Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 241/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 124, art. 210 § 4, art. 217 § 2, art. 219, art. 233 § 1 oraz art. 239
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 września 2022 r. sprawy ze skargi P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2020 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w P. (dalej: Skarżąca/Strona/Spółka) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS/organ drugiej instancji) z dnia [...] listopada 2021 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] lipca 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2020 r.

1.2. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 24 listopada 2020 r. do NUS wpłynęła deklaracja VAT-7 za październik 2020 r. złożona przez Spółkę z wykazaną kwotą zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 129.602 zł w terminie 60 dni na rachunek bankowy wskazany przez podatnika. Termin zwrotu podatku przypadał na dzień 25 stycznia 2021 r.

Na podstawie analizy zebranego materiału dowodowego NUS stwierdził, że Spółka w październiku 2020 r. dokonywała usług w ramach świadczenia usług poza terytorium kraju na rzecz dwóch zagranicznych podmiotów: B. Ltd. z siedzibą na Malcie oraz B. Ltd. z siedzibą w S. . Stwierdzono, że jest to schemat analogiczny jak we wcześniejszych okresach rozliczeniowych. Przedmiotowe usługi, jak wynikało z zawartych umów, świadczone były w zakresie wykonywania usług niematerialnych - outsourcingu procesów biznesowych i usług powiązanych. Spółka nie wykonywała żadnych usług opodatkowanych podatkiem VAT w Polsce, a jedynie świadczyła usługi, które na podstawie art. 28b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej: u.p.t.u.) nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju. Konsekwencją tego było wystąpienie nadwyżki podatku naliczonego nad należny do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, w całości wynikający z odliczenia VAT od dokonanych nabyć.

Na podstawie analizy okazanych dokumentów organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że Spółka świadczyła usługi na rzecz podmiotów zagranicznych nabywając te usługi od firm zewnętrznych (outsourcing usług), bowiem nie zatrudniała pracowników. W październiku 2020 r. nabyła usługi, m.in. dostosowania strategii rozwoju projektów do wymagań klientów, wynajmu sprzętu komputerowego wraz z usługami dodatkowymi, dostępu do serwisowej powierzchni biurowej, usług outsourcing, usług doradztwa podatkowego. Transakcje zawarte były podobnie jak w okresach wcześniejszych m.in. z podmiotami B. Sp. z o. o. I Sp. K, I. Sp. z o. o. S. k., I. Sp. z o. o. S. k, O. Sp. z o. o. Weryfikacja rzetelności wykazywanych transakcji przez ww. podmioty gospodarcze była przedmiotem prowadzonej kontroli podatkowej za okres września 2019 do kwietnia 2020. Ponadto w ramach ww. kontroli podatkowej, w związku ze świadczeniem usług poza terytorium kraju, badana była prawidłowość zastosowanej stawki VAT.

NUS wydał następujące postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu za październik 2020 r.:

- z [...] stycznia 2021 r, do 28 lutego 2021 r. Spółka nie wniosła zażalenia.

- z [...] lutego 2021 r. do 31 sierpnia 2021 r. Spółka nie wniosła zażalenia.

Spornym w sprawie postanowieniem z dnia [...] lipca 2021 r. NUS przedłużył Spółce termin dokonania zwrotu podatku za październik 2020 r. do dnia 31 października 2021 r.

1.3. Pismem z dnia 29 lipca 2021 r., Strona zastępowana przez pełnomocnika zaskarżyła w całości postanowienie NUS z [...] lipca 2021 r. i wniosła o jego uchylenie oraz zobowiązanie organu podatkowego pierwszej instancji do zwrotu wnioskowanej nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym.

1.4. DIAS, po zapoznaniu się z aktami sprawy i zarzutami zawartymi w zażaleniu, postanowieniem z dnia [...] listopada 2021 r., utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...] lipca 2021 r.

Zdaniem DIAS, spór sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie i zgodnie z obowiązującym stanem prawnym NUS dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego przez Stronę w deklaracji VAT-7 za październik 2020 r., przy czym DIAS podkreślił, że przedmiotem rozpatrzenia w sprawie jest jedynie postanowienie z dnia [...] lipca 2021 r. przedłużające termin zwrotu VAT do dnia 31 października 2021 r.

Organ pierwszej instancji ustalił, jak zauważył DIAS, że Spółka posiada siedzibę w tzw. biurze wirtualnym i nie zatrudnia pracowników. Prowadzi usługi sklasyfikowane jako branża wysokiego ryzyka, tj. doradztwo i inne usługi niematerialne. Spółka nie wykonywała żadnych usług opodatkowanych podatkiem VAT w Polsce, a jedynie świadczyła usługi, które na podstawie art. 28b u.p.t.u. nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju. Konsekwencją tego było wystąpienie nadwyżki podatku naliczonego nad należny do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, w całości wynikający z odliczenia VAT od dokonanych nabyć.

Jak wynikało z uzasadnienia postanowienia NUS, wobec Spółki toczyła się kontrola podatkowa za okres od września 2019 r. do kwietnia 2020 r. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług. W związku ze świadczeniem usług poza terytorium kraju, badana była również prawidłowość zastosowanej stawki VAT. W celu ustalenia miejsca świadczenia usług w ramach kontroli podatkowej wystąpiono do zagranicznej administracji podatkowej właściwej dla B. Ltd., jednego z kontrahentów Skarżącej, z wnioskiem o udzielenie informacji. Uzyskane odpowiedzi od zagranicznej administracji podatkowej z dnia 4 maja 2020 r. oraz z dnia 5 sierpnia 2020 r. nie zawierały wyczerpujących informacji na wszystkie pytania. W związku z powyższym w dniach 28 sierpnia 2020 r, 26 stycznia 2021 r. oraz 17 czerwca 2021 r. wystosowano kolejne zapytania do zagranicznej administracji podatkowej w celu uzupełnienia wnioskowanych informacji. Powyższe działania miały na celu ustalenie, czy zawarte transakcje sprzedaży usług niematerialnych, które w efekcie generowały zwrot podatku, nie miały charakteru pozorności, co ściśle wiązało się z ustaleniem prawa do odliczenia podatku VAT. DIAS podkreślił, że zakupione na terytorium kraju przez Spółkę usługi zostały opisane w fakturach bardzo ogólnikowo. Z przedstawionych w toku czynności sprawdzających dokumentów nie wynikało zatem jakie rzeczywiście zadania zostały zrealizowane przy pomocy wymienionych usług.

DIAS wskazał również, że podmioty, z którymi Strona zawierała transakcje na terenie kraju, także wykazywały nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i prowadzone były wobec nich kontrole podatkowe, czynności sprawdzające lub postępowania podatkowe.

Wobec powyższych okoliczności, a także z uwagi na fakt, że zgromadzony ówcześnie materiał dowodowy wymagał poddania go szczegółowej analizie, a weryfikacja podatnika w ramach czynności sprawdzających nie została zakończona, NUS, stosownie do treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz mając na uwadze brzmienie art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) postanowił przedłużyć termin zadeklarowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2020 r.

Organ drugiej instancji podkreślił także, że NUS w uzasadnieniu postanowienia wskazał jako powód przedłużenia terminu zwrotu podatku nie tylko badanie w ramach kontroli podatkowej rzetelności transakcji z podmiotami krajowymi, ale również badanie prawidłowości zastosowanej stawki VAT. Z akt sprawy wynikało bowiem, jak stwierdził DIAS, że całość świadczonych przez Spółkę na rzecz B. Ltd. usług outsourcingowych nabywana była od podmiotów zewnętrznych w ramach zawartych umów lub umów o dzieło. Całokształt transakcji gospodarczych zawieranych przez grupę podmiotów, polegających na wzajemnym świadczeniu usług o charakterze niematerialnym, przy jednoczesnym zakupie również głównie usług niematerialnych przez te same podmioty, wskazywała na możliwość wystąpienia nadużycia prawa polegającego na uzyskiwaniu nieuzasadnionej korzyści finansowej poprzez występowanie o zwroty podatku od towarów i usług oraz możliwości stosowania niedozwolonej optymalizacji podatkowej.

DIAS zauważył, że przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu, wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do jego zasadności, aby organ podatkowy stał się kompetentny przedłużyć termin zwrotu podatku od towarów i usług.

W ocenie organu drugiej instancji w sytuacji, gdy zwrot dotyczy podatku wynikającego z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale przede wszystkim obowiązek zweryfikować zasadność zwrotu. W postępowaniu weryfikacyjnym chodzi bowiem tylko, co DIAS podkreślił, o stwierdzenie wystąpienia okoliczności wskazujących na wątpliwości co do zasadności zwrotu, a nie udowodnienie bezzasadności zwrotu.

W ocenie DIAS, NUS postanowieniem z dnia [...] lipca 2020 r. zasadnie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2020 r. do dnia 31 października 2021 r. Organ pierwszej instancji orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu nie działał w sposób dowolny, a stanowisko co do konieczności weryfikacji zasadności zwrotu było uzasadnione w stanie faktycznym sprawy i zostało wykazane powyżej. Tym samym organ pierwszej instancji zrealizował przypisaną do tego rodzaju rozstrzygnięcia funkcję gwarancyjną, informując podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu. Stąd też, DIAS nie zgodził się ze Spółką, że rozstrzygnięcie NUS naruszało dyspozycję art. 124 ustawy O.p.

Dodatkowo DIAS wskazał, że termin zwrotu nadwyżki podatku VAT za październik 2020 r. upływał w dniu 25 stycznia 2021 r. i był skutecznie przedłużany, a wszystkie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku doręczone zostały przed upływem tego terminu i do chwili obecnej pozostają w obrocie prawnym.

Reasumując w ocenie DIAS postanowienie NUS z dnia [...] lipca 2021 r. nie narusza art. 274b § 1 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Ponadto DIAS uznał, że wbrew argumentacji zażalenia, w wyniku prowadzenia postępowania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższym postanowieniem DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc w szczególności o uchylenie w całości postanowienia DIAS i postanowienia NUS oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych;

2.2. W skardze Spółka zarzuciła DIAS naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 O.p., poprzez pominięcie w jego treści uzasadnienia, które w sposób obiektywny mogłoby stanowić należycie i wyczerpująco uzasadnioną oraz kompletną merytorycznie przyczynę podjęcia przez NUS decyzji o wstrzymaniu zwrotu na rzecz Spółki podatku VAT;

- art. 124, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia postanowienia DIAS, jak i utrzymanego w mocy postanowienia NUS, które wskazywałoby na wątpliwości determinujące potrzebę dodatkowego weryfikowania zasadności zwrotu VAT, a w konsekwencji naruszenie funkcji gwarancyjnej postanowienia jako rozstrzygnięcia decydującego o zakresie praw i obowiązków podatnika;

- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. oraz z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. poprzez próbę zastąpienia NUS we wskazaniu obiektywnych wątpliwości skutkujących potrzebą dalszej weryfikacji zwrotu VAT Spółki, w sytuacji, gdy jedynym organem uprawionym do stwierdzenia, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania jest naczelnik urzędu skarbowego, a także poprzez wskazanie wątpliwości wymagających dalszej weryfikacji zasadności zwrotu po upływie terminu jego dokonania;

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z naruszeniem zasady neutralności podatku od towarów i usług polegającym na naruszeniu mechanizmów konstrukcyjnych VAT, poprzez wstrzymanie zwrotu podatku za październik 2020 r. i tym samym przeniesienie na Spółkę ciężaru podatku, pomimo że w sprawie nie wystąpiły obiektywne wątpliwości co do nieprawidłowości dotyczące VAT w rozliczeniach Spółki za ten okres.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.), na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie.

3.3. Przedmiotem oceny Sądu w rozpatrywanej sprawie było postanowienie DIAS z dnia [...] listopada 2021 r. utrzymujące w mocy postawienie NUS z dnia [...] lipca 2021 r., przedłużające Skarżącej termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za październik 2021 r. w kwocie 129.602 zł do dnia 31 października 2021 r.

3.4. Na wstępie należy poczynić kilka uwag natury ogólnej na temat instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, uregulowanej w art. 87 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe są uprawnione do przedłużania terminu zwrotu podatku celem zweryfikowania zasadności zwrotu. Uzasadnione jest to m.in. neutralnością podatku od towarów i usług jako daniny od wartości dodanej i koniecznością zapobieżenia nienależnemu odliczaniu kwot podatku naliczonego oraz bezpodstawnym zwrotom nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Odsunięcie w czasie zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego jest warunkowane istnieniem określonych wątpliwości i potrzebą ich wyjaśnienia w kontekście prawidłowości rozliczenia przedłożonego przez podatnika. Jak wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie, dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu VAT nie jest uzależniona od wykazania konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu, a wystarczające w tym względzie jest uzasadnione podejrzenie czy też istnienie niejasności, wymagających dalszego sprawdzenia (tak wyroki NSA z dnia 10 września 2019 r., sygn. akt I FSK 802/19 i sygn. akt I FSK 767/19; z dnia 25 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 845/19). Rolą organu podatkowego, decydującego się na sięgnięcie do art. 87 ust. 2 u.p.t.u., nie jest zatem wykazywanie (dowodzenie) braku podstaw do zwrotu VAT, lecz wskazanie (uprawdopodobnienie), że określone elementy stanu faktycznego nie są klarowne, budzą wątpliwości i powinny zostać zbadane.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 powołując się na orzecznictwo TSUE, termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co jest konieczne, by zakończyć procedurę kontroli. Każde państwo jest bowiem zobowiązane do podjęcia wszelkich odpowiednich środków legislacyjnych i administracyjnych, by zapewnić pełny pobór podlegającego zapłacie podatku VAT na swym terytorium. Nie można zatem aprobować takiej wykładni art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która ograniczałaby stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadziłaby do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie.

Należy również wskazać, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w przypadku, gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku.

3.5. Odnosząc się do kwestii należytego uzasadnienia przez organy podatkowe przesłanek stanowiących podstawę do przedłużenia terminu zwrotu spornej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2020 r. wskazać należy, że organ podatkowy powinien opierać się na odpowiednich okolicznościach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy, przy czym organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Organ winien natomiast wykazać, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13).

Organ winien wykazać, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Powinien więc wskazać i wykazać, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Uzasadnienie postanowienia, wydanego w oparciu o art. 87 ust. 2 u.p.t.u. powinno więc zawierać powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie z przedstawieniem istniejących w tym przedmiocie wątpliwości wraz ze wskazaniem przyczyn, dla których organ uznał, że takie wątpliwości wystąpiły.

W ocenie Sądu, wbrew argumentacji skargi, zaskarżone postanowienie, wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji, spełniają wskazane powyżej wymogi, niezbędne dla kontroli przez Sąd prawidłowości przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

3.6. Jak wynika z uzasadnienia skarżonego rozstrzygnięcia DIAS, wątpliwości organów dotyczą prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług niematerialnych – outsourcingu procesów biznesowych i usług powiązanych. Jak ustalono, Spółka posiada siedzibę w biurze wirtualnym, nie zatrudnia pracowników i świadczy usługi sklasyfikowane jako branża wysokiego ryzyka, tj. doradztwo i inne usługi niematerialne. Organy zwróciły uwagę, że głównymi odbiorcami Skarżącej były dwa podmioty zagraniczne B. Ltd. z siedzibą na Malcie oraz B. Ltd. z siedzibą w S. . Co więcej zauważyły, że Spółka świadczone usługi realizowała jedynie poprzez nabycie usług od firm zewnętrznych (outsourcing usług), bowiem nie zatrudniała pracowników, a krąg jej dostawców, podobnie jak we wcześniejszych okresach rozliczeniowych obejmował następujące podmioty B. sp. z o.o. sp.k., I. sp. z o.o. s.k., I. sp. z o.o. s.k., O. sp. z o.o. Ponadto, Skarżąca nie wykonywała żadnych usług opodatkowanych w Polsce. Konsekwencją powyższego było wstąpienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bakowy podatnika, w całości wynikający z odliczenia VAT od dokonywanych nabyć.

Zdaniem organów, konieczne jest dokonanie ustaleń, czy zawarte transakcje sprzedaży usług niematerialnych, które w efekcie generują zwrot podatku, nie mają charakteru czynności pozornych. Zdaniem organów, wzajemne ułożenie relacji przez grupę ww. podmiotów wskazuje na możliwość wstąpienia nadużycia prawa polegającego na uzyskiwaniu nienależnej korzyści podatkowej poprzez występowanie o zwroty podatku VAT oraz możliwość stosowania niedozwolonej optymalizacji podatkowej.

W ocenie Sądu, organy dążąc do ustalenia stanu faktycznego sprawy przenalizowały takie elementy jak profil działalności Spółki (obejmujący rodzaj świadczonych przez nią usług), strukturę jej relacji handlowych (która wskazuje, że dominującymi odbiorcami usług Spółki są dwa pomioty zagraniczne, z których jeden ma siedzibę ulokowaną w S. , zaś drugi na Malcie), dobór partnerów handlowych (obejmujący w poszczególnych okresach rozliczeniowych te same podmioty), a także warunki prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej (brak zatrudnionych pracowników, świadczenie usług poprzez ich nabycie od podmiotów zewnętrznych).

DIAS zwrócił również uwagę, że w dokumentach przedłożonych przez Spółkę za październik 2020 r. jedynie ogólnikowo opisano co było przedmiotem świadczenia przez Spółkę i jakie rzeczywiście usługi zostały zrealizowane przez Stronę. Jak bowiem wskazała Spółka przedmiotem sprzedaży były usługi opisane jako "zgodnie z zamówieniem 5/2020". Przedstawione zamówienie 5/2020 z dnia 6 października 2020 r. wskazuje usługę koordynacji procesu prasowego, audyt procesu GDN, ogólne wsparcie Projektów Offline oraz Procesów, daty rozpoczęcia i planowanego zakończenia wynagrodzenie, budżet wykorzystany (we wszystkich pozycjach tej kolumny wskazano nie dotyczy) i wymogi specjalne, które opisane są w sposób bardzo ogólnikowy i nie zawierają żadnych konkretów. Podobnie ogólnikowe są przedstawione przez Spółkę raporty zatytułowane "Podsumowanie projektów". Nie odnoszą się do żadnych konkretnych działań i podmiotów uczestniczących w przedsięwzięciu.

Dokonując analizy tych wszystkich okoliczności DIAS sformułował poprawny wniosek, że rozliczenie Spółki za październik 2020 r. może budzić wątpliwości, w zakresie rzetelności transakcji. Co istotne, organ nie przesądził, że Spółka działała w sposób nierzetelny, czy ukierunkowany na wyłudzenie podatku VAT, stwierdził jedynie, że jej rozliczenia wymagają dodatkowej weryfikacji.

3.7. Sąd w składzie orzekającym podziela tę argumentację, ponieważ model działania przyjęty przez Spółkę może prowadzić do nadużyć, polegających chociażby na posługiwaniu się fakturami dokumentującymi zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca lub ich przebieg był inny aniżeli przedstawiony w tych fakturach, generujących znaczne kwoty nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym.

Jako kluczowe dla zaprezentowanej oceny Sąd przyjął następujące okoliczności funkcjonowania odnoszące się do Spółki:

- zarejestrowana jest w wirtualnym biurze i nie zatrudnia pracowników,

- świadczy wyłącznie usługi o charakterze niematerialnym, realizując je jedynie na rzecz podmiotów mających siedzibę na Malcie i w S. ,

- dodatkowo nabywa świadczone później usługi od stałej, wąskiej grupy dostawców, którzy na jej rzecz realizują również usługi niematerialne,

- żądany zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należny dotyczy wysokiej kwoty tj. 129.602,00 zł.

DIAS swoje wnioski oparł więc na ocenie materiału dowodowego przeprowadzonej zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. W tej sytuacji, podniesione przez Spółkę zarzuty naruszenia art. 124, art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., w zakresie w jakim dotyczą uzasadnienia faktycznego skarżonego postanowienia, Sąd uznał za niezasadne.

Jednocześnie okoliczność, że uzasadnienie skarżonego postanowienia DIAS jest bardziej wyczerpujące niż postanowienia NUS i szerzej odnosi się do zaistniałych w sprawie wątpliwości co do zasadności zwrotu, nie oznacza, że trafnym jest zarzut naruszenia art. 233 § 1 w zw. z art. 239 O.p. W ocenie Sądu, DIAS jako organ drugi instancji prawidłowo ocenił, że w sprawie istniały podstawy do przedłużenia terminu zwrotu VAT, co uzasadniało utrzymanie w mocy postanowienia NUS.

3.8. W sprawie nie można również pominąć, na co słusznie zwracały uwagę organy podatkowe, że wobec Spółki toczy się kontrola podatkowa obejmująca okresy rozliczeniowe od dnia 1 grudnia 2019 r. do dnia 31 marca 2020 r. Wprawdzie zakres kontroli nie obejmuj okresu, za który Spółka oczekuje obecnie na zwrot, niemniej jednak fakt prowadzenia tej kontroli oraz jej wynik, nie jest bez znaczenia w sprawie, zwłaszcza w sytuacji, w której organy wskazywały, że Skarżąca na przestrzeli kolejnych okresów rozliczeniowych dokonuje analogicznych transakcji.

DIAS, jak zauważono wyżej, ustalił bowiem że Spółka świadczy, analogiczne jak w okresach objętych kontrolą, wyłączenie usługi niematerialne poza terytorium kraju w zakresie outsourcingu procesów biznesowych i usług powiązanych na rzecz tych samych podmiotów.

Dodatkowo jak wskazał DIAS podmioty, z którymi Spółka zawiera transakcje również wykazują nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i prowadzone są wobec nich kontrole podatkowe, m.in. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. oraz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. . Organ podkreślił też na podstawie notorii urzędowej, że w wyniku przeprowadzonych kontroli wykazany został brak wystąpienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Podmioty te, podobnie jak Spółka, są również kontrahentami B. Ltd. Argumentując dostrzegane wątpliwości co do zasadności zwrotu DIAS wskazał także, że w branży usług internetowych na przestrzeni ostatnich lat odnotowuje się znaczący wzrost nadużyć podatkowych, a także opisany powyżej schemat działania Spółki, tj. m.in. świadczenie usług niematerialnych niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju przy jednoczesnym dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego z tytułu transakcji opodatkowanych 23% podatkiem VAT, czego wynikiem jest występowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W ocenie Sądu, powyższe okoliczności, wskazane w skarżonym postanowieniu, pozwalały organom zastosować instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za październik 2020 r. Jeżeli bowiem przesłanką warunkującą możliwość zastosowania tego instrumentu, który co należy podkreślić, służyć ma zabezpieczeniu interesów budżetowych Państwa, jest potrzeba przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, to konfiguracja działań biznesowych realizowanych przez Spółkę mogła wzbudzać w organach podatkowych obiektywnie uzasadnione przekonanie, że zasadność zwrotu podatku VAT Spółce za październik 2020 r. wymaga takiego sprawdzenia.

Z pewnością w dacie orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku materiał dowodowy, którym dysponował organ pierwszej instancji nie uzasadniał podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie dokonania zwrotu podatku. Zwrócić należy uwagę, że w ramach kontroli jaka prowadzona jest wobec Spółki w dniu 17 czerwca 2021 r. do maltańskiej administracji podatkowej skierowane zostały kolejne zapytania dotyczące transakcji z B. Ltd. oraz realiów jej funkcjonowania na Malcie, na które jak wynika z uzasadnienia dotychczas nie otrzymano odpowiedzi.

3.9. Podsumowując, Sąd stoi na stanowisku, że DIAS wydając zaskarżone postanowienie wykazał, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. Tym samym zarzuty skargi w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie można wykładać, w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu tj. umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku, do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 610/13). Z tych względów istniała uzasadniona konieczność przeprowadzania dalszej weryfikacji zwrotu podatku. Jak już wskazano gramatyczna wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie pozostawia wątpliwości, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wystarczą wątpliwości organu.

W takich okolicznościach chybiony jest również zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (naruszenie zasady neutralności). Sąd zauważa bowiem, że każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą musi być świadomy, że organy mogą i w pewnych sytuacjach są wręcz zobligowane, kierując się dbałością o bezpieczeństwo finansowe państwa, by zweryfikować zasadność zwrotu podatku, czego nie należy postrzegać jako działanie nadzwyczajne i wyjątkowe. Z kolei ostrożność i celowość starannego zbadania podstaw zwrotu, przez organy, jeszcze przed jego dokonaniem, dodatkowo wzmacniać może to, że kwota jednorazowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, której oczekuje podatnik jest wysoka, podobnie jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdzie wynosi ona ponad 129.602 zł.

W tym stanie rzeczy organ prawidłowo zastosował art. 87 ust. 2 u.p.t.u. DIAS w skarżonym postanowieniu wystarczająco jasno wyjaśnił, jakiego rodzaju wątpliwości ma co do transakcji dokonanych w październiku 2020 r. oraz jakie są podstawy materialnoprawne tych wątpliwości i dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku, powołując się na obowiązujące przepisy i wskazując okoliczności mające odzwierciedlenie w aktach sprawy. Zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Spółka nie podważyła twierdzenia organu, że w świetle całości tych okoliczności wniosek o zwrot różnicy podatku wymaga dodatkowej weryfikacji.

Ponadto w uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji wskazano, że w dniu jego wydania nadal oczekiwane były odpowiedzi maltańskiej administracji skarbowej, pytania skierowane do obcych władz podatkowych dotyczyły faktycznego prowadzenia przez kontrahenta Spółki działalności za granicą. Kwestia faktycznego miejsca prowadzenia działalności przez B. Ltd. rzeczywiście ma kluczowe znaczenie dla sprawy (patrz: wyrok TSUE z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 WebMindLicences, w kontekście tzw. "całkowicie sztucznej struktury"). Dlatego oczekiwanie na odpowiedź obcej administracji skarbowej mogło w tym przypadku uzasadniać przedłużenie terminu zwrotu.

Sąd nie zgadza się ze Spółką gdy twierdzi, że z uzasadnienia postanowień wydanych w obu instancjach nie wynika treść wątpliwości co do jej rozliczenia. Organ odwoławczy wyraźnie wskazał na konieczność weryfikacji, czy transakcje z udziałem Spółki nie są pozorne (czy transakcje te zostały rzeczywiście przeprowadzone). Nie sposób też uznać wbrew zarzutom skargi, że wątpliwości te rodzi jedynie przynależność Spółki do konkretnej branży – nie sam ten fakt, lecz model działania Strony wzbudził wątpliwości.

3.10. Sąd zwraca uwagę, że zgodnie z żądaniem Strony, orzeka obecnie w sprawie ze skargi na postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu VAT (na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Jeżeli Skarżąca uważa, że działania weryfikacyjne organu są przewlekłe, może tę kwestię uczynić przedmiotem odrębnej skargi dotyczącej bezpośrednio kwestii przewlekłości. Skarga ta może mieć za przedmiot w szczególności przewlekłość kontroli podatkowej (art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a. – por. postanowienie NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1360/16) lub przewlekłość działania w celu weryfikacji zwrotu VAT (art. 3 pkt 2 pkt 8 w zw. z pkt 4 p.p.s.a.).

Zarzut przewlekłości będzie mógł zostać oceniony w postępowaniu sądowoadministracyjnym wszczętym w stosownym trybie i stosowną skargą, jeżeli zostanie ona wniesiona przez Stronę. Ocena legalności postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku nie może stać się okazją do badania innych spraw, gdyż Sąd orzeka w granicach konkretnej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

3.11. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniu naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości lub w części.

3.12. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.