Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 781/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 38, art. 5a pkt 39, art. 5a pkt 40
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.), Asesor WSA Tomasz Furmanek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Jaworska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi M. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2023 r. nr 0115-KDIT1.4011.345.2023.2.PSZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 22 sierpnia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

M. W. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych, w którym wskazał, iż prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od dnia 2 marca 2021 r. pod firmą A.

Działalność ta dotyczy tworzenia programów komputerowych od samego początku prowadzenia działalności gospodarczej (główny przedmiot działalności kod 62.01.Z - Działalność związana z oprogramowaniem). Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2022 poz. 2647 ze zm. - dalej jako: "ustawa o PIT"). Wnioskodawca w roku podatkowym 2021 oraz 2022 rozliczał się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybraną przez niego formą opodatkowania był podatek liniowy 19% a w roku 2023 rozlicza przychody z działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Wnioskodawca wniósł o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania 5% na podstawie art. 30ca ustawy o PIT do dochodów osiągniętych w roku podatkowym 2021 oraz 2022.

Wnioskodawca wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje zlecenia programistyczne.

Zlecenia programistyczne realizowane są począwszy od opracowania koncepcji i przygotowania algorytmu działania, napisania kodu programu, weryfikacji poprawności i testów funkcjonalnych aż do integracji z pozostałą częścią systemu.

W ramach działalności gospodarczej, Wnioskodawca prowadzi projekty prowadzące do powstania innowacyjnych, indywidualnych rozwiązań obsługujących dedykowane klientom obszary działalności. Jest to program komputerowy lub funkcjonalności programu komputerowego tworzone i rozwijane pod potrzeby indywidualne zleceniodawców (dalej łącznie jako: "Program komputerowy" lub "Program").

W roku 2021 oraz 2022 w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczył usługi na rzecz zleceniodawcy (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski), w ramach których tworzył Programy komputerowe i nadal świadczy usługi na rzecz tego kontrahenta.

Jako przykład wytworzonego w latach 2021-2022 w ramach umowy z kontrahentem Programu komputerowego Wnioskodawca wskazał m.in.:

- program służący do automatyzacji weryfikowania wiadomości e-mail przychodzących na skrzynkę pocztową, weryfikowania załączników w formie pdf, czytania ich zawartości i w zależności od tego co znajdowało się w dokumencie odsyłanie adekwatnej odpowiedzi do nadawcy;

- program do automatyzacji mający na celu aktualizacje danych w systemie wewnętrznym klienta na podstawie danych załadowanych do niej w pliku xlsx;

- program (aplikacje) do weryfikowania danych przychodzących na e-mail w pliku xlsx i wprowadzania tych danych do systemu SAP;

- program (aplikację) do tworzenia raportów i segmentacji klientów;

- program (aplikację) do składania zamówień wraz z panelem do obsługi tych zamówień i z logiką do zautomatyzowania całego procesu;

- aplikację do weryfikacji danych zawartych w wewnętrznym systemie klienta i generowania raportów;

- program (aplikację) do zarządzania plikami z wrażliwymi danymi.

Tworząc Programy komputerowe, Wnioskodawca albo tworzył dany Program komputerowy od początku lub też rozwijał o nowe funkcjonalności istniejące Programy na podstawie założeń wynikających z aktualnych potrzeb biznesowych przedsiębiorstwa. W przypadku rozwijania istniejącego Programu komputerowego Wnioskodawca nie był użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z rozwijanego Programu komputerowego na podstawie umowy licencyjnej. Program komputerowy był Wnioskodawcy udostępniany przez zleceniodawcę w celu ulepszenia (zmodyfikowania) zgodnie z umową/ustaleniami łączącymi Wnioskodawcę ze zleceniodawcą. Wnioskodawca na ich podstawie miał prawo do korzystania z tego programu i w związku z tym odpowiedniej modyfikacji i ulepszenia celem rozwoju Programu komputerowego.

Programy komputerowe i zastosowane w nich rozwiązania pisane przez Wnioskodawcę nie były wcześniej tworzone w jego przedsiębiorstwie, jak również są innowacyjne w przedsiębiorstwach zleceniodawcy, dla którego są one opracowywane.

Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie były wykonywane pod kierownictwem zleceniodawcy. Wnioskodawca miał możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz w różnym czasie. Wnioskodawca sporadycznie pojawiał się w siedzibie zleceniodawcy, gdy konieczne było przedyskutowanie postępów prac nad Programem komputerowym ze zleceniodawcą. Wnioskodawca także nie był związany sztywnymi godzinami pracy, związany był tylko ustalonymi między nim a zleceniodawcą datami wskazującymi termin wykonania danego Programu komputerowego. W związku z tak wykonywaną działalnością, Wnioskodawca ponosił ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu.

Wnioskodawca podzielił swoją działalność w zakresie prac związanych z tworzeniem Programów komputerowych prowadzonych na rzecz zleceniodawcy na poszczególne etapy:

- opracowania koncepcji i przygotowania algorytmu działania - etap ten polega na szczegółowej analizie indywidualnych potrzeb zleceniodawcy, zapoznaniu się ze specyfiką jego branży oraz zbadaniu i zaprojektowaniu możliwych rozwiązań, dobraniu odpowiednich technologii do wytworzenia Programu i metod jego implementacji;

- napisanie kodu funkcjonalności Programu komputerowego oraz weryfikacja poprawności i testów funkcjonalnych - tworzenie nowych funkcjonalności w oparciu o wyniki analizy potrzeb zleceniodawcy, przygotowywanie koncepcji rozwiązania z uwzględnieniem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania Programu. Przygotowywanie automatycznych testów jednostkowych oraz integracyjnych weryfikujących poprawność funkcjonalną Programu komputerowego na etapie jego tworzenia oraz zapewniające możliwość wykonania testów regresyjnych po wprowadzeniu koniecznych usprawnień, poprawek czy też optymalizacji w kodzie źródłowym zidentyfikowanych na etapie testów systemowych, wydajnościowych, obciążeniowych lub klienckich testów akceptacyjnych. Wsparcie zleceniodawcy podczas wdrażania funkcjonalności Programu komputerowego oraz świadczenie pomocy technicznej w trakcie użytkowania funkcjonalności Programu komputerowego związane z analizą potencjalnych błędów na etapie produkcyjnego działania funkcjonalności Programu oraz poprawą tychże błędów;

- integracja z pozostałą częścią systemu - Wnioskodawca pracował również nad kompatybilnością wytworzonego Programu z różnymi systemami zewnętrznego odbiorcy, a wraz z dalszym rozwojem funkcjonalności związanych z Programem komputerowym wymagane jest dostosowanie każdej aktualizacji do różnych systemów.

W dalszej części wniosku wskazano, iż w wyniku prowadzonych przez Wnioskodawcę prac powstają Programy komputerowe – utwory, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm. - dalej jako: "ustawa o PAIPP") będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

Stworzone przez Wnioskodawcę Programy komputerowe stanowią utwory i są objęte ochroną w rozumieniu art. 74 ustawy o PAIPP. Wybranie rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom zleceniodawcy, kompatybilnych z jego branżą oraz rzeczywistością jego działalności, wskazuje jednoznacznie na niepowtarzalność wytworzonych Programów. Nie tylko Programy komputerowe wytworzone od początku, ale również ulepszone/rozwinięte Programy wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności gospodarczej są również rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji stanowią utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP.

Wnioskodawca wskazał, że pracując nad wytworzeniem Programu komputerowego nabywa on, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych oraz istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych Programów komputerowych. W ramach działalności Wnioskodawca zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia Programów w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych przez niego Programów komputerowych. Wytworzone na rzecz zleceniodawcy przez Wnioskodawcę funkcjonalności w ramach Programu komputerowego opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych.

Działania w zakresie wytworzenia Programu komputerowego na rzecz zleceniodawcy były prowadzone w metodyczny sposób, czego wymagała specyfika tworzenia danego programu, tj. określenia celu, jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie.

Wnioskodawca w ramach działalności przy tworzeniu Programów komputerowych prowadził w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Działalność ta polegała na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej nie miały miejsca, zarówno w ramach działalności prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę, jak i jego zleceniodawców.

Wnioskodawca w ramach bezpośrednio prowadzonej działalności gospodarczej opracowuje nowe i rozwija istniejące Programy komputerowe na rzecz zleceniodawcy czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje on tego w takiej skali.

Zasobami wiedzy, które Wnioskodawca wykorzystuje przy tworzeniu Programów komputerowych, są technologie informatyczne, czyli jego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki, jak i w środowisku, w którym funkcjonować mają Programy komputerowe przez niego wytworzone.

Programy komputerowe tworzone przez Wnioskodawcę na rzecz zleceniodawcy (w tym rozwijane Programy) tworzyły zupełnie nowe rozwiązania, co oznacza, że cecha twórczości jest spełniona. Wnioskodawca nie świadczył na rzecz zleceniodawcy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego Programu komputerowego.

Wynika to z faktu, że Wnioskodawca jest twórcą nowych funkcjonalności w zakresie Programu komputerowego, z których osiąga przychód. Nadto czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz zleceniodawcy nie były powtarzalne - każdy nowy Program komputerowy wymagał indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii oraz dotyczył innego obszaru tworzonego Programu komputerowego.

Umowy/ustalenia zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a zleceniodawcą wskazywały, że w zakresie związanym z wytwarzaniem Programów komputerowych przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie - część otrzymywanych przez Wnioskodawcę należności (odpowiadających części wynagrodzenia z danego miesiąca odpowiadającej ilości czasu spędzonego nad tworzeniem konkretnego Programu komputerowego) była przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do Programu komputerowego.

Właścicielem tworzonych Programów komputerowych w momencie ich tworzenia był Wnioskodawca. Z chwilą przekazania zleceniodawcy wytworzonego Programu (lub jego części) Wnioskodawca przekazywał na jego rzecz wszelkie prawa autorskie z tym związane. Wnioskodawcy nie przysługują (także pochodzące z licencji) prawa do Programu komputerowego.

Koszty Wnioskodawcy związane z bezpośrednią działalnością w zakresie tworzenia Programów komputerowych oraz koszty pośrednie. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej związanej z wytwarzaniem Programów komputerowych Wnioskodawca ponosił następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów:

- koszt usługi księgowej i doradztwa podatkowego - koszt poniesiony przez Wnioskodawcę na księgowość oraz usługi doradztwa podatkowego pozwala na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (Ulga IP Box). Dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów Wnioskodawca miał więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekładało się na jakość tworzonych Programów komputerowych. Prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności per se. Natomiast koszt poniesiony na usługi doradcze dotyczył możliwości skorzystania z Ulgi IP Box (zasięgnięcie porady prawnej), doradztwa w zakresie tworzenia ewidencji, jak i samego złożenia wniosku o interpretację. W tym kontekście Wnioskodawca ma możliwość otrzymania odpowiedzi, czy jego działalność gospodarcza związana była z działalnością badawczo- rozwojową;

- koszt zakupu i użytkowania samochodu - koszt związany z zakupem i użytkowaniem samochodu (m.in. raty za najem/leasing samochodu, paliwo, ubezpieczenie AC i OC, koszty serwisu, w tym m.in. wymiany oleju czy płynu do spryskiwaczy, inne dodatkowe opłaty administracyjne związane z leasingiem/najmem samochodu, zakup wideorejestratora do samochodu) umożliwiał Wnioskodawcy sprawny transport, czy to do zleceniodawcy w celu konsultacji dotyczących tworzonych Programów komputerowych czy to do specjalistycznego sklepu w celu nabycia potrzebnych urządzeń elektronicznych czy sprzętu. Podkreślić należy, iż użytkowanie samochodu jest wprost związane z działalnością Wnioskodawcy w zakresie tworzenia Programu komputerowego;

- koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego - należy podkreślić, iż zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego - m.in. zakup telefonu (oraz akcesoriów typu szkło ochronne na aparat i szybę telefonu), komputera, monitora czy też innych urządzeń współpracujących z komputerem (np. myszka, klawiatura, głośniki, kamera, pasty termoprzewodzące, podkładka pod mysz, listwy zasilającej, podkładki pod laptop, kabla optycznego, słuchawek bezprzewodowych) to koszty jakie Wnioskodawca ponosił bezpośrednio w związku z wytwarzaniem Programów komputerowych. W przypadku wykonywania zawodu programisty komputer jest podstawowym narzędziem pracy przy tworzeniu Programu komputerowego;

- wyposażenie i artykuły biurowe - m.in. zakup krzesła biurowego, niszczarki do dokumentów, urządzenia klimatyzatora czy drukarki oraz tuszu do drukarki - jak zostało wskazane Wnioskodawca wykonywał swoje usługi w na rzecz zleceniodawcy zdalnie. Dlatego też niezbędne było nabycie wyposażenia miejsca pracy, tj. krzesła biurowego oraz innych urządzeń niezbędnych do pracy w biurze;

- szkolenia oraz książki - Wnioskodawca ponosił także koszty szkoleń i egzaminów oraz książek programistycznych. Dokształcanie się oraz uzyskiwanie nowych uprawnień jest niezbędne i jest bezpośrednio związane z wytwarzanymi Programami komputerowymi. Konieczność dostosowywania się do zmian technicznych wpływa na jakość świadczonych usług i innowacyjność tworzonych Programów.

Wszystkie wyżej wymienione przez Wnioskodawcę wydatki były faktycznie ponoszone przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność twórczą związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Ponadto Wnioskodawca ponosił koszty pośrednie związane z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy - m.in. składki zdrowotne, które to Wnioskodawca przyporządkowywał do przychodów ze zbycia praw autorskich do Programów komputerowych według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia Programu komputerowego do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej.

Ewidencja przychodów i kosztów związanych z działalnością w zakresie tworzenia Programów komputerowych Wnioskodawca prowadził na bieżąco i posiada dla roku podatkowego 2021 oraz 2022 odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową Ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT. Sporządzona ona jest techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego, obejmującego comiesięczne zestawienie dokumentów związanych z projektami (rozumianymi jako tworzenie poszczególnego Programu komputerowego) prowadzonymi na rzecz zleceniodawcy, więc możliwe jest ustalenie dochodu z przeniesionych praw autorskich do wytwarzanych Programów. Równolegle w tejże Ewidencji Wnioskodawca wyodrębnił koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, i uwzględnił je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, na podstawie którego obliczy podstawę opodatkowania preferencyjną stawką.

Wnioskodawca pod pojęciem "podejmowana bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność (...), tj. tworzenie Programów komputerowych" rozumie wyodrębnione zadania realizowane w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie projektowania, tworzenia, ulepszania oprogramowania (Programu komputerowego), czyli tworzenie i rozwijanie kodu źródłowego programów komputerowych dla kontrahenta. Zadania te to:

- projektowanie oprogramowania (projektowanie kodu źródłowego Programów komputerowych);

- tworzenie oprogramowania (tworzenie kodu źródłowego Programów komputerowych);

- ulepszanie oprogramowania (rozwój kodu źródłowego Programów komputerowych).

Przez "tworzenie" Wnioskodawca rozumie działalność, w ramach której przeprowadza osobiście i samodzielnie (bez udziału innych osób) pełen proces tworzenia "Programu komputerowego". Poprzez "tworzenie" rozumie on także rozwijanie, ulepszanie, modyfikowanie już istniejących programów komputerowych w taki sposób, że powstaje nowy utwór, tj. Program komputerowy. Wnioskodawca przez "tworzenie" nie rozumie bycia uczestnikiem działań, które były ukierunkowane na powstanie "Programu komputerowego" gdyż działa on samodzielnie.

Pojęcie "Programy komputerowe" odnosi się do bezpośrednich efektów indywidualnych działań Wnioskodawcy, tj. wytworzonych Programów komputerowych.

Wnioskodawca po wytworzeniu Programu komputerowego przenosił majątkowe prawa autorskie na rzecz Kontrahenta, za co otrzymywał wynagrodzenie.

Wnioskodawca, w zakresie poszczególnych realizowanych "Programów komputerowych" za cel, postawił sobie stworzenie nowej wiedzy w postaci rozwiązań, które pozwoliły na stworzenie nowego lub ulepszenie starego oprogramowania (Programów komputerowych) wskazanych we wniosku. Wnioskodawca osiągnął cele w ramach prac twórczych, tj. wykorzystał wiedzę i stworzył nowe lub ulepszone Programy komputerowe. Wnioskodawca poniósł koszty finansowe w ramach swych prac twórczych, które dotyczyły przede wszystkim wydatków na zasoby rzeczowe niezbędne do prowadzonych prac twórczych. W zakresie twórczych prac Wnioskodawca stworzył harmonogramy obejmujące poszczególne prace twórcze, które na celu miały wytworzenie nowego "Programu komputerowego". Najpierw powstawał projekt architektury i wyglądu konkretnych Programów komputerowych dostosowanych do wymagań biznesowych, a następnie powstawały Programy komputerowe i następowało ich wdrożenie - przy każdych etapach powstawania Programu komputerowego Wnioskodawca prowadził twórcze prace rozwojowe. Wszystkie prace realizowane w ramach tworzenia Programów komputerowych, w szczególności czas ich trwania, są rejestrowane w stosownych systemach do zarządzania zadaniami. Wnioskodawca w latach 2021-2022 zrealizował wszystkie projekty, które objął planowaniem.

Wnioskodawca przed rozpoczęciem realizacji poszczególnego "Programu komputerowego" dysponował podstawowym zasobem wiedzy technologicznej z zakresu programowania, która wystarczała mu do podjęcia dalszych działań twórczych mających na celu opracowanie nowych i rozwijanie istniejących Programów komputerowych. Wnioskodawca wykorzystuje i rozwija w ramach działalności wiedzę i umiejętności z zakresu programowania. Tworzone przez Wnioskodawcę rozwiązania w postaci "Programów komputerowych" nie występowały dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy i były na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniały się od rozwiązań już funkcjonujących u Wnioskodawcy.

Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmują szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Wnioskodawca prowadząc prace twórcze rozwijał specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które wykorzystywał w ramach przeszłych projektów mających na celu wytworzenie "Programu komputerowego". Wnioskodawca dotychczas w swojej działalności oferował tworzenie Programów komputerowych. Programy komputerowe oferowane przez Wnioskodawcę były oparte na rozwiązaniach wiedzowych, technicznych i technologicznych niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy i na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniały się od rozwiązań już funkcjonujących u Wnioskodawcy. Przy tworzeniu każdego projektu Wnioskodawca zaplanował prace twórcze mające na celu stworzenie nowego rozwiązania, a celem było stworzenie Programu komputerowego stworzonego w oparciu o nowe innowacyjne rozwiązania. Wnioskodawca realizował każde zaplanowane przedsięwzięcie prowadząc na bieżąco zaplanowane prace twórcze i przy wykorzystaniu nowych rozwiązań tworzył następnie Programy komputerowe. Efektem działań był wytworzony innowacyjny Program komputerowy.

Efekty pracy Wnioskodawcy, które Wnioskodawca nazywa "Programami komputerowymi" zawsze są utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj. zawsze odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej, nie są efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny oraz nie są jedynie "techniczną", a "twórczą" realizacją szczegółowych projektów.

Efekty pracy Wnioskodawcy, które Wnioskodawca nazywa "Programami komputerowymi" zawsze są odrębnymi programami komputerowymi, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawcy przysługują majątkowe prawa autorskie do tych Programów komputerowych.

Część otrzymywanych przez Wnioskodawcę należności (odpowiadających części wynagrodzenia z danego miesiąca odpowiadającej ilości czasu spędzonego nad tworzeniem konkretnego Programu komputerowego) było przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do Programu komputerowego. Wnioskodawca otrzymywał również wynagrodzenie z tytułu innych czynności takich jak czynności administracyjne, konsultacje czy spotkania biznesowe.

W zakresie wydatków na:

- koszt zakupu i użytkowania samochodu wchodzą takie wydatki jako koszt związany z zakupem i użytkowaniem samochodu (raty za najem/leasing samochodu, paliwo, ubezpieczenie AC i OC, koszty serwisu - wymiany oleju i płynu do spryskiwaczy, opłaty administracyjne związane z leasingiem/najmem samochodu, zakup wideorejestratora do samochodu). Samochód wykorzystywany jest do celów prywatnych i służbowych;

- w koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego wchodzą takie wydatki jak zakup telefonu (oraz akcesoriów - szkło ochronne na aparat i szybę telefonu), komputera, monitora, innych urządzeń współpracujących z komputerem (myszka, klawiatura, głośniki, kamera, pasty termoprzewodzące, podkładka pod mysz, listwy zasilającej, podkładki pod laptop, kabla optycznego, słuchawek bezprzewodowych);

- koszty poniesione na wyposażenie i artykuły biurowe to zakup krzesła biurowego, niszczarki do dokumentów, urządzenia klimatyzatora, drukarki oraz tuszu do drukarki.

Powyższe wydatki są funkcjonalnie i bezpośrednio związane z działaniami, które Wnioskodawca traktuje jako konkretne prace rozwojowe.

Wszystkie wydatki opisane w stanie faktycznym (tj. wydatki na koszt zakupu i użytkowania samochodu (wykorzystywanego w celach prywatnych i służbowych), koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego, wyposażenie i artykuły biurowe, szkolenia oraz książki) są ponoszone wyłącznie w celu prowadzenia przez Wnioskodawcę konkretnych działań, które uważa on za prace rozwojowe.

Wnioskodawca przyporządkowuje konkretną wartość kosztów, o których mowa we wniosku do wytworzenia, ulepszenia i rozwoju konkretnego prawa własności intelektualnej - Programu komputerowego.

Wnioskodawca ma na uwadze kryteria ustawowe niezbędne do wyliczenia wskaźnika nexus zgodnie ze wzorem z art. 30ca ust. 4-5 ustawy o PIT, w tym przede wszystkim bezpośredni związek danego wydatku z wytworzeniem / rozwinięciem / ulepszeniem danego kwalifikowanego prawa IP. Wnioskodawca zalicza do wskaźnika nexus wszystkie wydatki, które spełniają te kryteria ustawowe. Dla obliczenia wskaźnika nexus Wnioskodawca wyklucza koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus Wnioskodawca pamięta, aby istniał związek między wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej związanych z prowadzonymi pracami rozwojowymi.

Wydatki te (związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP) należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez Wnioskodawcę na prace rozwojowe związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, w myśl którego do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się do kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W tak skonstruowanym stanie faktycznym, strona zadała pytania:

1. Czy podejmowana bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność opisana w stanie faktycznym, tj. działalność w zakresie wyodrębnionych zadań realizowanych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w zakresie projektowania, tworzenia, ulepszania oprogramowania (Programu komputerowego), w ramach której Wnioskodawca przeprowadza osobiście i samodzielnie (bez udziału innych osób) pełen proces tworzenia Programu komputerowego lub rozwija, ulepsza, modyfikuje już istniejący Program komputerowy, stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 30ca ustawy o PIT w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?

2. Czy odpłatne przeniesienie majątkowych praw autorskich do tworzonych Programów komputerowych (bezpośrednich efektów indywidualnych działań Wnioskodawcy) przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta stanowiło sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, a tym samym Wnioskodawca osiągnął kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ustawy o PIT?

3. Czy opisane w stanie faktycznym wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie tworzenia Programów komputerowych ponoszone przez Wnioskodawcę na: usługi księgowe i doradcze, zakup i użytkowanie samochodu, zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego, wyposażenie i artykuły biurowe, szkolenia i książki, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego w 2021 i 2022 roku dochodu z praw własności intelektualnej (dochodu z odpłatnego przeniesienia majątkowych praw autorskich do tworzonych Programów komputerowych przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta), wyliczonego zgodnie z art. 30ca Ustawy o PIT?

Stanowisko strony odnośnie poszczególnych kwestii przedstawionych w pytaniach:

1. Zdaniem Wnioskodawcy, podejmowana bezpośrednio przez stronę działalność opisana w stanie faktycznym, tj. działalność w zakresie wyodrębnionych zadań realizowanych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w zakresie projektowania, tworzenia, ulepszania oprogramowania (Programu komputerowego), w ramach której przeprowadza on osobiście i samodzielnie (bez udziału innych osób) pełen proces tworzenia Programu komputerowego lub rozwija, ulepsza, modyfikuje już istniejący Program komputerowy, stanowi działalność badawczo- rozwojową, o której mowa w art. 30ca ustawy o PIT w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

2. Odpłatne przeniesienie majątkowych praw autorskich do stworzonych Programów komputerowych (bezpośrednich efektów indywidualnych działań Wnioskodawcy) przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta stanowiło sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, a tym samym Wnioskodawca osiągnął kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ustawy o PIT.

3. Opisane w stanie faktycznym wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na: usługi księgowe i doradcze, zakup i użytkowanie samochodu, zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego, wyposażenie i artykuły biurowe, szkolenia i książki, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

4. W opisanym stanie faktycznym możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego w 2021 i 2022 roku dochodu z praw własności intelektualnej (dochodu z odpłatnego przeniesienia majątkowych praw autorskich do tworzonych przez Wnioskodawcę Programów komputerowych na rzecz kontrahenta), wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT.

W ocenie organu, przedstawionej w indywidualnej interpretacji wydanej dnia 22 sierpnia 2023 r., działalność opisana we wniosku nie ma charakteru badań podstawowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jego zdaniem Wnioskodawca nie prowadzi prac doświadczalnych ani prac teoretycznych, których celem jest zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów, bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne. Organ uznał, że opisana we wniosku interpretacyjnym działalność nie obejmuje również badań aplikacyjnych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem organu, Wnioskodawca prowadzi działalność, która wymaga bieżącego pozyskiwania wiedzy. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że strona doszkalała się, zdobywała doświadczenie w zakresie rodzajów prowadzonych prac. Jednakże w ocenie organu, nie ma to charakteru prowadzenia badań opartych na wiedzy z danej dziedziny i na doświadczeniu w zakresie realizowanych procesów dla potrzeb opracowywania nowych produktów, procesów lub usług bądź wprowadzania do nich znaczących ulepszeń.

M. W. nie prowadzi również prac rozwojowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niewątpliwie jego działania bazują na ogólnie dostępnej wiedzy, w tym wiedzy specjalistycznej z dziedziny, którą się zajmuje (nabywa on wiedzę i umiejętności a następnie wykorzystuje je w swojej pracy). Zdaniem organu, Wnioskodawca przy prowadzeniu działań selekcjonuje wiedzę i umiejętności a następnie łączy je dla celów wykonania zleconych usług. Jednakże opisane i podkreślane przez stronę okoliczności, takie jak:

− rozwiązania związane z tworzeniem programów komputerowych w ramach zleceń programistycznych dla Kontrahenta realizuje ona na podstawie posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych i doświadczenia;

− pracując nad wytworzeniem oprogramowania zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania;

− w ramach bezpośrednio prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz danego kontrahenta, strona opracowuje nowe programy komputerowe, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje tego w tej właśnie skali;

− wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności;

− wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do programów komputerowych odpowiada ilości czasu spędzonego nad tworzeniem konkretnego programu komputerowego;

nie oznaczają, że prowadzi ona działalność badawczo-rozwojową.

Organ wskazał, iż działalność badawczo-rozwojowa obejmuje m.in. łączenie i kształtowanie wiedzy, której efektem powinna być wartość dodana w zakresie wiedzy oraz wykorzystanie tej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wykorzystywanie istniejących zasobów wiedzy do tworzenia nowych produktów (programów komputerowych) nie jest tego rodzaju działalnością. Organ podkreślił, że projekty innowacyjne, nowatorskie to takie, które są nowe nie tylko dla przedsiębiorcy, ale dla całej branży, w tym przypadku branży informatycznej.

W ocenie organu, w ramach opisanej działalności Wnioskodawca nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym nie wytwarza on kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a co za tym idzie - nie spełnia podstawowych warunków dla skorzystania z ulgi IP-Box, o której mowa w art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w opisanych okolicznościach sprawy, organ wskazał, że:

− odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego w ramach wykonywanych przez Wnioskodawcę zleceń programistycznych nie stanowi sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

− nie ma podstaw do uwzględnia wyliczonych przez stronę wydatków dla potrzeb ustalania wskaźnika nexus, ponieważ wskaźnik ten w ogóle nie jest w opisanej sytuacji wyliczany;

− Wnioskodawca nie jest, i nie będzie, uprawniony do zastosowania wobec osiągniętych dochodów preferencyjnej 5% stawki podatku (nie ma postaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku).

Ponieważ strona nie podzieliła powyższej argumentacji, zawartej w treści wydanej interpretacji, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zarzuciła przedmiotowemu rozstrzygnięciu naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego tj. art. 5a pkt 38 ustawa o PIT, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że strona nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej, z uwagi na nieprawidłowe przyjęcie przesłanek prowadzących do uznania działalności za badawczo-rozwojową oraz nieuprawnione rozszerzenie definicji legalnej tego pojęcia;

2. przepisów postępowania tj. art. 14b § 1,2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jed. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – dalej jako: "o.p.") polegające na wydaniu interpretacji indywidualnej nieuwzględniającej wszystkich informacji (okoliczności) dotyczących stanu faktycznego wskazanego przez skarżącego, co doprowadziło do uznania, że prowadzona przez niego działalność nie nosi znamion działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, co doprowadziło do przyjęcia, że Wnioskodawca nie jest i nie będzie uprawniony do zastosowania wobec osiągniętych dochodów preferencyjnej 5% stawki podatku;

3. przepisów postępowania tj. art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., w wyniku czego doszło do wydania indywidualnej interpretacji zawierającej nieprawidłowe stanowisko, gdzie organ zaniechał wszechstronnej i kompleksowej analizy stanu faktycznego;

4. przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez nieprzedstawienie wyczerpującej oceny stanowiska strony oraz brak należytego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej.

Z uwagi na zakres i charakter wskazanych naruszeń, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna i podlega uwzględnieniu.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jed. Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. – dalej jako: "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 57a niniejszej ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 niniejszej ustawy stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Istota sporu w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadza się do oceny, czy opisana we wniosku działalność skarżącego mieści się w definicji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, co z kolei determinowałoby ewentualne zastosowanie do osiągniętych przez niego dochodów preferencyjnej 5% stawki podatku. Kolejne sformułowane we wniosku pytania miały charakter wtórny, implikowany rozstrzygnięciem powyższej kwestii.

Rozważając powyżej wskazane zagadnienie wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, działalność badawczo-rozwojowa to działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Pojęcie "badań naukowych" zdefiniowane zostało w art. 5a pkt 39 przywołanej ustawy, w treści którego wskazano, że są to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Jak wynika z przepisu art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r., poz. 478 ze zm. – dalej jako: "p.s.w.n."), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

W rozpatrywanej sprawie, skarżący wskazywał, że prowadzi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w dyspozycji art. 30 ca ustawy o PIT w rozumieniu art. 5a pkt 38 tej ustawy. Podejmuje ją w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności, na podstawie posiadanej wiedzy, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Czyni to na podstawie nabywanej, łączonej, kształtowanej i wykorzystywanej dostępnej aktualnie wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Definicja "prac rozwojowych" sformułowana została w art. 5a pkt 40 ustawy o PIT. Są to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 p.s.w.n., a więc działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Mając powyższe na uwadze, sąd doszedł do przekonania, iż o prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej można mówić wówczas, gdy realizowane prace mają twórczy charakter, są prowadzone w systematyczny sposób, zostały zrealizowane w określonym celu - zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań oraz obejmują badania naukowe lub prace rozwojowe.

Sformułowanie "twórczy", zgodnie z definicją słownikową, oznacza mający na celu tworzenie, będący wynikiem tworzenia. "Tworzyć" – to powodować powstawanie czegoś. Należy zatem przyjąć, że działalność podejmowana przez podatnika musi mieć na celu opracowanie, wytworzenie, skonstruowanie czegoś. Ponieważ ustawa nie precyzuje co ma być wynikiem owego procesu twórczego można uznać, iż może to być np. produkt, materiał, usługa, narzędzie czy też program. Wśród synonimów terminu "twórczy" są takie przymiotniki jak: "kreatywny" czy "konstruktywny".

Pojęcie "systematyczny" oznacza robiący coś regularnie i starannie oraz, w przypadku działań, prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem pojęcie to oznacza nie tylko bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych rozpoczętych w przeszłości, ale także rozpoczęcie działalności w tym zakresie przy założeniu, że podatnik w przyszłości planuje wykonywać tego rodzaju prace. Prace te zaś powinny charakteryzować się stosowną regularnością.

Nadto działalność badawczo-rozwojowa musi mieć określony cel, co oznacza, że powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Musi mieć ona charakter badań naukowych lub prac rozwojowych. Za te ostatnie uznana została aktywność polegającą na kształtowaniu i wykorzystywaniu wiedzy i umiejętności z dziedziny nauk i technologii do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, technologii i rozwiązań.

W rozpoznawanej sprawie organ uznał, że skarżący nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej, gdyż jego działalność nie spełnia warunku celu w postaci zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań. Zdaniem organu, skarżący jest w istocie zwykłym programistą, który realizuje zlecenia i za to otrzymuje wynagrodzenie.

Sąd nie podziela powyższego stanowiska, gdyż z treści wniosku wynika, że wytworzenie oprogramowania jest wynikiem "wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań". Wystarczy więc element nowości zastosowania oprogramowania w rezultacie pracy twórczej Wnioskodawcy, podjętej przy wykorzystaniu zasobów już dostępnej wiedzy. Efekt ten nie musi mieć charakteru "nowej wiedzy" w sensie odkryć naukowych (tak również WSA w Łodzi w wyroku z dnia 18.10.2023 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 501/23).

Ukierunkowanie na ten cel, jak wynika z obowiązujących przepisów, może mieć miejsce w ramach badań naukowych lub prac rozwojowych. Prace rozwojowe, to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z wniosku wynika, że skarżący taką właśnie działalność prowadzi, gdyż w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na rzecz danego kontrahenta opracowuje nowe programy komputerowe, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności (ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje on tego w takiej skali). Zasobami wiedzy, które wykorzystuje przy planowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli jego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach Informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki, jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez niego wytworzony. Wnioskodawca zaznaczył, iż nie świadczy on usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego. Wynika to z faktu, że jest twórcą swoich programów, z których osiąga przychód. Skarżący wytwarza programy komputerowe - utwory w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wobec czego cechują się one oryginalnością i indywidualnością, co stanowczo przeczy wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania. Strona nie jest podmiotem, który pełni wyłącznie proste funkcje produkcyjne, ponieważ ponosi ryzyko związane ze swoją działalnością wytwórczą, a w jej następstwie zdobywa prawa do stworzonego dzieła. Umowy zawarte pomiędzy nią a danym kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem oprogramowania przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie. Z tego względu pogląd, że działalność skarżącego nie spełnia warunków uznania jej za działalność badawczo-rozwojową jest nieuprawniony. Zarzut naruszenia art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, sprecyzowany w skardze będącej przedmiotem rozpoznania w niniejszym postępowaniu, jest zatem w pełni zasadny.

Należy podnieść, że orzecznictwo sądów administracyjnych jest jednolite w sprawach o tożsamym stanie faktycznym (np. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych wydane w sprawach o sygnaturach akt I SA/Gd 752/23, I SA/Łd 542/23 i I SA/Kr 949/23). Sądy wskazują, iż o prowadzeniu działalności badawczo rozwojowej można mówić wówczas, gdy realizowane prace mają twórczy charakter, są prowadzone w systematyczny sposób, zostały zrealizowane w określonym celu, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań oraz obejmują badania naukowe lub prace rozwojowe.

Nie budzi wątpliwości sądu, iż wytworzenie oprogramowania jest wynikiem "wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań". Wystarczy element nowości zastosowania oprogramowania w rezultacie pracy twórczej wnioskodawcy, podjętej przy wykorzystaniu zasobów już dostępnej wiedzy. Efekt ten nie musi mieć charakteru "nowej wiedzy" w sensie odkryć naukowych.

Ukierunkowanie na ten cel, jak wynika z przepisów, może mieć miejsce w ramach badań naukowych lub prac rozwojowych. Prace rozwojowe, jak już wskazano powyżej, to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z wniosku wynika, że skarżący taką właśnie działalność prowadzi. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na rzecz danego kontrahenta opracowuje nowe programy komputerowe, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności (ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje on tego w takiej skali). Zasobami wiedzy, które wykorzystuje przy planowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli jego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach Informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki, jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez niego wytworzony. Jak przy tym skarżący kilkakrotnie zaznaczał, nie świadczy on usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego.

Nie bez znaczenia w rozpatrywanej sprawie wydaje się pozostawać także cel wprowadzenia ulgi IP BOX. Zabieg ten miał bowiem zachęcać do określonych zachowań, tj. tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań, poprzez prowadzenie na terenie Polski, nastawionej na to działalności badawczo-rozwojowej, głównie przez niewielkie podmioty, takich jak podatnika prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą. Z treści wydanej interpretacji indywidualnej nie wynika jednak, by organ wziął pod uwagę także celowość ulgi IP BOX i przeanalizował opis stanu faktycznego pod tym właśnie kątem (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17.02.2023 r., sygn. akt I SA/Bk 34/23, WSA w Gdańsku z dnia 6.06.2023 r., sygn. akt I SA/Gd 45/23, CBOSA ).

Sąd pragnie zwrócić uwagę, iż w tym kontekście ocena pozostałych zarzutów skargi ma drugorzędne znaczenie. Pomimo tego, w ocenie sądu, zasadny jest również zarzut naruszenia art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., gdyż organ nie przeanalizował w sposób wyczerpujący stanu faktycznego i nie uzasadnił w sposób należyty swojego stanowiska zawartego w przedmiotowej interpretacji (jego argumentacja ograniczała się do wykazania, że w działalności skarżącego nie ma elementu nowości, takiego, jaki może być osiągnięty w ramach badań naukowych, a nie prac rozwojowych, które w istocie skarżący prowadzi i co wielokrotnie podkreślał).

Na marginesie, sąd pragnie podnieść, że zastrzeżenie budzi też sama konstrukcja zaskarżonej interpretacji. Wniosek o wydanie interpretacji zawierał szereg pytań, co do których skarżący szczegółowo przedstawił swoje stanowisko. Sąd nie neguje okoliczności, że brak podzielnia stanowiska strony, co do charakteru jej działalności miało wpływ na resztę zagadnień będących przedmiotem jej pytań. Nie zwalniało to jednak organu od odniesienia się do nich w sposób szczegółowy.

Z uwagi na wskazane argumenty, Sąd doszedł do przekonania, że rozpatrywana skarga zasługuje na uwzględnienie.

Wydając interpretację indywidualną ponownie, organ uwzględni ocenę prawną przedstawioną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.

A.M.