Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 534/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14c § 1 i 2, art.169 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska - Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Asesor sądowy Marcin Małek (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 listopada 2023 r. sprawy ze skargi B. M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lipca 2023 r. znak 0112-KDSL1-2.4011.135.2023.3.AP w przedmiocie pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 czerwca 2023 r. nr 0112-KDSL1-2.4011.135.2023.2.AP; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. M. kwotę 580 zł (pięćset osiemdziesiąt) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z 14 lipca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ), utrzymał w mocy własne postanowienie z 12 czerwca 2023 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku B. M. (podatnik, strona, skarżący) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania na podstawie art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2021 poz. 1128 ze zm., - ustawa o PIT).

We wniosku podatnik wyjaśnił, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 1 marca 2023 r. pod firmą B. M. "A", w zakresie tworzenia oprogramowania. Podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o PIT i rozliczał się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybraną przez niego formą opodatkowania jest skala podatkowa.

Głównym przedmiotem jego działalności jest wytwarzanie programów komputerowych. Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne realizowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie są wykonywane pod kierownictwem kontrahenta. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest on związany sztywnymi godzinami pracy. Jednakże ze względu na specyfikę świadczonych usług istnieje możliwość uzgodnienia miejsca i czasu realizacji zlecenia pomiędzy wnioskodawcą a kontrahentem. W związku z tak wykonywaną działalnością ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca, na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów.

Na potrzeby opisu stanu faktycznego wnioskodawca podzielił swoją działalność na poszczególne etapy:

1. Planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania - szczegółowa analiza indywidualnych potrzeb danego kontrahenta lub użytkownika programu, zapoznanie się ze specyfiką jego branży oraz zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii do wytworzenia oprogramowania i metod jego implementacji;

2. Praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja - tworzenie nowych funkcjonalności w oparciu o wyniki analizy potrzeb kontrahenta lub użytkownika programu komputerowego, przygotowywanie koncepcji rozwiązania z uwzględnieniem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania oprogramowania. Przygotowywanie automatycznych testów jednostkowych oraz integracyjnych weryfikujących poprawność funkcjonalną oprogramowania na etapie jego tworzenia. Wsparcie kontrahenta podczas wdrażania oprogramowania oraz świadczenie pomocy technicznej w trakcie użytkowania oprogramowania;

3. Integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu – praca nad kompatybilnością wytworzonego programu z różnymi systemami zewnętrznego odbiorcy. W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm.) będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Działalność ta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej nie miały miejsca, zarówno w ramach działalności prowadzonej bezpośrednio przez wnioskodawcę, jak i kontrahenta, na rzecz którego są realizowane zlecenia programistyczne.

Podatnik wyjaśnił, że w ramach bezpośrednio prowadzonej działalności gospodarczej opracowuje nowe programy komputerowe na rzecz danego kontrahenta, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje on tego w takiej skali. Zasobami wiedzy, które wykorzystuje przy planowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli jego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki, jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez niego wytworzony. Oprogramowanie stworzone na rzecz danego kontrahenta powoduje stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności, co oznacza, że cecha twórczości jest spełniona.

Dalej podał, że nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego, wykonywane przez niego projekty nie są projektami powtarzalnymi. Każdy nowy program komputerowy wymaga indywidualnego podejścia, to jest w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii oraz ma dotyczyć innego środowiska programowego, sprzętowego lub biznesowego. Umowy zawarte pomiędzy stroną, a danym kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem oprogramowania przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie. Otrzymywane przez wnioskodawcę należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania w prace nad określonym programem komputerowym.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która skupiona jest na wytwarzaniu programów komputerowych, wnioskodawca ponosi następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów:

a) koszt usługi księgowej i doradczej;

b) koszt usług telekomunikacyjnych;

c) koszt składki na ubezpieczenie społeczne

Od 1 marca 2023 r. podatnik prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT. Na koniec każdego okresu rozliczeniowego kalendarzowego wnioskodawca ustala dochód z każdego programu komputerowego. Równolegle w tejże ewidencji wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką.

Przedstawiając w wyżej opisany sposób stan faktyczny wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy bezpośrednio podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?

2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, a tym samym wnioskodawca osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ustawy o PIT?

3. Czy wydatki ponoszone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) usługi księgowe i doradcze; b) usługi telekomunikacyjne; c) składni na ubezpieczenie społeczne należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT?

Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko i je uzasadnił.

Organ pismem z 13 kwietnia 2023 r. poinformował skarżącego o brakach wniosku i wezwał do ich uzupełnienia.

Wnioskodawca w terminie odpowiedział na wezwanie. W obszernym piśmie odniósł się do wszystkich poszczególnych zagadnień i wątpliwości organu.

Organ postanowieniem z 12 kwietnia 2023 r. pozostawił wniosek bez rozpatrzenia, stwierdzając, że wnioskodawca nie uzupełnił w precyzyjny i niebudzący wątpliwości sposób wszystkich braków formalnych wniosku.

W zażaleniu na wskazane postanowienie wnioskodawca wniósł o uchylenie postanowienia i wydanie interpretacji. Zarzucił naruszenie art. 14b § 1 O.p. przez jego niezastosowanie, art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. przez przyjęcie, że wniosek wraz z jego uzupełnieniem nie pozwolił na wydanie interpretacji, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez naruszenie zasad postępowania oraz art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP przez nierówne i wybiórcze traktowanie podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej.

W wyniku rozpatrzenia zażalenia organ, przywołanym na wstępie postanowieniem utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W jego uzasadnieniu wskazał na treść m.in. art. 14b § 1 i 3, art 14c § 1 i 2, art. 14g § 1, art. 14k-14nb oraz art. 169 § 1 O.p. Podkreślił znaczenie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i wskazał, że opis ten musi być wyczerpujący, czyli zawierać wszelkie elementy istotne dla jego oceny prawnej w kontekście postawionego pytania i przepisu wskazanego jako przedmiot interpretacji. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny, niespójny opis stanu faktycznego nie może stanowić podstawy interpretacji indywidualnej. Prawidłowe opisanie stanu faktycznego warunkuje wypełnienie przez interpretację indywidualną jej podstawowej funkcji, to jest funkcji gwarancyjnej (ochronnej) i wyznacza zakres ochrony prawnej związanej z tym rozstrzygnięciem. Narzędziem służącym ustaleniu przez organ podstawy faktycznej rozstrzygnięcia jest wezwanie do uzupełnienia braków wniosku.

Dalej wskazał, że ustawa o PIT uzależnia możliwość uznania za działalność badawczo-rozwojową taką działalność podatnika, która oprócz cech wskazanych w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, takich jak systematyczność czy twórczość, wymaga również, aby działalność ta obejmowała badania naukowe lub prace rozwojowe. Podejmowanie prac rozwojowych lub badań naukowych nie jest więc równoznaczne z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. W celu stwierdzenia, czy podmiot prowadzi działalność badawczo-rozwojową (czy jakakolwiek część z prowadzonej działalności stanowi działalność badawczo-rozwojową), należy przeprowadzić analizę przepisu nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową. Dlatego też niezbędne było jednoznaczne doprecyzowanie opisu sprawy w ww. materii, to jest wskazanie przez wnioskodawcę w sposób jednoznaczny, czy prowadzi prace rozwojowe, czy też badania naukowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W celu ustalenia, jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący opisaną działalność, należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach znajdujących się w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Jednakże kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem tej ustawy oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ musiałby mieć pełen obraz działań podejmowanych przez wnioskodawcę - zarówno tych podejmowanych przed prowadzeniem działań, które miałyby być pracami rozwojowymi lub badaniami naukowymi, jak i w trakcie tych potencjalnych prac rozwojowych bądź badań naukowych. Musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania. Organ nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, twórczego charakteru, czy też i innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Organ interpretacyjny nie ma narzędzi, by potwierdzić lub zanegować stwierdzenie, że prowadzone przez stronę prace to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 pkt 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Nie dokonuje on interpretacji przedstawionego stanu faktycznego, tylko interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Nie ma bowiem uprawnień do interpretacji stanu faktycznego, jak również nie może kwestionować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Nie może go również domniemywać, czyli nie może domniemywać także i faktów w kontekście elementów definicji prac rozwojowych. Co więcej, nie może przy tym przeprowadzać analizy przepisów tak, aby pasowały do przedstawionego zdarzenia, a tym bardziej nie może przeprowadzać analizy takiego zdarzenia, tak by pasowało ono pod daną normę prawną. Organ jest zobowiązany do odniesienia obiektywnie przedstawionego stanu faktycznego pod określone regulacje.

Według organu, w odpowiedzi na wezwanie wnioskodawca nie uzupełnił stanu faktycznego o informacje pozwalające na odpowiedź na zadane pytanie dotyczące prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej. Odpowiedzi, dotyczące przejawów prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej były niekompletne i nie uzupełniły opisu stanu faktycznego sprawy w zakresie, który pozwalał na wydanie rozstrzygnięcia. Według organu to podatnik jest zobowiązany do konfrontacji cech prowadzonej przez siebie działalności z przepisami ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, która definiuje pojęcia badań naukowych i prac rozwojowych, a w konsekwencji do przedstawienia w sposób jednoznaczny charakteru prowadzonej w tym zakresie działalności.

Podsumowując, organ stwierdził, że nie mógł dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie możliwości skorzystania z preferencji w zakresie IP Box w stosunku do uzyskiwanych przez wnioskodawcę dochodów.

W skardze na powyższe postanowienie skarżący wniósł o uchylenie obu wydanych w sprawie postanowień, zasądzenie kosztów postępowania oraz rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym.

Skarżący zarzucił naruszenie:

- art 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w związku z art. 169 § 4 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia z 12 czerwca 2023 r., w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania, a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

- art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że przedmiotem interpretacji indywidualnej nie mogą być przepisy ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym, jako niestanowiące przepisów prawa podatkowego, podczas gdy bezpośrednio do tych przepisów odwołują się przepisy ustawy o PIT, które miały podlegać interpretacji;

- art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. przez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych ten sam organ wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień, jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP Box;

- naruszenie art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP przez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego polegające na nierównym i wybiórczym traktowaniu podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej, jak również nie działanie na podstawie i w granicach prawa (organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne, bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności).

W uzasadnieniu skargi podatnik argumentował, że w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny prace twórcze w celu tworzenia programu komputerowego, odpowiadającego indywidualnym potrzebom i wymaganiom jego kontrahenta. Działalność ta spełnia zatem cechy działalności badawczo-rozwojowej. Jest nowatorska i twórcza, ponieważ oprogramowanie tworzone jest w zależności od potrzeb klientów, oczekujących zwiększenia innowacyjności archaicznych rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb. Skarżący tworzy nowe zastosowania przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności, co zostało szczegółowo opisane we wniosku. Programowanie jest pracą polegającą na tworzeniu zindywidualizowanego kodu, którego efekt jest z góry ustalony, ale istnieje nieskończona ilość rozwiązań, które mogą do tego efektu doprowadzić. Tworzone programy są utworami w rozumieniu art. 1 ustawy o Prawie autorskim i prawach pokrewnych, wobec czego cechują się one oryginalnością i indywidualnością, co stanowczo przeczy wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania. Skarżący ponosi też ryzyko związane ze swoją działalnością wytwórczą. Wobec powyższego, zdaniem skarżącego, prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia definicję prac rozwojowych z art. 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Organ dysponował zaś pełnymi danymi w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, by ocenę tę potwierdzić lub jej zaprzeczyć.

Dalej podniósł, że organ w tym samym stanie prawnym wydał wiele indywidualnych interpretacji w zakresie przedstawionej przez innych zainteresowanych wątpliwości, czy prowadzą oni działalność badawczo-rozwojową (a konkretniej: prace rozwojowe), a tym samym czy mogą skorzystać z preferencji podatkowej w postaci ulgi IP Box. Dlatego postępowanie organu narusza zasadę równego traktowania, zasadę zaufania oraz zasadę legalizmu.

W ocenie skarżącego, obowiązku udzielania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie można zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w nich uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Co prawda ustawa o PIT w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych, ale zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować. Gdyby skarżący miał pewność co do tego, że wykonuje prace rozwojowe, a tym samym prowadzi działalność badawczo-rozwojową, nie występowałby o interpretację.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Na wstępie wskazać należy, że sprawa została rozpoznana w postępowaniu uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Wprawdzie organ wnosił o rozpoznanie sprawy na rozprawie, to jednak rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie tego przepisu jest niezależne od woli stron. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Uprawnieniem sądu jest ocena, czy sprawę rozpoznać w trybie uproszczonym, czy też na rozprawie. W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Poza brakiem udziału stron w tym trybie, sądowa kontrola nie różni się od kontroli sprawowanej przy rozpoznawaniu spraw w trybie zwykłym. W ramach tej kontroli, tak jak w każdym przypadku sąd stosuje przewidziane prawem środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do zaskarżonych aktów lub czynności (art. 135 p.p.s.a.). Rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji którejkolwiek ze stron, bowiem te, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy.

Nawiązując natomiast do kognicji Sądu, należy wskazać, że w myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Dokonując kontroli, zgodnie z zakreśloną powyżej regułą, Sąd uznał, że skarga jest zasadna. Wydane w toku postępowania interpretacyjnego postanowienia naruszają bowiem prawo w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Spór w sprawie dotyczy oceny zgodności z prawem postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wydanego na podstawie art. 14g § 1 O.p. oraz art. 169 § 1 i 4 O.p. w zw. z art. 14h O.p.

Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji zadał m.in. pytanie, czy bezpośrednio podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo - rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT? (pytanie numer 1).

Organ interpretacyjny prezentuje stanowisko, że skarżący nie uzupełnił wniosku o wydanie interpretacji. Jego zdaniem kwalifikacja wskazanych we wniosku czynności jako działalność badawczo - rozwojowa leży po stronie wnioskodawcy. Wskazał, że w celu ustalenia jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność należałoby bowiem dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek wskazanych w definicjach zawartych w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (P.s.w.n.). Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwa.

Skarżący twierdzi natomiast, iż przedstawił stan faktyczny w sposób wyczerpujący, w związku z czym okoliczność, czy prowadzi działalność badawczo-rozwojową podlega ocenie przez organ. Jednocześnie we własnym stanowisku stwierdził, że podejmowana działalność spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej, o czym świadczy opis wykonywanych prac zamieszczony we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej i w odpowiedzi na wezwanie organu do jego uzupełniania.

Analiza wniosku o wydanie interpretacji oraz odpowiedzi na wezwanie organu do uzupełnienia wniosku, potwierdza stanowisko skarżącego, iż wyczerpująco odpowiedział na pytania odnoszące się do stanu faktycznego. Jednocześnie skarżący oświadczył, że nie wie, czy jego działalność jest działalnością badawczo-rozwojową związaną z wytwarzaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dlatego skierował do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wyjaśnienia przy tym wymaga, że sporne w sprawie zagadnienie było już przedmiotem procedowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (por. m.in. wyroki NSA z: 13 stycznia 2022 r., II FSK 1333/21, 17 grudnia 2021 r., II FSK 1239/21, 23 listopada 2021 r. II FSK 1049/21, z 1 czerwca 2022 r., II FSK 1072/21 z 15 listopada 2022 r., II FSK 762/22). Podkreślenia przy tym wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1069/22, jednoznacznie ocenił, że przywołane wyżej wyroki tworzą jednolitą linię orzeczniczą, którą w pełni należy podzielić, co też Sąd czyni rozstrzygając niniejszą sprawę.

Mianowicie jak stanowi art. 14b § 1 i 3 O.p., na wniosek zainteresowanego wydaje się w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), natomiast składający wniosek pozostaje obowiązany do przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Reguły prawidłowej interpretacji ustawodawca zawarł w art. 14c § 1 i 2 O.p. Z przepisów tych wynika, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym, a w przypadku oceny negatywnej - także wskazanie prawidłowej wykładni wraz z jej uzasadnieniem prawnym. Trzeba przy tym zwrócić uwagę na brzmienie art. 3 pkt 2 O.p., definiującego przepisy prawa podatkowego m. in. jako przepisy ustaw podatkowych. Podkreślenia wymaga, iż w postępowaniu interpretacyjnym organ rozpatruje sprawę wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń. Interpretacja indywidualna może przy tym dotyczyć zarówno zdarzeń już zaistniałych, jak i dopiero planowanych. Wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 2 O.p., stosownie do treści art. 14g § 1 O.p., pozostawia się bez rozpatrzenia. Uprzednio należy jednak zastosować art. 169 § 1 O.p., zgodnie z którym jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Jak wyżej wskazano, kwestią sporną w ramach niniejszego postępowania jest, czy działalność skarżącego opisana we wniosku o wydanie interpretacji oraz w odpowiedzi na pytania organu stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej i czy zagadnienie to jest elementem stanu faktycznego (a zatem czy winno ono zostać przez wnioskodawcę rozstrzygnięte w sposób kategoryczny), czy też składnikiem oceny prawnej (w przypadku której organ interpretacyjny pozostaje zobowiązany do dokonania wykładni, natomiast wnioskodawca jedynie przedstawia swoje stanowisko). W tym celu konieczne okazuje się stwierdzenie, czy wymienione w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT przepisy mieszczą się w definicji przepisów prawa podatkowego, czy też nie, a przez to, czy podlegają interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b O.p. i czy brak w tym przedmiocie podlega uzupełnieniu w trybie art. 169 O.p., a w razie braku takiego uzupełnienia wniosek pozostawia się bez rozpoznania zgodnie z art. 14g O.p. Organ sformułował w tym względzie tezę, że kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem zapisów P.s.w.n. oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w postępowaniu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Przechodząc do zidentyfikowania regulacji istotnych z perspektywy niniejszego postępowania, wymaga w pierwszej kolejności przywołania art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, zgodnie z którym podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT zalicza z kolei do kwalifikowanych praw własności intelektualnej autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej (...), którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Stosownie do treści art. 5a pkt 38, 39 i 40 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie mowa jest o:

- działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,

- badania naukowe – oznaczają badania podstawowe lub aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 P.s.w.n.,

- prace rozwojowe – to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 P.s.w.n.

Celem zdefiniowania ww. pojęć ustawa o PIT odsyła zatem do odrębnej ustawy, która sama w sobie nie ma charakteru podatkowego. I tak zgodnie z art. 4 ust. 2 P.s.w.n. badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei w myśl art. 4 ust. 3 P.s.w.n. prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Celem udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy organ interpretacyjny jest zobowiązany do dokonywania wykładni przepisów, które, co prawda, składają się na definicje zawarte w ustawach podatkowych, lecz zostały umiejscowione poza ich obrębem – jak ma to miejsce w przypadku badań naukowych i prac rozwojowych, w przypadku których ustawa o PIT odsyła do odpowiednich przepisów P.s.w.n. – warto odwołać się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wydanym pod sygn. akt II FSK 345/18 wyroku z 15 stycznia 2020 r. NSA wskazał, że nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcia prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach niebędących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 O.p. Pod pojęciem prawa podatkowego należy zatem rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nieznajdujące się w ustawach podatkowych. Z kolei w wyroku z 16 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2201/18, NSA stwierdził, że interpretacja może odnosić się nie tylko do aktów, których rodzaje zostały wprost wymienione w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., ale chodzi o takie sytuacje, gdy brak odniesienia do innych przepisów (wciąż w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego) mogłoby powodować, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. Niejednokrotnie więc interpretacja będzie odnosiła się do innych dziedzin - np. interpretacja co do podatku od nieruchomości może powoływać się na rozumienie przepisów prawa budowlanego, interpretacja co do podatku od czynności cywilnoprawnej - prawa zobowiązań, interpretacja co do podatku dochodowego od osób prawnych - prawa spółek kapitałowych, itp. Nie ulega jednak wątpliwości, że odniesienia te mają charakter pomocniczy, służący właściwej interpretacji przepisów podatkowych. Organ nie intepretuje bowiem np. prawa budowlanego, a jedynie ocenia, jakie skutki wykładnia prawa budowlanego ma dla określenia przedmiotu czy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i to przepisów prawa podatkowego dotyczy w konsekwencji jego interpretacja. Oznacza to, że zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i w pytaniu, czy też w stanowisku wnioskodawcy mogą pojawić się wątpliwości dotyczące innych dziedzin prawa niż prawo podatkowe, ale zawsze sednem sprawy ma być ustalenie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Podobnie także i organ nie może pominąć tych kwestii, jeśli służą one celowi, jakim jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanego przypadku, Sąd zauważa, że zaprezentowany we wniosku opis stanu faktycznego, uzupełniony w ramach odpowiedzi na wezwanie organu interpretacyjnego, zawierał informacje, które umożliwiały organowi interpretacyjnemu odniesienie się do wymienionych tam okoliczności w zakresie wypełniania, w ich ramach, znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a ust. 38-40 u.p.d.o.f. Jednocześnie skarżący przedstawił w tym zakresie własne stanowisko, z którego w sposób jasny wynika, iż w jego ocenie przedmiotowa działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową. Organ był natomiast zobligowany do zbadania sprawy, oceny stanowiska oraz stwierdzenia, czy opisane przez stronę prace programistyczne odpowiadają definicjom przedstawionym w przywołanym przepisie. Skoro normy te odsyłają do innej ustawy celem wyjaśnienia znaczenia użytych w ustawie podatkowej pojęć, to tym samym w istocie stanowią one przepisy, które należy uwzględnić przy ocenie stanowiska wnioskodawcy.

Innymi słowy, okoliczność, że właściwe definicje działalności naukowej oraz prac rozwojowych zostały umieszczone w ustawie niemającej podatkowego charakteru, nie zwalnia organu interpretacyjnego z obowiązku dokonania ich wykładni, ponieważ regulacje te są niezbędne do pełnego zdekodowania znaczenia pojęć zawartych w ustawie podatkowej. Stwierdzenie, czy w danych okolicznościach sprawy podejmowane czynności mieszczą się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, czy też nie, należy do organu, który ten przepis będzie stosował (interpretował), a nie do strony, która jedynie wskazuje własne stanowisko i wątpliwości w tej sprawie. Organ nie może bowiem przerzucać ciężaru dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia na wnioskodawcę ani też domagać się od niego podania jako stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego czegoś, co w istocie należy do sfery prawnej, a zatem takiej, która tyczy obowiązków organu wydającego indywidualne interpretacje. Za pozbawione podstaw prawnych należy uznać stanowisko organu, że kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy P.s.w.n. oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w postępowaniu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Domaganie się od skarżącego uzupełnienia wniosku o stwierdzenie, jako elementu stanu faktycznego, czy w ramach podejmowanej przez niego działalności polegającej na tworzeniu programów komputerowych samodzielnie prowadził, prowadzi albo będzie prowadził badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 P.s.w.n. oraz czy w ramach podejmowanej przez niego działalności polegającej na tworzeniu programów komputerowych samodzielnie prowadził, prowadzi, albo będzie prowadził prace rozwojowe, o któryś mowa w art. 4 ust. 3 P.s.w.n., wykraczało zatem poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 O.p., a zarazem naruszało w tym zakresie przepis art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

W konsekwencji stwierdzić należało, iż zarówno zaskarżone postanowienie, jak i rozstrzygnięcie je poprzedzające, wydano z naruszeniem art. 169 § 1 i art. 14h O.p. Stwierdzone w toku niniejszego postępowania uchybienia formalne miały przy tym istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ skutkowały zablokowaniem drogi do uzyskania interpretacji indywidualnej pomimo prawidłowego uzupełnienia wniosku.

W konsekwencji wydane w niniejszej sprawie postanowienia zostały uchylone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a.

Przy ponownym jej rozpoznaniu organ interpretacyjny powinien uwzględnić zaprezentowane przez Sąd stanowisko.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego kwotę 590 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi - 100 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł określone w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).

Orzekając o zwrocie kosztów postępowania Sąd pominął natomiast kwotę 17 zł opłaty skarbowej od złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa wniesioną, jak wynika z przedstawionego dowodu wpłaty, na rzecz Urzędu Miasta Lublin. Trzeba natomiast odnotować, że skarga na interpretację, zgodnie z treścią art. 54 § 1 p.p.s.a., wniesiona została w sposób pośredni, za pośrednictwem organu, który wydał zaskarżony akt. Siedzibą tego organu jest miasto Bielsko-Biała. Zgodnie zaś z treścią art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. z 2022 r. poz. 1812 ze zm.), organem podatkowym właściwym w sprawie opłaty skarbowej od złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa, jest wójt (burmistrz, prezydent miasta) właściwy ze względu na miejsce złożenia dokumentu.

Opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa przedstawionego wraz ze skargą w sprawie niniejszej nie została więc uiszczona na rzecz gminy, której stanowi należność. Wpłata kwoty 17 zł na rzecz Urzędu Miasta Lublin wykazana w złożonym wraz z dokumentem pełnomocnictwa dowodzie wpłaty, nie dokumentuje zatem uiszczenia opłaty skarbowej należnej od złożenia dokumentu pełnomocnictwa w sprawie niniejszej.