Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 328/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 29 września 2023 r. sprawy ze skargi [...]Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z 10 marca 2023 r. znak [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta [...]z dnia 26 września 2022 r. znak: [...]; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...]na rzecz [...]Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 10 marca 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze

w [...] (dalej także: SKO, Kolegium, organ odwoławczy), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: Op, Ordynacja podatkowa), po rozpatrzeniu odwołania [...]Sp. z o.o. z/s w [...] (dalej także: skarżąca, Spółka, strona) od decyzji Prezydenta Miasta [...] (dalej także: Prezydent, organ I instancji) z dnia 26 września 2022 r., określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 146.163,00 zł – utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Prezydent decyzją z dnia 26 września 2022 r. znak: [...]określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2018 r. w wysokości 146.163,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że Spółka w dniu 23 listopada 2021 r. zbyła działkę zabudowaną częścią budynku stanowiącego nową inwestycję Spółki, na której także znajdują się budowle stanowiące taką inwestycję. Powyższe przedmioty opodatkowania korzystały ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie uchwały nr 751/2014 Rady Miejskiej w [...] z 30 czerwca 2014 r., zmienionej uchwałą nr 570/2017 z 27 listopada 2017 r. (dalej: Uchwała, Uchwała Nr 751/2014). Inwestycja Spółki polegała na "Rozbudowie budynku produkcyjno - magazynowego". Została zakończona w terminie, tj. w ciągu 24 miesięcy od dnia zgłoszenia zamiaru korzystania z pomocy (§ 3 pkt 3 Uchwały) i rozliczona na warunkach określonych w Uchwale. W dniu 30 stycznia 2018 r. Spółka złożyła deklarację w sprawie podatku od nieruchomości – DN-1 na 2018 r., w której wykazała (m.in.) do zwolnienia powierzchnię budynków stanowiących nową inwestycję, wartość budowli powstałych przy realizacji tej inwestycji oraz powierzchnię gruntów, na których ta inwestycja została zrealizowana. Spółka korzystała z tego zwolnienia od 1 stycznia 2017 r. i zgodnie z § 2 Uchwały, aby korzystać z niego przez 5 lat była zobowiązana do utrzymania działalności gospodarczej, związanej z nową inwestycją przez cały okres zwolnienia, to jest do dnia 31 grudnia 2021 r. Organ I instancji wskazał, iż zgodnie z § 2 i 6 Uchwały, zwalnia się na okres 5 lat od podatku od nieruchomości grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części stanowiące nową inwestycję i będące własnością, znajdujące się w użytkowaniu wieczystym lub dzierżawione od Gminy Miasta [...]. Podatnik traci prawo do zwolnienia za cały okres, jeżeli nie utrzyma działalności gospodarczej związanej z nową inwestycją przez cały okres zwolnienia. W związku z tym, że dla Spółki, zakończenie okresu zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie Uchwały 751/2014 przypadało na dzień 31 grudnia 2021 r., zbycie części nieruchomości związanej z tą inwestycją przed zakończeniem tego okresu, spowodowało utratę prawa do zwolnienia.

Od powyższej decyzji Spółka działaniem pełnomocnika wniosła odwołanie,

w którym decyzji zarzuciła:

A) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy:

1.art. 2a Op oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (j.t. Dz.U. z 2021r. poz. 162, dalej: Pp, Prawo przedsiębiorców), poprzez nieuwzględnienie wniosku Spółki o ich zastosowanie w rozstrzyganiu sprawy, a przez to dokonanie rozstrzygania wątpliwości prawnych na niekorzyść Spółki i w sprzeczności

z wydaną interpretacją ogólną przepisów prawa podatkowego z dnia 29 grudnia 2015 r., nr [...];

2.art. 14k § 2 Op poprzez jego niezastosowanie, co skutkowało nieuwzględnieniem

w postępowaniu dyspozycji wynikających z interpretacji ogólnej Ministra Finansów

z dnia 29.12.2015 r., nr [...]co pozbawiło Spółkę ochrony wynikającej

z określonej w tej interpretacji zasady stosowania normy rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika;

3.art. 121 §1 Op poprzez prowadzenie postępowania i wydanie decyzji w sposób naruszający zaufanie podatnika do organu podatkowego przez dokonywanie rozstrzygania pojawiających się wątpliwości na niekorzyść Spółki, ale zgodnie z góry obraną przez Prezydenta Miasta [...] tezą;

4.art. 187 § 1 w związku z art. 122 Op, poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy, a w szczególności pominięcie badania faktu utrzymania przez Spółkę działalności gospodarczej na inwestycji będącej przedmiotem zwolnienia w podatku od nieruchomości przez cały okres zwolnienia, co było determinującym elementem spełnienia warunków przyznania zwolnienia przez przepisy prawa materialnego, a przez to nastąpiło rozstrzyganie sprawy z pominięciem istotnych okoliczności faktycznych;

5.art. 210 § 1 pkt 6 Op w związku z art. 210 § 4 i art. 124 Op oraz art. 120 Op poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, będącego w istocie zaprzeczeniem zasady legalizmu działania organu podatkowego, a w szczególności:

dokonanie wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji bez uprzedniego ustalenia okoliczności i dowodów mających znaczenie dla zastosowanej normy prawnej;

dokonanie rozstrzygania sprawy z pominięciem w uzasadnieniu faktycznym okoliczności utrzymania działalności gospodarczej na całości inwestycji przez cały okres zwolnienia;

co wyklucza legalne rozstrzygnięcie, że w niniejszej sprawie Spółka utraciła prawo do przyznanego zwolnienia z podatku od nieruchomości.

B) Naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, to jest § 6 Uchwały Nr 751/2014 Rady Miejskiej w [...] z dnia 30 czerwca 2014r.

w sprawie udzielenia zwolnienia od podatku od nieruchomości stanowiącego pomoc

de minimis dla przedsiębiorców inwestujących w zakup lub budowę nieruchomości

w [...] kwotę powyżej 1 000 000 zł przez błędną wykładnię i w efekcie nieprawidłowe zastosowanie, poprzez uznanie, że warunek własności całości inwestycji stanowi podstawę do pozbawienia Spółki prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości.

Mając na względzie wskazane zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie decyzji

w całości i umorzenie postępowania w sprawie, wobec braku nieprawidłowości

w rozliczeniach Spółki za okres objęty zaskarżoną decyzją.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 10 marca 2023 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Na wstępie uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia przypomniało dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, zarzuty i wnioski odwołania.

Podniosło, iż specyfika sprawy polega na rozstrzygnięciu, czy Spółka utraciła prawo do zwolnienia od podatku od nieruchomości udzielonego na podstawie Uchwały

i jest to jedyny przedmiot sporu w sprawie. Wskazało, iż inwestycja Spółki polegająca na cyt. "Rozbudowie budynku produkcyjno-magazynowego" została zakończona

w terminie, tj. w ciągu 24 m-cy od dnia zgłoszenia zamiaru korzystania z pomocy

(§ 3 pkt 3 Uchwały) i rozliczona na warunkach określonych w Uchwale. Zgodnie

z dostarczoną przez Spółkę decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego

w [...] Nr [...] z dnia 17 października 2016r., udzielającą pozwolenia na użytkowanie rozbudowanej części budynku produkcyjno-magazynowego zakładu prefabrykacji stali, inwestycja Spółki zrealizowana została na działkach oznaczonych numerami [...] położonych przy ul. [...] w [...]. W dniu 30 stycznia 2018 r. Spółka złożyła deklarację w sprawie podatku od nieruchomości - DN na 2018r., w której wykazała (m. in.) do zwolnienia powierzchnię budynków stanowiących nową inwestycję, wartość budowli powstałych przy realizacji tej inwestycji oraz powierzchnię gruntów, na których ta inwestycja została zrealizowana. Spółka korzystała z tego zwolnienia od dnia 1 stycznia 2017 r. i, jak wskazał organ I instancji w zaskarżonej decyzji, zgodnie z § 2 Uchwały, aby korzystać z niego przez 5 lat, zobowiązana była do utrzymania działalności gospodarczej, związanej z nową inwestycją przez cały okres zwolnienia, tj. do dnia 31 grudnia 2021 r. Na przestrzeni lat, niektóre z działek na których zrealizowana została inwestycja Spółki ulegały podziałom geodezyjnym lub scaleniom. Działki nr [...] i inne zostały scalone w działkę oznaczoną nr [...] (zawiadomienie o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków Wydziału Geodezji Urzędu Miejskiego w [...] z dnia

28 czerwca 2018r.). Działka nr [...]została podzielona na działki nr [...],

a opisana już powyżej działka nr [...], powstała uprzednio ze scalenia kilku działek, podzielona została na działki oznaczone nr [...] (zawiadomienia o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków Wydziału Geodezji Urzędu Miejskiego w [...] z dnia 28 czerwca 2018r.). W dniu 7 lutego 2022r. Wydział Geodezji wprowadził zmianę w ewidencji gruntów i budynków, dotyczącą działki związanej z opisaną wcześniej nową inwestycją Spółki, oznaczonej nr [...]. Z zawiadomienia o zmianie wynika, że na podstawie aktu notarialnego nr [...]z dnia 23 listopada 2021r. (tj. przed zakończeniem korzystania ze zwolnienia), Spółka zbyła ww. działkę "[...]" Sp. z o.o. Sprzedana działka zabudowana jest częścią budynku, stanowiącego nową inwestycję Spółki. Z deklaracji na podatek od nieruchomości DN-1, składanych przez Spółkę, znajdujących się w aktach sprawy wynika, że całkowita powierzchnia budynku stanowiącego nową inwestycję Spółki wynosiła 2 123,93 m2. Powierzchnia sprzedanej części budynku wynosi 1 724,37 m2, co stanowi 81 %. Ponadto z ww. deklaracji podatkowych wynika, że na przedmiotowej działce znajdują się budowle stanowiące nową inwestycję Spółki. Organ I instancji wskazał też, że Spółka korzystała ze zwolnienia od 1 stycznia 2017 r. w kwocie 61.247,81 zł rocznie.

Zakończenie okresu zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie uchwały przypadało na dzień 31 grudnia 2021r. Zbycie części nieruchomości związanej z tą inwestycją przed zakończeniem tego okresu, spowodowało, według organu

I instancji, utratę prawa do zwolnienia. Organ I instancji pismem z dnia 18 stycznia 2022r. wezwał Spółkę do złożenia korekt deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2017 - 2021 i wykazaniem w nich do opodatkowania nieruchomości, do których zastosowano zwolnienie wg uchwały. Spółka dopełniła obowiązku wynikającego

z wezwania i w dniu 31 stycznia 2022r. do organu podatkowego wpłynęły korekty deklaracji podatkowych za lata 2017-2021.

Korekty te zostały zaksięgowane. W dniu 9 lutego 2022r. sporządzone zostało zaświadczenie nr [...] stwierdzające nieważność zaświadczenia nr [...]z dnia 12 lutego 2020r., dotyczącego wysokości udzielonej Spółce w 2018r. pomocy de minimis.

W dniu 17 marca 2022r. wpłynęło pismo Spółki, w którym stwierdzono, że brak jest podstaw prawnych do cofnięcia zwolnienia od podatku od nieruchomości, bowiem Spółka utrzymała działalność gospodarczą przez cały okres zwolnienia oraz, że w dniu 23 listopada 2021r. Spółka zawarła z "[..." Sp. z o. o. umowę dzierżawy działki [...]wraz z suwnicami oraz maszynami do produkcji prefabrykatów budowlanych, której celem była kontynuacja działalności gospodarczej. Zaznaczono, że Spółka dzierżawiąc działkę nadal prowadziła działalność gospodarczą związaną z nową inwestycją przez cały okres zwolnienia.

W dniu 23 maja 2022r. wpłynęły kolejne korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2017-2021, w których Spółka wykazała (m.in.) przedmioty opodatkowania do zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie uchwały.

Postanowieniem z dnia 28 czerwca 2022r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego

w podatku od nieruchomości za lata 2017-2021 r. i nie uwzględniając argumentacji Spółki, dokonał opodatkowania nieruchomości, co do których Spółka zastosowała zwolnienie wg uchwały.

Odnosząc się decyzji organu I instancji, Kolegium uznało stanowisko wyrażone w wydanej przez ten organ decyzji za zasadne.

Wskazało, iż Uchwała nr 751/2014 Rady Miejskiej w [...] z dnia 30 czerwca 2014 r. w sprawie udzielenia zwolnienia od podatku od nieruchomości stanowiącego pomoc de minimis dla przedsiębiorców inwestujących w zakup lub budowę nieruchomości w [...] kwotę powyżej 1 000 000 zł w § 2 stanowi, że zwalnia się na okres 5 lat od podatku od nieruchomości grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części stanowiące nową inwestycję i będące własnością lub znajdujące się w użytkowaniu wieczystym przedsiębiorcy, który na terenie [...] zrealizuje nową inwestycję o wartości przekraczającej 1 000 000 zł netto i utrzyma działalność gospodarczą związaną z tą inwestycją przez cały okres zwolnienia. Podniosło, iż ww. § 2 zmieniony został uchwałą nr 570/2017 Rady Miejskiej w [...] z dnia 27 listopada 2017 r. i otrzymał brzmienie: zwalnia się na okres 5 lat od podatku od nieruchomości grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części stanowiące nową inwestycję i:

1) będące własnością lub znajdujące się w użytkowaniu wieczystym przedsiębiorcy, lub

2) dzierżawione od Gminy Miasta [...] na okres nie krótszy niż 10 lat przez przedsiębiorcę

-który na terenie [...] zrealizuje nową inwestycję o wartości przekraczającej 1 000 000 zł netto i utrzyma działalność gospodarczą związaną z tą inwestycją przez cały okres zwolnienia.

Kolegium wskazało, iż analiza ww. § 2 uchwały prowadzi do wniosku, że wynikają z niego następujące uwarunkowania skorzystania ze zwolnienia:

czas trwania zwolnienia to okres pełnych 5 lat,

nieruchomości objęte zwolnieniem stanowić mają nową inwestycję,

nieruchomości objęte zwolnieniem mają być własnością lub znajdować się

w użytkowaniu wieczystym przedsiębiorcy lub być dzierżawione od Gminy Miasta [...] na okres nie krótszy niż 10 lat przez przedsiębiorcę,

- wartość nowej inwestycji przekraczać ma 1 000 000 zł netto,

działalność gospodarcza związana z nową inwestycją musi być utrzymana przez 5 lat.

Kolegium wskazało także na § 4 Uchwały, zgodnie z którym, ilekroć w uchwale jest mowa o nowej inwestycji należy przez to rozumieć inwestycję, która powoduje przyrost podstaw opodatkowania w podatku od nieruchomości związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej dla podatnika korzystającego ze zwolnienia na podstawie tej uchwały.

Kolegium podniosło, iż z ww. § 2 Uchwały wynika, że przedmiotowe zwolnienie uwarunkowane jest kumulatywnym spełnieniem ww. warunków i brak istnienia chociażby jednego z nich powoduje, że zwolnienie (5-letnie) jest/staje się nieuprawnione. Jeżeli Spółka w okresie trwania 5-letniego zwolnienia dokonała sprzedaży części nowej inwestycji - przez co przestała być jej właścicielem, nie będąc użytkownikiem wieczystym lub dzierżawcą od Gminy, to zaistniał brak jednego z ww. elementów. Brak statusu właściciela skutkuje zatem dla Spółki utratą prawa do 5-letniego zwolnienia z opodatkowania nieruchomości stanowiących nową inwestycję. SKO wskazało, iż § 2 Uchwały nie może mieć zastosowania w przypadku Spółki i nie ma w takiej sytuacji potrzeby dokonywania analizy innych zapisów Uchwały, jak np. jej § 6, który stanowi, że podatnik traci prawo do zwolnienia za cały okres, jeżeli wartość inwestycji nie przekroczyła 1 000 000 zł netto lub nie utrzymano działalności gospodarczej związanej z nową inwestycją przez cały okres zwolnienia lub gdy nie zostały spełnione warunki określone w § 3 pkt 3 i 5. Zgodnie z § 3 Uchwały warunkami korzystania ze zwolnienia są:

nowa inwestycja musi być zrealizowana w ciągu 24 miesięcy od dnia zgłoszenia zamiaru korzystania z pomocy,

dokumenty potwierdzające uprawnienie do korzystania ze zwolnienia tj. akty notarialne i faktury zakupu towarów i usług niezbędnych dla realizacji nowej inwestycji wraz z dowodem ich zapłaty muszą być przedłożone organowi podatkowemu w ciągu 90 dni od dnia zakończenia nowej inwestycji.

Kolegium wskazało, iż zapis § 2 Uchwały jest wyraźny i nie budzi wątpliwości. Treść uchwały nie zawiera "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". Argument Spółki o utrzymaniu działalności przez 5-letni okres zwolnienia poprzez dzierżawę uznało za niemający wpływu na wynik sprawy, stanowiący jeden z warunków zawartych w § 2 Uchwały, którego Kolegium nie kwestionuje. Zarzuty dotyczące braku zbadania faktu utrzymania przez Spółkę działalności gospodarczej na inwestycji będącej przedmiotem zwolnienia uznało również za pozostające bez znaczenia dla sprawy. Warunek własności całości inwestycji stanowiący podstawę do pozbawienia Spółki prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości - kwestionowany w odwołaniu - według Kolegium wynika z analizy ww. § 2 Uchwały. Spółka dokonała bowiem sprzedaży części budynku stanowiącego nową inwestycję, która to część stanowiła 81 % całości powierzchni budynku.

W ocenie Kolegium w konsekwencji niedotrzymania przez Spółkę jednego

z koniecznych warunków z § 2 Uchwały tj. utraty statusu właściciela nowej inwestycji skutkuje opodatkowaniem nieruchomości objętych zwolnieniem. Wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. ustalono na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, złożonej przez Spółkę

w dniu 31 stycznia 2022r. korekty deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości - DN na 2018r. (w zakresie przedmiotów i podstaw opodatkowania oraz w zakresie przedmiotów i podstaw do zwolnienia) oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, stosując stawki określone w przepisach podatkowych obowiązujących

w roku objętym postępowaniem i ustalenie to Kolegium uznało za prawidłowe.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie wniosła [...]Sp. z o.o. z/s w [...].

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła:

A. Naruszenie przepisów ustrojowych mających wpływ na wynik sprawy:

1) art. 2 i art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej

z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez naruszenie zasad poprawnej legislacji przy redakcji przepisów Uchwały Nr 751/2014 Rady Miejskiej w [...] z dnia 30 czerwca 2014r., co spowodowało wewnętrzną sprzeczność pomiędzy określonymi w § 2 Uchwały 751/2014 warunkami przyznania zwolnienia a określonymi w § 6 warunkami utraty zwolnienia, co uniemożliwia spójne stosowanie tych warunków, a przez to podważa fundamentalną zasadę demokratycznego państwa prawnego, poprawnej legislacji, zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w tym także narusza gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych w zakresie danin publicznych.

B. Naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy:

1) art. 2a Ordynacji podatkowej, oraz art. 10 ust. 2 i art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców, poprzez nieuwzględnienie w rozstrzyganiu sprawy obowiązujących norm rozstrzygania wątpliwości, a przez to dokonanie rozstrzygania wątpliwości prawnych na niekorzyść Spółki i w sprzeczności z wydaną interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 29.12.2015 r., nr [...].;

2) art. 14k § 2 Op poprzez jego niezastosowanie, co skutkowało nieuwzględnieniem w postępowaniu dyspozycji wynikających z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r., nr [...]., co pozbawiło Spółkę ochrony wynikającej z określonej w tej interpretacji zasady stosowania normy rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika;

3) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania

i wydanie decyzji w sposób naruszający zaufanie podatnika do organu podatkowego przez dokonywanie rozstrzygania pojawiających się wątpliwości na niekorzyść Spółki

i przy utrzymaniu przez Kolegium z góry obranej tezy przez Prezydenta Miasta [...] w postępowaniu pierwszoinstancyjnym;

4) art. 187 § 1 w związku z art. 122 Op, poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy, a w szczególności pominięcie badania faktu utrzymania przez Spółkę działalności gospodarczej na inwestycji będącej przedmiotem zwolnienia w podatku od nieruchomości przez cały okres zwolnienia, co było determinującym elementem spełnienia warunków przyznania zwolnienia przez przepisy prawa materialnego, a przez to nastąpiło rozstrzyganie sprawy z pominięciem istotnych okoliczności faktycznych;

5) art. 127 Op poprzez brak prawidłowego przeprowadzenia postępowania przez Kolegium, a w szczególności zaniechania rozpatrzenia poszczególnych zarzutów strony wnoszonych w odwołaniu od decyzji Prezydenta Miasta [...] zarówno co do ustaleń w zakresie stanu faktycznego, oceny dowodów i zastosowania przepisów prawa podatkowego, co tym samym spowodowało pozbawienie skarżącej prawa do niezależnego rozstrzygania sprawy w dwóch instancjach;

6) art. 210 § 1 pkt 6 Op w związku z art. 210 § 4 i art. 124 Op oraz art. 120 Op poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, będący

w istocie zaprzeczeniem zasady legalizmu działania organu podatkowego, a w tym:

a) dokonanie wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji bez uprzedniego ustalenia okoliczności i dowodów mających znaczenie dla zastosowanej normy prawnej;

b) dokonanie rozstrzygania sprawy z pominięciem w uzasadnieniu faktycznym okoliczności utrzymania działalności gospodarczej na całości inwestycji przez cały okres zwolnienia;

co wyklucza legalne rozstrzygnięcie, że w niniejszej sprawie Spółka utraciła prawo do przyznanego zwolnienia z podatku od nieruchomości.

7) art. 233 § 1 pkt 1 Op w związku z art. 120 oraz w związku z art. 191 Op, poprzez utrzymanie decyzji Prezydenta Miasta [...] w mocy, pomimo że została ona wydana po dokonaniu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego i jego zastosowaniu na tle zgromadzonego materiału dowodowego, co w efekcie spowodowało, że Spółka została obciążona powinnością zapłaty podatku od nieruchomości z powodu uznania, że utraciła prawo do zwolnienia podatkowego.

C. Naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy: § 6 Uchwały Nr 751/2014 Rady Miejskiej w [...] z dnia 30 czerwca 2014r. w sprawie udzielenia zwolnienia od podatku od nieruchomości stanowiącego pomoc de minimis dla przedsiębiorców inwestujących w zakup lub budowę nieruchomości

w [...] kwotę powyżej 1 000 000 zł przez błędną wykładnię i w efekcie jego niezastosowanie, przy błędnym uznaniu, że warunek własności całości inwestycji stanowi jednoznaczną podstawę do pozbawienia Spółki prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości.

Mając na względzie wskazane zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło

o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023, poz. 1634; dalej "ppsa"), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 2492) sprawowana jest

na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować

z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego

w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie

z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i poprzedzającego jej wydanie postępowania, Sąd doszedł do przekonania, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sporem w sprawie objęta jest kwestia utraty przez skarżącą Spółkę prawa do zwolnienia w podatku od nieruchomości, z którego Spółka korzystała na podstawie Uchwały Nr 751/2014 Rady Miejskiej w [...] z dnia 30 czerwca 2014 r. w sprawie udzielenia zwolnienia od podatku od nieruchomości stanowiącego pomoc de minimis dla przedsiębiorców inwestujących w zakup lub budowę nieruchomości w [...] kwotę powyżej 1 000 000 zł (publ. w Dz. Urz. Woj. Maz. z dnia 4 lipca 2014 r., poz. 6497), zmienionej Uchwałami Rady Miejskiej w [...]: Nr 570/2017 z dnia 27 listopada 2017r. (publ. Dz. Urz. Woj. Maz. z dnia 30 listopada 2017 r., poz. 1103) i Nr XLVII/434/2020 z dnia 14 grudnia 2020 r. (publ. Dz. Urz. Woj. Maz. z dnia 17 grudnia 2020 r., poz. 13030).

Zdaniem orzekających w sprawie organów Spółka utraciła zwolnienie w podatku od nieruchomości, z którego korzystała od 2017 r. z uwagi na zbycie w dniu

23 listopada 2021 r., to jest przed zakończeniem okresu korzystania ze zwolnienia, które zgodnie z Uchwałą przypadało na 31 grudnia 2021 r., części nieruchomości związanej z tą inwestycją. Organy obu instancji uznały, iż zbycie części nieruchomości korzystającej ze zwolnienia powoduje utratę prawa do zwolnienia w podatku od nieruchomości z uwagi na nie wypełnianie jednego z warunków przewidzianych w § 2 Uchwały, to jest własności nieruchomości lub jej wieczystego użytkowania lub dzierżawienia od Gminy Miasta [...].

Zdaniem skarżącej Spółki organy obu instancji niezasadnie uznały, iż Spółka utraciła prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości. Błędnie bowiem pominęły okoliczność utrzymania działalności gospodarczej przez Spółkę na nieruchomościach korzystających ze zwolnienia, co mimo sprzedaży nieruchomości miało miejsce nieprzerwanie, z uwagi na wykorzystanie instytucji dzierżawy tejże działki.

Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu, zdaniem Sądu na podzielenie zasługuje stanowisko skarżącej Spółki.

Wskazać w tym miejscu wypada, iż Uchwała Nr 751/2014 Rady Miejskiej

w [...] z dnia 30 czerwca 2014 r. została wydana na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2020 r., Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: upol) w związku z ustawą

z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (t.j. Dz. U. z 2007 r., Nr 59, poz. 404 ze zm.).

Zgodnie z § 2 Uchwały w jej pierwotnym brzmieniu wskazano, iż zwalnia się na okres 5 lat od podatku od nieruchomości grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części stanowiące nową inwestycję i będące własnością lub znajdujące się

w użytkowaniu wieczystym przedsiębiorcy, który na terenie [...] zrealizuje nową inwestycję o wartości przekraczającej 1 000 000 zł netto i utrzyma działalność gospodarczą związaną z tą inwestycją przez cały okres zwolnienia. Zgodnie zaś z § 2 Uchwały w brzmieniu nadanym Uchwałą Nr 570/2017 z dnia 27 listopada 2017 r., zwalnia się na okres 5 lat od podatku od nieruchomości grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części stanowiące nową inwestycję i:

1) będące własnością lub znajdujące się w użytkowaniu wieczystym przedsiębiorcy, lub

2) dzierżawione od Gminy Miasta [...] na okres nie krótszy niż 10 lat przez przedsiębiorcę

- który na terenie [...] zrealizuje nową inwestycję o wartości przekraczającej 1 000 000 zł netto i utrzyma działalność gospodarczą związaną z tą inwestycją przez cały okres zwolnienia.

W § 6 Uchwały wskazano, iż podatnik traci prawo do zwolnienia za cały okres, jeżeli wartość inwestycji nie przekroczyła 1 000 000 zł netto lub nie utrzymano działalności gospodarczej związanej z nową inwestycją przez cały okres zwolnienia lub gdy nie zostały spełnione warunki określone w § 3 pkt 3 i 5. § 3 Uchwały określa warunki korzystania ze zwolnienia i w punkcie 3 wskazuje na to, iż nowa inwestycja musi być zrealizowana w ciągu 24 miesięcy od dnia zgłoszenia zamiaru korzystania

z pomocy, zaś w punkcie 5, iż dokumenty potwierdzające uprawnienia do korzystania ze zwolnienia tj. akty notarialne i faktury zakupu towarów i usług niezbędnych dla realizacji nowej inwestycji wraz z dowodem ich zapłaty musząc być przedłożone organowi podatkowemu w ciągu 90 dni od dnia zakończenia nowej inwestycji.

Przypomnieć również należy, iż zgodnie z art. 7 ust. 3 upol rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 oraz

w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw.

Z treści powyższej regulacji wynika, iż ustawodawca nie dał radzie gminy uprawnień do wprowadzania na obszarze swojego działania zwolnień w podatku od nieruchomości o charakterze podmiotowym lub przedmiotowo-podmiotowym. Zwolnienia przedmiotowe to zwolnienia, które odnoszą się do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, określonych w art. 2 ust. 1 upol, to jest gruntów, budynków lub ich części oraz budowli lub ich części związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na takie rozumienie pojęcia "zwolnień przedmiotowych" wskazuje się w doktrynie lokalnego prawa podatkowego (zob. L. Etel, Uchwały podatkowe samorządu terytorialnego, Białystok 2004 r., s.156 i n.). Zawarty

w art. 7 ust. 3 upol zakaz ustanawiania przez rady gmin w drodze uchwały zwolnień

o charakterze podmiotowym wynika z art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym m.in. określanie kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy (zob. wyroki NSA: z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2833/12, z 23 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2592/12, z 24 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2531/16).

Z powyższego wynika, iż określenie kryteriów zwolnienia wymaga identyfikacji wyłącznie przedmiotu zwolnienia i nie może odnosić się do kryteriów kto (jaki podmiot)

z tego zwolnienia może korzystać. Ustanowienie normy, z której wynika nie tylko jaki przedmiot podlega zwolnieniu, ale także kto temu zwolnieniu podlega sprawia, że takiemu zwolnieniu można przypisać charakter zwolnienia przedmiotowo -podmiotowego.

Wskazać jednocześnie należy, iż dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie jest uprawniony do rozstrzygania w kwestii zgodności z prawem Uchwały, na podstawie której Spółka korzystała ze zwolnienia (por. wyrok NSA z dnia

6 czerwca 2023 r. sygn. akt III FSK 2183/21).

Przenosząc powyższe wywody na okoliczności niniejszej sprawy wskazać należy, iż dokonywanie oceny objęcia spornej nieruchomości zwolnieniem (utratą zwolnienia) w podatku od nieruchomości w niniejszej sprawie winno odbywać się według kryteriów przedmiotowych, dotyczących tej nieruchomości. W sprawie bezsporne jest, że Spółka korzystała ze zwolnienia na podstawie Uchwały Nr 751/2014 od 2017 r. i wszystkie warunki do skorzystania z tego zwolnienia na bieżąco

w poszczególnych latach organ I instancji uznawał za spełnione. Wydanie w niniejszej sprawie decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości we wskazanej w tej decyzji kwocie miało miejsce w związku z uznaniem przez organ podatkowy,

iż Spółka utraciła prawo do zwolnienia z uwagi na zbycie w dniu 23 listopada 2021 r., to jest przed zakończeniem okresu zwolnienia, które przypadało na 31 grudnia 2021 r., nieruchomości na której realizowano nową inwestycję, w związku z którą Spółka korzystała ze zwolnienia. Dokonując oceny w tym przedmiocie organy obu instancji uznały za zasadne odniesienie się do § 2 Uchwały, zaś pominęły zapisy jej § 6.

W ocenie Sądu powyższe stanowisko orzekających w sprawie organów nie zasługuje na uwzględnienie. Analiza treści Uchwały wskazuje bowiem, iż dla oceny utraty przez Spółkę zwolnienia we wskazanych przez organy podatkowe okolicznościach nie ma zastosowania § 2 Uchwały. Przepis ten wskazuje jakim nieruchomościom przyznano zwolnienie i okres, w jakim to zwolnienie przysługuje. Tym samym dotyczy bieżącej oceny prawa do zwolnienia. Uznając, iż Spółka utraciła zwolnienie za cały jego okres, w tym za rok 2018, którego dotyczy niniejsza sprawa, oparły się na okoliczności zbycia przez Spółkę nieruchomości w dniu 23 listopada 2021r. Tym samym dokonując oceny w zakresie utraty prawa do zwolnienia w podatku od nieruchomości oparły się na regulacji określającej przesłanki konieczne dla przyznania zwolnienia i odmówiły Spółce tego uprawnienia także w roku, w którym wszystkie przesłanki do skorzystania ze zwolnienia wynikające z Uchwały były spełnione. Ponadto ten sposób oceny w sprawie dotyczącej utraty prawa do zwolnienia, pomija kwestie dotyczące przedmiotu opodatkowania, a uprawnienie do zwolnienia uzależnia od kwestii o charakterze podmiotowym.

Tymczasem przesłanki utraty prawa do zwolnienia zostały w sposób niebudzący wątpliwości określone w § 6 Uchwały. Dla prawidłowej oceny i rozstrzygnięcia konieczne jest zatem odniesienie się do okoliczności w tym przepisie wskazanych, szczególnie, że Spółka podnosi kwestie związane z utrzymaniem działalności gospodarczej związanej z nową inwestycją mimo zbycia nieruchomości.

Określenie Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. przy uznaniu, iż Spółka utraciła prawo do zwolnienia zostało zatem dokonane z naruszeniem § 2 Uchwały poprzez jego niezasadne zastosowanie oraz naruszeniem art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z § 6 Uchwały poprzez nieustalenie

i niewyjaśnienie okoliczności w tym § wskazanych, istotnych dla rozstrzygnięcia.

Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w przypadku braku zaistnienia przesłanek utraty prawa do zwolnienia wskazanych w § 6 Uchwały określenie wymiaru podatku w zaskarżonej decyzji byłoby niezasadne.

Naruszeniami tym dotknięte są decyzje organów obu instancji i uzasadniają one wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu

I instancji. Jednocześnie w tych okolicznościach za bezprzedmiotowe należy uznać odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy winny uwzględnić powyższe rozważania i po usunięciu stwierdzonych naruszeń wydać stosowne do wyników postępowania rozstrzygnięcie.

Z tych względów Sad na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ppsa orzekł jak w punkcie 1 wyroku.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i § 2, art. 209 ppsa

w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na wskazaną w punkcie 2 wyroku kwotę składa się kwota 1 500 zł uiszczonego wpisu sądowego od skargi, 5 400 zł wynagrodzenia pełnomocnika oraz 17 zł opłaty od pełnomocnictwa.