Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1814/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka- Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 205/09 w sprawie ze skargi H. F. na interpretację Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz H. Fi. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna Ministra Finansów, działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 205/09, na mocy którego Sąd ten, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), dalej zwanej jako P.p.s.a., w sprawie ze skargi H. F., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że w dniu 6 października 2008 r. skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem (uzupełnionym pismem z dnia 7 listopada 2008 r.) o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu wniosku strona podniosła, że dniu 16 sierpnia 2000 r. wraz z mężem otrzymała darowiznę zabudowanego gospodarstwa rolnego o pow. 1, 4535 ha. Po upływie 4 lat od darowizny zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z dnia 24 czerwca 2004 r. przeznaczono ww. nieruchomość m.in. pod budownictwo jednorodzinne oraz częściowo pod drogi publiczne. Decyzją z dnia 19 sierpnia 2008 r. władze miasta zatwierdziły podział ww. nieruchomości w oparciu o ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego z 2004 r.

W wyniku podziału powstało 11 działek, z czego dwie działki o nr 930 i nr 940 wydzielono pod drogi gminne. Po podziale gruntów działki były nadal wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej (uprawa zbóż). Wnioskodawczyni podała, że w dniu 24 września 2008 r. zostały sprzedane dwie działki o nr 931 i nr 932, różnym nabywcom. Działki te do chwili sprzedaży i po tym fakcie były i są wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na niemożność prowadzenia działalności rolniczej we własnym imieniu, zmuszona była do wydzierżawienia gospodarstwa, co nastąpiło w dniu 30 sierpnia 2000 r. Grunty wchodzące w skład wydzierżawionego gospodarstwa były wykorzystywane nadal przez dzierżawcę do prowadzenia działalności rolniczej (uprawa zbóż). Podatek rolny w trakcie trwania umowy dzierżawy, płacił dzierżawca na podstawie decyzji Urzędu Miasta.

Wnioskodawczyni podała, że na tych gruntach nie podjęto żadnych czynności, skutkujących zwiększeniem atrakcyjności działek na rynku np. w postaci uzbrojenia terenu. Działki do chwili obecnej nie posiadają drogi dojazdowej. Nie były oferowane do sprzedaży na rynku pośrednictwa nieruchomości, ani w mediach lokalnych. Wnioskodawczyni oświadczyła, że pozostałe działki były i będą nadal wykorzystywane rolniczo pomimo dokonanego podziału i zmiany przeznaczenia na działki budowlane.

W związku z powyższym strona zadała następujące pytanie:

Czy jako osoba fizyczna niebędąca podatnikiem podatku od towarów i usług, nieprowadząca działalności gospodarczej, w związku z dokonaną sprzedażą dwóch działek w dniu 24 września 2008 r. jest zobowiązana do odprowadzenia podatku od towarów i usług? Zdaniem strony, sprzedaż dwóch działek z majątku osobistego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ została dokonana przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, niebędące podatnikami podatku od towarów i usług, o których mowa wart. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowany w celach własnych.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 28 listopada 2008 r. uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ, powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 2 pkt 15 ustawy o VAT, a także przepisy kc definiujące przedsiębiorstwo, stwierdził, że gospodarstwo rolne przekazane w formie darowizny stanowi w omawianym przypadku przedsiębiorstwo, które służy do prowadzenia działalności gospodarczej. Zawarcie bowiem umowy dzierżawy, której przedmiotem było całe gospodarstwo oznacza umożliwienie osobie dzierżawcy korzystania z gruntu zgodnie z jego przeznaczeniem i pobieranie z niego pożytków za wynagrodzeniem. Ponadto organ wskazał, że biorąc pod uwagę fakt, iż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność, w tym wykonywaną przez rolników, można przyjąć, iż gospodarstwo rolne (pomimo jego odrębnego zdefiniowania w ustawie o podatku od towarów i usług), stanowi podobną do przedsiębiorstwa jednostkę organizacyjną, w ramach której prowadzona jest działalność gospodarcza.

W ocenie organu dokonanie sprzedaży dwóch działek z zamiarem dokonywania w przyszłości kolejnych transakcji tego typu wskazuje na to, że wnioskodawczyni będzie dokonywać dostaw działek w sposób częstotliwy. Jego zdaniem, zostały zatem spełnione przesłanki, aby uznać takie działania jako prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Podkreślił przy tym, że sprzedając grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, które było od 2004 r. przedmiotem dzierżawy, wnioskodawczyni nie zbyła majątku osobistego, ale majątek składający się na przedsiębiorstwo. Zgodnie z przepisem art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d) ustawy o VAT, do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę - niezależnie od wielkości obrotów - nie stosuje się zwolnień podmiotowych, o których mowa w art. 113 ust. 1 i 9 cyt. ustawy.

Podsumowując organ stwierdził, że zarówno dokonana przez wnioskodawczynię dostawa działek stanowiących część gospodarstwa rolnego (nawet w przypadku jego dzierżawy) przeznaczonych pod zabudowę, jak i planowana sprzedaż kolejnych działek, podlegają opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług.

Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa H. F. złożyła na przedstawioną interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wnosząc o jej uchylenie z uwagi na naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy poprzez ich bezpodstawne zastosowanie oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, poprzez pominiecie go w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy sprzedaż działek budowlanych, (pierwotnie stanowiących grunty rolne otrzymane w 2000 r. w drodze darowizny) podlega podatkowi od towarów i usług? Zdaniem Sądu, decydujące znaczenie ma w tej sprawie uznanie skarżącej za wykonującą działalność gospodarczą, a w konsekwencji za podatnika podatku VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że ze stanu faktycznego podanego przez skarżącą wynika, iż nigdy nie była ona rolnikiem, handlowcem, czy przemysłowcem, a zbyte działki pochodziły z jej majątku osobistego. Nie prowadziła działalności rolniczej gdyż bezpośrednio po otrzymaniu darowizny wydzierżawiła gospodarstwo rolne. Nie miała wpływu na zmianę przeznaczenia gruntu, której dokonano bez jej inicjatywy. Cztery lata po darowiźnie, w roku 2004, zmienił się plan zagospodarowania przestrzennego, a podział gruntu na działki zatwierdzono uchwałą Rady Miasta w 2008 r., osiem lat od otrzymania darowizny. Sprzedaż dwóch działek nastąpiła w dniu 24 września 2008 r.

Mając to na uwadze Sąd stwierdził, że w dacie otrzymania darowizny nie było u skarżącej zamiaru handlowania działkami w celach zarobkowych. Tym samym brak było podstaw do uznania, że działanie skarżącej mieści się w definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji o uznaniu strony za podatnika podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 tejże ustawy.

Według Sądu nabycie przez skarżącą w 2000 r. przedmiotowej nieruchomości nie nastąpiło w celach handlowych, lecz prywatnych. Sprzedając dwie spośród kilkunastu działek nie występowała ona w roli handlowca ani przedsiębiorcy czy rolnika, wyzbywającego się części składowych gospodarstwa rolnego. Podkreślił przy tym, że przepisy art. 2 pkt 1 i art. 4 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy Rady Unii z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (Dz.U.UE.L.77.145.1), zwanej dalej "Szóstą Dyrektywą", sprzeciwiają się uznaniu za czynność opodatkowaną wyprzedaży majątku własnego, a darowizna otrzymana w 2000r. nie była nabyta do odsprzedaży czy do prowadzenia działalności rolniczej o czym świadczy fakt, że przedmiotowe gospodarstwo zostało natychmiast na wiele lat wydzierżawione. W ocenie Sądu, sytuacja faktyczna jasno wskazuje, że u skarżącej w chwili nabycia towaru nie było zamiaru częstotliwego wykonywania czynności związanych z handlem.

Podsumowując Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skoro podatniczka nie prowadząc działalności gospodarczej, sprzedaje swój majątek osobisty i jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego nie występuje tu w charakterze handlowca czy rolnika, to nie można było jej uznać za podatnika podatku VAT. Podzielił przy tym stanowisko przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2007 r. w sprawie I FPS 3/07.

Na powyższe orzeczenie Minister Finansów, działający za pośrednictwem pełnomocnika- radcy prawnego – złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości oraz wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, a także o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne organ powołał naruszenie:

I. prawa materialnego, tj.:

1. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 2 pkt 1 i art. 4 ust. 1 i ust. 2 Szóstej Dyrektywy poprzez ich błędną wykładnię, w związku z przyjęciem przez Sąd, że skoro skarżąca w dacie otrzymania darowizny nie miała zamiaru handlowania działkami w celach zarobkowych, a także nie działała jako rolnik wyzbywający się części składowych gospodarstwa rolnego, to sprzedaż działek budowlanych pierwotnie stanowiących grunty rolne nie stanowi działalności gospodarczej i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy dostawę działek o charakterze budowlanym, uprzednio wchodzących w skład wydzierżawianego gospodarstwa rolnego w okolicznościach tej sprawy, wynikających ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, należy uznać za czynność opodatkowaną VAT, dokonaną przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług;

2. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 9 ust. Pierwszej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ich błędną wykładnię, nie uwzględniającą tej ich treści, z której wynika, że działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a zatem w rozumieniu którego mieszczą się także czynności wydzierżawiania gruntu, konsekwencją czego było ich niezastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego;

II. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 151 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy naruszył prawo materialne dokonując błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 4 ust. 1 i ust. 2 Szóstej Dyrektywy, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji, zamiast oddalenia skargi.

art. 141 § 4 P.p.s.a., w powiązaniu z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) zwanej dalej "P.u.s.a." poprzez:

błędne przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego sprawy, dokonane z pominięciem wskazanych we wniosku istotnych okoliczności, w związku z przyjęciem przez Sąd, że sprzedaż działek budowlanych dokonana została z majątku osobistego (prywatnego ), który nie został nabyty w celu jego odprzedaży, co należy do istoty działalności handlowej, oraz że nie miała ona charakteru działalności gospodarczej o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, podczas gdy prawidłowe jego przedstawienie winno uwzględniać, że w okolicznościach tej sprawy, wynikających z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, sprzedaż działek o charakterze budowlanym, uprzednio wchodzących w skład wydzierżawianego gospodarstwa rolnego stanowiła czynność opodatkowaną VAT i nie następowała z majątku osobistego, ale dokonana została przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, będący podatnikiem VAT brak analizy i oceny przedstawionej we wniosku, istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności związanej z wydzierżawianiem gospodarstwa rolnego, w skład którego wchodziły będące przedmiotem sprzedaży działki budowlane, w kontekście art. 15 ust. 2 zd. drugie ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że analizując fakty podane przez skarżącą, takie jak nabycie w drodze darowizny gospodarstwa rolnego, a następnie jego nieprzerwane wydzierżawienie (w tym także, do dnia sprzedaży dwóch działek oznaczonych nr 931 i 932) nie sposób przyjąć, że skarżąca dokonując zbycia tych działek, sprzedawała swój majątek osobisty (prywatny). Zdaniem organu, Sąd nie biorąc pod uwagę tych okoliczności, nie uwzględnił tym samym treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (korespondującego z obecnie obowiązującym art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady). W ocenie Ministra Finansów, Sąd nawiązał co prawda w sposób ogólny do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jednakże całkowicie pominął wynikającą ze zdania drugiego tego przepisu, kwestię wykonywania czynności utożsamianych z działalnością gospodarczą, polegających na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W konsekwencji, według organu, Sąd nie uwzględnił w sprawie tego jej aspektu, że nabyte gospodarstwo rolne było przedmiotem nieprzerwanej dzierżawy, nie poddając jednocześnie tej okoliczności poprawnej analizie i ocenie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną H. F., reprezentowana przez doradcę podatkowego, podtrzymała swoją dotychczasową argumentację oraz wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Podała również m.in., że wbrew twierdzeniom organu, nie wykonywała przed sprzedażą działek budowlanych związanych z tymi działkami czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nie świadczyła bowiem usług dzierżawy gospodarstwa rolnego tylko je użyczyła, o czym świadczy brak wynagrodzenia (czynszu dzierżawnego). Wobec tego nie można przyjmować, że sprzedawała składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Postanowieniem z dnia 22 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1546/09, Naczelny Sąd Administracyjny, wobec faktu, że rozstrzygnięcie w sprawie rozpoznawanej zależne było od odpowiedzi na pytanie prejudycjalne, działając na podstawie art. 125 § 1 P.p.s.a., zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I FSK 2039/08.

Postanowieniem z dnia 18 października 2011 r., I FSK 1546/09, Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie z uwagi na fakt, że odpowiedź na skierowane przez ten Sąd pytanie prejudycjalne została udzielona w wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach, dlatego należało ją oddalić.

Na wstępie należy podkreślić dwie kwestie, które w istotny sposób rzutują na ocenę podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Po pierwsze, przedmiotem rozpoznawanego środka odwoławczego jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczący kontroli sądowej zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14 lit. b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny jest dla organu podatkowego oraz sądu administracyjnego wiążący. Nie podlega on uzupełnieniu przez organ. Zatem, bez względu na to, czy podany we wniosku stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością, czy też jest pełny, stanowi podstawę do udzielenia interpretacji. W kontekście tego stanu faktycznego Sąd administracyjny może jedynie dokonywać kontroli legalności tej interpretacji.

Po drugie, w zakresie problematyki będącej przedmiotem kontroli dokonanej w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy został wydany w dniu 15 września 2011 r. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C -180/10), oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C -181/10). W orzeczeniu tym Trybunał zajął stanowisko, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Ponadto TSUE wskazał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Tenże Sąd podkreślił natomiast, że jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Po wydaniu wyżej cytowanego wyroku zapadło szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których prezentowane jest jednolite stanowisko w zakresie spornego problemu skorzystania przez Rzeczpospolitą Polską z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. Przykładowo należy wskazać na wyroki z dnia: 7 października 2011 r., I FSK 1289/10; z dnia 18 października 2011 r., I FSK 1536/10; z dnia 9 listopada 2011 r., I FSK 1656/11; z dnia 10 listopada 2011 r., I FSK 13/11; z dnia 16 listopada 2011 r., I FSK 110/11 i I FSK 1654/11; z dnia 30 listopada 2011 r., I FSK 1684/11; z dnia 8 grudnia 2011 r., I FSK/478/11. Jest to o tyle istotne, gdyż jak trafnie zauważył Trybunał Konstytucyjny, "utrwalona praktyka sądowa dotycząca interpretacji przepisów prawnych, zwłaszcza gdy jest ona dość jednoznaczna, wskazuje na treść stosowanego prawa, a więc na wolę ustawodawcy, choćby teoretycznie istniała możliwość innej wykładni" (zob. wyrok TK z dnia 6 września 2001 r., P 3/01, OTK 2001/6/163).

W związku z powyższym należy podkreślić, że skład Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzekający w tej sprawie, podziela dominujące obecnie w orzecznictwie stanowisko, że do polskiego systemu nie implementowano art. 12 ust. 1 i 3 Dyrektywy nr 2006/112/WE. Brak jest bowiem w ustawie o VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 tej Dyrektywy, co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Takie stanowisko konsekwentnie prezentowane jest w wyżej wskazanych orzeczeniach. Zresztą na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI dyrektywy (a więc poprzednika unormowania z dyrektywy 2006/112/WE) nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne.

Pogląd dominujący obecnie w orzecznictwie potwierdza zresztą analiza treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w kontekście najnowszego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Ustawodawca użył w tej normie prawnej sformułowania o jednorazowej czynności. Jednak, jak wynika z wydanego już po wspomnianym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C -102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, państwo członkowskie, korzystając z opcji przewidzianej w Dyrektywie VAT, musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Niewątpliwie w ustawie o VAT brak jest takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

W tej sytuacji, aby stwierdzić czy ocena stanowiska wnioskodawczyni zawarta w poddanej kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego interpretacji indywidualnej jest prawidłowa należało ustalić, czy w świetle stanu faktycznego przedstawionego przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji, strona dokonując sprzedaży gruntu działa w ramach zarządu swym majątkiem prywatnym, czy też w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Elementy takiej oceny, przesądzające o tym, że w przedstawionym stanie faktycznym, skarżąca dokonała obrotu majątkiem prywatnym, zostały zawarte w zaskarżonym wyroku i są one zbieżne z późniejszym stanowiskiem zawartym w powołanym wyżej orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 września 2011 r.

Jak bowiem stwierdził Trybunał w tym wyroku w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, czyli – będącego jego odpowiednikiem w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w tych normach, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Warto podkreślić, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w cytowanym wyżej wyroku podkreślił, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Również okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Natomiast Trybunał podkreślił, że odmiennie jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40 wyroku). Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W tym zakresie w pełni aktualne są również tezy zawarte w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Zatem stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia, na tle sprzedaży gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej. Podatniczka bowiem podając we wniosku o interpretacje indywidualną stan faktyczny wskazała, że nie podjęła aktywnych działań zmierzających do sprzedaży gruntów takich jak uzbrojenie terenu, czy też działań marketingowych. Powyższe zachowania wskazują jednoznacznie, że aktywności skarżącej w przedmiocie zbycia działek nie można zrównać z działaniami podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. W przedstawionych okolicznościach trudno uznać, że skarżąca zamierzała podjąć działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Sprzedaż działek nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej strony; nie zostały też przedsięwzięte działania wskazujące na zamiar podjęcia działalności mającej za swój przedmiot obrót nieruchomościami (np. uzbrojenie działek, działania marketingowe). Wprawdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny szerzej nie przeanalizował tej kwestii, błędnie przyjmując, że kluczowy w tej sprawie był brak zamiaru podjęcia działalności handlowej w momencie nabycia towaru, ale to uchybienie w treści uzasadnienia nie naruszało art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu, który mógłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Tym samym, za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku powołanymi w podstawach kasacyjnych przepisami wspólnotowymi, gdyż powyższe czynności wskazują, że realizacja sprzedaży tych działek mieściła się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym.

W świetle powyższego, sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 i 2 pkt 4a P.p.s.a. oraz art. 151 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. ustawy o VAT, nie zasługują na uwzględnienie, gdyż wyrok Sądu pierwszej instancji zawiera prawidłowe rozstrzygnięcie.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. i art. 204 pkt 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.