Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 285/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2024-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4a, art. 27g, art. 44 ust. 1a pkt 1
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
article: art. 3 ust. 1 lit. h, art. 14 ust. 3
journal: Dz.U. 2006 nr 250 poz 1840
law: KONWENCJA między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego  opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w  Londynie dnia 20 lipca 2006 r.
article: art. 2a, art. 22 §2a
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska sędzia WSA Anna Janowska Protokolant sekretarz sądowy Weronika Ćwiek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2024r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 24 czerwca 2024r., nr 2801-IEW.4132.2.2024 w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na 2024 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 24 czerwca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. (dalej jako: "NUS", "organ I instancji") z 22 marca 2024 r. odmawiającą T. S. (dalej jako: "skarżący", "podatnik", "strona") ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2024 r.

Wnioskiem z 24 stycznia 2024 r. skarżący zwrócił się do NUS o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2024 r. Uzasadnił, że jest marynarzem i w 2024 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii: S. Ltd (dalej jako: "S.", "armator"). Został zatrudniony w 2022 r. przez pracodawcę z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Przewidywany dochód w roku 2024 miał wynieść około 400.000,00 zł, a przewidywana zaliczka około 64.000,00 zł. Wnioskodawca nie będzie uzyskiwał we wskazanym okresie dochodów w Polsce, opodatkowanych wg zasad ogólnych. Powołując się na art. 22 §2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.), dalej jako: "o.p.", i art. 27g ust. 5 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226, ze zm.", dalej jako: "ustawa o PIT", podniósł, że limit odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej nie znajdzie zastosowania m.in. do dochodów marynarzy. Ograniczenie tej ulgi nie będzie wywierać wpływu na dochody marynarzy uzyskiwane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, gdyż będą oni uprawieni do odliczania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości, zgodnie z obecnie obwiązującymi zasadami. Przedłożono wraz z wnioskiem szereg dokumentów. Są to m.in. kopia książeczki marynarskiej z wpisem zamustrowania skarżącego w 2024 r. na statku [...], Certyfikat Bezpiecznej Obsługi Statku [...], wydany na podstawie Konwencji o bezpieczeństwie życia na morzu z upoważnienia Rządu Liberii, zawierający wpis typu statku: statek serwisowy dla nurków; dokument zatytułowany "warunki umowy o pracę" (tłumaczenie na język polski), zaświadczenie z 30 listopada 2023 r. potwierdzające zatrudnienie wraz z tłumaczeniem na język polski, pismo kapitana statku z 5 grudnia 2023 r.

NUS decyzją z 22 marca 2024 r. odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2024 r. do kwoty 0,00 zł. Organ pierwszej I powołał w sentencji art. 22 §2a i art. 207 §1 o.p. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie została uprawdopodobniona przesłanka wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uprawdopodobnia eksploatacji statku [...] w międzynarodowym transporcie morskim. Tym samym NUS uznał, że nie zostały spełnione wszystkie przesłanki Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. nr 250 poz. 1840), dalej jako: "Konwencja polsko-brytyjska".

Nie ma podstaw do rozważenia możliwości zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, przewidzianej w art. 27g ustawy o PIT.

Na skutek odwołania DIAS w uzasadnieniu decyzji z 24 czerwca 2024 r. uznał, że organ I instancji, będąc związany wnioskiem z 24 stycznia 2024 r., słusznie dokonał w prowadzonym postępowaniu oceny zaistnienia przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, tj. czy podatnik uprawdopodobnił, że statek, na pokładzie którego wykonuje i będzie wykonywał w 2024 r. pracę najemną, spełnia łącznie przesłanki wynikające z tych postanowień, tzn. że jest: statkiem morskim, statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, statkiem eksploatowanym przez przedsiębiorstwo w Wielkiej Brytanii.

Powołał m.in. art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji polsko-brytyjskiej wskazując na brak definicji transportu międzynarodowego, gdyż przepisy umowy pojęć tych nie precyzowały. Wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FSK 215/22 i podał, że według definicji w znaczeniu powszechnym i językowym, tj. zawartej w Słowniku Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/), transport to "przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków", natomiast "międzynarodowy" to "dotyczący wielu narodów". Zatem transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach. W tym zakresie przywołał wyrok WSA w Olsztynie z 7 marca 2018 r. sygn. akt I SA/OI 22/18.

DIAS uznał, że ustalenia dotyczące typu statku [...], na którym strona wykonuje pracę uniemożliwiają uznanie go za statek wykorzystywany w transporcie międzynarodowym. Jest to jednostka stricte specjalistyczna, z racji swojego przeznaczenia oraz właściwości technicznych jest wielozadaniowym statkiem przeznaczonym do budowy obiektów offshore i wsparcia nurkowego DP3 (Offshore Support Vessel-statek wsparcia offshore), a nie tak jak wskazał podatnik: "statkiem zdolnym do prowadzenia operacji z zakresu dokonywania odwiertów". Statek wyposażony został, m.in. w ciężki dźwig (kilksettonowy), nie można zatem przyjąć, że może być w ogóle wykorzystywany w międzynarodowym transporcie morskim. W przypadku bowiem takiej jednostki przeznaczonej m.in. do wsparcia nurków, trudno w rzeczywistości uznać realizację takiego transportu (rozumianego jako odpłatny przewóz towarów i osób) z jednoczesnym wyłączeniem takiej jednostki z normalnej eksploatacji (do jakiej została zbudowana i przeznaczona), i przystosowanie jej do odpłatnego międzynarodowego transportu morskiego.

Uprawdopodobnienie zaistnienia przesłanek świadczących o eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii dawałoby podstawę do zastosowania postanowień Konwencji polsko-brytyjskiej przy opodatkowaniu dochodów uzyskanych przez podatnika z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku morskiego, a tym samym możliwość zastosowania, tzw. ulgi abolicyjnej. Z kolei dopiero na następnym etapie postępowania możliwym byłoby stwierdzenie, czy faktycznie podatnik uprawdopodobnił, że zaliczki te byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu przewidywanego za dany rok. Skoro w niniejszej sprawie nie zostały spełnione wszystkie przesłanki wynikające z art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, to brak jest podstaw do rozważenia możliwości zastosowania przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., tzw. ulgi abolicyjnej. W konsekwencji, organ I instancji słusznie odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 r. i w ocenie DIAS nie dopuścił się naruszenia art. 22 §2a o.p.

DIAS ustosunkował się do obszernych zarzutów i wniosków odwołania, uznając je za bezzasadne.

Organ stwierdził, że powołane w odwołaniu interpretacje indywidualne i objaśnienia podatkowe dotyczące omawianej ulgi abolicyjnej, nie zmieniają oceny stanu faktycznego sprawy dokonanej przez organ I instancji i nie potwierdzają, że statek [...] jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

W skardze do tut. sądu na powyższą decyzję strona wniosła o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania, kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. Błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna, z uwagi na niewyczerpanie przesłanki pracy na statku w 2024 r. oraz eksploatacji statku, na którym wykonuje tę pracę najemną, w transporcie międzynarodowym, podczas gdy skarżący skierował wniosek o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w pełnym zakresie za rok 2024 w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) państw, którą to okoliczność DIAS całkowicie pominął;

2. art. 233 §1 pkt 1 w zw. z art. 22 §2a p.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego I instancji;

3. art. 120, art. 121 §1, art. 122 o.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowa obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

4. art. 187-188 o.p oraz art. 191 o.p. poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez podatnika co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez podatnika i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, który to miał wpływ na późniejsze błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego;

5. art. 180 o.p. poprzez niedopuszczenie jako dowód w sprawne wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ odwoławczy na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnego uznania i wskutek wybiórczego doboru dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji,

6. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 o.p. poprzez:

- nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji,

- przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,

- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,

- przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji;

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:

1. art. 27 g ust. 1 w zw. z ust. 2 w zw. z ust 5 ustawy o PIT poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej;

2. art. 22 §2a o.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Australii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Autor skargi zaznaczył, że z przedłożonych przez podatnika dokumentów w sposób jednoznaczny i nie budzący żadnych wątpliwości wynika fakt, że statek na pokładzie którego wykonywał on pracę najemną był eksploatowany w poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych). Przede wszystkim dokumenty te wskazują, że transport międzynarodowy odbywał się z uwzględnieniem celów zarobkowych.

Z całą stanowczością podkreślił, że decyzja DIAS została wydana w wyniku błędnych ustaleń, w oparciu błędnie przyjętą podstawę z art. 3 ust. 1 lit. c), tit g) i lit. h) oraz art 14 ust. 3 konwencji polsko-brytyjskiej.

Skarżący uwypuklił, że ww. dokumenty, takie jak książeczka żeglarska stanowią dokumenty urzędowe, które stosownie do art 194 §1 o.p. mają zwiększoną moc dowodową w zakresie tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Organ podatkowy jest zatem związany normatywną oceną dokumentu urzędowego.

Ponadto organ podatkowy zaniechał zastosowania uregulowań, które był zobowiązany zastosować. W tym zakresie wskazano na art. 2a o.p.

Skarżący wskazał, że organ podatkowy konsekwentnie pominął, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków zgodnie z art. 217 Konstytucji RP następuje w drodze ustawy.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji, jej zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935), dalej jako: "p.p.s.a.".

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji należało orzec, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł przyczyn do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym, nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Istota i płaszczyzna sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny czy w tak ustalonym stanie faktycznym DIAS, a wcześniej organ I instancji miały prawo odmówić skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r. w pełnym zakresie, o które zwrócił się on, z uwagi na zamiar skorzystania z tak zwanej "ulgi abolicyjnej".

Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć (przede wszystkim zaskarżonego) należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Według art. 3 ust. 1a ustawy o PIT - za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: (1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub (2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o PIT).

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT - podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

W myśl zaś art. 1 Konwencji polsko-brytyjskiej - niniejsza Konwencja dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach.

Przepis art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji polsko-brytyjskiej stanowi, że - w rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Jednocześnie art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej stwierdza, że - bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Ponadto, ustalenia w sprawie wymagało, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej skarżący uprawdopodobnił, że: (1) wykonuje pracę najemną na statku morskim, (2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, (3) podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Spór zatem (wbrew twierdzeniu strony), koncentrował się przede wszystkim wokół kwestii zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej. Dopiero uprawdopodobnienie przez podatnika zaistnienia okoliczności wskazanych w ww. przepisie, mogło doprowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, wynikającej z dyspozycji art. 22 §2a o.p. W sprawie nie ulegało wątpliwości, że w przypadku osiągania przez skarżącego przychodów w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, przez przedsiębiorstwo w Wielkiej Brytanii, jego przychody z tego tytułu podlegałyby - co do zasady - opodatkowaniu i w Wielkiej Brytanii i w Polsce, a w Polsce podatnik mógłby skorzystać ze wskazanej "ulgi abolicyjnej", uregulowanej w treści przepisu art. 27g ustawy o PIT. Z art. 22 §2a o.p. wynika bowiem, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Skarżący postawił w skardze zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, ale poprzez wszystkie wniesione zarzuty dąży do osiągnięcia celu, jakim jest podważenie stanowiska organów podatkowych, według którego nie uprawdopodobniono istnienia podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 r. Jak podkreśliła też strona, nie powołała się na przesłankę eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, lecz wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych), co w świetle art. 27g ust. 5 ustawy o PIT stanowiło samodzielną przesłankę uprawniającą do skorzystania z ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości.

Mając to na względzie, sąd w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu niezastosowania i tym samym błędnego uznania przez organy podatkowe, że podatnik wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych) nie może korzystać z ulgi abolicyjnej w oparciu o samodzielną, wynikającą w ocenie strony z art. 27g ust. 5 ustawy o PIT przesłankę wykonywania pracy najemnej poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych). Należy też zauważyć, że przesłanką skorzystania z "ulgi abolicyjnej" jest uprzednie spełnienie warunków zawartych w Konwencji polsko-brytyjskiej, w tym przesłanek z jej art. 14 ust. 3, statuujących wymóg wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa. Odnosząc się zatem do powiązanego z powyższą kwestią zarzutu naruszenia art. 27g ust. 5 ustawy o PIT (w zw. z ust. 1 i 2), sąd uznał, że zastosowanie przedmiotowej ulgi uzależnione jest w pierwszej kolejności od spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa. Dopiero ich łączne spełnienie aktualizuje możliwość zastosowania przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji również art. 27g ust. 5 ustawy o PIT, tj. ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości. Czym innym jest bowiem kwestia istnienia przesłanek z art. 27 ust. 9 i ust. 9a ustawy o PIT, a czym innym to, czy ulga abolicyjna przysługuje w pełnej wysokości, czy też jedynie do limitu odliczenia, tj. do kwoty 1.360,00 zł. Przepis art. 27g ust. 5 ustawy o PIT dotyczy bowiem braku limitu odliczenia, w sytuacji osiągania dochodów z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw. Podsumowując, regulacja ta znajdzie zatem zastosowanie dopiero w sytuacji spełnienia przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 ww. Konwencji. Tym samym zarzut ten nie zasługiwał na akceptację sądu.

Następnie wskazać należy, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Podkreślenia też wymaga, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 §2a o.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak to ma miejsce w postępowaniu wymiarowym. O ile więc obowiązek przeprowadzenia tego postępowania obciąża wyłącznie organ podatkowy i nie może być przerzucany na stronę, o tyle już ciężarem uprawdopodobnienia może być obarczona strona, w tych podatkowo-prawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uznał to za celowe, a więc uzasadnionych interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia niewątpliwie w rozpoznawanej sprawie (por. wyrok NSA z 2 września 2021 r., sygn. akt II FSK 190/19 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 31 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1182/17). Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada stosowną wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok (w tej sprawie 2024).

Pod pojęciem "uprawdopodobnienia" kryje się taka czynność procesowa, która stwarza w ocenie organu podatkowego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Jest to więc swoisty środek zastępczy w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, niedający całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalający na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej, czy innej formule jest prawdopodobne. Przyjmuje się jednocześnie, że uprawdopodobnienie wiąże się z ustaleniem jakiegoś faktu, w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. wyrok NSA z 2 września 2021 r., sygn. akt II FSK 190/19 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 11 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 348/16). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są, w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony, niewystarczające (wyroki NSA: z 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1361/15; z 6 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 41/19).

Odnosząc dotychczasowe rozważania do okoliczności przedmiotowej sprawy oraz treści sformułowanych w skardze zarzutów, w ocenie sądu organy podatkowe prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji polsko-brytyjskiej oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3. W przypadku zaś udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji polsko-brytyjskiej, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

Odwołując się do zasadniczo akceptowanej i znajdującej oparcie w przepisach konstytucyjnych (zwłaszcza w art. 84 Konstytucji RP) zasady pierwszeństwa wykładni językowej przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z 16 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3179/13) organ odwoławczy prawidłowo uznał, że przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została wykazana. Zasadnie przyjął więc, że pojęcie "transportu", które nie jest definiowane, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym.

W takim ujęciu przyjąć należy, że "transport międzynarodowy" jest zespołem czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą "odpowiednich środków" przez wody morskie. Transport morski oznacza więc przewóz statkami (do tego przeznaczonymi, wspomagającymi ten transport, czy też przystosowanymi do takiego transportu) pasażerów i ładunków w celach zarobkowych przez wody morskie. Przewóz ten obywa się pomiędzy portami położonymi w różnych państwach (por. wyrok WSA w Olsztynie z 7 marca 2018 r., sygn. akt I SA/OI 22/18). Co istotne też musi on być faktycznie wykonywany. Nie chodzi więc o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych (jako podstawowej działalności). W orzecznictwie wskazuje się bowiem, że Konwencja Modelowa OECD wiąże pojęcie transportu międzynarodowego z przewozem osób i ładunków, będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo (por. wyrok NSA z 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1256/16). Wskazać też trzeba, że polskie ustawy podatkowe nie zawierają definicji transportu międzynarodowego. Pojęcie to nie jest też pojęciem swoistym, tj. zdefiniowanym w przepisach innych gałęzi prawa, którego znaczenie na gruncie języka powszechnego – potocznego, jest takie samo jak w definicji prawnej. W tej sytuacji ustalenie zakresu i znaczenia tego pojęcia powinno zostać dokonane na podstawie wykładni gramatycznej. Słownik Języka Polskiego PWN pod pojęciem "transport" rozumie: przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji, środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków, ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków. Natomiast międzynarodowy to "dotyczący wielu narodów".

Słownikowe znaczenie pojęcia transport uzasadnia twierdzenie, że wykładnia gramatyczna prowadzi do wniosku, że transport (jako rodzaj działalności gospodarczej) oznacza działalność człowieka, której głównym celem jest przewóz osób i rzeczy. Takie rozumienie pojęcia transport, na gruncie rozpoznanej sprawy, determinuje też znaczenie użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji pojęcia "statek morski eksploatowany w transporcie międzynarodowym". Skoro pojęcie "transport" oznacza działalność, której głównym celem jest przewóz osób i ładunków, to użyte w omawianym przepisie pojęcie transport międzynarodowy także musi oznaczać działalność, której głównym celem jest przewóz osób i rzeczy; dodatkowo pojęcie to musi spełniać warunki określone w art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji (por. wyrok NSA z 9 września 2021 r., sygn. akt II FSK 111/19). Zatem transport morski oznacza przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki NSA: z 5 marca 2024 r., sygn. akt II FSK 838/23; z 9 września 2021 r., sygn. akt II FSK 111/19; z 2 września 2021 r. sygn. akt II FSK 190/19; z 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2088/18).

Sąd podziela jednocześnie pogląd zawarty w wyroku WSA w Gdańsku z 15 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 828/20, który wypowiedział się na temat definicji statku, wykonującego transport morski. Taki sposób rozumienia pojęcia "transport morski" znajduje potwierdzenie w pojęciu statku morskiego zdefiniowanym dla potrzeb prawa morskiego. Zgodnie z art. 2 §1 oraz art. 3 §2 Kodeksu morskiego - statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi morskiej, a morskim statkiem handlowym jest statek przeznaczony lub używany do prowadzenia działalności gospodarczej, a w szczególności do: przewozu ładunku lub pasażerów, rybołówstwa morskiego lub pozyskiwania innych zasobów morza, holowania, ratownictwa morskiego, wydobywania mienia zatopionego w morzu, pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza ziemi. W powyższej definicji rozróżnia się przewóz ładunku lub pasażerów od innych sposobów wykorzystywania statków morskich, w tym od pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza ziemi. Nie można zatem utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności wiążącej się z przewozem jakichkolwiek ładunków, np. związanych z prowadzoną przez jednostkę działalnością lub przewozem osób, np. załogi. W konsekwencji uznać należało, że organ odwoławczy wyprowadził prawidłową wykładnię pojęć "transport" oraz "transport morski" i w jej świetle przeanalizował czy skarżący uprawdopodobnił, że statek, na którym pracował jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Dla sprawy kluczowa jest zatem kwestia, czy statek, na którym będzie wykonywał pracę w 2024 r. skarżący jest tym właśnie "odpowiednim środkiem" realizującym transport/przewóz międzynarodowy rozumiany jako zespół czynności związanych z odpłatnym przemieszczaniem osób i dóbr materialnych. W tym miejscu należy podkreślić, że każda sprawa ma charakter indywidualny (a prawidłowo ustalony stan faktyczny determinuje końcowe rozstrzygnięcie) i tak ją należy każdorazowo traktować. Sąd zgadza się również z tym, na co zwrócił uwagę WSA w Olsztynie w wyroku z 10 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 763/21, że nie zawsze wystarczy (w kontekście ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w tego typu sprawach) powołać się na ogólnodostępne strony internetowe, w odniesieniu do rzeczywistego wykorzystania (bądź nie) danej jednostki w międzynarodowym transporcie morskim. Tym bardziej, że jest to często konfrontowane ze środkiem dowodowym w postaci oświadczenia kapitana statku, z którego wynika, że dana jednostka jest wykorzystywana do takiego właśnie transportu.

W tym miejscu należy zwrócić szczególną uwagę, co w ocenie sądu uprawnione jest w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania, na przepisy prawa międzynarodowego, stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji. I tak w załączniku II do rozporządzenia nr 184/2005 dokonano aktualizacji definicji, m.in. transportu morskiego (kod 206) w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie jak: (-) holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek, (-) pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu, (-) naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu, (-) ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy", przywołać również trzeba Dyrektywę nr 2009/142/WN. W art. 2a zawarto definicję: "przewóz rzeczy i osób drogą morską", co oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b wzmiankowanego przepisu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do: połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych. W kontekście przedmiotowej sprawy należy zwrócić też uwagę na wyrok TSUE z 15 października 2015 r. o sygn. C-168/14 (postępowanie: Grupo Itevelesa SL, Applus Iteuve Technology, Certio ITV SL, Asistencia Técnica Industrial SAE przeciwko OCA Inspección Técnica de Vehículos SA, Generalidad de Cataluña), z którego wynika, że: "(46) Należy zatem dokonać interpretacji tego wyłączenia jako obejmującego - jak wskazał rzecznik generalny w pkt 28 swojej opinii - nie tylko fizyczną czynność polegającą na przemieszczaniu osób lub towarów z jednego miejsca do drugiego za pomocą pojazdu, samolotu lub jednostki pływającej, lecz także każdą usługę nierozerwalnie związaną z taką czynnością. (47) Działalność z zakresu kontroli technicznej pojazdów ma charakter akcesoryjny względem usługi transportowej. Niemniej jednak taka kontrola następuje jako wstępna i konieczna przesłanka w celu wykonywania działalności podstawowej, jaką stanowi transport, jak to wynika z celu bezpieczeństwa drogowego, na którym opiera się działalność z zakresu kontroli technicznej pojazdów.".

Uwzględniając przedmiotowe regulacje oraz przywołany wyrok Trybunału, zauważalne jest z jednej strony uszczegółowienie kręgu statków, które z uwagi na swoje właściwości techniczne i przeznaczenie (to do czego zostały zbudowane) mogą wykonywać międzynarodowy transport morski, z drugiej zaś poszerzenie tego kręgu, nie tylko do statków, które właśnie z racji swoich właściwości technicznych i przeznaczenia temu transportowi służą, ale również do jednostek ten transport wspomagających, czy też zabezpieczających. To pokazuje i przesądza jednocześnie, że w każdym przypadku wykazanie eksploatacji (bądź nie) danej jednostki w międzynarodowym transporcie morskim, wymaga od organów podatkowych indywidualnego podejścia i podjęcia stosownych do danej sprawy czynności wyjaśniających. W oparciu o powyższe można więc stwierdzić, że oprócz typowych transportowców (wybudowanych w celu odpłatnego świadczenia usług przewozu towarów i pasażerów) istnieje grupa statków specjalistycznych, np. układacze rur, czy też statki wiertnicze, które z racji swojego przeznaczenia, ale również właściwości technicznych (np. układacz rur wyposażony jest w ciężki dźwig), które nie pozwalają na przyjęcie, że statek tego typu może być w ogóle wykorzystywany w międzynarodowym transporcie morskim. W przypadku bowiem tych jednostek (stricte specjalistycznych), a z taką też jednostką mamy do czynienia w niniejszej sprawie (przeznaczoną do wsparcia nurkowania - statek baza nurków), która umożliwia działanie nurków w miejscach odległych od brzegu trudno jest mówić o transporcie w rozumieniu przyjmowanym przez organy podatkowe. Statek [...], oprócz sprzętu do nurkowania, może też mieć dźwigi o udźwigu kilkuset ton, wieże do wierceń, sprzęt do układania kabli lub rurociągów, sprzęt ratowniczy i do walki z pożarami na platformach. Są to też statki wielozadaniowe do budowy obiektów offshore i wsparcia nurkowego DP3. Jednocześnie wskazano, że jednostka ta umożliwia, z uwagi na wyjątkową wszechstronność działanie na całym świecie i podejmowanie takich działań jak: układanie rur, budowa, badania, zdalne interwencje, wsparcie nurkowe, operacje podnoszenia ciężarów, odnawialne źródła energii i wycofywanie z eksploatacji. Trudno więc sobie wyobrazić w rzeczywistości realizację takiego transportu (rozumianego jako odpłatny przewóz towarów i osób) a jednocześnie, jak wyglądałoby wyłączenie takiej jednostki z normalnej eksploatacji (do jakiej została zbudowana i przeznaczona) i przystosowanie jej do transportu, o którym mówią organy podatkowe. Trudno też założyć, że byłoby to rozwiązanie racjonalne ekonomicznie. Oprócz tego występuje również grupa statków, która pomimo, że międzynarodowego transportu morskiego faktycznie nie świadczy, to z uwagi na ich działalność, która ma charakter akcesoryjny (wspomagający i zabezpieczający) względem międzynarodowej usługi transportowej, i z którą jest nierozerwalnie związana (to jak wskazuje przywołany wcześniej wyrok TSUE o sygn. C-168/14) należałoby uznać, że są one eksploatowane w takim transporcie. O takich jednostkach mówi Załącznik II do rozporządzenia nr 184/2005. Są to jednostki objęte kodem 209, z uwagi na świadczenie usług związanych z transportem morskim (holowanie i pchanie, pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu, naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu, czy też ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn). Bez tych usług bowiem międzynarodowy transport morski byłby niemożliwy, a z pewnością znacząco utrudniony. I w końcu występuje grupa statków, które z uwagi na swoje właściwości techniczne i pomimo pierwotnie innego przeznaczenia (po zmianach i ich przystosowaniu oraz akceptacji - z uwagi na bezpieczeństwo transportu - przez właściwe organy) mogą być wykorzystywane w międzynarodowym transporcie morskim. W takim przypadku jednak, z uwagi, że jest to postępowanie wnioskowe - to strona musi taki stan rzeczy udowodnić. Szczególnie, że to na niej spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia, że jednostka, na której pracuje jest wykorzystywana w sposób uprawniający do skorzystania z ulgi abolicyjnej. I nie wystarczy tutaj ogólne i lakoniczne oświadczenie kapitana statku, że dana jednostka jest eksploatowana poza terytorium lądowym państwa, a przez to uprawdopodobnienie, że faktycznie taki stan rzeczy (jednostka jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym związanym z przemieszczaniem się jednostki zarobkowo w celu przewozu osób i towarów pomiędzy portami położonymi w różnych państwach) miał miejsce w danej sprawie. Zgodzić się należy też z DIAS, że również inne dokumenty (przedłożone przez skarżącego m.in.: Certyfikat Bezpiecznej Obsługi Statku, umowa o pracę, zaświadczenie wydane przez kapitana, czy też Certyfikat bezpieczeństwa konstrukcji statku towarowego – k. 7, 8 verte, 12-14, 35) nie wskazują na taką eksploatację statku, o którym jest mowa w tej sprawie. Ponadto ww. certyfikaty świadczą jedynie o tym, że jednostka ta spełnia wymogi bezpieczeństwa, m.in. konstrukcji i dopuszczenia ją do eksploatacji. Jednocześnie pierwszy z tych certyfikatów jasno stwierdza, że jest to typ statku serwisowego dla nurków (potwierdzając zatem ustalenia poczynione przez organy). Słusznie zatem przyjęły organy podatkowe, że dokumenty te, w kontekście całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, nie mogą przesądzać o wystąpieniu w przedmiotowej sprawie przesłanki eksploatacji statku [...], na którym świadczyć miał pracę w 2024 r. skarżący w transporcie międzynarodowym towarów lub ludzi (rozumianym jako usługa odpłatna). Skarżący nie wykazał też, że jednostka ta została przystosowana do transportu osób i towarów (uzyskując na to zgodę odpowiednich organów) i faktycznie go realizuje - jako podstawową działalność (czerpiąc z tego zyski). Statek ten nie jest również statkiem wspomagającym (zabezpieczającym) przedmiotowy transport, (o których jest mowa we wspomnianym już załączniku nr II do rozporządzenia nr 184/2005). Powyższego stanowiska nie zmieniają również przedłożone przy odwołaniu przez stronę (będąc jednocześnie przedmiotem wniosku dowodowego): interpretacje indywidualne: z 5 maja 2021 r., z 21 czerwca 2021 r., z 20 października 2021 r. oraz objaśnienia podatkowe z 10 sierpnia 2021 r. dotyczące ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o PIT (na okoliczność możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie ulgi abolicyjnej DIAS). Nie potwierdzają one bowiem, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym (w znaczeniu zaprezentowanym wyżej). Trzeba też pamiętać, że interpretacje indywidualne wydawane są w indywidualnych sprawach (w konkretnych stanach faktycznych i prawnych) i wiążą jedynie strony danego postępowania. Natomiast objaśnienia podatkowe zawierają ogólne zasady stosowania ulgi abolicyjnej i również w żaden sposób nie potwierdzają, że statek, na którym strona świadczyć będzie pracę najemną w 2024 r. eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym. Objaśnienia te nie stanowią także źródeł prawa i nie mogą być traktowane, jako przepisy prawa powszechnie obowiązującego. Kwestie bowiem podatkowe, takie jak: przedmiot, podmiot, ulgi, zwolnienia czy stawki podatkowe muszą być określone w ustawach (zgodnie z zasadą wynikającą z art. 87 Konstytucji RP). To zaś powoduje, że również zarzut art. 180 w zw. z art. 187 oraz art. 191 o.p. poprzez nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania - należało uznać za bezzasadny. Odnosi się to także do zarzutu naruszenia art. 180 o.p. poprzez niedopuszczenie jako dowód w sprawne wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania.

Należy również podkreślić, że pomimo, że statek taki może przemieszczać się między różnymi portami, to nie można uznać, że wykonuje on międzynarodowy transport morski, z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest z koniecznością dotarcia do odległych od brzegu miejsc działania. Statek ten nie wykonuje jednakże prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju (choć nie jest kwestionowane, że może zawijać do danego portu – co miało też miejsce, gdyż jak ustaliły organy podatkowe w oparciu o ogólnodostępne dane - jednostka zawijała m.in. do portów w: S., P., J., M., M.), lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego akwenu wodnego. Generowane więc przez tego typu statki przychody, nie wynikają z międzynarodowego transportu morskiego.

W tym kontekście za bezzasadny należało uznać również zarzut (sformułowany w treści uzasadnienia skargi) dotyczący błędu w ustaleniach faktycznych oraz zastosowania błędnej podstawy prawnej z art. 3 ust. 1 lit. c, lit g i lit. h oraz art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej.

Słusznie też przyjęły organy podatkowe, że jednostka [...], która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca na drugie, o ile mogłaby zostać uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym. Nie mówimy tutaj bowiem o jakimkolwiek transporcie w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi (bo taki może mieć miejsce), ale o przewozie towarów i pasażerów w celach zarobkowych. Kluczowe znaczenie dla wyniku analizowanej sprawy miała zatem konstatacja, że to nie przewóz rzeczy i osób za wynagrodzeniem był istotą funkcjonowania wymienionego statku i w rezultacie istotą źródeł przychodów pracodawcy podatnika.

Jednocześnie zgodzić się należy z organem odwoławczym, że w orzecznictwie, który tut. sąd w pełni akceptuje przyjmuje się, że informacje pozyskane przez organy podatkowe z ogólnodostępnych stron internetowych (co miało miejsce w tej sprawie) - nie tylko armatora - mogą stanowić dowód w sprawie (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 215/2022). Podkreślić również wymaga to, że ich konfrontacja z materiałem przedłożonym przez skarżącego nie przekonała sądu do stanowiska prezentowanego przez skarżącego, gdyż nie uprawdopodobnił on istotnej w sprawie okoliczności, tj. eksploatacja statku, na którym świadczy pracę, w transporcie międzynarodowym (rozumianym w znaczeniu prezentowanym przez organy podatkowe). Trudno też zgodzić ze skarżącym, że dokumenty przez niego przedłożone mają szczególny walor dokumentów urzędowych i jako takie mają podwyższoną wartość dowodową. W ocenie sądu dokumenty te nie zwalniały organu podatkowego od obowiązku dokonania prawidłowej wykładni pojęcia transportu międzynarodowego, na gruncie obowiązujących przepisów. Podlegały one weryfikacji jak każdy dowód w sprawie podatkowej. Nie wiązały też ani organu podatkowego przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej ani sądu przy kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu. Należy też zauważyć, że strona miała pełną świadomość tego, że organy podatkowe dokonując rozstrzygnięć wzięły pod uwagę ogólnodostępne strony internetowe. Oprócz ich kwestionowania sąd nie doszukał się jednakże nowych dowodów (choć ustawodawca obciążył w tym postępowaniu właśnie stronę ciężarem uprawdopodobnienia), które miałyby wskazywać i przekonywać jednocześnie, że faktycznie przedmiotowy statek jest eksploatowany w międzynarodowym transporcie morskim (rozumianym jako odpłatny przewóz osób i towarów) i stanowić podstawę do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Przedstawiona zatem w skardze argumentacja w tym zakresie powiązana z dokumentacją przedłożoną przez skarżącego nie może być uznana za prawidłową.

Mając te rozważania na uwadze, a w konsekwencji organy podatkowe ustalając, że statek [...], na którym skarżący będzie świadczył pracę w 2024 r. jest statkiem specjalistycznym, wielozadaniowym Diving Support Vessel – tj. statkiem wsparcia nurkowania (statek baza nurków oraz serwisowy dla nurków), a jednostki tego typu umożliwiają działanie nurków w miejscach odległych od brzegu (oprócz sprzętu do nurkowania, mogą być one wyposażone w: dźwig o udźwigu kilkuset ton, wieżę do wierceń, sprzęt do układania kabli lub rurociągów, sprzęt ratowniczy i do walki z pożarami na platformach) – to pomimo, że statek ten może przemieszczać się między różnymi portami, to nie można jednocześnie uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy w rozumieniu przyjętym przez organy podatkowe z uwagi na jego rzeczywisty charakter i przeznaczenie, zaś generowane przychody nie wynikają z tak rozumianego transportu. Nie spełnia on więc wymogu eksploatacji w międzynarodowym transporcie morskim (rozumianego jako przewóz osób i ładunków, będący podstawowym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo). Oczywiste jest też, co już zauważono wcześniej, że statek wykonujący pracę na morzu, musi co pewien czas zawinąć do portu, a wykonywanie prac wiązać się musi z transportem do miejsca przeznaczenia odpowiedniej liczby osób oraz materiałów niezbędnych do jego, jak i załogi prawidłowego funkcjonowania. Samo zatem przewożenie towarów i ludzi, czy też nawet fakt, że statek jest do tego przystosowany, nie świadczy o tym, że czyni to "w celach zarobkowych", a tym samym, że jest eksploatowany w transporcie, a tym bardziej w transporcie międzynarodowym (rozumianym w sposób zaprezentowany w niniejszej sprawie).

W ocenie sądu zatem statek, na którym skarżący w 2024 r. będzie świadczył pracę nie był eksploatowany w międzynarodowym transporcie morskim w rozumieniu Konwencji polsko-brytyjskiej. Jednostka ta nie jest bowiem przeznaczona do przewozu pasażerów oraz towarów w celach zarobkowych. O ile więc mogłaby ona zostać uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w międzynarodowym transporcie morskim (w rozumianym zaprezentowanym wyżej). Co istotne też, a co już wcześniej zostało podniesione żaden z dokumentów przedstawionych przez stronę nie potwierdza, że faktycznie z tak rozumianym transportem mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Reasumując podnieść należy, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały dwa spośród trzech warunków wymienionych w art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, tj. że jednostka ta jest statkiem morskim i jest eksploatowana przez przedsiębiorstwo z Wielkiej Brytanii. Nie spełniona została natomiast przesłanka jego eksploatacji w transporcie międzynarodowym. Negatywna bowiem ocena co do wystąpienia w kontrolowanej sprawie wszystkich trzech przesłanek określonych ww. przepisie, wykluczała dokonywanie przez organy podatkowe ustaleń co do możliwości skorzystania przez skarżącego z prawa do tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g ustawy o PIT, a w konsekwencji rozstrzygnięcie, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 22 §2a o.p. Tym samym, chybione są zarzuty strony naruszenia ww. przepisów prawa. Skarżący upatruje bowiem naruszenia tych przepisów w nieuprawnionym odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej.

W ocenie sądu, nie mają usprawiedliwionych podstaw także pozostałe zarzuty sformułowane w skardze. Stan faktyczny kontrolowanej sprawy został bowiem ustalony przez organy z poszanowaniem obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej, nie budzi wątpliwości sądu, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Ocena dowodów, jakiej dokonał organ odwoławczy nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Niewątpliwie może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne ze sobą informacje. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są przy tym skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W przypadku więc dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym odmówić wiarygodności, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (vide Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i n.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zdaniem sądu, organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Co istotne, organy poddały ocenie dowody przedłożone przez stronę jednak uczyniły to wskazując na własne ustalenia w sprawie. Ocena ta, według sądu, nie budzi zastrzeżeń. Wskazać należy, że zgodnie z art. 180 §1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przedłożone zaś przez skarżącego w toku postępowania dokumenty, posiadające co istotne taki sam walor dowodowy jak inne dowody zgromadzone w sprawie, w konfrontacji z tymi ostatnimi nie przekonały sądu, że błędna jest ocena organów podatkowych, że statek, na którym skarżący będzie świadczył pracę w 2024 r. nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym (w rozumieniu przez nie prezentowanym). Trudno zatem przyjąć, że dokonana przez organy podatkowe ocen dowodów (jak twierdzi strona) nosi znamiona dowolności, jest nielogiczna, nierzetelna i niespójna, a wyprowadzone z niej wnioski są nielogiczne. . Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami opisanymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu czy do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień dopuściły się organy. Jeżeli skarżący usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Ponadto w tego typu sprawach, jak podniesiono już wcześniej ciężar uprawdopodobnienia przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi abolicyjnej obciąża właśnie stronę, wobec czego trudno w tej sprawie doszukać się, jak twierdzi skarżący, jego przerzucania na stronę. W tych okolicznościach nieuprawnione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 233 §1 pkt 1 w zw. z art. 22 §2a o.p., art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p., jak również art. 180 w zw. z art. 187, art. 188 oraz art. 191 o.p. Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze, sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Jeśli chodzi natomiast o podnoszony w uzasadnieniu skargi naruszenia art. 2a o.p. (poprzez jego niezastosowanie), to również i on nie zasługiwał na aprobatę. W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o których on stanowi. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika (jak chciałaby w tej sprawie strona). Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co w świetle powyższych rozważań w rozpoznawanej sprawie nie miało jednak miejsca. Wypada również zwrócić uwagę, że powyższa zasada dotyczy wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a nie wszelkich wątpliwości dotyczących ustalenia stanu faktycznego. Norma prawna wyrażona w art. 2a o.p. jest możliwa do zastosowania w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", mających charakter obiektywny (vide: wyrok TK z 13 grudnia 2017 r. o sygn. SK 48/15, OTK-A 2018/2). W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy nie sposób również mówić o naruszeniu przepisów o randze konstytucyjnej, tj. art. 217 Konstytucji RP (wskazanego w treści uzasadnienia skargi), skoro zaskarżona decyzja DIAS ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa, stosownie do brzmienia art. 120 o.p. Zaskarżone rozstrzygnięcie oparte zostało na powszechnie obowiązujących przepisach prawa, tj. Ordynacji podatkowej, ustawy o PIT oraz Konwencji polsko-brytyjskiej, które warunkują ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wskazać również należy, że organy podatkowe prowadziły postępowanie na wniosek, wobec czego nie zmierzało ono w kierunku nałożenia na skarżącego jakichkolwiek obciążeń podatkowych.

Zauważyć też należy, że w sprawie skarżącego (w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r. do kwoty 0,00 zł) wypowiedział się WSA w Olsztynie, który wyrokiem z 1 marca 2023 r., sygn. akt I SA/OI 3/23 oddalił skargę. Przedmiotowe rozstrzygnięcie zostało zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 5 marca 2024 r., sygn. akt II FSK 838/23 podzielił argumentację sądu I instancji i oddalił skargę kasacyjną. Co istotne też, na co zwrócił uwagę DIAS w odpowiedzi na skargę, że również wówczas w okolicznościach faktycznych tamtej sprawy skarżący świadczył pracę na statku [...].

Sąd zwrócił jednocześnie uwagę na błędy, które pojawiły się w treści skargi. Strona bowiem, pomimo, że sprawa dotyczy Konwencji polsko-brytyjskiej (gdyż statek jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, co nie jest kwestionowane) wskazuje, że skorzystanie z ulgi abolicyjnej uwarunkowane jest, m.in. spełnieniem przesłanki "...3) eksploatowania statku przez norweskie przedsiębiorstwo." (s. 5 skargi), czy też zarzucając organowi II instancji naruszenie art. 22§2a o.p. podnosi, że statek jest eksploatowany przez podmiot z faktycznym zarządem w Australii (s. 3 skargi).

Mając na uwadze powyższe, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.