Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4075/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 6
journal: Dz.U. 2016 poz 205
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn
article: art. 68
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Anna Rybak, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 821/20 w sprawie ze skargi G.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od G.R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

|III FSK 4075/21 | |

| | |

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 821/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi G. R. (dalej jako: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: organ) z dnia 22 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatków od spadków i darowizn uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 8 grudnia 2017 r., a następnie umorzył postępowanie podatkowe, jak i również zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 899 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie skarżący nie złożył zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r.

o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2016 r. poz. 205, ze zm.) - dalej: "u.p.s.d.", w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., czyli od przyjęcia spadku składając zgłoszenie nabycia własności rzeczy i praw majątkowych (SD-Z2) dopiero w dniu 25 października 2013 r. W związku z powyższym obowiązek podatkowy uległ odnowieniu z dniem zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 31 maja 2012 r., stosownie do art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Wskazał, że akt poświadczenia dziedziczenia, wprowadzony do porządku prawnego ustawą z dnia 24 sierpnia 2007 r. o zmianie ustawy - Prawo o notariacie oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 181, poz. 1287) z dniem 2 października 2008 r., jako środek alternatywny wobec sądowej drogi potwierdzania uprawnień spadkowych, zgodnie z art. 95j ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie (Dz. U. z 2020 r. poz. 1192), wywołał te same skutki prawne co prawomocne postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. A zatem, z chwilą zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia organ podatkowy odzyskał kompetencję do ustalenia zobowiązania podatkowego, przez co z tym dniem rozpoczął bieg terminu do wydania i doręczenia spadkobiercy decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że nie można zaaprobować stanowiska, że powinien to być termin 5-letni, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", z uwagi na niedopełnienie przez skarżącego obowiązku wynikającego z art. 17a u.p.s.d. Stanął na stanowisku, że obowiązek złożenia (na odpowiednim formularzu) takiego zeznania dotyczy wyłącznie sytuacji określonych w art. 6 ust. 1 u.p.s.d. Brak jest natomiast takiego obowiązku w razie odnowienia obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 6 ust. 4 ww. ustawy. Przepis ten reguluje bowiem tylko moment powstania obowiązku podatkowego na nowo wskutek zaistnienia innego zdarzenia niż to, które wcześniej taki obowiązek kreowało. W konsekwencji skarżący nie miał obowiązku złożenia zeznania, o którym mowa w art. 17a u.p.s.d, przez co nie zaistniała sytuacja opisana w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, czyli uprawnienie organu do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w terminie 5 lat od powstania obowiązku podatkowego. Innymi słowy, uprawnienie do doręczenia takiej decyzji uległo "przedawnieniu" po upływie 3 lat od powstania obowiązku podatkowego stosownie do regulacji wynikającej z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji uznał zatem, że skoro decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe została doręczona skarżącemu w grudniu 2016 r., w sytuacji gdy obowiązek podatkowy na zasadzie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. powstał w maju 2012 r., to organy podatkowe naruszyły art. 68 § 1 i 2 O.p., błędnie interpretując treść tych norm prawnych że decyzja ustalająca zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn mogła zostać doręczona przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Sąd ten uznał, że błędny jest pogląd, jakoby 3-letni okres przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania miałby mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku złożenia zeznania, o którym mowa w art. 17a u.p.s.d., w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem sądu pierwszej instancji obowiązek złożenia takiego zeznania dotyczy wyłącznie sytuacji określonych w art. 6 ust. 1 u.p.s.d., a przepisy prawa nie nakładają na podatnika obowiązku złożenia zeznania w razie odnowienia obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.).

Zdaniem WSA w Gdańsku, ponieważ skarżący nie zgłosił do opodatkowania nabycia spadku nie składając zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a u.p.s.d., w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., czyli od przyjęcia spadku, składając je dopiero po sporządzeniu aktu poświadczenia dziedziczenia, obowiązek podatkowy uległ - w myśl art. 6 ust. 4 u.p.s.d. - odnowieniu w związku z zarejestrowaniem aktu poświadczenia dziedziczenia i organ podatkowy odzyskał kompetencje do ustalenia zobowiązania podatkowego w terminie trzech lat (art. 68 § 1 O.p.), czyli do dnia 31 grudnia 2015 r. Tymczasem decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego wydana została w dniu 19 grudnia 2016 r. W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zarówno decyzja organu pierwszej instancji ustalająca zobowiązanie w podatku od spadku, jak i decyzja organu odwoławczego uchylająca tę decyzję i orzekająca co do istoty sprawy wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 68 § 1 i art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zaskarżając go w całości i zarzucając naruszenie przepisów postępowania, stanowiące uchybienia, które miały istotny wpływ na wynik sprawy z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi, pomimo jej bezzasadności; błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie zawierała podstaw prawnych uzasadniających jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 141 § 4, art. 133 § 1 p.p.s.a., przez błędną ocenę stanu faktycznego i prawnego sprawy i przyjęcie, że skarżący, który nabył spadek stwierdzony następnie pismem, nie miał obowiązku złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ust. 1 u.p.s.d.;

3. art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu polegające na przyjęciu, iż doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji.

Organ zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego z art. 174 pkt 1 w zw.

z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a., polegające na:

1. błędnej wykładni art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. przez przyjęcie, że podatnicy podatku od spadków i darowizn zobowiązani są do złożenia zeznania podatkowego tylko w przypadku powstania obowiązku podatkowego na podstawie w/w przepisu;

2. błędnej wykładni art. 6 ust. 4 i art. 17a ust. 1 i ust. 2 u.p.s.d., przez przyjęcie, że odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., które następnie stwierdzone zostało pismem (poświadczenie dziedziczenia), nie implikuje po stronie spadkobiercy, obowiązku złożenia zeznania podatkowego;

3. niewłaściwym zastosowaniu w sprawie przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, iż w sytuacji powstania obowiązku podatkowego w oparciu

o przepis 6 ust. 4 u.p.s.d., podatnik nie ma obowiązku złożenia zeznania podatkowego, a tym samym prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe przedawnia się - zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej -

z upływem 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy;

4. nie zastosowaniu w przedmiotowej sprawie art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej przewidującym 5 letni okres przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.

Mając na uwadze powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości

i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie skargi Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania. Wniósł również o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona skarżąca wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Trafny jest przede wszystkim zarzut naruszenia art. 68 § 2 pkt 1 O.p. przewidującego 5-letni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, co nastąpiło poprzez jego niezastosowanie.

Spadkodawczyni M. R. zmarła 24 lutego 2012 r. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym skargą kasacyjną orzeczeniu nie wskazał wyraźnie, kiedy nastąpiło przyjęcie spadku powodujące powstanie obowiązku podatkowego, niemniej jednak jasne jest, że musiało to nastąpić po śmierci spadkodawczyni. Przyjęcie spadku nastąpiło zatem nie wcześniej niż po 24 lutego 2012 roku. Obowiązek podatkowy w świetle art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Zgodnie z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. spadkobierca powinien złożyć zeznanie podatkowe w terminie 1 miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. od przyjęcia spadku. Zeznanie podatkowe nie zostało złożone w tym terminie (można to wywnioskować z faktu, że notarialne poświadczenie dziedziczenia z 31 maja 2012 r. mogło być sporządzone tylko pod warunkiem przyjęcia spadku). Spadek został więc przyjęty najpóźniej 31 maja 2012 r., a zeznanie podatkowe zostało złożone 25 października 2013 r. - tj. z całą pewnością po upływie 1 miesiąca od przyjęcia spadku. Należy więc przyjąć, że wobec niezłożenia zeznania podatkowego przez spadkobiercę organ podatkowy na podstawie art. 68 § 2 O.p. miał pięć lat na doręczenie spadkobiercy decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przyjmując za pewnik, że przyjęcie spadku nastąpiło w 2012 r., termin pięcioletni upływał z dniem 31 grudnia 2017 r. Jeśli decyzja organu podatkowego ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego została doręczona przed upływem tego terminu, nie doszło do naruszenia art. 68 § 1 i art. 68 § 2 pkt 1 o.p., na które to naruszenia błędnie wskazał sąd pierwszej instancji uchylając decyzję. Artykuł 68 § 1 O.p. nie miał w sprawie zastosowania, ponieważ zeznanie podatkowe nie zostało złożone w przewidzianym w art. 17a ust. 1 u.p.s.d. terminie 1 miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Zeznanie takie zostało złożone dopiero 25 października 2013 r. Wobec niezłożenia zeznania podatkowego w ustawowym terminie 1 miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego w myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w sprawie miał zastosowanie art. 68 § 2 pkt 1 O.p., przewidujący termin pięcioletni licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Błędnie sąd pierwszej instancji wskazał, że "z chwilą zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia organ podatkowy odzyskał kompetencję do ustalenia zobowiązania podatkowego, przez co z tym dniem rozpoczął bieg terminu do wydania i doręczenia spadkobiercy decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn." Twierdzenie to jest błędne o tyle, że organ podatkowy nie mógł "odzyskać" uprawnienia, którego nie utracił. Spadkodawczyni zmarła 24 lutego 2012 r., zaś akt poświadczenia dziedziczenia został zarejestrowany 31 maja 2012 r. Żeby 31 maja 2012 r. organ podatkowy mógł - jak twierdzi WSA - "odzyskać" prawo do doręczenia decyzji, musiałby je najpierw utracić. Nie sposób wskazać powodu (i WSA go nie podaje), dla którego organ podatkowy miałby utracić prawo do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego już w okresie ok. trzech miesięcy od śmierci spadkodawczyni (konkretnie przed 31 maja 2012 r.).

Godzi się też przypomnieć, że obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia pierwotnie powstaje z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.). Sąd pierwszej instancji nie wskazał daty przyjęcia spadku, w której powstał obowiązek podatkowy, nie wskazał bowiem kiedy nastąpiło przyjęcie spadku przez spadkobierców. Tym bardziej niezasadne jest twierdzenie sądu o tym, że z chwilą zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia organ podatkowy "odzyskał" prawo do wymierzenia podatku. Aby twierdzić, że prawo to zostało przez organ podatkowy "odzyskane", należałoby najpierw stwierdzić kiedy powstało "po raz pierwszy", potem - kiedy organ je utracił; dopiero potem można byłoby rozważać jego "odzyskanie". Sformułowanie użyte przez sąd pierwszej instancji ("odzyskanie") implikuje bowiem poprzednią utratę.

Sąd pierwszej instancji błędnie twierdzi, że doręczenie skarżącemu decyzji ustalającej w grudniu 2016 r. nastąpiło po upływie terminu przedawnienia prawa do doręczenia takiej decyzji. Sąd bowiem niezasadnie pominął to, że termin pięcioletni (obowiązujący w sytuacji niezłożenia zeznania w terminie) należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy na skutek przyjęcia spadku, tj. w oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Niezasadnie sąd pierwszej instancji twierdzi, że w 2016 r. organ nie miał już kompetencji do doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W świetle powyższego zasadny jest podniesiony w skardze kasacyjnej organu zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 17a u.p.s.d., ponieważ błędnie przyjęto, że ten ostatni przepis nie miał zastosowania. Zasadnie też zarzucono niewłaściwe zastosowanie art. 68 § 1 O.p., który - jak wyżej wskazano - nie miał w sprawie zastosowania wobec niezłożenia zeznania podatkowego w terminie. Tym samym zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 68 § 2 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w realiach rozpoznawanej sprawy nie miało znaczenia to, czy i kiedy zostało wydane notarialne poświadczenie dziedziczenia. Nie było potrzeby analizowania tzw. powtórnego powstania obowiązku podatkowego (odnowienia obowiązku podatkowego) na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, skoro nie wygasło jeszcze prawo organu podatkowego do wydania i doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie pierwotnie powstałego obowiązku podatkowego - co zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nastąpiło w momencie przyjęcia spadku. Rozważania poświęcone temu, czy w sytuacji określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. podatnik ma obowiązek złożenia zeznania podatkowego (zarzut naruszenia art. 17a u.p.s.d.), były pozbawione znaczenia prawnego dla rozstrzygnięcia tej konkretnej sprawy. Organ podatkowy miał prawo wydać i doręczyć decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego wynikającego z obowiązku podatkowego, powstałego w momencie przyjęcia spadku. Ponieważ podatnik nie złożył w terminie zeznania podatkowego, organ podatkowy miał prawo przyjąć, że jest ograniczony terminem wynikającym z art. 68 § 2 pkt 1 O.p., wynoszącym pięć lat licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy tj. nastąpiło przyjęcie spadku.

Na marginesie można dodać, że stanowisko sądu pierwszej instancji przyjęte w wyroku zaskarżonym skargą kasacyjną prowadziłoby do paradoksalnego i niemożliwego do zaakceptowania rezultatu polegającego na tym, że doszłoby do skrócenia okresu, w którym organ podatkowy może doręczyć podatnikowi decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego - a stałoby się tak tylko dlatego, że nastąpiło zarejestrowanie notarialnego aktu poświadczenia dziedziczenia.

Wreszcie, sąd pierwszej instancji nie wskazał daty przyjęcia spadku, wobec czego twierdzenie o niezłożeniu zeznania podatkowego w ustawowym terminie 1 miesiąca (od powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.) nie jest precyzyjnie osadzone w realiach prawnych tej sprawy. Mówiąc wprost, nie wiadomo, z czego sąd wywodzi niedotrzymanie terminu jednomiesięcznego, skoro nigdzie nie wskazuje, kiedy on upływał. Sąd nie wskazał ani kiedy nastąpiło przyjęcie spadku, ani kiedy upłynął jednomiesięczny termin na złożenie zeznania podatkowego, biegnący od tej daty. W końcowej części uzasadnienia wskazano w oderwaniu od tych realiów: "Ponieważ skarżący nie zgłosił do opodatkowania nabycia spadku nie składając zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a u.p.s.d., w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., czyli od przyjęcia spadku, składając je dopiero po sporządzeniu aktu poświadczenia dziedziczenia, obowiązek podatkowy uległ - w myśl art. 6 ust. 4 u.p.s.d. - odnowieniu w związku z zarejestrowaniem aktu poświadczenia dziedziczenia (...)".

Dodatkowo należy zauważyć, że z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu sprawy nie wynika, aby przyjęcie spadku nastąpiło wcześniej niż sporządzenie aktu poświadczenia dziedziczenia. Tak więc cała koncepcja "powtórnego" powstania obowiązku podatkowego w realiach tej sprawy wymagałaby wnikliwej weryfikacji, nie jest bowiem wykluczone, że przyjęcie spadku i zarejestrowanie aktu poświadczenia dziedziczenia nastąpiło tego samego dnia, a zatem - trzymając się konwencji przyjętej przez sąd w zaskarżonym rozstrzygnięciu - nie jest wykluczone, że tego samego dnia powstały "oba obowiązki podatkowe" (tj. ten na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 i 6 ust. 4). Taka "konkurencja" wynikająca z jednoczesnego powstawania obowiązków podatkowych jest zaś niemożliwa w świetle art. 6 ust. 4 u.p.s.d., który warunkuje powstanie obowiązku podatkowego tym, że nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie (!) pismem. Aby twierdzić, że wystąpiło nabycie "niegłoszone" do opodatkowania, sąd pierwszej instancji musiałby najpierw przynajmniej przyjąć ustalenie, że to "niezgłoszone nabycie" wystąpiło wcześniej niż "stwierdzenie go pismem", które w świetle przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. musi wystąpić "następnie". Takiego zaś ustalenia w zaskarżonym wyroku brak. Również z tego powodu ułomny (bo pozbawiony istotnego elementu warunkującego uznanie za poprawny) jest wywód sądu pierwszej instancji co do konieczności zastosowania terminu trzyletniego z art. 68 § 1 O.p. oparty na odniesieniu do art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Sąd pierwszej instancji w gruncie rzeczy bowiem nie wykazał, aby ten przepis mógł znaleźć zastosowanie w realiach rozpoznawanej sprawy, a to on został przez sąd uznany za normę otwierającą drogę do zastosowania art. 68 § 1, zamiast art. 68 § 2 pkt 1 O.p. Nie można co prawda wykluczyć, że przyjęcie spadku nastąpiło wcześniej niż zarejestrowanie notarialnego aktu poświadczenia dziedziczenia, jednak z przedstawionego w wyroku stanu faktycznego to nie wynika. Przypomnijmy, że w realiach tej sprawy przyjęcie spadku niewątpliwie nastąpiło (choć sąd nie wskazał kiedy) poprzez złożenie oświadczeń przez spadkobierców, albowiem od śmierci spadkodawczyni do chwili zarejestrowania notarialnego aktu poświadczenia dziedziczenia nie upłynęło 6 miesięcy, co oznacza, że przyjęcie spadku z całą pewnością w przedstawionych realiach nie nastąpiło z mocy samego prawa (art. 1015 § 1 i 2 k.c.).

Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy P.p.s.a. jest natomiast bezzasadny. Towarzyszy mu argument, że sąd zawarł w uzasadnieniu wyroku błędne wskazania co do dalszego postępowania organu polegające na przyjęciu, iż doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji. Jakkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z przedstawioną w wyroku WSA oceną prawną, to jednak należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania." Zaskarżony wyrok zawiera wszystkie wymagane elementy. To, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił oceny prawnej wynikającej z zaskarżonego wyroku, nie może wpłynąć na ocenę co do spełnienia wymagań stawianych w art. 141 § 4 P.p.s.a.

Z podanych wyżej powodów zaskarżony wyrok został uchylony, a sprawa przekazana sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia (art. 185 § 1 P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 2) P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ponownie rozpozna sprawę przyjmując stanowisko przedstawione w niniejszym uzasadnieniu, że sprawę należy rozstrzygać mając na względzie powstanie obowiązku podatkowego z chwilą przyjęcia spadku, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie zbada, czy decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego została doręczona w terminie wynikającym z art. 68 § 2 pkt 1 O.p., wskazując przy tym, którą spośród wydanych w sprawie decyzji uważa za tę, której doręczenie jest kluczowe dla dotrzymania terminu z art. 68 § 2 pkt 1 O.p. Jeśli przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd nie stwierdzi przekroczenia terminu wynikającego z art. 68 § 2 pkt 1 O.p., wówczas ponownie rozpozna skargę ustosunkowując się do wszystkich jej zarzutów.

Agnieszka Olesińska Anna Dalkowska Paweł Borszowski