Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 919/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Wznowiono postępowanie, uchylono orzeczenie NSA i oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 271 pk 2
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi P. K. o wznowienie postępowania od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 925/20 w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 777/19 w sprawie ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) wznawia postępowanie kasacyjne, 2) uchyla w całości wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2023 r. o sygn. akt I FSK 925/20, 3) oddala skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 4) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. K. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjny z 4 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 925/20.

1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 12 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 777/19, po rozpoznaniu skargi wniesionej przez P.K. (dalej skarżący), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług.

1.2. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżając w całości powyższy wyrok, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podjęcie działań opisanych we wniosku, tj. wystąpienie o podział gruntu na mniejsze działki, na własny koszt przeprowadzenie tego podziału, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy na budowę sześciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, wykonanie zjazdu na drogę wewnętrzną z drogi powiatowej, współpraca z dwoma biurami nieruchomości, "wskazują na traktowanie nieruchomości jako majątku osobistego i próbę jej sprzedaży, jako czynność wchodzącą w zakres wykonywania prawa własności co do majątku osobistego", podczas gdy przyjąć należało, że sprzedaż nieruchomości była i będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej, a przy sprzedaży działek gruntu skarżący wystąpi w roli podatnika VAT;

b) naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług, przez niewłaściwe zastosowanie do działań przedstawionych we wniosku albowiem Sąd uznał, że dokonana sprzedaż czterech działek (i udział w drodze) i planowana sprzedaż dwóch kolejnych działek (i udziałów w drodze) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, podczas gdy sprzedaż przedmiotowych działek nastąpiła/nastąpi w warunkach wskazujących na działania w ramach działalności gospodarczej a zatem w przedmiotowej sprawie występują przesłanki pozwalające uznać skarżącego za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

1.3. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Ponadto wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jednocześnie nie złożył oświadczenia co do wniosku o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

1.4. Pismem z 24 sierpnia 2020 r. pełnomocnik skarżącego zawiadomił Naczelny Sąd Administracyjny o zmianie adresu do doręczeń.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2023 r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 kwietnia 2023 r.

W piśmie z 13 lutego 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny skierowanym do stron zawiadomiono o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawnym oraz o wyznaczonym terminie posiedzenia niejawnego a także o możliwości złożenia pisma procesowego zawierającego argumentację uzupełniającą uzasadnienie skargi kasacyjnej bądź motywy usprawiedliwiające żądania jej oddalenie.

Pismo powyższe skierowano na nieaktualny adres pełnomocnika skarżącego, przy czym uznano, że zostało skutecznie doręczone.

1.5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na posiedzeniu niejawnym, wyrokiem z 4 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 925/20, uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 12 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 777/19 oraz oddalił skargę, obciążając skarżącego kosztami postępowania kasacyjnego.

1.6. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną, jako zasadne ocenił podniesione w niej zarzuty naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego: art. 15 ust. 1 i 2 oraz 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Stwierdził, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo ocenił charakter podejmowanych przez skarżącego czynności związanych ze zbywaniem nieruchomości, bowiem posiadały ona znamiona profesjonalnej działalności polegającej na sprzedaży nieruchomości, która stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

1.7. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że z przedstawionego opisu sprawy, wynikało, że skarżący oprócz podziału gruntu, wystąpił także o wydanie decyzji o warunkach zabudowy na budowę sześciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz niezbędnej infrastruktury technicznej, a także wykonał zjazd na drogę wewnętrzną z drogi powiatowej, co stanowiło o profesjonalnej i zorganizowanej formie jego działalności, na co trafnie zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej. Wykonanie przed sprzedażą tych dodatkowych czynności wykraczało poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, tj. samej sprzedaży wydzielonych działek i stanowił ze strony skarżącego przejaw aktywności porównywalnej do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.

1.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe potwierdzał, że dokonana/planowana sprzedaż przez skarżącego działek zostanie dokonana przy podjęciu przez niego takich aktywnych działań zakresie obrotu nieruchomościami, z zaangażowaniem środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców, czy usługodawców, które nie mieszczą się w zakresie zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W przypadku dokonania przez skarżącego jedynie podziału posiadanej nieruchomości, ze względu na wykorzystywanie jej części do celów osobistych na uprawy płodów rolnych na własne potrzeby, nie wystąpiłby ciąg czynności jakie podejmuje podmiot trudniący się zawodowo obrotem nieruchomościami. Jednak jak wynika z przedstawionego opisu sprawy skarżący, oprócz podziału nieruchomości wykonał cały szereg (ciąg) innych czynności wskazujących na podjęcie przez niego świadomych działań mających na celu podniesienie atrakcyjności działek i ich dalszą sprzedaż, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

2. Skarga o wznowienie postępowania.

2.1. Skarżący, na podstawie art. 271 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), złożył skargę o wznowienie postępowania zakończonego powyższym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 925/20.

2.2. Skarżący wniósł o uchylenie wyroku i oddalenie skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. W uzasadnieniu skargi o wznowienie postępowania pełnomocnik skarżącego podniósł, że pismem z 24 sierpnia 2020 r. zawiadomił skutecznie Naczelny Sąd Administracyjny o zmianie adresu do doręczeń. Jednakże zawiadomienie o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawnym oraz o wyznaczonym terminie posiedzenia niejawnego a także zawierające pouczenie o możliwości złożenia pisma procesowego zawierającego argumentację uzupełniającą uzasadnienie skargi kasacyjnej bądź motywy usprawiedliwiające żądania jej oddalenie skierowano na nieaktualny adres pełnomocnika skarżącego. W związku z zaistniałym błędem, strona – jak podkreślono w skardze o wznowienie postępowania – została pozbawiona możliwości działania w sprawie, a zatem naruszono jej podstawowe prawo.

2.4. Ponadto w uzasadnieniu skargi o wznowienie postępowania podkreślono, że od czasu złożenia odpowiedzi na skargę, co miało miejsce w 2020 r., w sprawach rozstrzygniętych zaskarżonym wyrokiem wydano szereg korzystnych dla podatników orzeczeń, które potwierdzały, że w sprawie rozstrzygniętych wyrokiem objętych skargą o wznowienie postępowania sprzedający działki nie działa w charakterze podatnika VAT. Argumentowano, że biorąc powyższe pod uwagę nie budzi wątpliwości, że w sprawie doszło do naruszenia podstawowego prawa do rzetelnego rozpatrzenia sprawy oraz udziału w postępowaniu, co stanowi przesłankę nieważności, a zatem postępowanie powinno zostać wznowione, a sprawa rozstrzygnięta z poszanowaniem praw strony.

2.5. W końcowej części skargi o wznowienie postępowania pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, że 27 kwietnia 2023 r., zapoznając się ze statusem sprawy ("zakończona") w Portalu Akt Sądowych Sądów Administracyjnych, dowiedział się o istnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 925/20, co oznacza, że skarga została wniesiona w terminie przewidzianym w art. 277 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

2.6. W piśmie procesowym z 25 kwietnia 2024 r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił argumentację przedstawioną w skardze o wznowienie postępowania, podkreślając, że o prawidłowości wyroku wydanego przez Sąd pierwszej instancji świadczy brak podejmowania przez skarżącego aktywnych działań w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami, które pozwoliłyby uznać go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjny z 4 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 925/20 zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Podstawę wniesionej w rozpoznawanej sprawie skargi o wznowienie postępowania stanowił art. 271 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym można żądać wznowienia postępowania z powodu nieważności, jeżeli strona nie miała zdolności sądowej lub procesowej albo nie była należycie reprezentowana lub jeżeli wskutek naruszenia przepisów prawa była pozbawiona możności działania; nie można jednak żądać wznowienia, jeżeli przed uprawomocnieniem się orzeczenia niemożność działania ustała lub brak reprezentacji był podniesiony w drodze zarzutu albo strona potwierdziła dokonane czynności procesowe.

Przepis powyższy wymienia tzw. bezwzględne przyczyny wznowienia postępowania. Co do zasady uwzględnienie skargi o wznowienie postępowania wiązać się musi z ustaleniem czy stwierdzona podstawa wznowienia miała wpływ na treść uprzednio wydanego rozstrzygnięcia. Ustaleń takich nie prowadzi jednak, gdy skarga o wznowienie postępowania opiera się na zarzucie nieważności postępowania zakończonego uprzednio wydanym w sprawie orzeczeniem.

W przypadku podniesienia w skardze o wznowienie postępowania zarzutu nieważności postępowania z powodu pozbawienie strony możności działania w tym postępowaniu bada się jedynie to, czy nastąpiło to wskutek naruszenia przez sąd przepisów prawa.

3.3. Stwierdzenie zaistnienia przyczyny nieważności postępowania w dacie wydawania prawomocnego orzeczenia skutkować powinno zawsze uchyleniem tego orzeczenia tylko już z tego powodu, choćby nieważność postępowania pozostawała bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Każde orzeczenie wydane w toku postępowania dotkniętego wadą nieważności powinno zawsze być usunięte z obrotu prawnego niezależnie od wyniku zakończonego postępowania i niezależnie od słuszności zapadłego w nim rozstrzygnięcia (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 kwietnia 2008 r., sygn. akt II OSK 406/07, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: nsa.gov.pl – dalej CBOSA oraz J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz do art. 271 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wyd. V. opublikowano: LexisNexis 2011).

Jedyne ograniczenie, które jest zawarte w art. 271 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dotyczy sytuacji, w której "(...) przed uprawomocnieniem się orzeczenia niemożność działania ustała", tj. gdy strona mogła usunąć istniejącą wadliwość postępowania przez złożenie zwykłego środka zaskarżenia. Unormowanie to nie odnosi się jednak do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (tak m.in. A. Kabat [w] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz II, 2005, s. 641, opublikowano: LEX/el. 2021).

3.4. W rozpoznawanej sprawie nie budziło wątpliwości to, że pełnomocnik skarżącego, wykonując wynikający z art. 70 § 1 w związku z art. 193 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi obowiązek zawiadomienia sądu o zmianie adresu, pismem z 24 sierpnia 2020 r., zawiadomił skutecznie Naczelny Sąd Administracyjny o zmianie adresu do doręczeń. Pomimo tego, zawiadomienie z 13 lutego 2023 r. o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawnym oraz o wyznaczonym na 14 kwietnia 2024 r. terminie posiedzenia niejawnego w sprawie, w której skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Łodzi z 12 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 777/19 wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, zostało skierowane na niewłaściwy adres, przy czym błędnie uznano je za skutecznie doręczone na podstawie art. 73 powołanej wyżej ustawy.

3.5. O ile rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawy na posiedzeniu niejawnym nie oznaczało, że skarżący został pozbawiony możliwości obrony swych praw, to jednak standard ochrony jego praw jako strony nie został zachowany w rozpoznawanej sprawie. Pełnomocnik skarżącego nie został bowiem prawidłowo zawiadomiony o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i nie miał możliwości pisemnego zajęcia stanowiska w sprawie przed terminem posiedzenia.

Odnotować przy tym należy, że w skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej złożył wniosek o rozpoznanie sprawy na rozprawie, a zatem pełnomocnik skarżącego, któremu nie doręczono skutecznie zawiadomienia o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, pozostawał w uzasadnionym przekonaniu, że sprawa zostanie rozpoznana na rozprawie.

Odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej powinno następować z zachowaniem wymogu rzetelnego procesu sądowego. Za najważniejsze dla zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego należy uznać zagwarantowanie prawa do obrony. Prawo do obrony powinno być zagwarantowane przede wszystkim przez powiadomienie stron o posiedzeniu niejawnym i umożliwieniu im zajęcia stanowiska w formie pisemnej (analogicznie wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 czerwca 2021 r., sygn. akt III OSK 3462/21; z 12 kwietnia 2022 r., sygn. akt II OSK 1802/21 oraz z 28 czerwca 2022 r., sygn. akt II OSK 1442/21 i z 29 czerwca 2023 r., sygn. akt II OSK 1927/22 – dostępne w CBOSA).

Skoro o rozprawie jawnej należy zawiadomić strony co najmniej siedem dni przed terminem posiedzenia (art. 91 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), to tym bardziej należy przyjąć co najmniej taki termin na wypowiedzenie się strony w formie pisemnej przed rozpoczęciem posiedzenia niejawnego w sprawie.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że już samo zbyt późne zawiadomienie strony o terminie posiedzenia niejawnego, uniemożliwiające przedstawienie stanowiska w sprawie, wypełnia przesłankę nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określoną w art. 183 § 2 pkt 5 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tak m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 marca 2022 r., sygn. akt I OSK 1142/21, z 2 czerwca 2021 r., sygn. akt III OSK 3462/21 oraz z 22 listopada 2023 r., sygn. akt II OSK 2411/21 – dostępne w CBOSA).

3.6. Stwierdzenie w rozpoznawanej sprawie przewidzianej w art. 271 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podstawy do wznowienia postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 925/20 polegającej na pozbawieniu możności działania w postępowaniu kasacyjnym wskutek naruszenia przepisów prawa, oznaczało, że rozpoznawana skarga o wznowienie postępowania była dopuszczalna, gdyż oparto ją na ustawowej przesłance.

Zgodnie z art. 281 powołanej wyżej ustawy, na rozprawie sąd rozstrzyga przede wszystkim o dopuszczalności wznowienia i jeżeli brak jest ustawowej podstawy wznowienia lub termin do wniesienia skargi nie został zachowany, odrzuca skargę o wznowienie. Sąd może jednak po rozważeniu stanu sprawy połączyć badanie dopuszczalności wznowienia z rozpoznaniem sprawy.

Przesądzając dopuszczalność wznowienia postępowania Naczelny Sąd Administracyjne połączył wznowienie postępowania z rozpoznaniem sprawy. Według art. 282 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, po ponownym rozpoznaniu sprawy sąd oddala skargę o wznowienie albo ją uwzględnia stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu przed sądem, który wznowił postępowanie lub uchyla zaskarżone orzeczenie i skargę odrzuca lub postępowanie umarza.

3.7. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając ponownie sprawę w granicach zakreślonych przez skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lodzi z 12 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 777/19 – odmiennie niż w wyroku z 4 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 925/20 – stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przypomnieć należy, że ocena podniesionych w niej zarzutów naruszenia prawa materialnego opierała się na przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną, wyjaśnił, że przedmiotem sporu w sprawie było przyjęcie przez organ interpretacyjny, że skarżący prowadzi działalność handlową w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, którą była sprzedaż działek uzyskanych w wyniku podziału odziedziczonej nieruchomości, co w ocenie tego organu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, czyniło skarżącego podatnikiem podatku od towarów i usług z tego tytułu.

Sąd ten odniósł się do kryteriów określonych w tej mierze przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C - 180/10 i C - 181/10 i stwierdził, że okoliczności przedstawione przez skarżącego wskazywały na traktowanie nieruchomości jako majątku osobistego i próbę jej sprzedaży oraz że wykonane czynności wchodziły w zakres wykonywania prawa własności co do majątku osobistego.

Podkreślił, w wydanej interpretacji indywidualnej pominięto okoliczności z których wynikało, że podział nieruchomości był konieczny do tego, aby w ogóle sprzedać te części nieruchomości, których skarżący nie wykorzystuje do działalności rolniczej. Zwrócił uwagę także na to, że skarżący podjął próbę sprzedaży nieruchomości przez pośredników zajmujących się handlem nieruchomościami, ale bezskutecznie.

Według Sądu, korzystanie z usług biur pośrednictwa sprzedaży nieruchomości jest praktyką powszechną, która nie pozwala na różnicowanie sytuacji tych sprzedających, którzy zbywają nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym, od tych którzy takich czynności dokonują w ramach działalności gospodarczej. Ponadto pominięto, że urządzenie zjazdu z drogi powiatowej było niezbędne, gdyż bez przeprowadzenia tych prac, uzyskanie warunków zabudowy było niemożliwe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przyjął w rezultacie, że z opisu stanu faktycznego nie wynikało, że skarżący – poza zmianą przeznaczenia gruntu i jego podziałem – podejmował czynności przekraczające czynności standardowe, umożliwiające zbycie nieruchomości, jej uatrakcyjnienie, takie jak wyposażenie nieruchomości w infrastrukturę, szczególną promocję oferowanych do sprzedaży działek, czy inne działania marketingowe.

3.8. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę o wznowienie postępowania stwierdza, że przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ocena przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie naruszała wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, w sposób podany w treści jej zarzutów.

Trafne uwagi tego Sądu odnoszące się do przyczyn podziału odziedziczonej nieruchomości rolnej i zmiany przeznaczenia jej części a także konieczności wykonania zjazdu na drogę wewnętrzną z drogi powiatowej, co było warunkiem wydania decyzji o podziale nieruchomości i o warunkach zabudowy oraz znaczenia bezskutecznej próby sprzedaży za pośrednictwem biur nieruchomości, należy uzupełnić o pozostałe elementy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Skarżący podjął działania zmierzające do podziału części odziedziczonej nieruchomości oraz zmiany ich przeznaczenia w 2011 r. Działki nr 100/5, 100/7, które zostały sprzedane w 2019 r. oraz działki nr 100/8 i 1006, które zostały sprzedane w 2018 r. nie były uzbrojone, bowiem – jak wyraźnie zaznaczono we wniosku – skarżący "(...) nie złożył i nie złoży wniosku o dokonanie przyłączy mediów do działek sprzedanych, ani do działek przeznaczonych do sprzedaży". Skarżący sprzedał je "w stanie surowym", gdyż "(...) nie uporządkował ani nie oczyścił działek przeznaczonych do sprzedaży, ani działek sprzedanych, ani nie zrobi tego w przyszłości". We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podkreślono także, że skarżący "(...) pozyskał i będzie pozyskiwał kupujących na podstawie informacji umieszczonej na własnym domu".

3.9. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, że o tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (tak m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 września 2022 r., sygn. akt I FSK 451/19 oraz z 28 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 223/20 i z 17 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 1634/18, dostępne w CBOSA).

Takie aktywne działania mogą polegać np. na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (por. pkt 40 wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10). Aktywność tego rodzaju nie należy bowiem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

3.10. Przy takim rozumieniu przepisów stanowiących materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie naruszała tych przepisów ocena przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Łodzi, że na gruncie niniejszej sprawy nie można przypisać skarżącemu statusu podatnika podatku od towarów i usług.

Rację należało przyznać temu Sądowi, że na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie można przyjąć, że skarżący w celu dokonania planowanej sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami (np. o charakterze marketingowym), angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Wystąpienie o warunki zabudowy oraz podział na mniejsze działki (w tym częściowo na własne potrzeby) nie jest działalnością, która charakteryzuje wyłącznie podmioty zajmujące się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Trudno również uznać zamieszczenie informacji o sprzedaży "na płocie" własnej nieruchomości za typową dla handlu działalność marketingową. Trzeba także uwzględnić, że skala podejmowanych przez skarżącego czynności w latach 2011 – 2018 była nieznaczna i nie charakteryzowała się ciągłością oraz stopniem zorganizowania typowym przy prowadzeniu działalności gospodarczej.

3.11. Wobec przedstawionych wyżej argumentów należało uchylić wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 925/20 oraz – na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – oddalić skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, gdyż była pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. Argumentacja przedstawiona w jej uzasadnieniu nie przemawiała za przyjęciem, że działania podejmowane przez skarżącego następowały w ramach działalności handlowej.

3.12. Zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2023 r. sygn. II GPS 1/22 (dostępna w CBOSA), mając na względzie, ze skarga o wznowienie postępowania okazała się skuteczna i doprowadziła do rozpoznania sprawy na nowo – w granicach zakreślonych podstawą wznowienia – oraz do oddalenia skargi kasacyjnej, o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Danuta Oleś Roman Wiatrowski Ryszard Pęk

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

11