Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 603/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 170
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 103 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 116 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, asesor WSA Piotr Dębkowski, Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "NUS"), decyzją z [...] sierpnia 2015r., orzekł o solidarnej odpowiedzialności E. B.(zwana dalej: "Skarżącą") jako osoby trzeciej wraz ze Spółką C. Sp. z o.o. (zwana dalej: "Spółką") za zaległości podatkowe Spółki, z tytułu podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") za styczeń – grudzień 2010r. w łącznej wysokości 2.207.221 zł z odsetkami za zwłokę - 1.261.263 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 190.003,60 zł.

NUS stwierdził, że w sprawie spełniono przesłanki pozytywne do przeniesienia odpowiedzialności na ww. członka zarządu, wynikające z art. 116 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm., zwana dalej: "O.p.") i nie zaszły przesłanki negatywne, uwalniające Skarżącą od odpowiedzialności za zaległości Spółki. Skarżąca nie wykazała, że we właściwym czasie zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęła postępowanie układowe mające na celu zaspokojenie wierzycieli.

2. Skarżąca w odwołaniu z 17 września 2015r., wnosząc o uchylenie ww. decyzji NUS w całości i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzuciła NUS naruszenie:

a) art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. przez ich niezastosowanie, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak zgromadzenia wszystkich dostępnych dowodów, a przez to niewyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności i wydanie decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, naruszając jednocześnie zasadę, aby prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w szczególności:

- brak wszechstronnych ustaleń, co do daty wygaśnięcia mandatu Skarżącej jak członka zarządu Spółki, oddalenie wniosku o dokonanie oględzin akt rejestrowych Spółki i dopuszczenie dowodu z dokumentów zawartych w tych aktach na okoliczność daty wygaśnięcia mandatu Skarżącej i w konsekwencji błędne ustalenie, że Skarżąca zaprzestała pełnić ww. funkcję 21 lutego 2012r.,

- brak wszechstronnych ustaleń, co do określenia daty, w której wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki, w tym bezzasadne oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i księgowości na okoliczność sytuacji finansowej i majątkowej Spółki w latach 2010-2011, a w szczególności braku podstaw do wszczęcia postępowania upadłościowego i naprawczego wobec Spółki do 31 stycznia 2012r.;

b) art. 116 § 1 O.p. - przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wobec Skarżącej zachodzą przesłanki do pociągnięcia jej do subsydiarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W.(zwany dalej: "DIS") decyzją z [...] grudnia 2015r., utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

Według DIS w sprawie spełniono formalne warunki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej określone w art. 108 O.p. Z zapisów w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, że w dacie kiedy upływały terminy płatności VAT od stycznia do grudnia 2010r. Skarżąca była prezesem zarządu Spółki. Egzekucja wobec Spółki była bezskuteczna, z uwagi na brak ujawnionego majątku Spółki. Czynności podejmowane przez organ egzekucyjny nie doprowadziły do wyegzekwowania kwot na pokrycie zaległości podatkowych Spółki, nie udało się też ustalić majątku Spółki, do którego można by było skutecznie prowadzić postępowanie egzekucyjne. W sprawie spełniono więc pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej – Skarżącej i nie zaszły przesłanki egzoneracyjne, wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p. Z ustaleń NUS wynika, iż przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki zaszły w 2010r., kiedy Spółka zaprzestała regulować swoje zobowiązania podatkowe względem Skarbu Państwa, zaś z materiału dowodowego nie wynika, aby taki wniosek został złożony.

4. Skarżąca, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 9 lutego 2017r. sygn. akt III SA/Wa 644/16 uchylił ww. decyzję DIS, uznając jedynie, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organy w sposób wystarczający przeanalizowały sytuację finansową Spółki pod kątem wystąpienia przesłanki zaprzestania wykonywania przez nią wymagalnych zobowiązań. Nie udowodniły także, aby we właściwym do złożenia wniosku o upadłość okresie - w 2010r. Spółka posiadała znaczące dla jej kondycji finansowej niezapłacone zobowiązania, inne niż w VAT, których wysokość określono decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.(zwany dalej: "DUKS") z 2013r. i 2014r. Z akt sprawy nie wynika również, aby we wskazanym przez organ okresie Spółka nie zapłaciła zadeklarowanych przez siebie kwot zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu brak było podstaw, aby z samego jedynie faktu nieuiszczenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, za jaką uznaje się kwotę określoną decyzją organu podatkowego wydaną kilka lat później, wywodzić wniosek o zaistnieniu przesłanki niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Sąd w ww. orzeczeniu nie znalazł podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów skargi.

5. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.(zwany dalej: "DIAS") decyzją z [...] grudnia 2017r., utrzymał w mocy ww. decyzję NUS.

DIAS w uzasadnieniu powołał się na ww. wyrok, a ponadto wskazał, że w przypadku skutecznego wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy może domagać się zapłaty wynikającego z niej zobowiązania przez okres 3 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej doręczono - przy czym przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 O.p. stosuje się odpowiednio, z tym wyjątkiem, że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata (art. 118 § 2 O.p.). DIAS wyjaśnił też, że stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania w VAT od stycznia do listopada 2010r. nastąpiłoby z końcem 2015r., a za grudzień 2010r. w 2016r., o ile nie zaistniałyby zdarzenia z art. 70 § 4 O.p. stanowiącego, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym zawiadomiono podatnika; po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W sprawie skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego, przerywającego bieg terminu przedawnienia, nastąpiło 13 lutego 2014r. - przez zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego w [...] S.A. DUKS decyzją z [...] grudnia 2013r. określił Spółce m.in. zobowiązanie podatkowe w VAT od stycznia do grudnia 2010r., doręczając ją Spółce 3 stycznia 2014r., w trybie art. 150 O.p. Z postanowienia NUS o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z [...] kwietnia 2014r. wynika, że 7 lutego 2014r., na podstawie tytułów wykonawczych o nr: [...], [...], [...], [...], [...], zajęto rachunek bankowy w [...] SA. Zawiadomienie o zajęciu doręczono bankowi 13 lutego 2014r., a Spółce 28 lutego 2014r. (z odpisami tytułów wykonawczych). Skoro przerwanie terminu przedawnienia nastąpiło 13 lutego 2014r., możliwe było rozpoznanie odwołania Skarżącej.

DIAS przyjął ponadto, że wypełniono warunek z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., gdyż DUKS ww. decyzję określającą wysokość ww. zobowiązań podatkowych w VAT doręczył Spółce 3 stycznia 2014r., w trybie art. 150 O.p., przed wszczęciem postępowania w zakresie odpowiedzialności Skarżącej za ww. zaległości podatkowe Spółki w VAT (postanowienie NUS z [...] lutego 2015r. doręczono Skarżącej 24 lutego 2015r.).

DIAS podzielił także pogląd NUS o spełnieniu pierwszej z pozytywnych przesłanek solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu z art. 116 § 2 O.p. - pełnienia przez Skarżącą funkcji prezesa zarządu Spółki, w czasie kiedy upływały terminy płatności VAT. Fakt ten potwierdzają: odpis pełny z rejestru przedsiębiorców KRS nr [...] z 10 listopada 2014r., z którego wynika, że 16 maja 2008r. Skarżącą wpisano do KRS jako prezesa zarządu Spółki (wpis nr 2) i funkcję tą pełniła do 21 lutego 2012r. (wpis nr 5); odpisy akt z Sądu Rejonowego [...], w tym m.in.: protokół nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z 28 kwietnia 2008r., na którym powołano w skład zarządu Skarżącą i powierzono jej funkcję prezesa zarządu; lista obecności nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki z 28 kwietnia 2008r., protokół nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki z 10 kwietnia 2008r. dotyczący podwyższenia kapitału zakładowego o 100 udziałów po 500 zł każdy, uchwała zarządu nr 3 zwyczajnego zgromadzenia wspólników z 30 czerwca 2009r., gdzie zwyczajne zgromadzenie wspólników udzieliło prezesowi zarządu – Skarżącej - absolutorium z wykonywania obowiązków w roku obrotowym 2008 i powołało na prezesa zarządu Skarżącą, lista obecności z 30 czerwca 2009r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, uchwała wspólników z 31 stycznia 2012r. odwołująca z funkcji prezesa zarządu Skarżącą i powołująca na prezesa zarządu Pana M. G., prokura z 2 lutego 2012r. powołująca na prokurenta samoistnego Skarżącą, odwołanie prokury z 10 października 2012r. z funkcji prokurenta samoistnego Skarżącej.

W ocenie DIAS materiał dowodowy potwierdza, że od 28 kwietnia 2008r. do 31 stycznia 2012r. zarząd Spółki był jednoosobowy w osobie Skarżącej, której ww. uchwałą nr 3 udzielono absolutorium z wykonywania obowiązków w roku obrotowym 2008 i powołano na prezesa zarządu na rok obrotowy 2009r. Zgodnie natomiast z art. 202 § 4 Kodeksu spółek handlowych mandat członka zarządu wygasa wskutek śmierci, rezygnacji albo odwołania ze składu zarządu. Wygaśnięcie mandatu Skarżącej nastąpiło z chwilą odwołania uchwałą wspólników Skarżącej z funkcji prezesa zarządu - 31 stycznia 2012r. Powołana przez NUS data 21 lutego 2012r. stanowi czas, w którym dokonano wpisu o zmianie danych w rejestrze sądowym i świadczy o wykreśleniu Skarżącej z funkcji prezesa zarządu Spółki. Daty od 16 maja 2008r. do 21 lutego 2012r. wyznaczają okres, w którym przypadały terminy płatności zobowiązań podatkowych w VAT od stycznia do grudnia 2010r. i za te okresy, zgodnie z art. 116 § 2 O.p. NUS, prawidłowo orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej ze Spółką. Z akt sprawy wynika NUS odmówił przeprowadzenia oględzin akt rejestrowych Spółki w Sądzie Rejonowym [...], Wydział [...] Gospodarczy, bo był w posiadaniu ww. dowodów (uchwały Wspólników Spółki, zgodnie z którą 31 stycznia 2012r. odwołano Skarżącą z funkcji prezesa zarządu Spółki). DIAS za bezzasadny uznał więc zarzut Skarżącej o braku wszechstronnych ustaleń, co do daty wygaśnięcia mandatu Skarżącej jako członka zarządu Spółki i oddalenie jej wniosku o dokonanie oględzin z akt rejestrowych.

DIAS, odnosząc się do bezskuteczności egzekucji z majątku spółki - przesłanki odpowiedzialności członka zarządu z art. 116 O.p. - wskazał, że egzekucja administracyjna wobec majątku Spółki prowadzona była przez NUS na podstawie tytułów wykonawczych o nr: [...], [...], [...], [...], [...]. Z postanowienia NUS o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z 30 kwietnia 2014r. wynika, że na podstawie ww. tytułów wykonawczych o zajęto 7 lutego 2014r. rachunek bankowy w [...] SA, na którym nie było środków. Zawiadomienie o zajęciu doręczono bankowi 13 lutego 2014r., a Spółce 28 lutego 2014r. (z odpisami tytułów wykonawczych). Na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...], [...], [...], [...], [...] dokonano 14 marca 2014r. zajęcia rachunku bankowego w [...] SA, na którym nie było środków. Zawiadomienie o zajęciu doręczono bankowi 18 marca 2014r., a Spółce wraz z odpisami tytułów wykonawczych 1 kwietnia 2014r. NUS nie ustalił innych rachunków bankowych Spółki, choć kierował 10 lutego 2014r. zapytania do systemów Cerber i Ogniw. Z notatki służbowej poborcy skarbowego z 12 lutego 2014r. wynika, iż Spółka od 1 listopada 2008r. do 31 października 2012r. wynajmowała lokal o powierzchni 30m² od właściciela posesji A. C., ale nie pozostawiła tam ruchomości. W celu ujawnienia majątku skierowano zapytania do Centralnej Informacji KRS, CEPiK i ZUS [...] Oddział w W.. Z pisma ZUS z 5 marca 2014r. wynika, że Spółka nie figuruje w Centralnym Rejestrze Płatników Składek. Z pisma Centralnej Informacji KRS z 17 marca 2014r. wynika, że Spółki nie odnaleziono w roli wspólnika, udziałowca, akcjonariusza, prokurenta, etc. oraz nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych. Z pisma CEPiK z 13 lutego 2014r. wynika, iż Spółka jest współwłaścicielem z S. SA pojazdu M.). Z decyzji DUKS z [...] stycznia 2014r. wynika, że pojazdy mechaniczne będące własnością Spółki (M. oraz L.) w 2011r. sprzedano - brak aktualizacji danych w CEPiK. NUS przesłał 11 marca 2014r. prezesowi zarządu Spółki K. B. wezwanie do wskazania majątku Spółki i aktualnego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ale nieodebraną przesyłkę pocztową zwrócono. Z decyzji DUKS, będących podstawą wystawienia ww. tytułów wykonawczych, wynika, że nie ustalono majątku Spółki w toku postępowań kontrolnego i podatkowego, a wszelka korespondencja doręczana była w sposób zastępczy. Pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny czynności zmierzających do wyegzekwowania należności, postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do realizacji ww. obowiązku. DIAS wskazał, iż zasadą jest, że tylko realnie istniejące mienie wskazane z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności podatkowej, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności.

DIAS na podstawie materiału dowodowego ustalił, że ww. zaległość podatkowa nie była jedynym nieregulowanym przez Spółkę zobowiązaniem, wobec którego wierzyciel - NUS prowadził egzekucję administracyjną. Postępowanie egzekucyjne w stosunku do majątku Spółki prowadzone było również na podstawie tytułów wykonawczych: [...] (VAT za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2011r.), [...] (VAT za maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2011r.), [...](VAT za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2011r.).

DIAS, odnosząc się do przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) i pkt 2 O.p.: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenia ww. wniosku (postępowania układowego) bez winy osoby trzeciej lub wskazania, że spółka posiada mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części - stwierdził, że z akt sprawy, w tym z odpisu pełnego Rejestru Przedsiębiorców KRS [...] (stan na 14 lutego 2014r.) wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony. DIAS oceniając przesłankę niewypłacalności Spółki, o której mowa w art. 11 ustawy z 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2003r. Nr 60, poz. 535 ze zm., zwana dalej: "u.p.u.n.") – porównał dane z bilansu Spółki na 31 grudnia 2008r. i 31 grudnia 2009r. i stwierdził, że zobowiązania Spółki w 2008r. i w 2009r. nie przekroczyły jej majątku. Kluczową kwestią było wystąpienie niewypłacalności Spółki w 2010r., kiedy organy wskazały na potrzebę złożenia wniosku o upadłość, z uwagi na niewypłacalność Spółki i kiedy Spółka zaprzestała regulować swoje zobowiązania podatkowe względem Skarbu Państwa.

DIAS przeprowadził analizę bilansu i rachunku zysków i strat na 30 listopada 2010r., z którego wynika, że: na majątek Spółki składały się: rzeczowe aktywa trwałe (środki transportu) - 148.853.47 zł, zapasy (towary) - 387.013,91 zł należności krótkoterminowe (z tytułu dostaw i usług, podatków, dotacji ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń) - 4.731.144,57zł, inwestycje krótkoterminowe (środki pieniężne i inne aktywa pieniężne w kasie i na rachunkach) - 46.287,13 zł, krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe - 12.062,60 zł. Majątek Spółki w 2010r. Wynosił [...] zł. Na zobowiązania Spółki składały się: długoterminowe (kredyty, pożyczki) – 0 zł, krótkoterminowe (kredyty i pożyczki, dostawy i usługi, podatki, dotacje cła, ubezpieczenia i inne świadczenia) - 4.927.006,84 zł.

Zobowiązania Spółki wobec organu podatkowego z tytułu VAT od stycznia do grudnia 2010r. - 3.468.484 zł (należność główna i odsetki; określone decyzją DUKS z 18 grudnia 2013r.) Z ustaleń DUKS wynika, że Spółka w 2010r. i 2011r. nie wywiązywała się z obowiązków wynikających z przepisów prawa i uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur, które nie odzwierciedlały zdarzeń rzeczywistych i miały na celu urealnienie rzekomych transakcji, które nie miały miejsca. Łączne zobowiązania Spółki w 2010r wynosiły: 8.395.490,84 zł. Zobowiązania Spółki po doliczeniu do ogółu zobowiązań wskazanych w bilansie zaległości ujawnionych w wyniku wydania ww. decyzji DUKS (z odsetkami), pomimo kapitału własnego, diametralnie przekroczyły wartość majątku Spółki o 2.261.774,32 zł. Zobowiązania Spółki przeważały więc nad aktywami, co stanowi o wypełnieniu przesłanki z art. 11 ust. 2 u.p.u.n. Porównując tylko same wartości wynikające z ww. bilansu, zadeklarowane przez Spółkę, rzeczywisty majątek Spółki stanowiły środki transportu i towary, zaś aktywa stanowiły należności i inwestycje krótkoterminowe i rozliczenia międzyokresowe wynikające ze zdarzeń przyszłych niepewnych, bo tak należy rozpatrywać należności od pozostałych podmiotów. Ryzyko ich nieotrzymania obciąża Spółkę, a jest to uzależnione od kondycji finansowej i wypłacalności jej kontrahentów.

W ocenie DIAS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił przesądzić, że Skarżąca, nie wywiązała się z obowiązku, jaki nakłada na członków zarządu art. 21 u.p.u.n. i pomimo wystąpienia przesłanek do postawienia Spółki w stan upadłości nie złożyła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, czyli najpóźniej do końca grudnia 2010r. Wówczas Skarżąca, mając na uwadze charakter działalności jak i wyniki finansowe, winna mieć świadomość rzeczywistej sytuacji Spółki, ale nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie pełnienia funkcji członka zarządu Spółki, choć zaszły przesłanki do jego złożenia. Członek zarządu podejmując decyzję o kontynuowaniu działalności przez Spółkę powinien być świadomy konsekwencji i ryzyka podjętych decyzji, gdyż godząc się na powołanie w skład zarządu, godzi się na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw Spółki i związaną z tym odpowiedzialność wobec Spółki, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa.

DIAS na tej podstawie przyjął, że Skarżąca w pełni świadomie działała w granicach ryzyka gospodarczego i nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku służącego ochronie praw wierzycieli, w tym Skarbu Państwa. Nie dał też wiary, że Skarżąca nie mogła przewidzieć istnienia zobowiązań, które nie wykonane w terminach płatności przerodziły się w dochodzone zaległości podatkowe. W okresie, w którym funkcję jedynego członka zarządu sprawowała Skarżąca, Spółka przez wykorzystywanie w działalności faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, naraziła Skarb Państwa na znaczne uszczuplenia, co prowadzi do konkluzji, że Skarżąca pełniąc funkcję członka zarządu Spółki, która w rozliczeniach VAT posługiwała się "pustymi fakturami" miała możliwość przewidzenia wielkości zobowiązań podatkowych z tym związanych. Skarżąca miała też możliwość zorientowania się, że Spółka nie uiszczając podatków wymagalnych, była niewypłacalną w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego. DIAS przyjął że o braku winy Skarżącej w niezgłoszeniu ww. wniosku można by mówić, gdyby Skarżąca nie miała możliwości złożenia takiego wniosku z przyczyn od niej niezależnych, a nie jak w sprawie, gdy miała taką możliwość, a z niej nie skorzystała. Obniżenie VAT na podstawie faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz prowadzenie ewidencji i ksiąg niezgodnie z zasadami rachunkowości świadczy, że podatnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.). Wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniach VAT przez dłuższy czas (np. przez okres kilkunastu miesięcy) uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego niewykonywania zobowiązań publicznoprawnych. Spółka generowała zaległości w VAT w następnych okresach rozliczeniowych od stycznia do grudnia 2011r., co świadczy, że jej stan niewypłacalności wobec organu podatkowego pogłębiał się.

Zdaniem DIAS oceny wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość nie zmienia - jak podnosi Skarżąca - osiąganie zysków przez Spółkę i regulowania bieżących zobowiązań, gdyż jest to nieistotne z punktu widzenia przesłanek upadłościowych. Spółka pomimo ww. okoliczności, zaniżała zobowiązania w VAT, czego Skarżąca powinna mieć świadomość. Analiza bilansu na 30 listopada 2010r. wskazuje jednoznacznie, że wartość zobowiązań Spółki znacznie przekracza wartość majątku, zatem wypełniono przesłankę z art. 11 ust. 2 u.p.u.n., która obligowała Skarżącą do wywiązania się z art. 21 u.p.u.n.

DIAS - odnosząc się do zarzutu Skarżącej o braku określania w decyzji NUS terminu do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości i oddalenie wniosku Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i księgowości na okoliczność sytuacji finansowej i majątkowej Spółki w latach 2010-2011, a w szczególności braku podstaw do wszczęcia postępowania upadłościowego i naprawczego wobec Spółki do 31 stycznia 2012r. - wskazał, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że tylko w przypadku złożenia wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości organy powinny określić od kiedy spółka pozostaje w upadłości. NSA w wyroku z 23 sierpnia 2012r. sygn. akt II FSK 93/11 wskazał, że miałoby to znaczenie, gdyby wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony, a organ zarzucał skarżącemu, że zgłoszenie upadłości nie nastąpiło we właściwym czasie. Ponadto to skarżący jako zarząd spółki wiedział najlepiej, w jakiej dacie wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący również nie wskazał w jakiej dacie - w jego ocenie okoliczność ta nastąpiła. DIAS wyjaśnił więc, że Skarżąca nie złożyła ww. wniosku, choć wystąpiły obiektywne okoliczności ku temu. Skarżąca nie wywiązał się więc z art. 21 u.p.u.n. Żaden przepisu u.p.u.n. nie dopuszcza wyboru zachowania członka zarządu, gdy zobowiązania spółki na określony dzień przekroczą jej majątek. Brak jest więc przesłanki uwalniającej Skarżącej od odpowiedzialności za ww. zaległości.

Według DIAS nie ziściła się ponadto przesłanka z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., gdyż Skarżąca nie wskazała żadnego mienia, z którego egzekucja była by zaspokojona w znacznej części.

DIAS wyjaśnił też, że prawidłowe było stanowisko NUS, co do wniosku Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i księgowości sporządzonej w formie przepływów metodą bezpośrednią na okoliczność zweryfikowania sytuacji finansowej i majątkowej Spółki w latach 2010-2011, a w szczególności zweryfikowania czy do 31 stycznia 2012r. występowały podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego i naprawczego wobec Spółki. Ustalenie okoliczności kiedy w Spółce wystąpił stan niewypłacalności należy do samodzielnej kompetencji organów podatkowych. Sąd w wiążącym w sprawie wyroku z 9 lutego 2017r. nie dopatrzył się nieprawidłowości w tym zakresie i podzielił pogląd organu odwoławczego. Skarżąca ponadto nie sprecyzowała, jakiego aspektu sprawy dotyczy powołana okoliczność przepływów finansowych Spółki w 2010r. i nie wskazała, pod jakim kątem DIAS mają zbadać.

DIAS wskazał też że odmienne stanowisko, co do istnienia przesłanek pozwalających na orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości Spółki nie narusza zasady legalizmu (art. 120 O.p.), ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Okoliczność nie przekonania Skarżącej, co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji DIAS w całości, z uwagi na naruszenie:

a) art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191, art. 197 O.p. - przez ich niezastosowanie, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, braku zgromadzenia wszystkich dostępnych dowodów, a przez to niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności i wydanie decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, naruszając jednocześnie zasadę, aby prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w szczególności braku dokonania wszechstronnych ustaleń, co do określenia daty, w której wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki, w tym bezzasadne oddalenie wniosku Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i księgowości na okoliczność sytuacji finansowej i majątkowej Spółki w latach 2010-2011 i braku podstaw do wszczęcia postępowania upadłościowego i naprawczego wobec Spółki w okresie do 31 stycznia 2012r. przy czym ustalenie wskazanej okoliczności wymagało wiedzy specjalnej i zgodnie z art. 197 O.p. w takiej sytuacji koniecznym było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego;

b) art 116 § 1 Op. - przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wobec Skarżącej zachodzą przesłanki do pociągnięcia jej do subsydiarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki;

c) art 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. - przez jego niezastosowanie, albowiem nie sposób przypisać Skarżącej winy w braku złożenia przez nią wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie, w jakim miałaby być do tego zobligowana, który to termin wedle ustaleń organu podatkowego miał się aktualizować najpóźniej w listopadzie 2010r., albowiem o istnieniu zaległości podatkowych rzutujących na wysokość zobowiązań Spółki w tym okresie Skarżąca dowiedziała się najwcześniej w grudniu 2013r. po wydaniu decyzji określającej zobowiązania podatkowe Spółki w VAT od stycznia do grudnia 2010r., kiedy Skarżąca już nie pełniła obowiązków członka zarządu Spółki i nie miała możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

7. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

2. Sąd zauważa, że zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., zwana dalej "P.p.s.a.") ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu wiążą w sprawie organy podatkowe, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba, że przepisy prawa uległy zmianie.

Należy też wyjaśnić, że zgodnie z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy podatkowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym i wiążącym w sprawie wyroku z 9 lutego 2017r. o sygn. akt III SA/Wa 644/16 dokonał zarówno wiążących, na mocy ww. przepisów ocen prawnych, jak również wskazał, co DIAS powinien uczynić w ponownie prowadzonym postępowaniu. Zarówno oceny, jak i ww. wskazania są wiążące w sprawie. Tym samym ani Skarżąca ani organy podatkowe, a tym bardziej Sąd, ponownie rozpoznający sprawę, nie mogą ich zmienić.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w pkt 3.7. ww. wyroku przyjął, że rację mają organy podatkowe obu instancji, że w sprawie wystąpiły pozytywne przesłanki do wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki. Skarżąca pełniła bowiem obowiązki członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązań w VAT za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2010r., które przekształciły się w zaległości podatkowe. Fakt ten potwierdzają:

1) odpis pełny z rejestru przedsiębiorców KRS nr [...] z 10 listopada 2014r., z którego wynika, że 16 maja 2008r. Skarżącą wpisano do KRS jako prezesa zarządu Spółki (wpis nr 2) i funkcję tą pełniła do 21 lutego 2012r. (wpis nr 5);

2) odpisy akt z Sądu Rejonowego [...], w tym m.in.:

- Protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 28 kwietnia 2008r., na którym powołano w skład zarządu Skarżącą i powierzono jej funkcję prezesa zarządu;

- Lista obecności Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 28 kwietnia 2008r.,

- Protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 10 kwietnia 2008r. dotyczący podwyższenia kapitału zakładowego o 100 udziałów po 500 zł każdy,

- uchwała zarządu nr 3 Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 30 czerwca 2009r., gdzie Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników udzieliło prezesowi zarządu – Skarżącej - absolutorium z wykonywania obowiązków w roku obrotowym 2008 i powołało na prezesa zarządu Skarżącą,

- lista obecności z 30 czerwca 2009r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników,

- uchwała wspólników z 31 stycznia 2012r. odwołująca z funkcji prezesa zarządu Skarżącą i powołująca na prezesa zarządu Pana M. G.,

- prokura z 2 lutego 2012r. powołująca na prokurenta samoistnego Skarżącą, odwołanie prokury z 10 października 2012r. z funkcji prokurenta samoistnego Skarżącej.

Sąd wyjaśnił, że ww. dokumenty uzyskano z Sądu Rejonowego i włączono do akt postępowania (karty 1-15 akt administracyjnych, teczka nr 2). Na tej podstawie Sąd przyjął, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezspornie potwierdza, że od 28 kwietnia 2008r. do 31 stycznia 2012r. zarząd Spółki był jednoosobowy w osobie Skarżącej.

Tym samym, stosownie do art. 153 P.p.s.a. i art. 170 P.p.s.a., niemożliwe jest wyrażenie przez Sąd ponownie rozpoznający sprawę, odmiennych ocen w niezmienionym stanie faktycznym i prawnym sprawy w zakresie pozytywnych przesłanek do wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki, a w szczególności w zakresie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązań w VAT za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2010r., które przekształciły się w zaległości podatkowe. W tym kontekście za zasadne nie mogły być ani zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, ani zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego podniesione w skardze, a dotyczące ww. kwestii.

Sąd stwierdza ponadto, że DIAS w zaskarżonej decyzji prawidłowo wyjaśnił, że wynikający z przepisu art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177. poz. 1054 ze zm.) moment powstania (konkretyzacji) zobowiązań podatkowych Spółki w VAT od stycznia do grudnia 2010r., których prawidłową wysokość określono w ww. decyzji DUKS z [...] grudnia 2013r. upływał w czasie sprawowania przez Skarżącą funkcji członka zarządu. W orzecznictwie wielokrotnie wyrażano ponadto pogląd (por. wyrok WSA w Warszawie z 29 maja 2018r. sygn. akt III SA/Wa 2790/17), który skład orzekający podziela i uznaje za własny, że decyzja określająca VAT – zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) – ma charakter deklaratoryjny, potwierdzający, że zobowiązanie to istniało już wcześniej i powinno być zapłacone przez Spółkę w terminach przewidzianych przez prawo. Ponadto stwierdzić też należy, że organy podatkowe wydając decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki z o.o. powinny uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzję wydano w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji (por. uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009r. sygn. akt II FPS 3/09).

3.2. WSA w Warszawie w ww., wiążącym w sprawie wyroku podzielił również stanowisko organów podatkowych obu instancji, że w sprawie zaszła przesłanka bezskuteczności egzekucji, wskazując, że pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane. WSA wyjaśnił też, że pomocną w rozumieniu wspomnianej przesłanki jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08, zgodnie z którą stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie zaś bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W sprawie takim dowodem jest znajdujące się w aktach sprawy postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki (karty 63, 64 akt postępowania egzekucyjnego załączonych do akt sprawy administracyjnej). Postanowienie o umorzeniu prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego wydano po przeprowadzeniu szeregu czynności egzekucyjnych, które nie doprowadziły jednak do zaspokojenia wierzyciela. Organ egzekucyjny dokonał zajęć znanych mu rachunków bankowych należących do Spółki i uzyskał informacje o braku środków na rachunkach bankowych. Innych rachunków należących do Spółki, mimo zapytań w tym zakresie, nie ustalono. Poborca skarbowy ustalił również, że Spółka wynajmowała lokal o powierzchni 30m2 od 1 listopada 2008r. do 31 października 2012r., jednak po jego opuszczeniu nie pozostawiła żadnych ruchomości.

W celu ujawnienia majątku skierowano zapytania do Centralnej Informacji KRS, Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz ZUS. Z pisma ZUS z 5 marca 2014r. wynika, że Spółka nie figuruje w Centralnym Rejestrze Płatników Składek. Z pisma Centralnej Informacji KRS z 17 marca 2014r. wynika, że Spółki nie odnaleziono w roli wspólnika, udziałowca, akcjonariusza, prokurenta oraz nie figuruje ona w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych. Z pisma CEPiK z 13 lutego 2014r. wynika, iż spółka jest współwłaścicielem pojazdu M. (współwłasność z [...] S.A.). Natomiast z decyzji DUKS z [...] stycznia 2014r., wynika, iż pojazdy mechaniczne będące własnością Spółki (M. i L.) sprzedano w 2011r. co wskazuje na brak aktualizacji danych w CEPiK. W dniu 11 marca 2014r. przesłano prezesowi zarządu Spółki wezwanie do wskazania majątku Spółki oraz aktualnego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Nieodebrana przesyłka pocztowa została zwrócona do urzędu.

Sąd wyjaśnił, że okoliczności te znajdują odzwierciedlenie w aktach egzekucyjnych dołączonych do akt sprawy administracyjnej. Powyższe przesądza, że pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny czynności zmierzających do wyegzekwowania należności, prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do realizacji obowiązku, stąd ocena, że spełniona jest przesłanka bezskuteczności egzekucji jest w pełni uzasadniona.

Tym samym, stosownie do art. 153 P.p.s.a. i art. 170 P.p.s.a., niemożliwe jest wyrażenie przez Sąd ponownie rozpoznający sprawę, odmiennych ocen w niezmienionym stanie faktycznym i prawnym sprawy w zakresie spełnienia w sprawie przesłanki bezskuteczności egzekucji. W tym kontekście za zasadne nie mogły być ani zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, ani zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego podniesione w skardze, a dotyczące ww. kwestii.

3.3. WSA w Warszawie w ww., prawomocnym i wiążący w sprawie orzeczeniu o sygn. akt III SA/Wa 644/16 nie podzielił ponadto zarzutu skargi o naruszeniu art. 197 O.p. przez odmowę dopuszczenia przez NUS w postanowieniu z [...] czerwca 2015r. dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości. WSA w tym zakresie wskazał, że wbrew twierdzeniu Skarżącej, że organ powinien powołać biegłego w celu ustalenia momentu wystąpienia przesłanki upadłości Spółki, w orzecznictwie sądowym przyjmuje się zgoła odmienny pogląd. Sąd w pełni podzielił te poglądy i wyjaśnił, że potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego uzasadnia konieczność skorzystania z wiadomości specjalnych przez organ administracji publicznej w toku rozpatrywania indywidualnej sprawy. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwie bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. Wskazuje się, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość spółki (tak m.in. wyroki NSA z: 12 grudnia 2008r. sygn. akt I FSK 1406/07, 28 października 2012r. sygn. akt I FSK 1211/14, 28 sierpnia 2015r. sygn. akt II FSK 1886/13).

Tym samym, stosownie do art. 153 P.p.s.a. i art. 170 P.p.s.a., niemożliwe jest wyrażenie przez Sąd ponownie rozpoznający sprawę, odmiennych ocen w niezmienionym stanie faktycznym i prawnym sprawy w zakresie potrzeby powołania w sprawie biegłego z zakresu rachunkowości. W tym kontekście za zasadne nie mogły być ani zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, ani zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego podniesione w skardze, a dotyczące ww. kwestii.

3.4. WSA w Warszawie w wyżej wymienionym, prawomocnym i wiążącym w sprawie orzeczeniu uznał natomiast, że należało uchylić ww. decyzję DIS, gdyż doszło w niej do błędnego zastosowania art. 116 § 1 pkt 1 O.p., oraz naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p., gdyż nie dokonano prawidłowych ustaleń w zakresie zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości i wskazania właściwego momentu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości a także art. 116 § 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wobec Skarżącej zachodzą przesłanki do pociągnięcia jej do subsydiarnej odpowiedzialności podatkowej za ww. zaległości podatkowe (pkt 3.12).

Sąd ponadto w pkt 3.11. ww. orzeczenia ocenił, że wbrew twierdzeniom DIS zwartym w skarżonej decyzji, ze znajdujących się w aktach sprawy sprawozdań finansowych Spółki oraz dokumentów je uzupełniających nie wynika, aby w latach 2008 - 2009 jej zobowiązania przekraczały majątek Spółki. Sąd wyjaśnił też, że z danych zawartych w niezakwestionowanych przez organy sprawozdaniach wynika, że Spółka miała dodatni kapitał własny na 31 grudnia 2008r. i na 31 grudnia 2009r. (kart 36 akt administracyjnych, teczka nr 2). W aktach znajduje się również dokument obrazujący stan finansów Spółki na 30 listopada 2010r., do którego organy nie odniosły się mimo, że ustalały stan finansów Spółki na 2010r. (...) (karat 37 akt administracyjnych, teczka nr 2). Organy podatkowe nie odniosły się także do twierdzeń Skarżącej, że Spółka osiągała zyski, a jej bieżące zobowiązania były regulowane.

Zdaniem Sądu z uzasadnienia skarżonej decyzji nie wynika, aby orany w sposób wystarczający przeanalizowały sytuację finansową Spółki pod kątem wystąpienia wskazanej przez nie przesłanki zaprzestania wykonywania przez nią wymagalnych zobowiązań. Nie udowodniły także, aby we właściwym do złożenia wniosku o upadłość okresie, tj. w 2010r. Spółka posiadała znaczące dla jej kondycji finansowej niezapłacone zobowiązania, inne niż w VAT, których wysokość określono decyzjami DUKS z 2013r. i 2014r. Z akt sprawy nie wynika również, aby we wskazanym przez organ okresie Spółka nie zapłaciła zadeklarowanych przez siebie kwot zobowiązań podatkowych.

Sąd stwierdził też, że przedstawiona przez organy podatkowe ocena sytuacji finansowej Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu oraz wystąpienia przesłanek upadłości Spółki, oparta na niektórych danych ze sprawozdań finansowych Spółki, dokonana została z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p., której realizacji służy art. 187 § 1 O.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Skutkowało to także naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, tj. art. 191 O.p., ponieważ wnioski w powyższym zakresie wywiedzione przez organy nie znajdowały odzwierciedlenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Wskazane naruszenia przepisów postępowania mogły mieć zatem istotny wpływ na jej wynik.

Zdaniem Sądu organy podatkowe nie wykazały, że w 2010r., w czasie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu Spółki, wystąpiły przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Tym samym nie stwierdzono istnienia podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości spółki w VAT za 2010r. oraz odsetki od tych zaległości za poszczególne okresy rozliczeniowe tego roku. Z tego względu doszło do naruszenia art. 116 § 1 O.p., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Ustalenia, jaki moment był właściwy do zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość nie mogą być dowolne i muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym (tak m.in. w wyroku NSA z 12 grudnia 2008r. sygn. akt I FSK 1406/07).

4. Zdaniem Sądu, ponownie rozpatrującego sprawę DIAS, wydając zaskarżoną decyzję, miał na względzie ww. oceny prawne, jak również wskazania, co do dalszego postępowania w sprawie wyrażone w ww. wyroku WSA w Warszawie z 9 lutego 2017r. sygn. akt III SA/Wa 644/16. W związku z tym DIAS ponownie przeanalizował znajdujące się w aktach sprawy dowody, które mogłyby uzasadniać przyjęcie, że zaszły podnoszone przez Skarżącą okoliczności egzoneracyjne wskazane w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., a w szczególności w lit. b) tego przepisu.

DIAS, mając na względzie okoliczności wynikające z akt sprawy – zdaniem Sądu – trafnie przyjął w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że Skarżąca w ogóle nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, choć zachodziła przesłanka niewypłacalności Spółki w 2010r., o której mowa w art. 11 u.p.u.n. Niezgłoszenie ww. wniosku potwierdza odpis pełny Rejestru Przedsiębiorców KRS [...] z 14 lutego 2014r. Natomiast niewypłacalność Spółki w ww. okresie potwierdza analiza danych zawartych w bilansie Spółki oraz w rachunku zysków i strat Spółki na 30 listopada 2010r. (majątek Spółki w 2010r. Wynosił [...] zł, zaś zobowiązania Spółki wynosiły 4.927.006,84 zł) zestawiona z zaległościami podatkowymi Spółki w VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2010r., które wynikały z ww. decyzji DUKS z [...] grudnia 2013r.

Skoro bowiem należność główna Spółki w VAT od stycznia do grudnia 2010r., wynikająca z ww. decyzji DUKS, wynosiła 128.872 zł, a VAT do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za ww. okresy rozliczeniowe wynosił łącznie 2.141.218 zł, co z odsetkami dawało to łączną kwotę 3.468.484 zł, należało przyjąć, że łączna wysokość wszystkich zobowiązań Spółki była znacząco większa niż wynikało to z zadeklarowanych wartości bilansie i rachunku zysków i strat Spółki (4.927.006,84 zł) i wynosiła 8.395.490,84 zł. Zestawienie tej ostatniej kwoty - wszystkich zobowiązań Spółki wykazanych w bilansie zysków i strat oraz zobowiązań podatkowych Spółki w VAT od stycznia do grudnia 2010r. z majątkiem Spółki ([...] zł) pozwalało organom podatkowych, a w szczególności DIAS wyrazić przekonanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zobowiązania Spółki w 2010r. w sposób znaczący przeważały nad aktywami - o 2.261.774,32 zł, co wypełniało przesłankę z art. 11 ust. 2 u.p.u.n.

DIAS ponadto analizując poszczególne składnik majątkowe Spółki wyraził trafną ocenę, mającą odzwierciedlenie w aktach sprawy oraz w treści art. 191 O.p., że rzeczywisty majątek Spółki stanowiły środki transportu i towary, zaś aktywa Spółki stanowiły należności i inwestycje krótkoterminowe i rozliczenia międzyokresowe wynikające ze zdarzeń przyszłych niepewnych, zaś ryzyko ich nieotrzymania obciąża Spółkę, a jest to uzależnione od kondycji finansowej i wypłacalności jej kontrahentów. Nie bez znaczenia w sprawie była też podnoszona przez DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczność, że Spółka, co wiadome powinno być Skarżącej, sprawującej jednoosobowo zarząd w Spółce, przy dochowaniu należytej staranności i dbałości o swoje dobrze pojęte interesy, że Spółka zarówno w 2010r., jak również w 2011r. nie wywiązywała się z obowiązków wynikających z przepisów prawa i uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur, które nie odzwierciedlały zdarzeń rzeczywistych i miały na celu urealnienie rzekomych transakcji, które nie miały miejsca, co potwierdzała ww. decyzja DUKS z [...] grudnia 2013r. dotycząca VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2010r., jak również decyzja DUKS z [...] stycznia 2014r. dotycząca VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2011r.

Trafnie zatem przyjął DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że Skarżąca z własnej winy nie wywiązała się z obowiązku, jaki nakłada na członków zarządu przepis art. 21 u.p.u.n. i pomimo wystąpienia przesłanek do postawienia Spółki w stan upadłości nie złożyła we właściwym czasie, czyli najpóźniej do końca grudnia 2010r., wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Skarżąca nie dopełniła więc ciążącego na niej obowiązku służącego ochronie praw wierzycieli, w tym Skarbu Państwa, a powinna mieć przy uwzględnieniu charakteru działalności i wyników finansowych Spółki, jak również obowiązujących przepisów u.p.t.u., które pozwalały na dokonanie prawidłowych rozliczeń w VAT za ww. okresy rozliczeniowe, świadomość rzeczywistej sytuacji Spółki. Członek zarządu podejmując decyzję o kontynuowaniu działalności przez Spółkę powinien być świadomy konsekwencji i ryzyka podejmowanych decyzji w tym procederu wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur, które nie odzwierciedlały zdarzeń rzeczywistych, gdyż godząc się na powołanie w skład zarządu, godzi się na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw Spółki i związaną z tym odpowiedzialność wobec Spółki, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa.

Zdaniem Sądu logiczna i spójna była ocena DIAS, że Skarżąca mogła przewidzieć istnienie zobowiązań, które nie wykonane w terminach płatności przerodziły się w dochodzone zaległości podatkowe, gdyż sprawowała funkcję jedynego członka zarządu Spółki, która naraziła Skarb Państwa przez wykorzystywanie w działalności faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, na znaczne uszczuplenia. Posługiwanie się "pustymi fakturami" powoduje, że możliwe jest przewidzenie wielkości zobowiązań podatkowych, które nie uwzględniały by ww. faktur w rozliczeniach, co uczynił DUKS w ww. decyzjach wydanych wobec Spółki: [...] grudnia 2013r. w zakresie VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2010r. oraz [...] stycznia 2014r. w zakresie VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2011r. Obniżenie VAT na podstawie faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz prowadzenie ewidencji i ksiąg niezgodnie z zasadami rachunkowości świadczy, że podatnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań i jest to jego swobodna decyzja, ale jej konsekwencje obciążają osoby, które zarządzają Spółką. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie sądowym, na które w sposób należyty powołał się DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w: Kielcach z 3 listopada 2016r. sygn. akt I SA/Ke 499/16; z 21 września 2016r. sygn. akt I SA/Gd 454/16 – dostępne na www.nsa.gov.pl). Sąd jeszcze raz wskaże, że zgodnie z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 10 sierpnia 2009r. sygn. akt II FPS 3/09 badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego/organu kontroli skarbowej nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) to Spółka była zobowiązana do zapłaty VAT w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy/organ kontroli skarbowej na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Tym samym powoływana przez Skarżąca okoliczność, że nie pełniła obowiązków członka zarządu Spółki, gdy DUKS wydawał ww. decyzję z [...] grudnia 2013r., nie zmienia oceny, że zobowiązanie VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010r. istniało, gdy Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Trafne było w związku z tym przyjęcie przez DIAS w zaskarżonej decyzji, że zawinione niezgłoszenie przez Skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki najpóźniej do końca 2010r. skutkowało tym, że Skarżąca nie mogła uwolnić się skutecznie od ww. odpowiedzialności na mocy art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Żaden przepisu u.p.u.n. nie dopuszcza wyboru zachowania członka zarządu, gdy zobowiązania Spółki na określony dzień przekroczą jej majątek, co jak wynika z akt sprawy miało miejsce w rozpoznawanej sprawie w 2010r. Wbrew zatem stanowisku prezentowanemu w skardze nie zachodziła w sprawie przesłanka uwalniająca Skarżącą od odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowe w VAT.

5. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie, nie znajdując przesłanek do uwzględnienia zarzutów materialnoprawnych i procesowych zawartych w skardze uznał, że zasadne jest oddalenie skargi, na mocy art. 151 P.p.s.a.

-----------------------

21