Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 789/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4, art. 15 ust. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 644
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 789/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 lutego 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2024 r., sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 22 czerwca 2023 r. nr 1201-IOP1-2.4104.51.2023.4 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn skargę oddala.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 22 czerwca 2023 r. nr 1201-IOP1-2.4104.51.2023.4 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Organ, Dyrektor, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zakopanem z dnia 23 marca 2023 r. nr 1227-SPO.4104.99.2022 ustalającą M. P. (dalej również jako: Strona, Podatnik, Skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 28.473,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

1. W trakcie czynności sprawdzających prowadzonych przez przedstawicieli Urzędu Skarbowego w Zakopanem w zakresie dochodów nieujawnionych za 2019 rok, pismem z dnia 6.09.2021 r. wezwano Podatnika do przedstawienia umów bankowych związanych z ewentualnie zaciągniętymi kredytami lub innych dokumentów potwierdzających posiadanie środków pieniężnych na pokrycie wydatków poniesionych w 2019 r.

W odpowiedzi na wezwanie – w piśmie z dnia 7.09.2021 r. podpisanym przez Podatnika oraz jego matkę - oświadczono, że zainwestowane pieniądze pochodzą z działu spadku [...]) i zostały zainwestowane w akademik w wysokości 830.000 zł.

Kolejnym pismem z dnia 11.10.2021 r. Podatnik oświadczył, że wraz z matką otrzymali środki pieniężne po 502.423,63 zł, które zostały przelane na konto oszczędnościowe w banku [...], a następnie zainwestowane w budowę akademika przez firmę G. Do pisma dołączono kserokopie potwierdzeń wykonania bankowych przelewów z dnia 09.04.2019 r. w kwocie 152.000,00 zł i z dnia 30.07.2019 r. w kwocie 200.000,00 zł z konta matki na konto Podatnika.

Z analizy dokonanej przez organ l instancji w systemach POLTAX i CZM wynika, że Podatnik nie zgłosił nabycia ww. środków pieniężnych do organu podatkowego do dnia przeprowadzenia czynności sprawdzających w zakresie dochodów nieujawnionych za 2019 r., co umożliwiłoby mu skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.

2. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem – postanowieniem z dnia 5.07.2022 r. – wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie nabycia środków pieniężnych od matki w kwocie 200.000,00 zł dnia 30.07.2019 r. (w zakresie drugiego przelewu wszczęto odrębne postępowanie).

W toku postępowania Podatnik przesłuchany w charakterze strony wyjaśnił, że potwierdzenia dokonania przelewów bankowych, które złożył do urzędu skarbowego 12.10.2021r. na kwoty 152.000,00 zł z 19.04.2019r. oraz 200.000,00 zł z 30.07.2019 roku stanowiły rozliczenie za sprzedaż mamie złotych dolarówek, stąd tytułem rozliczenia mama dokonała ww. przelewów środków pieniężnych na konto syna. Według Podatnika, "dolarówek" było około 30 (chyba 20 było zakupionych przez Podatnika w drugiej połowie lat 80-tych XX wieku, a od dziadków otrzymał 15) i każda z nich została sprzedana za około 7000 złotych. Na okoliczność przekazania środków pieniężnych na konto Podatnika nie została sporządzona żadna umowa (protokół przesłuchania z dnia 23.08.2022 r.).

Z kolei matka Podatnika zeznała, że środki pieniężne, które przekazała synowi w łącznej kwocie 352.000,00 zł stanowiły zwrot synowi pożyczki na leczenie dla ojca matki i innych członków rodziny oraz na remont pieca. Wszystkich dolarówek było 35, z tego 25, pochodziło od ojca (dziadka Podatnika), a 10 zostało zakupionych przez syna (protokół przesłuchania z dnia 21.09.2022 r.).

Następnie Podatnik – w odpowiedzi na wezwanie Organu podatkowego – wskazał, że w posiadanie złotych dolarówek wszedł w latach 1985 do 1990. W tym okresie pracował w Z. F. prowadzonym przez J. Z. oraz za granicą. Pieniądze pochodzące ze sprzedaży dolarówek przekazywał stopniowo najbliższej rodzinie w latach 1994 do 2010. Otrzymując od dziadka J. N. 25 dolarówek 25 sierpnia 1990 roku został przez niego zobowiązany do wsparcia i pomocy najbliższym w tym wsparcia finansowego. Wsparcie to w ramach swoich możliwości udzielane jest do dnia dzisiejszego, a jedynym żyjącym świadkiem jest matka (pismo z dnia 16.11.2022 r.).

W toku postępowania organ I instancji ustalił, że Podatnik, w latach 80 - tych XX wieku dwukrotnie (w 1987 r. i 1989 r.) starał się o wydanie paszportów i deklarował chęć wyjazdu w celach turystycznych. Organ l instancji ocenił, że niewiarygodne są twierdzenia Podatnika, że pracował za granicą, biorąc pod uwagę fakt, iż były to wyjazdy turystyczne i nie trwały dłużej niż miesiąc. Za niewiarygodne organ podatkowy ocenił również zeznania że posiadał złote dolarówki, które zostały następnie sprzedane przez matkę albowiem w żaden sposób nie zostało to udowodnione ani uprawdopodobnione. Dodatkowo organ l instancji zauważył rozbieżności w złożonych zeznaniach złożonych przez Podatnika oraz jego matkę. Biorąc pod uwagę fakt, iż zmieniał swoje wyjaśnienia, a także z uwagi na to, że nie potwierdził swoich zeznań dotyczących nabycia i zbycia złotych dolarówek żadnymi dowodami oraz z uwagi na rozbieżności w złożonych zeznaniach przez Podatnika oraz jego matkę, organ l instancji ocenił, że środki pieniężne w wysokości 152.000,00 zł i 200.000,00 zł zostały przekazane bezzwrotnie przez matkę.

W tych okolicznościach Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem – decyzją z dnia 23 marca 2023 r. nr 1227-SPO.4104.99.2022 – ustalił Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 28.473,00 zł.

3. Od powyższej decyzji Podatnik złożył odwołanie. Podkreślił, że nigdy nie powoływał się na darowiznę otrzymaną od matki, natomiast środki pieniężne które otrzymał przelewami z 9 kwietnia 2019 r. w wysokości 152.000,00 zł i 30 lipca 2019 r. w wysokości 200.000,00 zł pochodziły w części ze sprzedaży złotych monet. Inwestycja w zakup lokali zawarta z G. była inwestycją na którą część środków otrzymał jako powiernik matki. Kwota 245.000,00 zł pochodziła ze sprzedaży monet, natomiast kwota 107.000,00 zł to środki powierzone przez matkę na poczet inwestycji, a czynności powiernicze nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym ponieważ są wykonywane na rachunek powierzającego. W ocenie Podatnika, organ podatkowy nie dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych wymagając dowodów nabycia monet sprzed 40 lat i pominął fakt, iż dochody zostały udokumentowane w dotychczas składanych deklaracjach podatkowych oraz informacji o dziale spadku po jego dziadku. Otrzymane od matki środki finansowe nie mogą zostać uznane za darowiznę, ponieważ darowizna jest umową dwóch stron, a otrzymane od matki pieniądze były rozliczeniem za sprzedane monety oraz inwestycję powierniczą wykonaną na rzecz matki. Ponadto organ podatkowy pominął fakt, że otrzymane środki pieniężne częściowo pochodziły ze sprzedaży złotych dolarówek dokonanej kilkadziesiąt lat temu.

4. W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 22 czerwca 2023 r.

W uzasadnieniu decyzji Organ streścił przebieg dotychczasowego postępowania oraz powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie.

W motywach rozstrzygnięcia DIAS wskazał, że zgodnie z art.6 ust.4 zdanie 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2018 r. poz. 644 z późn.zm.; dalej jako u.p.s.d.) w przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.

Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy obowiązek podatkowy powstał 12.10.2021 r., a więc z chwilą powiadomienia organu, skąd pochodziły środki zainwestowane przez Podatnika na budowę akademika, przekazane firmie G.

W trakcie przesłuchania tj. 23.08.2022 r. Podatnik oświadczył, że pieniądze przeznaczył na fatalną inwestycję w akademiki w K. i K.1. W dalszej części oświadczył, że w umowie przedwstępnej z G. figuruje tylko on, gdyż lokale nie mogły być przeniesione na mamę, nie miał takiej możliwości, gdyż mógłby tylko je sprzedać, a prawo pierwokupu miałby tylko G. i to za połowę wartości od wcześniejszej sprzedaży niż po 15 latach. W związku z powyższym, w ocenie DIAS nie sposób zgodzić się z Podatnikiem co do jego twierdzeń dotyczących powierzenia mu przez matkę środków pieniężnych celem realizacji inwestycji.

Dyrektor podziela ocenę prawną dokonaną przez organ l instancji, stwierdzającą, że przekazane środki finansowe od matki podatnika stanowiły w istocie darowiznę. Fakt nie nazwania przez Podatnika na etapie prowadzonego postępowania przekazanych środków finansowych darowizną, nie stanowi podstawy do zastosowania innej kwalifikacji w stosunku do omawianej czynności. Brak jest podstawy do uznania, że przekazane środki finansowe stanowiły zapłatę czy rekompensatę za inne świadczenia wzajemne. Dzięki przekazanym środkom finansowym, Podatnik mógł we własnym imieniu podejmować przedsięwzięcia inwestycyjne.

Ponieważ informację o źródle pochodzenia ww. darowanych środków Podatnik przekazał dopiero w trakcie trwania czynności sprawdzających, zaistniała podstawa do zastosowania dyspozycji art. 15 ust.4 u.p.s.d. w zakresie zastosowania sankcyjnej stawki opodatkowania w wysokości 20%.

5.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że środki w wysokości 350 000 zł stanowią darowiznę od mojej mamy w sytuacji, w której środki te są nadal jej własnością, a kwota ta została powierzona Skarżącemu celem inwestycji na rachunek B. P.,

w konsekwencji przyjęcia ww. zdarzeń doszło do naruszenie art. 1 ust 1 pkt 2 u.p.s.d. polegające na przyjęciu, że powierzona kwota stanowi darowiznę i podlega opodatkowaniu zgodnie ze wskazaną ustawą.

W uzasadnieniu skargi Podatnik rozwinął powyższe zarzuty i wniósł o:

- uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego,

- przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadka B. P. na fakt zawarcia umowy powiernictwa,

- przeprowadzenie dowodów z przesłuchania Skarżącego na fakt zawarcia umowy powiernictwa, postanowień umowy, pochodzenia środków pieniężnych,

- zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

5.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

6.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

6.2. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.

6.3. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że sądy administracyjne – jak już wspomniano – dokonują kontroli działalności administracji publicznej co do zasady pod względem zgodności z prawem. Dlatego w literaturze nazywane są "sądami prawa" (a nie "sądami faktu"). Celem postępowania sądowoadministracyjnego "nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń" (wyrok NSA z dnia 7 lutego 2006 r., II GSK 359/05). W razie braku stwierdzenia takich naruszeń prawa procesowego oraz materialnego, sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.). Natomiast w razie stwierdzenia uchybień (naruszeń prawa) dokonanych przez organ, sąd podejmuje – w zależności do rodzaju zaskarżonego aktu lub czynności – stosowne rozstrzygniecie. W przypadku decyzji katalog tych rozstrzygnięć przewiduje przytoczony wyżej art. 145 p.p.s.a.

Sąd administracyjny może przeprowadzić wprawdzie, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., uzupełniające postępowanie dowodowe, ale na mocy wyraźnej dyspozycji zawartej w tym przepisie postępowanie to dotyczy jedynie dowodu z dokumentów.

W konsekwencji zawnioskowane w skardze dowody z przesłuchania świadka oraz samego Skarżącego nie mogły zostać uwzględnione (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2023 r., II OSK 1282/22).

6.4. Przechodząc zatem do meritum sprawy należy na wstępie zauważyć, że niniejsza sprawa swoje źródło (początek) bierze w czynnościach sprawdzających organu w zakresie tzw. dochodów nieujawnionych za 2019 rok.

W ramach tychże czynności organ I instancji, pismem z dnia 6 września 2021 r., wezwał Podatnika do przedstawienia dokumentów potwierdzających posiadanie środków pieniężnych na pokrycie wydatków poniesionych w 2019 roku. W szczególności wezwano do dostarczenia:

- posiadanych umów bankowych związanych z ewentualnie zaciągniętymi kredytami oraz harmonogramami uruchomienia i spłat rat kredytowych w latach 2015 -2019,

- innych dokumentów potwierdzających posiadanie środków pieniężnych na pokrycie wydatków poniesionych w 2019 r.

W odpowiedzi na to wezwanie – w piśmie z dnia 7 września 2021 r., podpisanym przez Podatnika oraz jego matkę – oświadczono, że zainwestowane pieniądze pochodziły z działu spadku (sprawa [...]). Zainwestowana w akademiki kwota w wysokości 830.000,00 zł jest sumą otrzymanych pieniędzy przez Podatnika i Jego matkę. Dodatkowo złożono oświadczenie, iż wymienionymi środkami finansowymi zarządza Skarżący.

W kolejnym piśmie (z dnia 11 października 2021 r.) skierowanym do organu I instancji, podpisanym przez Podatnika, stwierdzono, iż środki finansowe otrzymane z działu spadku (po 502.423,63 zł), zostały przelane na konto oszczędnościowe w banku [...], jednak po jego przejęciu przez Bank [...] i znacznym zmniejszeniu oprocentowania depozytów w banku, Skarżący wraz z mamą podjęli decyzję o zainwestowaniu otrzymanych środków pieniężnych w budowę akademika przez firmę G. W związku z powyższym zawarto przedwstępną umowę i 10 września 2019 r. na konto G. zostały przelane środki finansowe w kwocie 869.354,76 złotych.

Do pisma dołączono kserokopie potwierdzeń wykonania przelewów bankowych z dnia 9 kwietnia 2019 r. w kwocie 152.000,00 zł i z dnia 30 lipca 2019 r. w kwocie 200.000,00 zł, które zostały dokonane z konta Pani B. P. na konto Podatnika.

W toku postępowania Podatnik został w dniu 23 sierpnia 2022 r. przesłuchany w charakterze strony i wyjaśnił, że potwierdzenia dokonania przelewów bankowych, które złożył do urzędu skarbowego wraz z pismem z dnia 12 października 2021r. na kwoty 152.000,00 zł z 19.04.2019r. oraz 200.000,00 zł z 30.07.2019 roku stanowiły rozliczenie za sprzedaż mamie złotych dolarówek, których było ok. 35. Z dalszych wyjaśnień Strony wynikało, że na okoliczność przekazania Podatnikowi ww. środków pieniężnych nie została sporządzona żadna umowa. Na pytanie na co przeznaczył pieniądze otrzymane od matki, Podatnik oświadczył, że na fatalną inwestycję w akademiki w K. i K.1.

Na pytanie: "Czyli zainwestował Pan całość otrzymanych w dziale spadku środków?", Podatnik odpowiedział: "tak oraz te pieniądze, które otrzymałem od matki z wymiany dolarówek".

Na pytanie: "Czy zwrócił Pan matce pieniądze, które przekazała Panu w 2019 roku w łącznej wysokości 350 000,00 zł?", Podatnik odpowiedział: "Nie zwracałem mamie żadnych pieniędzy".

Na pytanie: "czy matka zobowiązała Pana do zwrotu środków pieniężnych w łącznej wysokości 352 000,00 zł? kiedy?", Podatnik odpowiedział: "Nie, ponieważ ona ode mnie kupiła dolarówki i mi za nie zapłaciła".

Na pytanie: "Czy ww. środki pieniężne mama przekazała Panu bezzwrotnie?", Podatnik odpowiedział: "bezzwrotnie" (podkreślenie Sądu).

Również matka Podatnika, przesłuchana w charakterze świadka w dniu 21 września 2022 r., zeznała że powyższe przelewy stanowiły zwrot za ww. dolarówki, a ponadto zwrot pożyczki udzielonej przez syna na leczenie jej ojca i innych członków rodziny oraz na remont pieca.

6.5. Mając powyższe na uwadze należy zgodzić się z organami podatkowymi, które zakwalifikowały ww. bezzwrotne przekazanie kwoty 352.000 zł (200,000 zł + 152.000 zł) Podatnikowi przez jego matkę jako darowiznę, co szczegółowo uzasadniono w treści zaskarżonej decyzji. W szczególności należy zgodzić się z Organem, że brak jest podstawy do uznania, że przekazane Skarżącemu środki finansowe stanowiły zapłatę czy rekompensatę za inne świadczenia wzajemne. Twierdzenia Podajnika i jego matki, że posiadał on przedmiotowe złote dolarówki, które zostały następnie sprzedane przez matkę nie zostały w żaden sposób udowodnione, ani nawet uprawdopodobnione. Fakt ich nabycia nie został potwierdzony żadnym innym dowodem (w tym dokumentem) poza niespójnymi wyjaśnieniami Skarżącego i jego matki. Na okoliczność przekazania ww. dolarówek nie została sporządzona żadna umowa, podobnie jak – zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi przez Podatnika – nie została sporządzona żadna umowa na okoliczność przekazania Podatnikowi ww. środków pieniężnych w 2019 r.

Mając powyższe na uwadze – zdaniem Sądu – organy słusznie nie dały wiary twierdzeniom Podatnika o posiadaniu spornych dolarówek oraz zeznaniom matki o ich sprzedaży synowi dobrych znajomych, których nazwiska nie pamiętała.

Ponadto słusznie DIAS wskazał na zmianę stanowiska Podatnika. W toku postępowania w I instancji, w szczególności w trakcie – szeroko przytoczonego wyżej przesłuchania w charakterze strony – Podatnik podnosił konsekwentnie (a potwierdziła to również jego matka), że przekazane mu środki finansowe w łącznej kwocie 352.000 zł miały stanowić należność za przekazane matce, a następnie sprzedane przez nią złote dolarówki, częściowo zakupione przez Skarżącego, a częściowo otrzymane od dziadka.

Na etapie postępowania odwoławczego Skarżący zmienił stanowisko odnoszące się do pozyskanych środków od matki, wskazując, że część (245.000 zł) to należność tytułem sprzedanych złotych monet a pozostała kwota (107.000 zł) to kwota powierzona przez matkę Skarżącego na jego rzecz – celem zainwestowania w jej imieniu, jako tzw. umowa powiernicza.

W tym miejscu należy jedynie wskazać, że Skarżący nie przedstawił również żadnej umowy powiernictwa i w żaden inny sposób nie uprawdopodobnił faktu jej zawarcia.

W treści skargi Skarżący nie dokonuje już takiego podziału, zarzucając z kolei organowi odwoławczemu, że poczynił sprzeczne ustalenia co do podziału źródła pochodzenia kwot, jakie zostały mu przekazane od matki.

6.6. W konsekwencji za niezasadny należy uznać zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego, polegającego na przyjęciu, że środki w wysokości 352 000 zł stanowią darowiznę od matki Skarżącego, w sytuacji, w której – zdaniem Podatnika – środki te są nadal jej własnością, a kwota ta została powierzona Skarżącemu celem inwestycji na rachunek B. P.

W niniejszej sprawie podjęto ponadto wszelkie niezbędne działania w celu rzetelnego wyjaśnienia jej stanu faktycznego i prawidłowego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W tym zakresie rozróżnić należy przede wszystkim dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko strony postępowania, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, a jej postawa jest bierna. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007 r., II FSK 176/07 (Lex nr 364727), w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". NSA zaakcentował, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., III SA/Wa 1452/02). Stanowisko to zasługuje na całkowitą aprobatę.

Natomiast okoliczność, że Podatnik nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, nie świadczy, samo przez się, że organy naruszyły przepisy postepowania podatkowego oraz błędnie ustaliły stan faktyczny.

Strona skarżąca ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi znajdować odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2017 r., akt II FSK 2564/15).

Mając na uwadze powyższe oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy, Sąd uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia, albowiem trafnie Organ przyjął, że ww. kwoty przekazane bezzwrotnie Skarżącemu przez matkę stanowiły darowiznę (bezzwrotne przekazanie środków przez matkę na rzecz Podatnika).

Fakt nie nazwania przez Podatnika na etapie prowadzonego postępowania przekazanych środków finansowych darowizną, nie stanowi podstawy do zastosowania innej kwalifikacji w stosunku do omawianej czynności. O zakwalifikowaniu danej czynności jako umowy darowizny świadczą jej istotne elementy (tzw. essentialia negoti), w szczególności fakt bezzwrotnego przelewu spornych środków przez matkę na rzecz Podatnika.

Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego wyrażanym w toku postępowania administracyjnego (m.in. w treści odwołania), że organy uznały jako obciążające Podatnika, wiadomości uzyskane w toku przesłuchiwania jego ponad osiemdziesięcioletniej mamy, która ma już początki demencji.

To nie działanie (zeznania) matki, ale działanie i wyjaśnienia samego Podatnika były w tym postępowaniu decydujące. To Podatnik przedstawił w toku postępowania dwa przelewy na łączną kwotę 352.000 zł z konta matki na jego rachunek bankowy. Również to Skarżący wyraźnie stwierdził – w toku przesłuchania go w charakterze strony – że ww. środki pieniężne mama przekazała mu bezzwrotnie (podkreślenie Sądu) i nie zobowiązała go do zwrotu przekazanych środków pieniężnych w łącznej wysokości 352 000,00 zł.

Późniejsze zmiany stanowiska Strony, na które zwraca uwagę DIAS w odpowiedzi na skargę, stanowią – zdaniem Sądu – jedynie taktykę procesową, mającą na celu zmniejszenie zobowiązania podatkowego. Natomiast to zmieniane stanowisko Podatnika nie zostało poparte żadnymi dowodami zaoferowanymi przez Podatnika.

6.7. Mając powyższe na uwadze organy słusznie zastosowały w niniejszej sprawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. in fine , zgodnie z którym w przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.

Natomiast zastosowana stawka podatkowa w wysokości 20% wynika z art. 15 ust. 4 u.p.s.d., na podstawie którego nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony.

Jedynie na marginesie należy zauważyć – na co również zwróciły uwagę organy – że gdyby Podatnik zgłosił ww. nabycie w ustawowym terminie, mógłby skorzystać ze zwolnienia podatkowego dla członków najbliższej rodziny, wynikającego z art. 4a u.p.s.d., a wprowadzonego do ustawy od dnia 1 stycznia 2007 r.

Jak stwierdzono w treści uzasadnienia projektu tejże nowelizacji (Druk nr 736, Sejm V kadencji), miała ona na względzie konieczność szczególnej ochrony sytuacji majątkowej rodziny. Jednocześnie jednak zaproponowano, aby wprowadzenie całkowitego zwolnienia od podatku następowało pod warunkiem zgłoszenia faktu nabycia majątku organowi podatkowemu, co miało na celu zapewnienie szczelności systemu podatkowego.

Jak również wynika z uzasadnienia projektu ustawy, obowiązek zgłaszania organowi podatkowemu majątku nabytego pod tytułem darmym przez nabywców zwolnionych od podatku, ma na celu uzyskanie pewności prawnopododatkowej odnośnie nabytego majątku. Ułatwi także porządkowanie spraw majątkowych za życia.

Jednocześnie jednak na mocy ww. nowelizacji wprowadzono sankcyjną stawkę w wysokości 20% od umowy darowizny, która będzie miała zastosowanie w przypadku powołania się na fakt jej dokonania przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, która to regulacja ostatecznie znalazła się w art. 15 ust. 4 u.p.s.d.

Ponieważ Podatnik nie zgłosił właściwemu organowi podatkowemu bezzwrotnego (co sam stwierdził w toku składanych wyjaśnień) nabycia od matki kwoty 352.000 zł w ustawowym terminie, nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 4a u.p.s.d. Natomiast, skoro powołanie się na ww. nabycie (i jednocześnie powstanie obowiązku podatkowego) nastąpiło przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających i postępowania podatkowego, organy słusznie zastosowały stawkę sankcyjną w wysokości 20%.

6.8. Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) dokonał również kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wykraczającym poza sformułowane w skardze zarzuty i również w tym zakresie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia.

6.9. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.