Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1401/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 103 ust. 5a pkt 1 i 2, art. 86 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w O. (obecnie C. sp. z o.o. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 844/19 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 31 sierpnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika w podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 4 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 844/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej skarżąca spółka) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 31 sierpnia 2017 r. w przedmiocie odpowiedzialności płatnika w podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. oraz zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 19 lipca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. (dalej organ pierwszej instancji) z 27 lutego 2017 r. w przedmiocie odpowiedzialności skarżącej spółki, jako płatnika w podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w uzasadnieniu powyższych decyzji organy podatkowe przyjęły, że skarżąca spółka, dokonując – jako podmiot prowadzący skład podatkowy – nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego, na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej kontrahent), była obowiązana do obliczenia i wpłacenia kwot podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych, jak również do złożenia deklaracji o należnych kwotach podatku z tego tytułu, czego nie wykonała. Zasadne tym samym było – według organów podatkowych – orzeczenie o jej odpowiedzialności, jako płatnika na podstawie art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.) dalej ustawa o VAT.

2.2. Wojewódzki Sądu Administracyjny w Gliwicach z 12 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 870/17 oddalił skargę wniesioną przez skarżącą spółkę na powyższą decyzję.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 1 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 1377/18 po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, uchylił powyższy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

2.3. Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając skargę przyjął, że w rozpoznawanej sprawie, w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2019 r. i wskazań w nim zawartych, istota sporu na obecnym etapie sprawy powinna koncentrować się w szczególności wokół zbadania aspektu podmiotowego, tj. ustalenia podmiotu odpowiedzialnego za podatek z tytułu kwestionowanych w sprawie dostaw wewnątrzwspólnotowych, z uwzględnieniem konieczności poddania analizie treści umowy zawartej 25 lipca 2016 r. przez skarżącą spółkę z kontrahentem i zastrzeżeniem, że wynik tych ustaleń może mieć znaczenia dla ustalenia właściwości organu podatkowego.

2.4. Ponadto Sąd pierwszej instancji stwierdził, że drugi aspekt tej sprawy, tj. stanowisko wyrażone przez organy podatkowe oraz we wcześniejszym wyroku, że będące przedmiotem postępowania wyroby, a mianowicie nabywane paliwa są wyrobami energetycznymi, o których stanowi art. 86 ust. 2 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 43 ze zm.), dalej ustawa o podatku akcyzowym, nie został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zakwestionowany, a zatem należy przyjąć, że kwestia ta została już prawomocnie przesądzona.

2.5. Sąd pierwszej instancji uchylając decyzję przyjął, że w realiach rozpoznawanej sprawy całkowicie pominięto wymóg zbadania i oceny zaistnienia przesłanek ustawowych określonych w art. 103 ust. 5a pkt 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 48 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym w odniesieniu do kontrahenta. Podkreślił, że jeżeli organy podatkowe przyjęły, że skarżąca spółka w tej sprawie pełniła funkcję płatnika, bowiem doszło do czynności opodatkowanej (wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) i dokonała na rzecz kontrahenta przemieszczenia towarów z innego państwa członkowskiego do swojego składu podatkowego i z uwagi na to powstał obowiązek pobrania podatku VAT, to powinny wykazać, jakie fakty o tym świadczą i jaki wpływ na powyższe okoliczności ma treść umowy z 25 lipca 2016 r. oraz przyjęte przez organy podatkowe twierdzenia o nierzetelności kontrahenta skarżącej spółki.

2.6. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że wszczęte w tej sprawie postępowanie podatkowe dotyczyło odpowiedzialności skarżącej spółki, jako płatnika, a nie wymiaru podatku dla podatnika, przez co ewentualne postępowanie zmierzające do wydania decyzji w tym kierunku wymagać będzie jego odpowiedniego zainicjowania, a nadto rozważenia właściwości organu podatkowego.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3.2.1. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niewyjaśnienie podstawy prawnej i dostatecznych motywów uznania za prawomocnie rozstrzygniętą kwestii wykładni art. 103 ust. 5a ustawy o VAT w związku z art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż konstrukcja uzasadnienia wyroku uniemożliwia w zasadzie sformułowanie jednoznacznych podstaw kasacyjnych, zmuszając do wprowadzania określonych założeń co do twierdzeń Sądu pierwszej instancji i w efekcie tworzenia zarzutów wariantowych; powoduje to zatem, że znacznie utrudnione jest poddanie orzeczenia kontroli instancyjnej;

3.2.2. art. 190 w związku z art. 171 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez przyjęcie, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 1377/18 zaakceptował wykładnię art. 103 ust. 5a ustawy o VAT w związku z art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, dokonaną w uchylonym w całości wyroku z 12 lutego 2018 r. (sygn. akt III SA/GI 870/17), przez co kwestia ta została już prawomocnie rozstrzygnięta, a przez to nie podlegała badaniu w ramach ponownego rozpoznawania sprawy przez sąd administracyjny I instancji pomimo, że Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku w sposób pozytywny tej kwestii nie przesądził uznając wyraźnie, że zajęcie własnego merytorycznego stanowiska wobec tej kwestii byłoby przedwczesne; naruszenie art. 190 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegało również na tym, że Sąd pierwszej instancji pominął przy orzekaniu ocenę Naczelnego Sądu Administracyjnego o przedwczesności rozpoznawania zarzutów dotyczących wykładni art. 103 ust. 5a ustawy o VAT w związku z art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, którą to oceną był związany, zatem uchylając decyzję organu drugiej instancji również powinien był powstrzymać się od przedstawienia wiążących ocen w tym zakresie;

3.2.3. art. 134 § 1 w związku z art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na zawężeniu kognicji sądu administracyjnego pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy wyłącznie do kwestii, co do których Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się wyraźnie i merytorycznie w części motywacyjnej uzasadnienia swego wyroku, z pominięciem tych kwestii, co do których wyraźnie uznał formułowanie własnej oceny merytorycznej za przedwczesną;

3.2.4. art. 170 i art. 168 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez przyjęcie, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 lutego 2018 r. (sygn. akt III SA/GI 870/17), uchylony w całości wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2019 r. (sygn. akt I FSK 1377/18) stał się prawomocny w zakresie wykładni art. 103 ust. 5a ustawy o VAT w związku z art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, co ma uzasadniać twierdzenie, że ta kwestia materialnoprawna została już prawomocnie rozstrzygnięta.

3.3. Organ drugiej instancji nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu (art. 184 in fine ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

4.2. Podając ocenie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 190 w związku z art. 171 oraz art. 170 i art. 168 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przypomnieć należy, że wyrokiem z 12 lutego 2018r., sygn. akt III SA/Gl 870/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę skarżącej spółki od decyzji Dyrektora Administracji Skarbowej w K. z 31 sierpnia 2017 r.

Wprawdzie w uzasadnieniu tego wyroku przyjęto, że "(...) spełnione zostały określone w art. 86 ust. 2 u.p.a. przesłanki uznania nabywanego przez skarżącą oleju napędowego o wskazanym kodzie CN za olej silnikowy, przeznaczony do użycia do napędu silników spalinowych" i że "jest on przy tym wymieniony w załączniku nr 2 do u.p.a.", to jednak ocena ta została zakwestionowana w skardze kasacyjnej wniesionej przez skarżącą spółkę.

Zarzucono w niej bowiem naruszenie "art. 103 ust. 5c w związku z ust. 5a pkt 2 u.p.t.u. i w związku z art. 86 ust. 2 u.p.a. przez dokonanie błędnej wykładni, zgodnie z którą olej gazowy niespecyfikowany przeznaczony jako surowiec do celów produkcji wyrobów innych niż paliwa silnikowe jest paliwem silnikowym tylko z powodu klasyfikacji do kodu CN 2710 19 43 i możliwości wykorzystania jako paliwo silnikowe, podczas gdy w rzeczywistości o zaliczeniu do tej kategorii decyduje faktyczne (a nie jedynie możliwe) przeznaczenie wyrobu w konkretnym przypadku".

Ponadto zarzucono naruszenie "art. 17a, art. 103 ust. 5c w związku z ust. 5a pkt 2 u.p.t.u. i w związku z art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 48 ust. 9 i art. 86 ust. 2 u.p.a. przez niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i uznanie Skarżącej za płatnika podatku VAT, w sytuacji gdy przedmiotem transakcji nie było paliwo silnikowe w rozumieniu art. 86 ust. 2 u.p.a., a dodatkowo Skarżąca nie dokonywała jego nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. na rzecz Intercom".

4.3. Wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną wniesioną przez skarżącą spółkę i uchylając w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 870/17 oraz przekazując sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania nie przesądził, że spełnione zostały określone w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym przesłanki uznania nabywanego przez skarżącą spółkę oleju napędowego o wskazanym kodzie CN za olej silnikowy, przeznaczony do użycia do napędu silników spalinowych, który jest wymieniony w załączniku nr 2 do tej ustawy.

Przyczyną uchylenia poprzedniego wyroku z 12 lutego 2018 r. były bowiem stwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny wady uzasadnienia tego wyroku dotyczące powołania się na zakaz wydania orzeczenia na niekorzyść skarżącej spółki, co "zostało przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w taki sposób, który uniemożliwił dokonanie w postępowaniu instancyjnym oceny merytorycznej poprawności wyrażonego na tym polu stanowiska".

4.4. Istotne jest przy tym, że podając Sądowi pierwszej instancji zalecenia dotyczące ponownego rozpoznania sprawy, które dotyczyły statusu skarżącej spółki jako płatnika, oraz konieczności sporządzenia uzasadnienia wyroku odpowiadającego wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie zaznaczył, że kwestię, jakie towary były przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia "należy w tym miejscu pozostawić na razie z boku".

4.5. W świetle przytoczonych wyżej fragmentów uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 1377/18 zasadnie w skardze kasacyjnej zarzucono, że nie została prawomocnie przesądzona kwestia, że będące przedmiotem postępowania wyroby, a mianowicie nabywane paliwa były wyrobami energetycznymi, o których stanowi art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym zasadny okazał się podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 190 w związku z art. 171 oraz art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez przyjęcie, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 marca 2019 r. (sygn. akt I FSK 1377/18) zaakceptował wykładnię art. 103 ust. 5a ustawy o VAT w związku z art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

4.6. Jak już odnotowano, pomimo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok, którym uchylono decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 31 sierpnia 2017 r. w przedmiocie odpowiedzialności skarżącej spółki, jako płatnika w podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r., odpowiadał prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że kluczowe znaczenie ma w tej sprawie wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 9 września 2021 r. w sprawie C-855/19.

W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości uznał, że artykuły 69, 206 i 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisowi prawa krajowego, który ustanawia obowiązek zapłaty podatku od wartości dodanej (VAT) od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, zanim podatek ten stanie się wymagalny w rozumieniu tego art. 69.

4.7. Istotą rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była ocena, że konstrukcja art. 103 ust. 5a ustawy o VAT skutkuje nałożeniem obowiązku zapłaty VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, zanim podatek ten stanie się wymagalny w rozumieniu art. 69 dyrektywy Rady 2006/112/WE. Przepis ten stanowi bowiem, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów VAT staje się wymagalny z chwilą wystawienia faktury, lub jeżeli przed tym dniem nie wystawiono faktury, z upływem terminu, o którym mowa w art. 222 akapit pierwszy (15–ego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miało miejsce zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego).

Tymczasem obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 103 ust. 5a ustawy o VAT powstawał niezależnie od zasady wynikającej z art. 69 dyrektywy, co Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ocenił, jako naruszenie wskazanych w wyroku przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE.

4.8. Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 9 września 2021 r. w sprawie C-855/19 ma bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy, gdyż zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, który naruszał wskazane w tym wyroku przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE.

Skutek powyższego wyroku, wynikający z zasady pierwszeństwa prawa unijnego, jest taki, że należy odmówić zastosowania normy wynikającej z art. 103 ust. 5a ustawy o VAT w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych. Oznacza to, że wewnątrzwspólnotowe nabycie paliw należało rozliczać na takich samych zasadach, jak wewnątrzwspólnotowe nabycie innych wyrobów akcyzowych, tzn. zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy o VAT stanowiącym, że w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9.

4.9. Końcowo zauważyć można, że w stosunku do skarżącej spółki w zbliżonym stanie faktycznym (sprawa dotyczyła określenia podatku należnego z tytułu dokonanych w sierpniu 2016 r. zakupów w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia na własną rzecz, a także innych podmiotów towaru zaklasyfikowanego do kodu CN 2710 19 43) został wydany przez Naczelny Sąd Administracyjny 19 lipca 2023 r. wyrok (sygn. akt I FSK 718/19), którym – na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącą spółkę – uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 15 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 920/18 oraz decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 30 maja 2018 r.

Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając zasadność zarzutu naruszenia art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, przyjął, że organy podatkowe wadliwie ustaliły, że skarżąca spółka nabywając wewnątrzwspólnotowo olej napędowy o kodzie CN 2710 19 43, była zobowiązana do uiszczenia podatku od towarów i usług zgodnie z treścią art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, w terminach 5-dniowych od dnia każdego wprowadzenia tych towarów na terytorium kraju.

Podkreślił także, że błędnie stwierdzono, że ze względu na wewnątrzwspólnotowe nabycie paliwa, z uwagi na treść art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, skarżąca spółka była obowiązana składać naczelnikowi urzędu celnego właściwemu w sprawie rozliczania podatku akcyzowego deklaracje VAT-14o należnych kwotach podatku za okresy miesięczne, w terminie do 5 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek ich zapłaty (pkt 6.6 uzasadnienia wyroku).

4.10. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 in fine ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjne, albowiem – jak odnotowano na wstępie – zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji, pomimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy zastosuje się do ocen i wykładni zaprezentowanej w uzasadnieniu niniejszego wyroku oraz zobowiązany będzie uwzględnić stanowisko przyjęte przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 9 września 2021 r. w sprawie C-855/19.

Roman Wiatrowski Sylwester Marciniak Ryszard Pęk

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

8