Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 17/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 17/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 sierpnia 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Grzegorz Karcz, WSA Grzegorz Klimek (spr.), Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2024 r., sprawy ze skargi W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 31 października 2023 r. nr 1201-IOP1-3.4102.16.2023.17 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 31 października 2023 r. znak sprawy 1201-IOP1-3.4102.16.2023.17 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Organ, Dyrektor, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Krowodrza z dnia 6 lutego 2023 r. nr 1208-SPV.4102.152.2021 w przedmiocie określenia W.Z. (dalej również jako: Strona, Podatnik, Skarżący) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok.

Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

1. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Krowodrza u Podatnika za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskanych przychodów w związku z zaewidencjonowaniem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakupów towarów na podstawie faktur nierzetelnych i nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ponadto, stwierdzono również nieprawidłowości w zakresie spisów z natury sporządzonych na dzień 31 grudnia 2017 r. oraz 31 grudnia 2018 r.

W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków – Krowodrza określił W.Z. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 191.600,00 złotych.

2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Podatnik złożył odwołanie od ww. decyzji i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

I. art. 207 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 § 3 O.p. w zw. z art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U.2022 poz. 2647 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.);

II. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. – w szczególności poprzez wydanie przedmiotowej decyzji pomimo zupełnego braku wystąpienia podstaw faktycznych uzasadniających jej wydanie, a także pomimo braku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w następstwie braku podjęcia przez Organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności poprzez:

1. brak ustalenia okoliczności, czy nabywany przez Odwołującego części i materiałów samochodowych było uzasadnione pod katem biznesowym i gospodarczym, a tym samym czy faktury zakupu tych towarów dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze i były uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia w kontekście działalności gospodarczej prowadzonej przez Odwołującego;

2. brak ustalenia okoliczności jaki konkretnie charakter miały transakcje zakupu rzez Odwołującego części i materiałów samochodowych i na czym miało by polegać zarzucane przez Organ nadużycie Odwołującego;

3. braku uwzględnienia okoliczności, że nabywane przez Odwołującego towary faktycznie istniały i zostały mu wydane, a następnie wykorzystane w ramach prowadzonej przezeń działalności gospodarczej, zaś wszystkie zawierane przez Odwołującego transakcje zostały należycie udokumentowane;

4. braku bezpośredniego przeprowadzenia przez Organ dowodu z zeznań świadka A.M.;

5. bezkrytycznego oparcia ustaleń faktycznych w sprawie w zasadzie wyłącznie na treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wadowicach z dnia 21 czerwca 2021 r., nr 1225-SPV.4103.14.1.2020.38.SZD w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2017 r. do lutego 2019 r. wydanych w odniesieniu do A.M., NIP [...].

3. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 31 października 2023 r.

W motywach rozstrzygnięcia Organ w pierwszej kolejności wyjaśnił, że istota administracyjnego postępowania odwoławczego polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy, która była przedmiotem rozstrzygania organu l instancji, nie zaś na jedynie na kontroli zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu. W orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalony został pogląd, że celem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Wynika to z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zadaniem organu odwoławczego jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie jaka norma stanowi podstawę prawną rozstrzygnięcia danej sprawy, a także jaka jest jej treść, dokonanie subsumpcji udowodnionego stanu faktycznego pod tę normę, a następnie ustalenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym. W toku postępowania podatkowego organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W toku postępowania odwoławczego organ podatkowy II instancji ocenia zebrane w sprawie dowody oraz inne okoliczności sprawy po to, aby zakończyć postępowanie administracyjne ostateczną decyzją.

Zasadniczą kwestią w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organ podatkowy I instancji faktury obrazują transakcje rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, świadczenie usług, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie Pana prawa do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie ustalił, że W.Z. od 8.01.2007 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą: Z. NIP [...], Regon [...] . W 2018 roku faktycznym przedmiotem prowadzonej przez Odwołującego się działalności były usługi lakiernictwa oraz usługi naprawy i konserwacji różnych pojazdów mechanicznych oraz elementów metalowych. Działalność gospodarczą Odwołujący się prowadził w wynajętym lokalu użytkowym (umowa z 8.02.2016 r. zawarta z G.S. na okres 5 lat w celu prowadzenia warsztatu samochodowego) na działce nr [...] w P., gmina N., powiat W. Prowadząc działalność gospodarczą zatrudniał 1 pracownika na umowę o pracę tj. syna K.Z.

W toku kontroli podatkowej a następnie w toku prowadzonego postępowania podatkowego sprawdzono i poddano analizie wszystkie okazane dokumenty źródłowe dotyczące uzyskanego przychodu i poniesionych kosztów z zapisami w podatkowej księdze włącznie ze spisami z natury sporządzonymi na 31.12.2017 r. i na 31.12.2018 r. Sprawdzono prawidłowość dokonywania odpisów amortyzacyjnych, wydatki związane ze składkami na ubezpieczenie społeczne i funduszem pracy, wydatki związane ze składkami na ubezpieczenie zdrowotne W.Z., oraz wydatki związane ze składkami wpłaconymi od pracownika. Przeanalizowano wydruk historii transakcji na rachunku bankowym nr [...] należącym do syna K.Z. za 2018 r., którego Odwołujący się używał do prowadzonej działalności gospodarczej. Przeprowadzono dowody z przesłuchania świadków: S.B. (29.01.2021 r.), S.S. (2.02.2021 r.), R.P. (25.02.2021 r. i 29.11.2021 r.), K.Z. (24.11.2021 r.). Przeprowadzono dowód z przesłuchania W.Z. jako Strony (17.03.2021 r.) Odnośnie przyczyny korzystania z rachunku syna, zeznał on do protokołu przesłuchania strony z 17.03.2021 r. (akta kontroli podatkowej k: 329-333), że jest on do niego upoważniony i korzysta z tego rachunku chyba od 2013 r., gdyż miał problemy z Urzędem Skarbowym, z ZUS i miał komornika. Korzystał on z tego rachunku żeby jakoś funkcjonować. Wszystkie zadłużenia natomiast spłacił. Przeprowadzone w toku kontroli podatkowej, a następnie w toku postępowania podatkowego badanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2018 r. nie wykazało nieprawidłowości w zakresie kwalifikowania przychodów z działalności gospodarczej. Łączna kwota przychodu wyniosła 772 234,31 zł. Stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły kosztów uzyskania przychodów:

- zakupu towarów od Pana A.M. firma B., NIP [...] na podstawie 93 faktur VAT na łączną kwotę 705 969,72 (tabela str. 8-12 decyzji I instancji);

- objęcie spisami z natury towarów zakupionych na podstawie faktur VAT wystawionych przez Pana A.M. firma B.; NIP [...],

- zawyżenia wartości początkowej środka trwałego o kwotę wynikającą z faktury wystawionej przez Pana A.M. firma B., NIP [...],

- zaewidencjonowania niezapłaconej składki na ubezpieczenie społeczne pracownika rozliczonej w lutym 2018 r. w kwocie 378,71 zł;

- nieprawidłowej wartości spisu z natury stan na dzień 31.12.2018 r. (17 489,71 zł)

Z okazanych faktur VAT wynika, że głównym dostawcą firmy W.Z. (94,01% wszystkich zakupów zaewidencjonowanych w podatkowej księdze) był pan A.M. firma: B., [...] .

Analiza dowodów zakupu towarów (faktur VAT) wykazała, że w podatkowej księdze przychodów rozchodów Odwołujący się ujął i rozliczył zakupy towarów wynikające z faktur otrzymanych od A.M. na łączną wartość netto: 705 969,72 zł w tym wydatków:

- za styczeń 2018 r. w kwocie 70.003,05 zł

- za luty 2018 r. w kwocie 86.814,61 zł,

- za marzec 2018 r. w kwocie 51.916,05 zł,

- za kwiecień 2018 r. w kwocie 46.466.48 zł,

- za maj 2018 r. w kwocie 55.807,93 zł,

- za czerwiec 2018 r. w kwocie 47.007,66 zł,

- za lipiec 2018 r. w kwocie 60.090,30 zł,

- za sierpień 2018 r. w kwocie 48.017,82 zł,

- za wrzesień 2018 r. w kwocie 61.059,00 zł,

- za październik 2018 r. w kwocie 56.998,85 zł,

- za listopad 2018 r. w kwocie 52.598,45 zł,

- za grudzień 2018 r. w kwocie 69.189,52 zł.

Naczelnik US w Wadowicach przeprowadził w firmie B. A.M., NIP [...], [...] kontrolę podatkową, na podstawie której wszczął postępowanie podatkowe, zakończone decyzją nr 1225-SPV.4103.14.1.2020.38.5ZD z 21.06.2021 r. w sprawie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2017 r. do lutego 2019 г., w której dokonano następujących ustaleń:

- A.M. część faktur VAT wystawionych na rzecz W.Z. za miesiące od stycznia 2018 r. do lipca 2018 r., za wyjątkiem faktury nr [...] z dnia 09.04.2018 r., ujął w rejestrach sprzedaży za miesiące od stycznia 2018 r. do lipca 2018 r. natomiast nie zaewidencjonował w rejestrach sprzedaży faktur wystawionych w miesiącach od sierpnia 2018 r. do grudnia 2018 r.;

- z protokołu kontroli przeprowadzonej u Pana A.M. wynika, że poza jedyną faktycznie prowadzoną działalnością polegającą na handlu w Internecie w niewielkich rozmiarach częściami samochodowymi niewiadomego pochodzenia, wystawiał faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, faktury te zostały wystawione dla 119 firm, przede wszystkim z K. i okolic. Faktury te dotyczyły:

- dostaw towarów m.in. materiałów budowlanych w bardzo szerokim zakresie, części samochodowych, artykułów lakierniczych, regałów magazynowych, układu napędowego wózka, łańcucha wózka widłowego i innych,

- usług m.in. usług transportowych, prac remontowych, prac wykończeniowych, robót budowlanych i innych usług w bardzo szerokim zakresie.

A.M. firma B. nie mógł dokonać sprzedaży towarów handlowych wymienionych w wystawionych przez niego fakturach, gdyż kontrahenci, od których rzekomo zakupił te towary tego faktu nie potwierdzili. A.M. nie był w stanie wykonać tych usług, gdyż nie miał do tego zaplecza technicznego, nie zatrudniał pracowników. Z analizy wystawionych przez firmę B. faktur dla wielu różnych odbiorców, a dotyczących tego samego okresu wynika, że A.M. nie miał fizycznych możliwości prowadzenia działalności w zakresie wynikającym z przedmiotu dostawy i świadczonych usług, jaki wynika z tych faktur. Siedziba i jedyne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej firmy A.M. znajduje się w mieszkaniu w kamienicy w centrum miasta, brak do niej dojazdu, nie ma możliwości parkowania, a tym bardziej rozładowywania, czy załadowywania samochodów dostawczych czy ciężarowych.

Jednym z dostawców A.M., zgodnie z przedłożonymi fakturami, był A., NIP [...]. W trakcie przesłuchania w charakterze świadka 22.10.2019 r. Pan A.B. nie potwierdził faktu wystawienia faktur VAT, które zostały ujęte w rejestrach zakupu podmiotu A.M.. Po okazaniu świadkowi wykazu faktur VAT ujętych w tych rejestrach, jako wystawionych przez jego firmę, zeznał, że ich nie wystawił, nie dokonał sprzedaży udokumentowanej przez te faktury i nie otrzymał też w związku z tym żadnej zapłaty. Ponadto ww. zeznał, że nie zna A.M. i nie ma wiedzy, kto mógłby podszywać się pod jego firmę i wystawiać okazane mu faktury. Również inni kontrahenci widniejący jako wystawcy na fakturach dla firmy A.M. B. nie potwierdzili faktu sprzedaży towarów bądź usług dla tego odbiorcy.

Zebrane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wadowicach w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, materiały dowodowe dały podstawę do stwierdzenia, że faktury VAT wystawione dla firmy B. A.M., na których jako wystawcy figurują różne firmy (między innymi firma A.B. A.) nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Transakcje objęte tymi fakturami nie miały miejsca, a ich wykorzystanie miało uprawdopodobnić prowadzenie działalności gospodarczej, a także służyło odliczeniu podatku naliczonego z nich wynikającego, w celu zrównoważenia podatku należnego VAT, co z kolei skutkowało brakiem zobowiązania zarówno w podatku VAT jak i w podatku dochodowym. Ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wadowicach zawarte w decyzji świadczą o tym, że faktury VAT wystawione przez firmę B. A.M., [...] W., NIP [...] - między innymi na rzecz firmy Z., NIP [...] - nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wykazano w nich bowiem czynności, które nie zostały przez wystawcę wykonane. Zatem należy uznać, że nie dokumentują one rzeczywistego obrotu gospodarczego tylko go pozorują. Z ustaleń tych wynika, że A.M. nie posiadał żadnego samochodu, korzystał z pomocy kolegi (jego danych nie pamiętał), który pożyczał mu samochód dostawczy marki [...] .

W.Z. do protokołu przesłuchania Strony (akta kontroli podatkowej, karta 329-333) zeznał, że A.M. przyjeżdżał do firmy kilka razy w tygodniu, samochodem raczej z linii [...] albo [...] albo [...].

Natomiast jego syn - K.Z., zatrudniony w firmie Z. na stanowisku lakiernika i pomocnika lakiernika, przesłuchiwany w charakterze świadka (akta postępowania podatkowego karta 617-619) zeznał, że pan A.M. przyjeżdżał dostawczym, białym samochodem [...] lub [...], bez reklam i nadruków.

Należy zauważyć że zeznania dotyczące samochodu, którym przyjeżdżał A.M. są wzajemnie sprzeczne, przez co stają się w ocenie organu odwoławczego całkowicie niewiarygodne. Trudno dać wiarę, że zarówno W.Z., jak i jego syn, którzy na co dzień zawodowo zajmują się naprawami samochodów nie potrafili (nawet mimo upływu kilku lat) konkretnie podać marki samochodu, którym kilka razy w tygodniu przyjeżdżał główny dostawca, to jest A.M..

W ocenie Dyrektora IAS w Krakowie Odwołujący się nie dopełnił staranności przy zawieraniu transakcji z Panem A.M., do tego stopnia, że nie był pewny, czy miał do czynienia z panem M., który przywoził części, gdyż nie sprawdził nawet jego danych na podstawie dowodu osobistego. Zarówno w odwołaniu z 28.02.2023 r. jak i w piśmie "Zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej" z 7 czerwca 2021 r. Odwołujący się wyjaśnił, że przy rozpoczęciu współpracy zweryfikował A.M. pod kątem rejestracji jego firmy jako "czynnego płatnika" podatku od towarów i usług, stwierdzając, że jego firma znajduje się w rejestrze. W piśmie wskazano jako załączniki: polecenie przelewu kwoty z tytułu podatku VAT, która została zwrócona do właściwego Urzędu Skarbowego po powzięciu informacji o wyrejestrowaniu się A.M. z czynnych podatników VAT oraz wydruk z wykazu czynnych płatników VAT, jednak załączników nie dołączono.

Faktury VAT wystawione przez firmę B. A.M. na rzecz W.Z., dotyczące części zamiennych, w większości nie zawierają nawet oznaczenia marki pojazdu do jakiego są przeznaczone. Pan A.M. w swoich zeznaniach nie potwierdził prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu częściami samochodowymi oraz w zakresie usług naprawy pojazdów. Z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u pana A.M. oraz decyzji wydanej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wadowicach wynika, że jedyną faktycznie prowadzoną przez ww. działalnością był niewielkich rozmiarów handel częściami samochodowymi niewiadomego pochodzenia w Internecie.

W toku prowadzonego wobec Strony postępowania podatkowego stwierdzono również, że do niektórych towarów zakupionych od firmy B., których zakup wykazano w podatkowej księdze, zastosowano ceny sprzedaży niższe od cen zakupu.

W piśmie z 4.02.2021 r. w odpowiedzi na wezwanie z 3.02.2021 r. Odwołujący się tłumaczył ten fakt błędem rachunkowym. Wyjaśnienia te nie są przekonujące, zwłaszcza, że:

- towary zostały sprzedane zaledwie po kilku dniach od ich zakupu,

- Podatnik miał możliwość sprawdzenia ceny zakupu,

- części zamienne (według zeznań W.Z.) kupowane były pod konkretną usługę.

Przykładowo na fakturze sprzedaży nr [...] z 14.05.2018 r. wystawionej dla firmy M. Sp. z o. o. widnieje wartość netto 4.400,00 zł za usługę naprawy układu chłodzenia serwomotoru wtryskarki 320 ton (do której to usługi użyto zakupiony układ chłodzenia wtryski [...] ) - zatem w tej sytuacji wartość całej usługi została wyceniona przez Odwołującego się poniżej ceny zakupu samej części zamiennej niezbędnej do jej wykonania.

Ponadto o fikcyjności transakcji zawartych z panem M. świadczy rozliczenie sprzedaży i zakupu oleju [...] . W arkuszu spisu z natury stan na 31.12.2017 r. W.Z. wykazał między innymi olej [...] o wartości 515,75 zł oraz olej [...] o wartości 582,52 zł. W trakcie 2018 r. Odwołujący się wykazał zakup dużych ilości oleju silnikowego, przekładniowego i hydraulicznego oraz filtrów i uszczelek od A.M. i nie wykazał związku tych zakupów z uzyskiwanymi przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej. Okazane faktury sprzedaży zawierające opis wykonanych usług polegających na wymianie oleju, filtrów i uszczelek, nie dokumentują wykonania usług z użyciem całego oleju zakupionego w 2018 r. od A.M.. Zarówno w toku kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego W.Z. nie wypowiedział się na temat jaki związek z prowadzoną działalnością gospodarczą miały wykazane w 2018 r. zakupy dużej ilości oleju i filtrów od firmy B. i nie przyporządkował on faktur zakupu dotyczących oleju i filtrów do odpowiednich faktur sprzedaży. W toku kontroli podatkowej Odwołujący się udzielał ponadto lakonicznych i nieprecyzyjnych odpowiedzi na wystosowane w tej sprawie wezwania, a w toku postępowania podatkowego w ogóle nie kontaktował się z organem podatkowym I instancji. We wspomnianym już piśmie "Zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej" z 7.06.2021 r. W.Z. zarzucił kontrolującym brak specjalistycznej wiedzy z zakresu mechaniki samochodowej, wyjaśnił, że standardowo dokonuje się wymiany olejów i filtrów w toku szeregu usług mechanicznych. Jednakże nie przyporządkował on zakupów do poszczególnych usług zasłaniając się brakiem dokumentacji księgowej zabezpieczonej przez organ podatkowy I instancji. Jednakże, po zakończeniu kontroli podatkowej i po zwrocie dokumentacji księgowej 26.05.2021 r. - dysponując już dokumentacją księgową - również nie wypowiedział się on w powyższej sprawie.

Dodatkowo należy zauważyć, że wśród kilku faktur wystawionych przez W.Z., w których wykazano oleje i filtry, były również i takie gdzie zaznaczono w opisie wykonanie usługi wraz z wymianą oleju, tj. np.:

- faktura nr [...] z dnia 14.02.2018,

- faktura nr [...] z dnia 10.07.2018,

- faktura [...] z dnia 16.08.2018,

- faktura [...] z dnia 11.12.2018.

Z powyższego wynika, że w sytuacji, gdy podczas wykonywania usługi Odwołujący się faktycznie dokonywał wymiany oleju i filtrów, to asortyment ten wyszczególniał na wystawionej fakturze.

Na uwagę zasługuje fakt, że w arkuszu spisu z natury na 31.12.2018 r. W.Z. wykazał między innymi: olej [...] na wartość 515,75 zł, olej [...] na wartość 582,52 zł, których wartości są identyczne z wartością tych olejów, wykazaną w spisie z natury na 31.12.2017 r.

Pomimo, iż na 01.01.2018 r. Odwołujący posiadał w magazynie olej [...] i olej [...] nadal dokonywał zakupu oleju oraz filtrów i uszczelek od Pana A.M. na podstawie faktur VAT. Przeprowadzona pod tym kontem analiza dokumentów źródłowych pokazała, że w 2018 r. Odwołujący się nie wykazał dostaw oleju [...] i oleju [...], a wykazał zaledwie kilka faktur dokumentujących usługi wymiany oleju, co świadczy o tym, że faktury zakupu oleju silnikowego, przekładniowego i hydraulicznego oraz filtrów i uszczelek od pana A.M. stwierdzają czynności, które faktycznie nie miały miejsca.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy ustalił, że:

- spis z natury stan na 31.12.2017 r. o łącznej wartości 42 309.69 zł, obejmuje wartość towarów, zakupionych od Pana A.M. na kwotę 6 773,75 zł (tj. lakier epoksydowy i podkład - 2 699,87 zł, olej [...]-582,52 zł, olej [...]-515,75 zł, głowica - 2 975,61 zł);

- spis z natury stan na 31.12.2018 r. o łącznej wartości 57 753,09 zł, obejmuje wartość towarów, zakupionych od firmy B. A.M. na kwotę 16 773,75 zł (tj. lakier epoksydowy i podkład 2 699,87 zł, olej [...] 582,52 zł, olej [...] 515,75 zł, głowica 2.975,61 zł, podkład epoksydowy 1 500,00 zł utwardzacz epoksydowy 1 000,00 zł, lakier akrylowy 3 000,00 zł, utwardzacz akrylowy 1 500,00 zł, rozcieńczalnik akrylowy 1 000,00 zł, olej hydrauliczny 2.000,00 zł).

Ustalono, że spis z natury na dzień 31.12.2017 r. został sporządzony w części odręcznie (na 2 stronach) i w części komputerowo (na 6 stronach + 1 strona podsumowanie). Część spisu sporządzona odręcznie zawiera 27 pozycji na łączną wartość 28 803,86 zł.

Spis z natury stan na dzień 31.12.2018 r. został sporządzony w części odręcznie (na 2 stronach) i w części komputerowo (na 6 stronach). Część spisu sporządzona odręcznie zawiera 33 pozycje na łączną wartość 38 803,86 zł. Stwierdzono, że pozycje od 1 do 27 tego spisu na łączną wartość 28 803,86 zł odpowiadają pod względem nazwy, ilości i wartości części spisu sporządzonej odręcznie stan na dzień 31.12.2017 r. Pozostałe pozycje spisu od 28 do 33 na łączną wartość 10 000,00 zł obejmują: podkład epoksydowy, utwardzacz epoksydowy, lakier akrylowy, utwardzacz akrylowy, rozcieńczalnik akrylowy, olej hydrauliczny. Na ww. sporządzonych odręcznie stronach spisów z natury nie zostały podane następujące dane: imię i nazwisko właściciela zakładu, data sporządzenia spisu, jednostka miary oraz klauzula "spis zakończono na pozycji". Spisy z natury nie zostały podpisane przez osoby w nim uczestniczące. Szczegółowe wyjaśnienia dotyczące ww. spisów z natury zawiera decyzja organu i instancji na str. 6-7.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, analiza zgromadzonego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego (w tym protokołu kontroli podatkowej, i ostatecznej decyzji wystawionej przez Naczelnika US w Wadowicach) w zakresie transakcji z panem A.M. firma B. oraz ostatecznej decyzji w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2018 r. wydanej W.Z. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza 16.09.2022 r. pozwoliła na stwierdzenie, że:

- jedyną faktycznie prowadzoną działalnością przez Pana A.M. był niewielkich rozmiarów handel internetowy częściami samochodowymi niewiadomego pochodzenia w niewielkich rozmiarach,

- pan A.M. nie zakupił w Internecie używanych części samochodowych i części maszyn, których ilość, wartość i asortyment odpowiadałyby towarom wyszczególnionym na fakturach sprzedaży wystawionych,

- pan A.M. nie zakupił lakierów, olejów, opon i innych towarów wyszczególnionych na fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz W.Z.,

- pan A.M. nie posiadał samochodu dostawczego marek: [...] , którymi według zeznań Odwołującego się i jego syna – K.Z., miał przywozić zakupiony towar,

- przywożenie towaru przez pana M. kilka razy w tygodniu nie było ekonomicznie uzasadnione,

- W.Z. nie sprawdził tożsamości kontrahenta pana A.M. na podstawie dowodu osobistego,

- W.Z. stosował ceny sprzedaży niższe niż ceny zakupu towarów,

- W.Z. wykazał w 2018 roku zakupy olejów w dużych ilościach, które nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- faktury VAT wystawione przez pana A.M. na rzecz W.Z. w 2018 roku, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane,

- według zeznań W.Z. cyt.: "zapłata następowała w chwili dostarczenia danych towarów", brak potwierdzeń dokonania płatności w postaci przelewów bankowych.

Sprawdzono także pozostałe dokumenty źródłowe odnoszące się do kosztów uzyskania przychodów. W lutym 2018 r. zaksięgowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dowód wewnętrzny za składki na ubezpieczenie społeczne pracownika w kwocie 379,26 zł. Natomiast z pisma sygn. sprawy 270000/4121/90132/2021 z 21.04.2021 r. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Pile (szczegółowy opis i tabela na str. 26-28 decyzji organu I instancji) wynika, że wpłaty z 15.02.2018 г. zaliczono na składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 0,55 zł. Z uwagi na brak wpłaty w 2018 r. pozostałej kwoty 378,71 zł (379,26 - 0,55) nieopłacona do ZUS część składki nie stanowi kosztu uzyskania przychodu stosownie do art. 23 ust 1 pkt 55a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 37 oraz art. 22 ust. 6bb, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

W 2018 r. Odwołujący się dokonywał także amortyzacji jednego środka trwałego garażu blaszaka w wysokości 96,01 zł miesięcznie w okresie od kwietnia do grudnia 2018 r. Środek trwały wytworzony został we własnym zakresie jako budynek zastępczy trwale związany z gruntem. Okazał on zestawienie dokumentów dla środka trwałego w budowie. Przedłożono 26 faktur na zakup elementów budowlanych stanowiących integralną część garażu (blaszaka). W pozycji 24 ww. zestawienia ujęto zakup na podstawie faktury VAT nr 23/12/2017 z 12.12.2017 r. wystawionej przez A.M. firma B. NIP [...] dot. 6 szt. grzejników aluminiowych na wartość netto 1 463,41 zł, podatek VAT 336,59 zł. Jak ustalono w toku prowadzonego postępowania podatkowego i poprzedzającej je kontroli podatkowej oraz opisano w decyzji Naczelnika US Kraków- Krowodrza (str. od 16 do 21) faktury wystawione przez pana A.M. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym nie mogą być brane pod uwagę przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego.

Z przedłożonego przez podatnika zestawienia zakupu części składowych dla środków trwałych w budowie, wartość środka trwałego wynosiła 11 520,90 zł. i uwzględniała wartość wynikającą z zakwestionowanej i wyżej opisanej faktury od pana A.M. w wysokości netto 1 463,41 zł. W związku z powyższym prawidłowo wyliczona wartość początkowa wynosi 10 057,49 zł (11 520,90-1463,41).

Z akt sprawy wynika, że W.Z. okazał do wglądu dokument oddania środka trwałego garaż blaszak (numer [...] ), do użytku z 01.03.2018 r. Zastosował on stawkę amortyzacyjną w wysokości 10 % tj. zgodną z załącznikiem nr 1 Wykaz stawek amortyzacyjnych do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustalona przez Organ podatkowy I instancji, miesięczna kwota odpisu liczona od wartości początkowej 10.057,49 zł wynosi 83,81zł (różnica pomiędzy miesięczną stawką amortyzacyjną przyjętą stawką przez Stronę, a ustaloną przez organ podatkowy wynosi 12,20 zł tj. 96,01 - 83,81 = 12,20).

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.; dalej jako u.p.d.o.f.) za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Art. 24 oraz powiązany z nim art. 24a u.p.d.o.f. określa zasady ustalania dochodu, które dotyczą między innymi - podatników osiągających dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z ww. przepisem u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów, dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnice pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa (art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.).

Stosownie do art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. ustalenie dochodu do opodatkowania na podstawie ksiąg podatkowych możliwe jest wyłącznie wtedy, gdy są one prowadzone w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa, co w rozpoznanej sprawie nie miało miejsca. W wyniku przeanalizowania akt sprawy, należało stwierdzić, że przedłożona księga podatkowa za rok 2018 jest nierzetelna w zakresie wykazanych kosztów oraz, że nie uznaje się jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w zakresie kosztów.

Z przytoczonymi przepisami koresponduje przepis art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej według którego księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Podatnik ma obowiązek prowadzenia tych ksiąg w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku (art. 24 a ust. 1 u.p.d.o.f.). Zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów uregulowane są rozporządzeniu Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mają odzwierciedlać stan rzeczywisty i być czynione na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów, to jest na podstawie faktur VAT oraz innych dowodów stwierdzających fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem (§ 11 ust.1 i ust. 3 oraz § 12 ust.1 i ust. 3 rozporządzenia). Dowód księgowy powinien zawierać między innymi: określenie stron dokonujących operacji gospodarczych, z podaniem nazw i adresów, opis operacji oraz jej wartość, a także datę dokonania operacji (§ 12 ust. 3 rozporządzenia).

Z przytoczonych przepisów wynika, że obowiązek należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych nie tylko ma podstawę normatywną, ale także w sposób normatywny, a więc określony przez prawo wpływa na ustalenie podstawy opodatkowania u podatników, którzy są obowiązani do prowadzenia ksiąg. Dlatego też za koszt uzyskania przychodów u takich podatników może być uznany tylko taki koszt, który został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) oraz został należycie, to jest zgodnie z zasadami określonymi w rozporządzeniu w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów udokumentowany (nie stanowiąc zarazem kosztu wymienionego w art. 23 u.p.d.o.f.). W konsekwencji podstawę opodatkowania u podatników prowadzących księgi podatkowe współtworzą tylko te wydatki, które spełniają wszystkie wymienione kryteria kosztów uzyskania przychodów, w tym należyte udokumentowanie. Jeżeli zatem w dowodzie źródłowym nieprawidłowo określono jedną ze stron dokonujących operacji gospodarczych przez wskazanie takiej strony, która w rzeczywistości w opisanej operacji nie uczestniczyła albo dowód księgowy dotyczy towaru, który - de facto - nie był w obrocie, taki dowód nie zawiera prawidłowego określenia stron dokonujących operacji gospodarczej albo przedmiotu transakcji i nie może stanowić podstawy zapisu w księgach. Tym samym wydatek udokumentowany takim dowodem nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nie może więc także stanowić elementu kształtującego podstawę opodatkowania. Z powyższych przyczyn, dokonując oceny zastosowania w sprawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uwzględnić ciążące na podatnikach obowiązki dotyczące dokumentowania zdarzeń kształtujących podstawę opodatkowania, w szczególności zaś nałożony na określoną grupę podatników obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Określenie dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych.

Zgodnie z art. 23 ust 1 pkt 55a nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 37 oraz art. 22 wykaz kosztów uzyskania przychodów ust. 6bb, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, iż są bezzasadne.

Ustosunkowując się do twierdzeń podniesionych w odwołaniu Organ odwoławczy zaznaczył, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego pismem z 12.12.2022 r. wezwano pana A.M. w celu przesłuchania w charakterze świadka, niemniej jednak wezwany nie stawił się w wyznaczonym terminie (korespondencja nie została podjęta). Na zawiadomienie o planowanym przesłuchaniu, pomimo odebranej korespondencji nie stawiła się również Strona.

Dyrektor zaznaczył, że organ podatkowy nie jest zobowiązany do podejmowania nieskończonej liczby prób pozyskania materiału dowodowego. Podkreślił ponadto, że pan A.M. nie uczestniczył czynnie również w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wadowicach.

Zdaniem Dyrektora organ podatkowy jest uprawniony do oceny stosunków gospodarczych łączących Stronę z jej kontrahentami, jak również ogółu okoliczności dotyczących operacji gospodarczych, celem ustalenia faktycznego ich przebiegu i prawidłowej realizacji obowiązków podatkowych. Oceny tej dokonuje na podstawie całokształtu materiału dowodowego, rozpatrując nie tylko odrębnie poszczególne dowody, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Organ podatkowy I instancji w prowadzonym postępowaniu wykorzystał informacje i dowody zebrane w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wadowicach, dotyczące działalności wykonywanej przez firmę B. A.M., NIP: [...], zgodnie z przepis art. 181 Ordynacji podatkowej, który wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie dowodów. Włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje zatem w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony. Stanowisko takie zostało zaaprobowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8.03.2022 r., sygn. akt. I FSK 638/18. Ponadto na uwagę zasługuje teza zawarta w wyroku WSA w Warszawie III SA/Wa 1753/15 poprzedzającym wcześniej powołany wyrok NSA gdzie wskazano, że zgodnie z art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodem może być każdy środek niezakazany przez prawo, który niesie ze sobą jakąś treść istotną z punktu widzenia przedmiotu postępowania. Do tych środków należy też protokół wyjaśnień podejrzanego/oskarżonego w postępowaniu karnym lub karnoskarbowym. O ile dowody pochodzące z takiego postępowania wskazują przebieg okoliczności faktycznych danej sprawy, mogą być nawet jedynymi dowodami w sprawie.

Organ podkreślił, że decyzja wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wadowicach, dla pana A.M. nie była jedynym dowodem w sprawie, bowiem organ podatkowy i instancji w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego zgromadził dodatkowe materiały dowodowe w postaci :

- przesłuchania kontrahenta tj. pana R.P. Prezesa Zarządu spółki M. sp. z o.o., kontrahent przedłożył faktury, historię transakcji na koncie bankowym oraz wydruk z ewidencji,

- przesłuchania w charakterze świadka K.Z.,

- podjęto próbę przesłuchania A.M..

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podniesione w odwołaniu zarzuty nie zasługują na uwagę, bowiem to organ podatkowy decyduje o tym, którym argumentom daje wiarę, a którym nie, z czym Strona może się zgodzić bądź nie, przedstawiając kolejne argumenty. W przedmiotowym postępowaniu organ podatkowy I instancji podjął niezbędne kroki celem zbadania charakteru spornych transakcji. Na uwagę zasługują tutaj zgromadzone dowody przedstawione w wydanej decyzji, opisujące charakter tych transakcji jak i pozyskana w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza decyzja nr 1208-SPV.403.127-138.2021 z 16.09.2022 r. określająca W.Z. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. oraz ustalająca wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r.

Z zeznań W.Z., przesłuchanego przez organ podatkowy I instancji w charakterze strony w dniu 17.03.2021 r., wynika między innymi, że współpraca z A.M. (firma B.) została nawiązana przez Pana M., który oferował najpierw sprzedaż używanych części, a następnie zamienników. Lakiery i rozpuszczalniki proponował później. Części do zakładu przywoził pan M., który zajmował się ich wyszukiwaniem w Internecie. Odwołujący się stwierdził, że ceny części jakie oferował pan M. były zbliżone do cen w Internecie. Zatem ich zakup u pana M. pozwalał na oszczędność czasu (traconego na szukanie ich w Internecie) i nie generował kosztów związanych z transportem. Jak dalej zeznał, części samochodowe i części maszyn były kupowane pod konkretnego odbiorcę do konkretnej naprawy. Często było tak, że jak był potrzebny jakiś podzespół lub część to zlecał Pan znalezienie tej części lub pozyskanie używanej. Pan M. regularnie bywał w firmie W.Z. przyjeżdżał kilka razy w tygodniu i wtedy osobiście zamawiał u niego towar. Odwołujący się miał natomiast możliwość obejrzenia towaru w momencie dostawy i wówczas dokonywał za niego zapłaty. Z zeznań wynika, że odbierając zamówione części nie był pewny czy miał on do czynienia z panem M., gdyż nie sprawdził jego danych na podstawie dowodu osobistego, czyli nie wiedział od kogo tak naprawdę odbiera zamówienie.

Reasumując, analiza zgromadzonego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego (w tym ostatecznej decyzji wystawionej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wadowicach) zakresie transakcji z panem A.M. firma B., pozwoliła na stwierdzenie, że faktury VAT wystawione przez pana A.M. firma B. na rzecz firmy Z. w 2018 roku stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Według zeznań odwołującego się zapłata następowała w chwili dostarczenia danych towarów, nie przedstawił on jednak potwierdzeń dokonania płatności w postaci przelewów bankowych, nie przedstawił żadnych innych dowodów potwierdzających zapłatę (umowy, pokwitowania, potwierdzenia odbioru itp.).

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, gotówkowa forma płatności nie jest typową formą płatności w obrocie gospodarczym. Zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczanie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy. Jednakże stwierdzić należy, iż gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia poprzez taką formę zapłaty rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi. W niniejszej sprawie dokonując płatności w formie gotówkowej Odwołujący się zrezygnował świadomie z prowadzenia swoich spraw w sposób zapewniający przejrzystość dokonywanych transakcji. Wskazana okoliczność w znacznym stopniu podważa wiarygodność co do faktycznego istnienia wierzytelności wynikających z kwestionowanych faktur. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie korzystanie z rachunku bankowego w zakresie płatności za dokonane transakcje gospodarcze leży w dobrze rozumianym interesie gospodarczym każdego przezornego przedsiębiorcy jako podatnika, niezależnie od wartości przeprowadzonej transakcji, a nadto wiąże się z rezygnacją z możliwości bezspornego dowodzenia tych okoliczności.

Mając na uwadze opisany powyżej stan faktyczny jak i przytoczone przepisy prawa organ odwoławczy uznał, że faktury ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów od podmiotu A.M. firma B., NIP [...] nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy W.Z. a ww. podmiotem. Nabycie towarów nastąpiło od innego podmiotu. Odwołujący się dokonywał zakupów niewiadomego pochodzenia oraz do wykonywanych przez siebie usług wykorzystywał części zamienne i lakiery niewiadomego pochodzenia. W związku z powyższym faktury dotyczące zakupów dokonanych od pana A.M. zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Fakt, iż organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje odwołujący się, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Podkreślić należy, że to, iż treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu (art. 120 O.p.), ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Zgodnie z art. 123 § 1 O.p. zapewniono W.Z. czynny udział w prowadzonym postępowaniu, a przed wydaniem decyzji umożliwiono w myśl art. 200 § 1 cytowanej ustawy wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego. W wyznaczonym terminie nie skorzystał on z przysługującego uprawnienia.

Zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Jak stanowi art. 193 § 2 O.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3). Stosownie do art. 193 § 4 O.p. organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

Protokół z kontroli podatkowej zawiera ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 O.p. W związku z dokonanymi ustaleniami stwierdzono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2018 rok jest nierzetelna po stronie kosztów z powodu wydatków niestanowiących koszty uzyskania przychodów, w zakresie przychodów nierzetelności nie stwierdzono. Zgodnie z art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Na podstawie informacji zawartych w piśmie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Pile z 21.04.2021 r. sygn. sprawy 270000/4121/90132/2021 składki na ubezpieczenie społeczne właściciela zapłacone w 2018 r. wynoszą 9 254,58 zł, a składki na ubezpieczenie zdrowotne wynoszą 3496,68 zł, kwota do odliczenia - 7,75% wynosi 3 011,09 zł. Zgodnie z art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Za 2015 r. W.Z. wykazał stratę w wysokości 3 343,60 zł, za 2016 r. stratę w wysokości 36 179,66 zł i za 2017 r. stratę w wysokości 28.180,21 zł. Z uwagi, że nie odliczył on straty w innych okresach rozliczeniowych, może w rozliczeniu skorzystać z przysługującego prawa do pomniejszenia dochodu o 50% straty z lat ubiegłych tj. w kwocie 33 851,74 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, mając na uwadze ustalony stan faktyczny i prawny, stwierdził, że organ podatkowy I instancji prawidłowo określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 191 600,00 zł.

Dyrektor ponadto zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza decyzją nr 1208-SPV.403.127-138.2021 z 16.09.2022 r. określił W.Z. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. oraz ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. Decyzję doręczono 23.09.2022r. Nie wniesiono od niej odwołania, zatem stała się decyzją ostateczną. Ustalenia poczynione w ww. decyzji, dotyczące posługiwania się fakturami VAT, nie dokumentującym rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są tożsame z ustaleniami niniejszej decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok.

4.1. Od powyższej decyzji Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 7, art. 77 § 1, art. 107 § 3 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2023 r. poz. 775, dalej: k.p.a.) w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2382; dalej jako O.p.) poprzez przyjęcie zupełnie błędnej, niezgodnej z zasadami doświadczenia życiowego i zasadami logiki oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a także nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego dostępnego materiału dowodowego oraz niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, jak również uznanie, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, przy zupełnym pominięciu korzystnej dla Skarżącego części dowodów z zeznań świadków i Skarżącego oraz dowodów z dokumentów potwierdzających wykonanie należyte usług, które znalazły odzwierciedlenie w spornych fakturach i dokumentach;

b) art. 7, art. 77 § 1 i art. 78 k.p.a. w zw. z art. 190 § 1 i 2, art. 180 § 1, art. 188 i art. 181 O.p. poprzez zaniechanie inicjatywy dowodowej w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, w szczególności nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka A.M. bezpośrednio w postępowaniu podatkowym toczącym się przeciwko Skarżącemu;

c) art. 181 O.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie przez Organ II instancji w zaskarżonej decyzji, iż organ podatkowy może (a nawet powinien) zaniechać zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie, podczas gdy w rzeczywistości powinien był gromadzić cały niezbędny materiał dowodowy;

d) art. 197 § 1 O.p. poprzez zaniechanie powołania właściwego biegłego z zakresu mechaniki samochodowej na okoliczność zasadności zakupu olejów i smarów przez Skarżącego – w związku z faktem, iż w niniejszej sprawie wymagane były wiadomości specjalne z tej dziedziny wiedzy;

e) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie, gdy w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym powinien zostać zastosowany art. 233 § 1 pkt 2 O.p.;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.; dalej jako u.p.d.o.f.), w szczególności poprzez błędne przyjęcie, że wysokość podatku dochodowego wynikająca z zeznania rocznego złożonego przez Skarżącego za 2018 r. nie stanowi wysokości podatku należnego od dochodów Skarżącego uzyskanych w tymże roku podatkowym.

W obszernym uzasadnieniu skargi rozwinięto powyższe zarzuty i wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji, a w przypadku nieuwzględnienia żądania, o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Organu II instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez właściwy organ oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

5.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

5.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.

5.3. Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy zakwestionowania przez organy faktur wystawionych przez firma B. A.M., [...] W., NIP [...], na łączną kwotę 705 969,72 zł.

Jak wynika z akt sprawy faktury te stanowiły w kontrolowanym okresie stanowiły one 94,01% wartości wszystkich zakupów zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Podatnika.

Wobec tego podmiotu Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wadowicach wydał decyzję nr 1225-SPV.4103.14.1.2020.38.SZD z dnia 21 czerwca 2021 r. w sprawie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2017 r. do lutego 2019 r.

Powyższe zakwestionowane faktury były również do wydania wobec Skarżącego – przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza – decyzji nr 1208-SPV.403.127-138.2021 z 16.09.2022 r. określającej Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. oraz ustalającej wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. Decyzja ta jest ostateczna.

Jak stwierdził Dyrektor, ustalenia poczynione w ww. decyzji, dotyczące posługiwania się fakturami VAT, nie dokumentującym rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są tożsame z ustaleniami niniejszej decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok.

Jak ustalono w toku postępowania w niniejszej sprawie Pan A.M. prowadził faktycznie działalność gospodarczą polegającą na handlu w intrenecie w niewielkich rozmiarach częściami samochodowymi niewiadomego pochodzenia.

Ponadto jednak "trudnił się" wystawianiem faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak ustalono faktury te wystawiał łącznie dla 119 podmiotów, przede wszystkim z K. i okolic, w tym dla Skarżącego. Faktury te dotyczyły: dostaw towarów m.in. materiałów budowlanych w bardzo szerokim zakresie, części samochodowych, artykułów lakierniczych, regałów magazynowych, układu napędowego wózka, łańcucha wózka widłowego i innych; usług m.in. usług transportowych, prac remontowych, prac wykończeniowych, robót budowlanych i innych usług w bardzo szerokim zakresie.

Jak ustalono Pan A.M. nie mógł dokonać sprzedaży towarów handlowych wymienionych w wystawionych przez niego fakturach na rzecz Skarżącego, gdyż kontrahenci, od których rzekomo zakupił te towary tego faktu nie potwierdzili (co szczegółowo opisano w decyzjach organów obydwu instancji). Ponadto Pan A.M. nie był w stanie wykonać tych usług, gdyż nie miał do tego zaplecza technicznego, nie zatrudniał pracowników. Z analizy wystawionych przez firmę B. faktur dla wielu rożnych odbiorców, a dotyczących tego samego okresu wynika, że A.M. nie miał fizycznych możliwości prowadzenia działalności w zakresie wynikającym z przedmiotu dostawy i świadczonych usług, jaki wynika z tych faktur. Siedziba i jedyne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej firmy A.M. znajduje się w mieszkaniu w kamienicy w centrum miasta, brak do niej dojazdu, nie ma możliwości parkowania, a tym bardziej rozładowywania, czy załadowywania samochodów dostawczych czy ciężarowych.

Pan A.M. nie posiadał nawet własnego samochodu (choć według wyjaśnień Skarżącego pojawiał się w jego siedzibie kilka razy w tygodniu). W tym zakresie korzystał on z pomocy kolegi, lecz jego danych również nie pamiętał, co charakterystyczne dla oszustw podatkowych, a wręcz niewiarygodne, skoro – jeśli wierzyć wyjaśnieniom Skarżącego – musiał pożyczać go praktycznie przez cały rok i co najmniej kilka razy w tygodniu, bo tak często, według wyjaśnień Skarżącego, pojawiał w jego firmie z zamówionymi częściami. Był to według zeznań według zeznań Pana M. samochód dostawczy marki [...] .

Natomiast według wyjaśnień Podatnika był to samochód raczej z linii [...] albo [...] albo [...]. Jego syn, Pan K.Z., zatrudniony u Skarżącego jako lakiernik, stwierdził, że był to biały dostawczy samochód [...] lub [...] .

W tym zakresie należy zgodzić się z Dyrektorem, że trudno dać wiarę tym zeznaniom, skoro osoby zawodowo pracujące w branży samochodowej (a nie na przykład jako fryzjerzy lub piekarze) nie są w stanie wskazać marki samochodu swojego głównego dostawcy, który rzekomo pojawiał się w ich firmie przez cały rok, kilka razy w tygodniu. Jeżeli do tego dodać brak wskazania przez Pana M. kolegi, od którego pożyczał ten samochód przez cały rok, co najmniej kilka razy w tygodniu (a przecież Skarżący był tylko jednym ze 119 podmiotów, dla których wystawiał faktury), to należy poddać w wątpliwość sam fakt istnienia tego samochodu (podkreślenie Sądu).

Należy również zgodzić się z Dyrektorem, że Skarżący nie dochował należytej staranności przy doborze kontrahenta. Oczywistym jest, że inaczej powinien przebiegać proces kontroli kontrahenta z którym dokonuje się jednej, dwóch transakcji na stosunkowo niewielkie kwoty, a inaczej kontrahenta, którego dostawy w kontrolowanym okresie wynosiły ponad 94% wartości zakupów. W takim przypadku można zaryzykować twierdzenie, że byt działalności Skarżącego, terminowość i rzetelność dokonywanych napraw samochodów były uzależnione od terminowych i rzetelnych dostaw przez Pana M. Tymczasem – jak ustaliły organy – Skarżący nawet nie sprawdził danych tego nowego kontrahenta na podstawie dowodu osobistego, nie miał zatem de facto pewności z kim ma do czynienia.

Dalej – jak wskazały organy i co nie zostało zakwestionowane przez Skarżącego – faktury wystawione przez firmę B. A.M. na rzecz Podatnika, dotyczące części zamiennych, w większości nie zawierają nawet oznaczenia marki pojazdu do jakiego są przeznaczone, choć rzekomo części dostarczane były pod konkretną naprawę konkretnego samochodu. W toku prowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono również, że do niektórych towarów zakupionych od firmy B. (szczegółowo opisanych w decyzji), zastosowano ceny sprzedaży niższe od cen zakupu.

Zapłata za wszystkie dostawy byłą dokonywana gotówkowo, przy czym Skarżący nie dysponował żadnymi dowodami potwierdzającymi zapłatę (pokwitowania, potwierdzenia odbioru itp.). W tym zakresie należy zgodzić się z Dyrektorem, że zapłata gotówkowa nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną. Jednakże stwierdzić należy, iż gotówkowa forma zapłaty – jeśli do tego wskazać dodatkowo ww. już wątpliwości – budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji.

5.4. Mając powyższe na uwadze należy zgodzić się z konstatacją Dyrektora, że ww. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przy czym pod tym terminem należy rozumieć zgodność faktury z rzeczywistym stanem prawnym zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. Nie wystarczy bowiem sam fakt istnienia dostarczanego towaru, ale towar ten musi być również dostarczany przez podmiot uwidoczniony na fakturze jako jego dostawca.

Wprawdzie sporne faktury sporządzone zostały pod względem formalnym w sposób prawidłowy, ale – co wymaga podkreślenia – nie odzwierciedlały one rzeczywistości. Stąd też, nie można przyjąć, że są one prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Przyjęcie ich prowadziłoby bowiem do sankcjonowania fikcji gospodarczej, a więc sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży tego towaru. W konsekwencji, prowadziłoby to także do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeń, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2016r., II FSK 1483/14, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) nie można sankcjonować fikcji gospodarczej, a zatem nie można uznawać za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nie potwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, którymi są zarówno faktury dokumentujące czynności, które w ogóle nie zostały dokonane, jak i faktury, które dokumentują czynności rzeczywiście dokonane, ale z innym podmiotem.

Jak z kolei wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 maja 2012r., II FSK 2323/10 sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. W tym kontekście należy podkreślić, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Za niedopuszczalne należało uznać nakładanie na organy podatkowe obowiązku poszukiwania rodzaju i źródeł zakupionego paliwa oraz ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów jego nabycia nawet przy uwzględnieniu, że paliwo to nie było przedmiotem legalnego obrotu. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy".

W tym miejscu wskazać należy na przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zwrot "w celu" użyty w tym przepisie, nie pozostawia wątpliwości co do tego, że określony wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu jedynie w przypadku, gdy pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku miało wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, bądź też mogło wpłynąć na tę wysokość, ewentualnie służyło zachowaniu lub zabezpieczeniu danego źródła przychodu.

Mając na uwadze treść ww. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w ocenie Sadu nie można pomijać zasad wynikających z art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia ksiąg podatkowych. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny, tj. na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. U podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania przychodu powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych (...), lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.(...). Nadto zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwanej dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...).

Określenie w ten sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, a w niniejszym przypadku – podatkowej księgi przychodów i rozchodów, uregulowanych w rozp. KPiR. Zgodnie bowiem z § 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 rozp. KPiR podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi, zaś księgę uważa się za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg. Zgodnie bowiem z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z kolei w myśl art. 193 § 2 i § 3 O.p., księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, zaś za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Stosownie natomiast do art. 193 § 4 O.p. organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że o ile podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, o tyle nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Obowiązkiem podatników jest bowiem udokumentowanie poniesionych kosztów w sposób zgodny z prawem i nie budzący wątpliwości. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonych ksiąg podatkowych. W Sądu Skarżący nie zastosował się do obowiązujących ich zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie budzi bowiem wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie sprzedawał wskazanego na fakturach towaru.

Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że zakwestionowane przez organy faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, bowiem wskazany w nich dostawca Podatnika, pomimo formalnej rejestracji, w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej (poza drobną sprzedażą części samochodowych w internecie), a jego rola sprowadzała się głównie do wystawiania faktur mających dokumentować zawarte transakcje z różnymi podmiotami (ustalono ich 119), w tym ze Skarżącym, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a faktury sprzedażowe nie dotyczyły rzeczywistego obrotu. Podmiot ten, nie nabywając w rzeczywistości towarów nie mógł ich dalej odsprzedać, zatem wprowadzał do obrotu tzw. "puste faktury". Wobec tego dostawcy właściwy organ podatkowy wydał ww. decyzję ostateczną, stwierdzającą, iż wystawiał on i wprowadzały do obrotu prawnego faktury, które w rzeczywistości nie dokumentowały dostaw towarów.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, iż celem istnienia i funkcjonowania dostawcy Podatnika podmiotu nie było faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej (poza drobnym handlem w internecie częściami samochodowymi), lecz wprowadzanie do obrotu gospodarczego faktur VAT (nie dokumentujących prawdziwych zdarzeń gospodarczych), za którymi nie następował rzeczywisty przepływ towarów. Na podstawie dokonanych przez ww. organy podatkowe ustaleń uzasadnionym jest stwierdzenie, że działalność ww. podmiotu była pozorowana, a sam podmiot (zarejestrowana jednoosobowa działalność gospodarcza) istniał głownie jako instrument dla celów nadużywania prawa podatkowego.

Ponownego podkreślenia wymaga, że zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Nie można też przyjąć, że każdy zakup określony w fakturze VAT "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do zaliczenia wydatku poniesionego z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodu. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało lecz w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. wyroki NSA: z dnia 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009r., II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009r., II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008r., II FSK 1755/06; z dnia 19 grudnia 2007r., II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004r., sygn. akt FSK 958/04).

5.5. Przy czym Sąd nie podziela poglądu zawartego w przytoczonym w treści skargi wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 10 kwietnia 2013 r., I SA/Bd 1054/12, że chcąc pozbawić podatnika prawa do rozliczenia poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu z powodu tego, że nie można ustalić źródła pochodzenia towaru organ ma obowiązek wykazać, że podatnik świadomie bierze udział w takich transakcjach.

Po pierwsze jest to pogląd odosobniony. Po drugie ww. wyrok został uchylonym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2015 r., II FSK 2702/13, w którym wskazano m.in., że w przypadku podatników podatku dochodowego – inaczej niż w VAT – dla pozbawienia podatnika prawa do zaliczenia wydatków objętych zakwestionowanymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, a w realiach kontrolowanej sprawy ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych. Okoliczności o tym świadczące organ wskazał w uzasadnieniu decyzji. Tym samym, za niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy są rozważania Sądu dotyczące świadomości podatnika i konieczności podejmowania przez organ czynności mających na celu ustalenie czy skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że dostarczony towar pochodzi z nielegalnego (nieustalonego) źródła. Wystarczającą przesłanka do zakwestionowania w kosztach uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez spółkę K. jest okoliczność, iż faktury te nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. A rzeczywiste zdarzenie gospodarcze to zdarzenie polegające na zakupie określonej usługi lub towaru, w tym przypadku u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie, udokumentowanie tej operacji.

Powyższe stanowisko w zakresie podatków dochodowych nie budzi wątpliwości i jest powszechnie przyjmowane w orzecznictwie, na co wskazują m.in. wyroki przytoczone przez Organ w odpowiedzi na skargę.

Natomiast – jak już wspomniano – Podatnik nie zaskarżył ww. faktur (ustaleń organu I instancji) w zakresie podatku od towarów i usług, a tam mógł ewentualnie podnosić kwestie tzw. dobrej wiary. W konsekwencji decyzja ta stała się ostateczna.

5.6. Te same uwagi należy odnieść do oleju używanego przez Skarżącego, a również rzekomo dostarczonego przez Pana M.

W tym zakresie nie jest istotny fakt, czy Podatnik rzeczywiście używał ten olej czy nie i w jakim zakresie ilościowym (wartościowym). Do zakwestionowania faktur wystawionych przez Pana M. decydujący jest fakt, że Pan M. tego oleju nie dostarczył (zakwestionowane faktury w zakresie spornego oleju nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w szczególności pod względem podmiotowym).

W konsekwencji niezasadny jest zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p. poprzez zaniechanie powołania właściwego biegłego z zakresu mechaniki samochodowej na okoliczność zasadności zakupu olejów i smarów przez Skarżącego – w związku z faktem, iż w niniejszej sprawie wymagane były wiadomości specjalne z tej dziedziny wiedzy.

Raz jeszcze bowiem należy podkreślić, ze na gruncie podatku dochodowego, nie jest istotny fakt zasadności (konieczności) zakupu i używania oleju w działalności gospodarczej Skarżącego. Istotny jest jedynie fakt, że olej uwidoczniony na fakturach wystawionych przez Pana M., które – na gruncie podatku dochodowego – posłużyły do naliczenia kosztów uzyskania przychodów nie został dostarczony przez tego dostawcę, zatem ww. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Niezależnie od powyższego Sąd podziela ustalenia w zakresie oleju zawarte w zaskarżonej decyzji, a przytoczone w części historycznej niniejszego uzasadnienia wyroku. W szczególności Sąd chce zaakcentować fakt, ze w spisie z natury dokonanym na dzień 31.12.2017 r. wartości zarówno oleju [...] (515,75 zł), jak i oleju [...] (582,52 zł) były identyczne z wartościami tych olejów, wykazanymi w spisie z natury na 31.12.2018 r.

Skoro jest to materiał eksploatacyjny, używany – według twierdzeń Skarżącego – w bardzo wielu naprawach, to wręcz nieprawdopodobnym jest, że na dzień 31 grudnia rok po roku jego stan wartościowy jest identyczny (podkreślenie Sądu). Świadczy to o dość swobodnym podejściu Podatnika do prowadzonej dokumentacji.

5.7. Odnośnie naruszenia pozostałych przepisów postępowania należy zaznaczyć, ze od 1 stycznia 1998 r. weszła w życie Ordynacja podatkowa, która (zgodnie z jej art. 1) normuje m.in. postępowanie podatkowe. Z tą samą datą wprowadzono również nowelizację Kodeksu postępowania administracyjnego, który w aktualnym brzmieniu art. 3 § 1 stanowi, że:

Przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do:

1) postępowania w sprawach karnych skarbowych,

2) spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 i 2760), z wyjątkiem przepisów działów IV i VIII.

W konsekwencji sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów k.p.a. nie mogły zostać uwzględnione. Skoro organy ich nie stosowały, bo nie mogły stosować, to w konsekwencji nie mogły ich też naruszyć.

Sąd nie podziela również pozostałych zarzutów naruszenia prawa procesowego. W rozstrzyganej sprawie dokonano wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w art. 121, 122, 187, 188, 191 oraz art.210 § 4 O.p., a dokonana przez Organ ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy nie rozpatruje poszczególnych dowodów z osobna, ale we wzajemnej ich łączności. Ma on również prawo oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów kierując się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania dowodów jako zjawisk obiektywnych.

W taki właśnie sposób został oceniony zgromadzony w rozstrzyganej sprawie materiał dowodowy. Ustalenia dokonane na jego podstawie stanowią spójną i logiczną całość. O zakwestionowaniu prawa do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów ze spornych faktur zdecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie poszczególnych dowodów zebranych w toku prowadzonego postępowania. To analiza wszystkich zebranych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności stworzyła logiczny obraz sytuacji dający podstawę do stwierdzenia, że Skarżący nie była uprawniona do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów ze spornych faktur.

Wskazać również należy, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji odniósł się do ujętych przez Skarżącego w złożonym odwołaniu twierdzeń i zarzutów, a w obszernym i wyczerpującym uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał dowody, którym dał wiarę. Fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony odmiennie niż Skarżący tego oczekiwał, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wskazanych w złożonej skardze.

Zarzuty skargi stanowią de facto polemikę ze stanowiskiem Organu, zdając się przy tym abstrahować od argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, będącej przedmiotem skargi. Porównanie argumentacji skargi z wywodem zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że Skarżący pomija albo deprecjonuje tę część materiału dowodowego, która bezsprzecznie przemawia na jego niekorzyść, w konsekwencji zebrane w sprawie dowody, traktując w sposób wybiórczy i tym samym buduje konkluzje co do stanu faktycznego na podstawie dowolnie przyjętych i niepłynących z dowodów przesłanek, selektywnie uznając za wiarygodne i istotne tylko te dowody i twierdzenia, które wspierają jego stanowisko.

O naruszeniu zasad ogólnych postępowania, o których mowa w art. 121 § 1 i art. 122 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona skarżąca ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi znajdować odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2017 r., akt II FSK 2564/15).

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy obu instancji wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania zaskarżonej decyzji oraz dokonały wszechstronnej jego analizy. Postępowanie dowodowe prowadzone było w odniesieniu do wszystkich istotnych w sprawie okoliczności, które znane były organom podatkowym, zarzut niekompletności materiału dowodowego nie może być uznany za zasadny. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w przepisach Ordynacji podatkowej, zaś dokonana przez Organ ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Zauważyć również w tym miejscu należy, iż zgodnie z wyrażoną w ww. przepisie zasadą, organ podatkowy nie rozpatruje poszczególnych dowodów z osobna, ale we wzajemnej łączności. Ma on również prawo oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów kierując się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania dowodów jako zjawisk obiektywnych. W taki sposób został oceniony zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a przedstawione ustalenia dokonane na jego podstawie stanowią spójną i logiczną całość.

5.8. Istotna cześć uzasadnienia zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego skargi dotyczy braku wezwania na przesłuchanie pana A.M..

Zarzut ten nie jest słuszny, ponieważ organ pierwszej instancji w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego wezwał A.M. w celu przesłuchania w charakterze świadka, jednak wezwany nie stawił się w wyznaczonym terminie (korespondencja nie została podjęta).

Co jednak wymaga podkreślenia na zawiadomienie o planowanym przesłuchaniu, pomimo odebranej korespondencji, nie stawił się również Skarżący (podkreślenie Sądu). Skoro zatem w toku prowadzonego postępowania Skarżący nie widział potrzeby stawienia się na to przesłuchanie np. w celu zadania świadkowi istotnych z punktu widzenia Skarżącego pytań, to co najmniej zdziwienie może budzić domaganie się przesłuchania tego świadka na etapie skargi.

W toku postępowania uzyskano jednak materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania prowadzonego wobec Pana A.M. w tym ww. decyzję ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wadowicach z dnia 21 czerwca 2021 r. w sprawie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2017 r. do lutego 2019 r.

Do akt sprawy włączono zatem dokumenty zebrane przez właściwe organy w ramach ww. innych postępowań.

Powyższe nie jest jednak uchybieniem. Jak przyjmuje się w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 28 marca 2023 r., I FSK 2066/19) z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowód w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Podkreślić przy tym należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09). W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p., nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym lub w innych postępowaniach podatkowych (zob. wyroki NSA z dnia: 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 3/09; 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 oraz 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1696/14).

Oczywiście nie można z góry i w każdym przypadku wykluczyć potrzeby ponownego przesłuchania takiego świadka. Jednak w takim przypadku należy taką potrzebę (konieczność) szczegółowo uzasadnić, czego jednak Strona w toku niniejszego postepowania (jak również w treści skargi) nie uczyniła.

W konsekwencji stwierdzić należy, że korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności materiałów zebranych w innych postępowaniach, nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.).

Ponadto zauważyć należy, że materiały pochodzące z innych postępowań nie stanowiły jedynej podstawy zakwestionowania spornych faktur. W toku prowadzonych postępowań, zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji, dokonały również zgromadzenia i analizy innych zebranych w sprawie dowodów, w tym przesłuchiwały innych świadków. Wydając rozstrzygnięcie w sprawie organy podatkowe uwzględniły całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wnioski wyciągnięte z oceny poszczególnych dowodów zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podstawą dokonanego rozstrzygnięcia była zatem analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Organy podatkowe nie są zaś zobowiązane do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy środki dowodowe zostały wyczerpane. Poza tym nałożony na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów nie zwalnia strony z obowiązku współdziałania z organami w wyjaśnieniu istotnych, w szczególności korzystnych dla niej okoliczności sprawy (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2008r ., II FSK 69/07).

W konsekwencji Sąd w całości akceptuje stan faktyczny sprawy ustalony przez organy – opisany w części historycznej wyroku, a bardziej szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – uznając go za ustalony prawidłowo.

5.9. Konsekwencją zakwestionowania dostaw wynikających ze spornych faktur było skorygowanie objęcia spisami z natury towarów zakupionych na podstawie faktur VAT wystawionych przez Pana A.M., a także skorygowanie zawyżenia wartości początkowej środka trwałego o kwotę wynikającą z faktury wystawionej przez Pana A.M..

Również w tym zakresie Sąd nie dopatruje się błędów organów podatkowych. Skoro ww. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych to nie mogą mieć one wpływu nie tylko na koszty uzyskania przychodów za dany rok podatkowy, ale również towary ujęte w tych fakturach nie mogą mieć wpływu na spisy z natury oraz wartość amortyzacji.

5.10. Sąd w pełni podziela również ustalenia organów w zakresie – nie kwestionowanym także przez Skarżącego – dotyczącym zaewidencjonowania niezapłaconej składki na ubezpieczenie społeczne pracownika rozliczonej w lutym 2018 r. w kwocie 378,71 zł oraz nieprawidłowej wartości spisu z natury stan na dzień 31.12.2018 r. (17 489,71 zł).

5.11. W konsekwencji niezasadne są również zarzuty naruszenie art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. gdyż organy prawidłowo uznały (wskutek stwierdzenia ww. nieprawidłowości), że wysokość podatku dochodowego wynikająca z zeznania rocznego złożonego przez Skarżącego za 2018 r. nie stanowi wysokości podatku należnego od dochodów Skarżącego uzyskanych w tymże roku podatkowym.

Niezasadny jest również inny (wynikowy) zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie, gdyż wskutek faktu, ze Dyrektor podzielił zastrzeżenia organu I instancji, prawidłowo utrzymał jego decyzję w mocy.

5.12. Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) dokonał również kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wykraczającym poza sformułowane w skardze zarzuty i również w tym zakresie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia.

5.13. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.