchania S. T. (U.) przez NUS w G. czynność ta nie doszła do skutku, z uwagi na to, że wyżej wymieniony nie stawiał się na wezwania właściwego organu podatkowego, informując, że nie może się stawić z uwagi na stan zdrowia (k. 387-389, 437 - T. II; k. 498, 518, 532 - T. III; k. 892, 893 - T. IV akt podatkowych). Również wezwania do złożenia wyjaśnień na piśmie (k. 460 - T. II; k. 473 - T. III akt podatkowych) pozostawały bez odpowiedzi;

- na prawidłowość twierdzeń poczynionych przez Organ odwoławczy wskazują także ustalenia, dotyczące samego funkcjonowania firmy S. T.. Jak ustaliły Organy podatkowe podwykonawca ten w 2015 - 2016 roku nie realizował obowiązków formalnych związanych z działalnością tj. nie wykazał przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, nie składał deklaracji podatkowych VAT-7 (k. 491, T. IV akt podatkowych), a także deklaracji PIT-4R (potwierdzającej zatrudnienie ewentualnych pracowników), nie wykazywał przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej - a mimo to wystawiał faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak wskazał również NUS w G. w piśmie z 7 grudnia 2018 r.: "Z danych zawartych w POLTAX o podmiocie S. T. (...) wynika, że: (...) w okresie od dnia 02.11.2013 r. do 16.02.2018 r. był zarejestrowany jako podatnik zwolniony z podatku od towarów i usług, nie złożył za żadne okresy rozliczeniowe deklaracji dla podatku od towarów i usług, - nie złożył deklaracji PIT-4R i zeznania rocznego za 2017 r., - nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą." (k. 389 verte, T. II akt podatkowych). Odnotowano też wpływ zeznań podatkowych ze strony S. T. za lata 2015 - 2016 (PIT-36), w których został wykazany przychód i koszty 0,00 zł, co wskazuje, że nie wykazywał on żadnych faktur (k. 491, T. III; k. 806, T. IV akt podatkowych);

- w przeciwieństwie do zakwestionowanych w 2015 r. usług głównego wówczas podwykonawcy U. Organy podatkowe nie miały problemów, aby na podstawie ustaleń oraz przedłożonej dokumentacji stwierdzić, że inni podwykonawcy wykonali zlecone im przez Stronę usługi. I tak roboty ziemne wykonywała firma podwykonawcza R., usługi sprzętowe wykonywała firma podwykonawcza – O., zaś usługi instalacyjno-montażowe świadczyła firma podwykonawcza I.. Wykonanie tych usług potwierdziły wskazane podmioty, a także sam Skarżący w złożonych zeznaniach, który odmiennie niż w przypadku S. T., był w stanie udzielić bardziej szczegółowych informacji na ich temat;

- Organy podatkowe na podstawie informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ustaliły, że S. T. (U.) nie rejestrował żadnych pojazdów oraz posiadał prawo jazdy wyłącznie kategorii B, czyli uprawniające do kierowania pojazdami samochodowymi o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (z wyjątkiem motocykli i autobusów) - (s. 16 decyzji II instancyjnej);

- na wszystkich fakturach VAT oraz dokumentach zlecenia usług z lat 2015 - 2016 (k. 778-786, T. IV akt podatkowych) wskazana jest gotówkowa forma płatności, w przeciwieństwie do pozostałych podwykonawców z 2015 r. (z wyjątkiem jednej transakcji). Słusznie zatem zauważył DIAS, że brak dowodów zapłaty, dokonywanie zapłaty bez udziału świadków, nie dający się zweryfikować sposób rozliczania - nie jest normą w prowadzeniu działalności gospodarczej. I chociaż żadna transakcja ze S. T. nie przekraczała kwoty 15.000,00 EURO, a tym samym nie zachodziła przesłanka z art. 22 ust. 1 j ustawy z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, który dotyczył nakazu dokonywania płatności bezgotówkowych, to zapłata gotówkowa (kiedy zasadą jest płatność przelewem i co istotne taka forma w 2015 r. został przyjęta z pozostałymi podwykonawcami) budzi uzasadnione wątpliwości co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi. W czasach zatem, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza między przedsiębiorcami oraz szczególnie w przypadku zapłaty znacznych kwot, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych (wyroki NSA: z 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1092/16; z 14 października 2020 r., sygn. akt I FSK 524/18; z 27 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 1003/19; z 3 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 255/19). Zgodzić się należy zatem z Organami podatkowymi, że przyjęty sposób rozliczeń (pomimo posiadania przez Stronę rachunku bankowego dla prowadzonej działalności gospodarczej) podważa wiarygodność wykonanych przez S. T. (U.) usług w 2016 r., jak i wcześniej w roku 2015;

- w aktach sprawy znajdują się dwie decyzje wymiarowe z 26 listopada 2019 r. i z 22 lipca 2020 r. (I i II instancja) wydane w stosunku do Strony (za wskazane w nich okresy 2015 r. i 2016 r.), dotyczące podatku VAT (k. 563 i k. 573, T. III akt podatkowych);

- WSA w Olsztynie w wyroku z 20 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/OI 592/20 w przedmiocie podatku VAT potwierdził, że kwestionowane w niniejszym postępowaniu faktury wystawione w 2016 r. przez S. T., dokumentują zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Dotyczy to również wyroku WSA w Olsztynie z 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 127/22, który oddalił skargę w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.;

- w stosunku do S. T. postanowieniem Sądu Okręgowego w T. VI Wydział Gospodarczy z 1 grudnia 2017 r., sygn. akt [...] orzeczono zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek lub w ramach spółki cywilnej oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, członka komisji rewizyjnej, reprezentanta lub pełnomocnika osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie tej działalności, spółki handlowej, przedsiębiorstwa państwowego, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszenia przez okres 10 lat, czyli maksymalny okres, na który został orzeczony zakaz (k. 200-215, T. I akt podatkowych). Mimo, że orzeczenie dotyczy lat 2007-2009, to zgodzić się należy z Organem II instancji, że jego uzasadnienie obrazuje sposób prowadzenia przez S. T. działalności gospodarczej, polegający na uchylaniu się od opodatkowania, nie składaniu deklaracji dla potrzeb podatku VAT oraz wystawianiu i wprowadzaniu do obrotu nierzetelnych faktur. Potwierdza to również, że Strona winna tego podwykonawcę dokładnie zweryfikować, a co wykazały ustalenia Organów podatkowych nie miało miejsca;

- w złożonych 15 maja 2018 r. zeznaniach Strona nie była w stanie precyzyjnie określić, jakie prace były świadczone w 2016 r. na rzecz A.2 S.A. Skarżący nie posiadał również umów z ww. podmiotem, jak miało to miejsce w 2015 r. Nie posiadał też żadnej dokumentacji potwierdzającej (jak stara się przekonać) wykonanie usług w 2016 r.;

- w protokole przesłuchania strony z 15 maja 2018 r. Skarżący stwierdził, odpowiadając na pytanie w jakim okresie wykonywano prace w A.2 S.A. i kiedy zostały one zakończone, że: "(...) prace były wykonane w terminach wskazanych w umowach." (k. 169 verte, T. I akt podatkowych). Potwierdzają to protokoły odbioru technicznego z 2015 r. (k. 811-815, T. IV akt podatkowych) oraz umowy zawarte z A.2 S.A. (k. 60-63, T. I akt podatkowych). Również świadek P. G. (przedstawiciel A. S.A.) zeznał, odpowiadając na pytanie 8 (Kiedy rozpoczęto prace i kiedy je zakończono?), że: "(...) zgodnie z umową zostały zakończone." (k. 302 verte, T. II akt podatkowych). Trudno więc uznać za zasadne twierdzenie Strony, że w 2016 r. na rzecz A.2 S.A. rozpoczęto pewne inwestycje, jednak ich nie zakończono. Tym bardziej, że w złożonych zeznaniach Skarżący nie był w stanie podać w jakich miesiącach 2016 r. wykonywane były prace oraz kiedy się one rozpoczęły (k. 166, T. I, pyt. 66-67 akt podatkowych). Stwierdził też, że nie posiada dokumentów je potwierdzających. Nie pamiętał również, czy w tym samym okresie również inne firmy wykonywały usługi dla A.2 S.A. (k. 166, T. I, pyt. 70-71 akt podatkowych). Nie pamiętał także z kim konkretnie rozmawiał z ramienia ww. podmiotu, kto zapewnił go, że pomimo braku płatności w 2016 r. za rzekomo wykonane prace - otrzyma należne wynagrodzenie (s. 166, T. I, pyt. 73 akt podatkowych);

- przesłuchane w charakterze świadków, wskazane przez Stronę osoby nadzorujące wykonanie usługi z ramienia firmy A.2 S.A., a także przedstawiciele firm podwykonawczych i pracownik Strony nie potwierdzili, że Strona w 2016 r. wykonywała jakieś prace dla A.2 S.A. (k. 260-261; k. 288, pyt. 2; k. 290, pyt. 4; k. 298, pyt. 43 - T. II akt podatkowych). Świadkowie nie znali też S. T., który jako podwykonawca Skarżącego miał te usługi świadczyć zarówno w 2015 r. jak i 2016 r. (k. 287 verte, pyt. 33; k. 299, T. II, pyt. 38-41 akt podatkowych);

- z otrzymanej 17 października 2019 r. (na wezwanie NUS w P.) odpowiedzi od Syndyka masy upadłości A.2 S.A. wynikało, że w związku z podjętymi działaniami sprawdzającymi dotyczącymi okresu od stycznia do kwietnia 2016 r. - nie odnaleziono żadnej umowy najmu, dzierżawy lub udostępnienia pomieszczeń znajdujących się w M., przy ul. [...]na rzecz K. S.A. (k. 544, T. III akt podatkowych). Ponadto, pismami z 23 sierpnia 2018 r. i 2 kwietnia 2019 r. Organ I instancji podjął próbę ustalenia, czy K. S.A. zawierała ze Stroną transakcje i co było ich przedmiotem oraz uzyskania informacji dotyczącej wykonania w 2016 r. robót w budynku biurowym K. w miejscowości M. (k. 294 i k. 393, T. II akt podatkowych). Korespondencję zwrócono z adnotację "nie podjął awizowanego pisma". Kolejno ponownie podjęto próbę doręczenia pisma Spółce. Również próby przesłuchania w charakterze świadka prezesa K. S.A. nie przyniosły zamierzonego skutku Spółki (k. 496, T. III akt podatkowych);

- jak słusznie zauważyły Organy podatkowe współpraca z A.2 S.A. w 2016 r. znacznie odbiegała od tej z 2015 r. W kontrolowanym okresie, tj. 2016 r. Strona nie zawarła z ww. firmą żadnej umowy w formie pisemnej, co Skarżący potwierdził w protokole przesłuchania z 15 maja 2018 r. Zupełnie odmiennie niż w 2015 r., gdzie Podatnik zawarł z A.2 S.A. 21 października 2015 r. cztery szczegółowe umowy. Sporządzone zostały również i przedłożone ww. spółce oferty na wykonanie usług (pismo z 7 marca 2018 r. - k. 825-859, T. IV akt podatkowych). Z każdego etapu prac sporządzono protokoły ich odbioru, a następnie po stwierdzeniu braku usterek - faktury (k. 852-857, T. IV akt podatkowych). Przesłane ponadto, przy piśmie z 21 kwietnia 2021 r. przez Syndyka masy upadłości A.2 S.A. dokumenty związane z odbiorem technicznym robót wykonanych na podstawie umów z 2015 r. - potwierdzały ich wykonanie (k. 811-816, T. IV akt podatkowych).

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania, zgodzić się należy z DIAS, że Skarżący w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie przedstawił żadnych dowodów (w tym: zlecenia wykonania, zawartej umowy czy protokołów odbioru), nie wskazał świadków, faktów czy okoliczności podważających stan faktyczny, ustalony przez organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu, które potwierdziłyby współpracę w 2016 r. ze S. T. (U.), a także że doszło do rzeczywistych transakcji pomiędzy wyżej wskazanymi. Nie potrafił też podać jakichkolwiek jej bliższych szczegółów. Ponadto, według złożonych zeznań (pomimo poniesienia kosztów) nie wystawił faktur dla firmy A.2 S.A. Nie otrzymał też żadnego wynagrodzenia a jedynie zaliczkę w kwocie 15.000,00 zł i jak twierdzi, nie dochodził roszczeń od A.2 S.A., wynikających z realizacji robót świadczonych w 2016 r. Przy czym podniósł, że w 2016 r. odmiennie niż 2015 r. nie ponosił kosztów materiałów, a usługi były wykonywane z materiałów powierzonych, jednak (jak już wskazano wcześniej) nie potrafił wskazać m.in., kto i w jaki sposób dostarczył materiały, a także kto był odpowiedzialny za ich wydanie. Nie potrafił także wskazać jakichkolwiek świadków, którzy mogliby potwierdzić wykonanie tych usług. Dodatkowo żadna z osób przesłuchanych w toku postępowania nie miała wiedzy na temat usług rzekomo świadczonych przez firmę A. w 2016 r. Także w dokumentacji A.2 S.A., oprócz wpłaty zaliczki na poczet wykonania dalszych usług, nie ma dokumentów potwierdzających zlecenie i wykonanie przez firmę skarżącego usług w 2016 r.

Tym samym, wszystkie wskazane dotychczas okoliczności świadczą, że Strona świadomie przyjęła do rozliczenia trzy faktury VAT wystawione przez firmę S. T. w 2016 r., które nie dokumentują rzeczywistych transakcji handlowych. Zatem uznanie, że Strona nie nabyła prawa do obniżenia przychodów o wartości netto wykazanych na fakturach, a zaliczając do kosztów podatkowych wydatki w wysokości 57.900,00 zł naruszyła art. 22 ust. 1 ustawy o PIT - należy uznać za prawidłowe.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 1c i art. 14 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 30c ust. 1 ustawy o PIT poprzez uznanie zatrzymanej zaliczki na przychód z działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu 19% stawką podatku, to również i on w ocenie Sądu nie zasługiwał na uwzględnienie. Z ustalonego stanu faktycznego (na podstawie analizy rachunku bankowego Strony, wykorzystywanego do prowadzonej działalności gospodarczej) wynika, że 22 kwietnia 2016 r. wpłynęła kwota 15.000,00 zł (zrealizowana przelewem - tytułem "ZALICZKA") od A.2 S.A. (dotychczasowego kontrahenta, na rzecz którego Strona wykonywała usługi w 2015 r.). W protokole przesłuchania z 15 maja 2018 r. Podatnik zeznał, że ww. kwota została wpłacona na poczet prac w 2016 r. Jednocześnie Skarżący podniósł, że na wykonanie w 2016 r. usług na rzecz A.2 S.A., odmiennie niż w 2015 r. r. nie podpisał żadnych umów, jak również nie wystawił dla przedmiotowej firmy faktur VAT, z uwagi na to, że spółka ta ogłosiła upadłość. Poinformował też, że z uwagi na tę okoliczność wycofał się z robót w marcu lub kwietniu 2016 r. Zeznał jednocześnie, że przedmiotowej zaliczki nie zwrócił A.2 S.A. Jak wykazano również wcześniej (w oparciu o: zeznania strony, przesłuchania świadków, informacje przekazane przez Syndyka masy upadłości A.2 S.A.) Skarżący nie wykonywał jakichkolwiek prac na rzecz tego podmiotu w 2016 r. (tak samo jak w 2015 r.). Mając to na uwadze, bezsporne jest, że doszło do przysporzenia majątkowego a zatrzymując kwotę 15.000,00 zł Podatnik uznał, co słusznie zauważył Organ odwoławczy, że są to środki należne i otrzymane w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Wbrew zatem twierdzeniom Podatnika otrzymanej kwoty nie można uznać (jak słusznie zauważył DIAS) jako zaliczki, czyli należności za usługi wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, gdyż Strona nie wykazała, aby takie usługi w latach kolejnych były faktycznie świadczone na rzecz A.2 S.A. To dowodzi, że otrzymana kwota, zgodnie z brzmieniem art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, stanowiła dla Strony przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, który powstał w dniu otrzymania zapłaty (art. 14 ust. 1c ustawy o PIT). Prawidłowo zatem stwierdziły Organy podatkowe, że otrzymana i niezwrócona do A.2 S.A. kwota została uregulowana na poczet przyszłych usług, a wypłacenie jej potwierdzało, że współpraca mogłaby być dalej kontynuowana. Zasadnie zatem przyjęto, że zatrzymana przez Skarżącego kwota w wysokości 15.000,00 zł stanowiła przychód z działalności gospodarczej za 2016 r. i powinna być opodatkowana według stawki VAT właściwej dla usługi, której by dotyczyła. Słusznie zatem stwierdził DIAS, że w przypadku zatrzymania wpłaconej przez A.2 S.A. kwoty przez kontrahenta w formie zaliczki, staje się ona kwotą należną podlegającą opodatkowaniu, a więc w dacie zatrzymania (co miało miejsce w tej sprawie), kwota zaliczki zmienia swój charakter. Od tego momentu nie jest to już wpłata, o której mowa w art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT.

Jeśli chodzi o zarzut, że postanowienie wydane 1 grudnia 2017 r. przez Sąd Okręgowy w T. - VI Wydział Gospodarczy w stosunku do S. T. dotyczy wcześniejszego okresu, tj. lat 2007-2009 a nie 2015 r., to w ocenie Sądu słusznie zauważył Organ II instancji, że rozstrzygnięcie to obrazuje sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez wyżej wskazanego. Zwrócić należy jednocześnie uwagę, że jest ono tylko jednym z wielu dowodów zgromadzonych obszernie w tej sprawie, świadczących o oszukańczym postępowaniu kontrahenta Podatnika. Zatem i ten zarzut, zdaniem Sądu nie zasługiwał na aprobatę.

Odnosząc się zaś do zarzutu nieprzesłuchania S. T. (rzekomego podwykonawcy Strony w 2015 r. i 2016 r.), to jak już wykazano wcześniej Organy podatkowe dokonywały wielokrotnej próby wezwania, celem przesłuchania wyżej wskazanego w charakterze świadka, czy też złożenia przez niego pisemnych wyjaśnień. Pomimo to, czynności te (jak wynika jednoznacznie z akt sprawy) - nie doszły do skutku (z uwagi na okoliczności leżące po stronie wzywanego). Należy przy tym wskazać, że organy podatkowe są zobowiązane do gromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego, a z taką sytuacją mieliśmy do czynienia w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (w ocenie Sądu z taką sytuacją mamy do czynienia w tej sprawie). Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczania każdego wniosku dowodowego proponowanego przez Stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Nawet jeżeli w postępowaniu podatkowym obowiązek dowodzenia spoczywa na organach, to nie jest to obowiązek nieograniczony. Ponadto, jeżeli organy podatkowe, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, mogą dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Jak zauważył słusznie NSA w wyroku z 17 września 2020 r., sygn. akt I FSK 2031/17, z czym Sąd się w pełni identyfikuje: "Zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Inaczej mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13 (...).". Ponadto, jak stwierdził WSA w Gliwicach w wyroku z 15 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 624/19: "(...) podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek nie ma charakteru bezwzględnego i nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak z tego wynika, organ każdorazowo dokonuje analizy potrzeb przeprowadzenia określonych dowodów, w tym oceny żądań dowodowych strony, przy czym w tym przypadku powinien dokonywać tej oceny z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.". Trzeba również pamiętać, co słusznie zauważył Organ odwoławczy, że przeprowadzanie dowodów nie tylko obciąża organy podatkowe, lecz także i strony postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1837/08 NSA wyraźnie podkreślił, że kierując się tylko i wyłącznie zasadami logiki, w pełni uprawniony staje się wniosek, że ten kto w postępowaniu, w tym także podatkowym, formułuje określone twierdzenia, musi je następnie dowieść pod rygorem, że twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków. W orzecznictwie zwraca się również uwagę na to, że ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu a nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ ten ma obowiązek zastąpić podatnika w dokumentowaniu działalności gospodarczej. Podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje (wyrok NSA z 24 maja 2004 r. sygn. akt I FSK 79/04). W tym miejscu wymaga zauważenia, że Strona nie wyraziła zgody na przesłuchanie w charakterze Strony (pismo z 9 grudnia 2021 r. - k. 1270, T. VI akt podatkowych). Mając na uwadze powyższe oraz zgromadzony przez Organy podatkowe materiał dowodowy, w ocenie Sądu również i ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu przywołane wszystkie okoliczności rozpatrywane łącznie potwierdzają fikcyjność faktur VAT, stanowiących podstawę do obniżenia przychodów o wartości netto. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, w ramach kognicji sądów administracyjnych, Sąd nie stwierdził zarzucanych jej naruszeń prawa - zarówno wskazanych norm prawa materialnego, jak i przepisów procesowych uznając, że rozpoznawana skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd przy tym stwierdził, że zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło na podstawie stanu faktycznego ustalonego przez Organy podatkowe w sposób dokładny, wyczerpujący i nie budzący wątpliwości, ani wzajemnych sprzeczności, przy prawidłowym wykorzystaniu materiałów dowodowych zebranych w przedmiotowej sprawie. Działanie Organów podatkowych spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p., działania na podstawie przepisów prawa i w jego granicach (art. 120 O.p.), budząc tym samym zaufanie do organów państwa (art. 121 §1 O.p.). Sąd po wnikliwej analizie przedstawionych do kontroli akt sprawy uznał również, że okoliczności faktyczne, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji, znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i ustalenia te przyjął za podstawę faktyczną dokonanego rozstrzygnięcia.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy, dla porządku i w odniesieniu do zarzutów skargi wskazać też trzeba, że w ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był zupełny dla podjęcia rozstrzygnięcia. Ponadto, Organy podatkowe dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu zarówno decyzji I instancyjnej, jak decyzji odwoławczej, zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 §1 pkt 6 i §4 O.p. Przedstawiono bowiem, wbrew zarzutom Skarżącego o wybiórczej i niepełnej ocenie (ze z góry przyjętą tezą) zgromadzonego materiału dowodowego, argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Nie można też, jak już wspomniano wcześniej nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających możliwość nabycia uprawnienia do obniżenia przychodów o wartości netto wykazanych na spornych fakturach VAT. Zarzutowi zaś przerzucania ciężaru dowodowego oraz stosowania w postępowaniu zasady sformułowanej w art. 6 K.c. przeczy całkowicie obszernie zebrany materiał dowodowy. Zarzutów nie może też sprowadzać do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia Organu podatkowego, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organ oceniony odmiennie, niż oczekiwał tego Skarżącego, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w przepisach Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania, zaskarżone rozstrzygnięcie w ocenie Sądu odpowiada prawu. Postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w taki sposób, że wystarczająco wyjaśniona została podstawa faktyczna rozstrzygnięcia, co czyni zadość wymogom wynikającym z zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz z zasady prawdy materialnej (art. 187 §1 O.p.). Według Sądu ustalenia poczynione w postępowaniu podatkowym, w obu instancjach mają potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Sąd w materiale tym nie dopatrzył się takich braków lub nieścisłości, które wystąpiły z winy Organów podatkowych i nie pozwalają na zastosowanie powołanych przez nie przepisów prawa materialnego. Co istotne, podejmując czynności wyjaśniające na obu etapach postępowania podatkowego, Organy prowadziły postępowanie przy praktycznie niewielkim udziale Strony. Mając to na uwadze, Sąd uznał za bezzasadne, postulowane przez Stronę zarzuty naruszenia prawa procesowego oraz prawa materialnego.

W związku z powyższym, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. - skargę jako niezasadną oddalił.

-----------------------

51

#/33