Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 380/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 1, art. 56a
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 45 ust. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Marcin Małek WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Aleksandra Gazda po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 października 2024 r. sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 11 kwietnia 2024 r. nr 0601-IEW.7010.47.2023 w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 380/24

UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu zażalenia A. S., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji" z dnia 14 listopada 2023 r. o zaliczeniu wpłaty z 27 kwietnia 2023 r. w kwocie 770.225 zł na poczet podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, wykazanego do zapłaty w zeznaniu PIT-36L, za 2022 r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy wynika, że 21 listopada 2022 r. podatnik dokonał wpłaty w kwocie 175.000 zł wskazując, że dotyczy ona zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19% pobierany od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za październik 2022 r. 20 stycznia 2023 r. podatnik dokonał kolejnej wpłaty w kwocie 319.173 zł zaznaczając, że dotyczy ona zaliczki na wskazany podatek za grudzień 2022 r. Z kolei w dniu 15 marca 2023 r. podatnik złożył zeznanie PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2022, w którym wykazał: należne zaliczki w kwocie 494.173 zł, należny podatek w kwocie 494,173 zł, sumę wpłaconych zaliczek w kwocie 494,173 zł i podatek do zapłaty - 0 zł. W zeznaniu tym podatnik wykazał też wpłacone zaliczki: za listopad w kwocie 175.000 zł i za grudzień w kwocie 319.173 zł. Nie wskazał on natomiast wysokości zaliczek należnych za poszczególne miesiące 2022 r.

Następnie, w dniu 27 kwietnia 2023 r. podatnik złożył korektę zeznania PIT-36L za 2022 r., w której wykazał: należne zaliczki w wysokości 1.264.398 zł, podatek należny w wysokości 1.264.398 zł, sumę wpłaconych zaliczek w kwocie 494.173 zł oraz podatek do zapłaty w wysokości 770.225 zł. W tej korekcie podatnik wykazał również należne zaliczki w kwotach: za luty - 10.415 zł, za marzec - 131.541 zł, za kwiecień - 12.615 zł, za maj - 232.146 zł, za czerwiec - 140.891 zł, za lipiec - 217.800 zł, za sierpień - 131.697 zł, za wrzesień - 51.000 zł, za październik - 77.226 zł, za listopad - 142.791 zł oraz za grudzień - 116.276 zł, a także wpłacone zaliczki w kwotach: za listopad - 175.000 zł i za grudzień - 319.173 zł.

W tym samym dniu, tj. 27 kwietnia 2023 r., podatnik dokonał wpłat: 770.225 zł, ze wskazaniem że dotyczy ona zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36L za 2022 r.) oraz 51.353 zł ze wskazaniem, że dotyczy odsetek za zwłokę (odsetki PIT-36L za 2022 r). Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał podatnika do skorygowania zeznania (korekty) z 27 kwietnia 2023 r. uznając, że suma wpłat na poczet zaliczek wskazana w korekcie zeznania podatkowego była nieprawidłowa. Podatnik, w dniu 14 sierpnia 2023 r. złożył zatem kolejną korektę zeznania PIT-36L za 2022 r., w której wykazał: należne zaliczki w kwocie 1.264.398 zł, podatek należny w kwocie 1.264.398 zł, sumę wpłaconych zaliczek w kwocie 452.833 zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości 811.565 zł. W tej korekcie podatnik wskazał następujące kwoty należnych zaliczek: za luty - 10.415 zł, za marzec - 131.541 zł, za kwiecień - 12.615 zł, za maj - 232.146 zł, za czerwiec - 140.891 zł, za lipiec - 217.800 zł, za sierpień - 131.697 zł, za wrzesień - 51.000 zł, za październik - 77.226 zł, za listopad - 142.791 zł i za grudzień - 116.276 zł, a także wpłacone zaliczki: za luty w kwocie 10.415 zł, za marzec w kwocie 131.541 zł, za kwiecień w kwocie 12.615 zł, za maj w kwocie 232.146 zł i za czerwiec w kwocie 66.116 zł.

Upomnieniem z dnia 25 sierpnia 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał podatnika do zapłaty odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2022 r. wraz z kosztami upomnienia, łącznie 44.278 zł, z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Upomnienie to zostało podatnikowi doręczone w dniu 4 września 2023 r. 12 września 2023 r. podatnik wpłacił kwotę wskazaną w upomnieniu.

Z kolei 7 września 2023 r. podatnik złożył kolejną korektę zeznania PIT-36L za 2022 r., zmieniając m.in.: kwotę zaliczek wpłaconych wykazując 494.173 zł oraz podatek do zapłaty w wysokości 770.225 zł. Tego samego dnia podatnik złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego pismo wyjaśniające datowane na dzień 6 września 2023 r., w sprawie zaległości objętych upomnieniem z 25 sierpnia 2023 r., w którym wniósł m.in. o: uznanie za prawidłowe rozliczenia dokonanego zeznaniem z 27 kwietnia 2023 r., z uwzględnieniem obniżonej stawki odsetek za zwłokę oraz anulowanie korekty zeznania z dnia 14 sierpnia 2023 r.

23 października 2023 r. podatnik ponownie skorygował zeznanie PIT-36L za 2022 r. wykazując: należne zaliczki w kwocie 1.264.398 zł, należny podatek w kwocie 1.264.398 zł, sumę wpłaconych zaliczek w wysokości 452.833 zł oraz podatek do zapłaty w wysokości 811.565 zł. W korekcie tej podatnik wskazał również należne zaliczki za poszczególne miesiące 2022 r. w kwotach: za luty - 10.415 zł, za marzec -131.541 zł, za kwiecień - 12.615 zł, za maj - 232.146 zł, za czerwiec - 140.891 zł, za lipiec - 217.800 zł, za sierpień - 131.697 zł, za wrzesień - 51.000 zł, za październik - 77.226 zł, za listopad - 142.791 zł oraz za grudzień - 116.276 zł, także wpłacone zaliczki w kwotach: za luty - 10.415 zł, za marzec - 131.541 zł, za kwiecień - 12.615 zł, za maj - 232.146 zł oraz za czerwiec - 66.116 zł.

Równocześnie, wnioskiem z 23 października 2023 r., podatnik wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wydanie postanowień o zaliczeniu wpłat na podatek dochodowy i odsetki za 2022 r. Mając na uwadze ten wniosek organ pierwszej instancji wydał w dniu 14 listopada 2023 r. pięć postanowień:

- nr 0602-7010.16655902/2023 o zaliczeniu wpłaty z 21 listopada 2022 r. w kwocie 175.000 zł na poczet zaliczek za luty 2022 r. w wysokości 10.415 zł na należność główną i 1.036 zł na odsetki za zwłokę, za marzec 2022 r. w wysokości 131.541 zł na należność główną i 11.905 zł na odsetki za zwłokę, za kwiecień 2022 r. w wysokości 12.615 zł na należność główną i 1.010 zł na odsetki za zwłokę, za maj w wysokości 6.065 zł na należność główną i 413 zł na odsetki za zwłokę;

- nr 0602-7010.16656024/2023 o zaliczeniu wpłaty z 20 stycznia 2023 r. w kwocie 319.173 zł, na poczet zaliczek za maj 2022 r. w wysokości 226.081 zł na należność główną i 21.521 zł na odsetki za zwłokę, za czerwiec 2022 r. w wysokości 66.116 zł na należność główną i 5.455 zł na odsetki za zwłokę;

- nr 0602-7010.22053836/2023 o zaliczeniu wpłaty z 27 kwietnia 2023 r. w kwocie 770.225 zł na należność główną z tytułu podatku dochodowego wykazanego do zapłaty w zeznaniu PIT-37L za 2022 r.;

- nr 0602-7010.22053837/2023 o zaliczeniu wpłaty z 27 kwietnia 2023 r. w kwocie 51.353 zł;

- nr 0602-7010.22053838/2023 o zaliczeniu wpłaty z 12 września 2023 r. w kwocie 44.278 zł.

Zaskarżonym postanowieniem nr 0601.IEW.7010.47.2023 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy wskazane wyżej postanowienie organu pierwszej instancji nr 0602-7010.22053836/2023 o zaliczeniu wpłaty z 27 kwietnia 2023 r. w kwocie 770.225 zł na należność główną z tytułu podatku dochodowego wykazanego do zapłaty w zeznaniu podatkowym PIT-37L za 2022 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 45 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", przed upływem 30 kwietnia 2023 r. podatnik obowiązany był wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającym z zeznania, a sumą należnych za dany rok zaliczek. Wpłaty dokonał podatnik w dniu 27 kwietnia 2023 r. Zobowiązanie, a ściśle różnica pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wykazanym w zeznaniu, a sumą wpłaconych zaliczek, w części w jakiej wygasło ono wobec wpłaty z 27 kwietnia 2023 r. nie stało się zatem zaległością podatkową. Zobowiązanie w tej części wygasło, zgodnie z treścią art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej: "o.p." Od zobowiązania wykazanego do zapłaty w zeznaniu PIT-36L za 2022 r., które wygasło wobec wpłaty z 27 kwietnia 2023 r., nie zostały więc naliczone odsetki za zwłokę, gdyż stosownie do art. 53 § 1 o.p., naliczane są one od zaległości podatkowych.

Jak następnie wskazał organ odwoławczy, po tym zaliczeniu pozostało do zapłaty zobowiązanie w podatku dochodowym w wysokości 19% pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, wykazane do zapłaty w zeznaniu PIT-36L, za 2022 r. w wysokości 41.340 zł. Zobowiązanie to wygasło w części wobec zaliczenia na jego poczet części wpłaty z 27 kwietnia 2023 r. w kwocie 51.353 zł. W sprawie tego zaliczenia organ podatkowy pierwszej instancji wydał odrębne rozstrzygnięcie, które podlegało ocenie organu odwoławczego w odrębnym postępowaniu.

Odnosząc się zaś do podniesionych w zażaleniu zarzutów, dotyczących nieprawidłowego, zdaniem podatnika, naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej ze względu na zastosowanie podstawowej, a nie obniżonej stawki odsetek oraz nieproporcjonalnego rozliczenia wpłaty organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 55 § 2 o.p., jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Zaskarżonym postanowieniem organ pierwszej instancji zaliczył wpłatę w całości na poczet należności głównej, gdyż odsetki za zwłokę nie były należne. Wobec tego podniesione w zażaleniu zarzuty uznać należy za niezasadne.

W skardze na to postanowienie podatnik zarzucił naruszenie, po pierwsze, przepisów prawa materialnego:

1) art. 56a o.p. poprzez błędne wyliczenie wysokości odsetek za zwłokę należnych z tytułu nieterminowych płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2022;

2) art. 62 § 1 o.p. poprzez nieprawidłowe zaliczenie wpłat dokonanych przez skarżącego na poczet zaległości w podatku dochodowym.

Po drugie, skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 121 § 1 o.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób niepogłębiający zaufania podatnika do organów państwa,

2) art. 122 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez błędne ustalenia stanu faktycznego, polegające na błędnych wyliczeniach wysokości należnych zaliczek na podatek dochodowy skarżącego w 2022 r. oraz odsetek od nieterminowych wpłat, naruszające zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej.

Formułując powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości postanowień Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o nr: 0601.IEW.7010.45.2023; 0601.IEW.7010.46.2023; 0601.IEW.7010.47.2023; 0601.IEW.7010.48.2023 oraz w części postanowienia nr 0601.IEW.7010.49.2023, o przeprowadzenie rozprawy i zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę podatnik akcentował, że kwota odsetek od zaległości podatkowych powinna być obliczania z zastosowaniem stawki w wysokości 50% stawki podstawowej. Spełnione zostały bowiem obie, wynikające z treści art. 56a o.p., przesłanki do zastosowania tej stawki. Po pierwsze, skarżący złożył prawnie skuteczną korektę deklaracji nie później niż w terminie 6. miesięcy od upływu terminu do złożenia deklaracji. Po drugie zaś, skarżący wpłacił zaległości podatkowe w ciągu 7. dni od dnia złożenia korekty.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonym postanowieniu.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga nie jest zasadna, zaskarżone postanowienie jest bowiem zgodne z prawem.

W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, że sprawa została rozpatrzona przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." Powołany przepis stanowi, że sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest m.in. postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty. Skarżący wniósł wprawdzie o przeprowadzenie rozprawy. W ocenie Sądu z brzmienia przytoczonego wyżej przepisu z jednej strony wynika, że rozpoznanie w trybie uproszczonym skargi na zaskarżalne postanowienie nie jest uzależnione od wniosku strony, ale z drugiej strony, wniosek strony skarżącej o przeprowadzenie rozprawy nie wiąże sądu.

Przechodząc do oceny rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym postanowieniu zauważyć trzeba, że zgodnie z treścią art. 62 § 1 o.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania, na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Jak zaś stanowi paragraf 2. powołanego artykułu, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaliczki, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Paragraf 4. przewiduje natomiast, że w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia organ podatkowy, na wniosek podatnika, wydaje postanowienie, na które służy zażalenie.

Na podstawie art. 53 § 1 o.p., od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę, zgodnie z § 4, od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności. Wysokość odsetek za zwłokę, jak wynika z treści art. 56 § 1 powołanej ustawy, jest równa sumie 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim, i 2%, z tym że stawka ta nie może być niższa niż 8%. Jednakże, zgodnie z treścią art. 56a § 1 o.p., stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 50% stawki odsetek za zwłokę, w przypadku spełnienia łącznie następujących warunków:

1) złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji, nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji;

2) zapłaty zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty.

Paragraf 3. przewiduje z kolei, że obniżonej stawki odsetek za zwłokę nie stosuje się w przypadku korekty deklaracji:

1) złożonej po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach gdy nie stosuje się zawiadomienia - po zakończeniu kontroli podatkowej;

1a) złożonej po doręczeniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej;

2) dokonanej w wyniku czynności sprawdzających.

Art. 55 § 2 o.p. stanowi zaś, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Skarżący wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nr 0601.IEW.7010.47.2023 zarzucając m.in. naruszenie art. 56a o.p. poprzez błędne wliczenie odsetek za zwłokę. Zdaniem skarżącego spełnione zostały oba warunki zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę. Zastosowane powinny być zatem odsetki za zwłokę obliczone wg stawki obniżonej, a nie podstawowej.

Zarzut ten w odniesieniu do kontrolowanego w niniejszej sprawie postanowienia jest nieuzasadniony. Zauważyć bowiem trzeba, że zaskarżonym postanowieniem, zgodnie z dyspozycją skarżącego, wpłata z dnia 27 kwietnia 2023 r. w wysokości 770.225 zł zaliczona została w całości na poczet podatku dochodowego wykazanego w zeznaniu PIT-36L za 2022 r. Od zobowiązania wykazanego do zapłaty w zeznaniu, które wygasło wobec zapłaty dokonanej 27 kwietnia 2023 r. w ogóle nie zostały naliczone odsetki za zwłokę, gdyż wskazana wpłata została dokonana przed terminem płatności podatku dochodowego. Termin ten, jak wynika z treści art. 45 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., upływa z dniem dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 r., zgodnie z treścią art. 12 § 5 o.p., upływał z dniem 2 maja 2023 r. Zobowiązane w części, w jakiej wygasło wskutek wskazanej wyżej wpłaty nie stało się więc zaległością podatkową.

Niezasadny jest więc także zarzut naruszenia art. 62 § 1 o.p., poprzez nieprawidłowe zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym. Wpłata z dnia 27 kwietnia została bowiem, zgodnie z dyspozycją skarżącego, zaliczona w całości na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. W odniesieniu do wpłaty objętej zaskarżonym postanowieniem nie mają także uzasadnienia zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i art.122 o.p., jako przepisów postępowania podatkowego.

Mając na uwadze, że zarzuty skargi okazały się niezasadne i nie dostrzegając innych powodów uzasadniających uchylenie zaskarżonego postanowienia, Sąd oddalił skargę.