Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1611/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Oświata
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 3
journal: Dz.U. 1960 nr 30 poz 168
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego
article: art. 21 § 1 pkt 1 i 2, art. 59 § 1 pkt 9, art. 68 § 1, art. 70
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 5 ust. 7 w zw. z art. 90 ust. 1a - 3b, art. 90 ust. 3d
journal: Dz.U. 1991 nr 95 poz 425
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty.
article: art. 60, art. 67, art. 127, art. 130, art. 131,art. 145 ust. 1, art. 169 ust. 1, art. 252 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 885
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń (spr.) Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Spółki z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1124/16 w sprawie ze skargi A. Spółki z o.o. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem podlegającej zwrotowi do budżetu miasta oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 21 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1124/16, oddalił skargę A. Sp. z o.o. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z [...] października 2016 r. w przedmiocie określenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu.

Orzeczenie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy:

Sąd I instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją z [...] października 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Piotrkowa Trybunalskiego z [...] lipca 2016 r., określającą A. Spółka z o.o. w P. (dalej: Spółka ,skarżąca) kwotę dotacji podlegającą zwrotowi w wysokości 253.758,58 zł (należność za 2011 r. w kwocie 195.574,80 zł oraz za 2012 r. w kwocie 58.183,78 zł) wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych.

Dalej WSA wyjaśnił, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana na podstawie art. 60 pkt 1, art. 67 oraz art. 252 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.), zwanej dalej "u.f.p." i była następstwem kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu, który stwierdził szereg nieprawidłowości w zakresie właściwego wykorzystania przez Spółkę środków finansowych pochodzących ze źródeł dotacji z części oświatowej subwencji ogólnej w 2011 r. i 2012 r. Z dotacji tych finansowane były: wpłaty na PFRON Oddziałów, premie pracowników administracji Oddziałów, reprezentację i reklamę w tym zakup bonów Sodexo Oddziałów, utrzymanie Centrali A. Sp. z o.o., w tym premie pracowników Centrali, zakup bonów Sodexo, wydatki majątkowe na ulepszenie obcych środków trwałych, reprezentację i reklamę dotyczącą Centrali, wydatki o charakterze majątkowym poniesione w okresie od 1 lipca 2011 r. do 30 czerwca 2012 r. na ulepszenie wynajmowanych pomieszczeń, w których funkcjonowały Oddziały (szkoły) Spółki, wydatki o charakterze majątkowym poniesione w II połowie 2012 r. na ulepszenie wynajmowanych pomieszczeń Oddziału Spółki w G., ul. [...].

Organ Kontroli Skarbowej w Poznaniu uznał, że poniesienie wyżej wymienionych wydatków narusza art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.) zwanej dalej "u.s.o.". Szczegółowe ustalenia postępowania kontrolnego zawierał wynik kontroli. W zakresie objętym weryfikacją (ocena ksiąg podatkowych) nie stwierdzono nierzetelności ani wadliwości ksiąg podatkowych Spółki. W przypadku Miasta Piotrkowa Trybunalskiego ustalenia Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu w zakresie nieprawidłowości wykorzystania środków publicznych otrzymanych z części oświatowej subwencji ogólnej w latach 2011-2012 dotyczyły następujących Oddziałów (szkół) Spółki: Szkoła [...] w P., Szkoła [...] w P., Policealna Szkoła [...] w P.

Decyzją z dnia [...] października 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim utrzymało w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Odnosząc się do kwestii przedawnienia organ odwoławczy zauważył, że decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny, bowiem zobowiązanie do zwrotu dotacji powstaje z mocy prawa i decyzja wydawana jest w czterech przypadkach:

1) niewykorzystania dotacji w terminie,

2) wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem,

3) pobrania dotacji nienależnie,

4) pobrania dotacji w nadmiernej wysokości.

Wobec powyższego zobowiązanie to przedawnia się zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p.", tj. z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast przedawnienie określone w art. 68 § 1 O.p., na które powołuje się strona dotyczy wyłącznie przedawnienia wydania decyzji konstytutywnej, ustalającej zobowiązanie publicznoprawne.

Przechodząc do meritum, organ zauważył, że o zakresie uprawnień strony do wykorzystania kwot pochodzących z dotacji decydują przepisy u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w czasie, gdy strona otrzymała przedmiotowe dotacje i kiedy dochodziło do ich realizacji, a więc w brzmieniu obowiązującym w roku 2012 i pierwszym półroczu roku 2013. Natomiast późniejsza nowelizacja u.s.o., zwłaszcza ta z roku 2015 nie mogła mieć zastosowania do rozważanych uprawnień strony, pomimo powołania się na treść uzasadnienia rządowego projektu ustaw o jej rzekomym dostosowawczym i redakcyjnym charakterze, chociażby ze względu na zdecydowaną sprzeczność tej regulacji z obowiązującą w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 marca 2015 r.

W dalszej kolejności Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło stanowisko Prezydenta Miasta Piotrkowa Trybunalskiego, że nie są wydatkami poniesionymi na cele kształcenia, wychowania i opieki wpłaty na PFRON. Wydatki te stanowią skutek prowadzonej przez Spółkę polityki zatrudnienia, a ściślej niezapewnienia wymaganego poziomu zatrudnienia osób niepełnosprawnych. W rezultacie, wydatki związane z tymi wpłatami, nie mogły zostać pokryte środkami uzyskanymi z dotacji.

Kolegium uznało, że z dotacji nie mogły być również pokryte premie pracowników administracji oddziałów (dyrektorów, pracowników sekretariatów). Zgodnie z treścią regulaminów przyznawania premii i nagród, podstawą tworzenia funduszu premii jest między innymi wynik finansowy z działalności poza edukacyjnej. Sposób tworzenia funduszu premiowego wskazuje, że występuje tu zależność od wyników Spółki w obszarze nie związanym z realizacją zadań określonych w art. 90 ust. 3d u.s.o.

Z dotacji oświatowej nie mogły być pokryte również wydatki na reklamę, promocję, marketing, w tym na zakup bonów Sodexo. Zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi przez Spółkę, bony Sodexo wydawane były słuchaczom, absolwentom i kandydatom A., którzy brali udział w akcjach promocyjnych Spółki i przyczynili się do zachęcania osób trzecich do nauki w tej szkole. Celem akcji było popularyzowanie kształcenia w A., zachęcenie jak największej liczby osób do podjęcia nauki w tej szkole oraz wzrost atrakcyjności szkół Spółki.

Zdaniem organu za wydatki pokrywane z dotacji nie można też uznać wydatków Centrali Spółki, takich jak: opłaty za najem pomieszczeń Centrali w Poznaniu, ich ogrzewanie, monitoring, remonty i ulepszenia pomieszczeń Centrali wynajmowanych w Poznaniu, premie pracowników Centrali (z dotacji przyznanych szkołom objętym kontrolą), bonów Sodexo, wpłat na PFRON, imprez integracyjnych. Kolegium podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji, że powyższe wydatki nie były przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkół objętych kontrolą w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Wydatki powyższe powinny obciążać organ prowadzący szkoły, a nie być pokrywane z dotacji przyznanej przez Miasto Piotrków Trybunalski.

Kolejną grupę wydatków, które nie mogły być pokryte z dotacji, stanowiły wydatki o charakterze majątkowym poniesione na ulepszenie obcych obiektów, w których mieściła się siedziba Centrali Spółki. Dotyczyły one m.in.: montażu sieci logicznej, wykonania prac elektrycznych, instalacji oświetleniowej, przebudowy nieużytkowanych pomieszczeń itd. Ponadto rozliczono z dotacji wydatki o charakterze majątkowym dotyczące wynajmowanego lokalu przez A. na terenie Miasta Piotrkowa Trybunalskiego, poniesione na ulepszenie (adaptację, przebudowę, modernizację) obiektu. W ocenie organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, że są to wydatki majątkowe, a dotacje przeznacza się na finansowanie wydatków bieżących.

SKO w Piotrkowie Trybunalskim nie wniosło także zastrzeżeń co do terminów wskazanych w decyzji organu pierwszej instancji, od których należało naliczać odsetki (art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p.).

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wskazanym na wstępie wyrokiem skargę oddalił.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia prawa do wydania przez organ decyzji, orzekającej o przypadającej do zwrotu kwocie należności z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie, WSA podzielił pogląd organu, że decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny. Sąd I instancji wyjaśnił, że skoro zatem obowiązek zwrotu dotacji powstał z mocy prawa, tj. w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., to organy władne były wydać decyzję w tym przedmiocie w oparciu o treść art. 70 O.p., czyli decyzję określającą o której mowa w art. 146 u.f.p.

WSA stwierdził, że prawidłowo organy uznały w rozpoznawanej sprawie, że wydatki organu prowadzącego szkołę dotyczące realizacji obowiązków, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. nie mogą być uznane za bieżące wydatki szkoły określone w art. 90 ust. 3d u.s.o. Nie stanowią zatem bieżących wydatków szkoły wpłaty na PFRON (będące wynikiem niezapewnienia wymaganego poziomu zatrudnienia osób niepełnosprawnych), premie pracowników administracji (uzależnione od wyników Spółki w obszarze nie związanym z realizacją zadań określonych w art. 90 ust. 3d u.s.o.), wydatki na reklamę, promocję, marketing, w tym na zakup bonów Sodexo, opłaty za najem pomieszczeń Centrali w Poznaniu, ich ogrzewanie, monitoring, remonty i ulepszenia (adaptację, przebudowę, modernizację), w tym ulepszenia obcych obiektów, w których mieściła się siedziba Centrali, czy wydatki na imprezy integracyjne.

Sąd I instancji podkreślił, że pośredni związek z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą szkoły nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że tego rodzaju wydatki mogą zostać zaliczone do zadań szkoły w zakresie określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o. Dotacja przyznawana na podstawie art. 90 ust. 3 u.s.o. ma służyć bowiem subwencjonowaniu szkoły, realizującej cel o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., nie zaś podmiotu tę szkołę prowadzącego. Podmiot prowadzący szkołę, podejmujący działalność z własnej inicjatywy, będący jak w niniejszej sprawie podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a więc nastawionym na osiągnięcie ekonomicznego zysku, musi się liczyć z kosztami prowadzonej działalności gospodarczej, jak każdy inny przedsiębiorca, i jedynie na zasadzie przywileju korzysta z pomocy finansowej podmiotu publicznego. Skarżąca Spółka działa w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc podmiotu, który prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim w interesie wspólników (udziałowców). Przedmiot działalności gospodarczej takiej spółki, tj. działalność edukacyjna i oświatowa ze względu na doniosłość społeczną korzysta z wspomagania funduszami publicznymi w trybie art. 90 ust. 3d u.s.o., co powoduje, że korzysta ona z ułatwień (ze względu na częściowe zapewnienie źródeł finansowania) w porównaniu do innych przedsiębiorców działających w innych dziedzinach gospodarki. Kumulacja i wzajemne przenikanie się elementów komercyjnych (działanie w celu osiągnięcia zysku dla podmiotów prywatnych) i publicznych (działalność edukacyjna) powoduje, że organy kontrolujące mogą, a nawet powinny sprawdzać rozliczanie dotacji oświatowych, na ile wykorzystywane środki pochodzące z dotacji, służą w rzeczywistości zwiększaniu lub zabezpieczaniu źródła zysków wspólników, a na ile są związane z działalnością stricte oświatową (por. prawomocny wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 lutego 2013 r., I SA/Kr 1955/12, publ. Lex nr 1342552).

W ocenie WSA nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty dotyczące naruszenia art. 107 § 3 k.p.a. Wprawdzie zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zasadniczo zaakceptował stanowisko Prezydenta Miasta Piotrkowa Trybunalskiego wyrażone w decyzji pierwszej instancji, jednak rozstrzygnięcie sprawy jest prawidłowe i ewentualna lakoniczność uzasadnienia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim nie miała wpływu na wynik sprawy.

W konsekwencji, Sąd I instancji przyjąć, że wszystkie postawione w skardze zarzuty, nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Spółka, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi , ewentualnie uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach, oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie przez Sąd I instancji naruszenia przepisów art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 107 § 3 k.p.a., jakimi obarczona była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia [...] października 2016 r., czego skutkiem było podtrzymanie ww. decyzji i oddalenie skargi wniesionej przez A. sp. z o.o.

2. na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

- naruszenie art. 21 § 1 pkt. 2 O.p. w zw. z art. 252 ust. 1 u.f.p. poprzez błędną interpretację i uznanie, że "stwierdzenie okoliczności", o których mowa w art. 252 ust. 1 u.f.p. jest decyzją deklaratoryjną,

- naruszenie art. 68 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy decyzja Prezydenta Miasta Piotrkowa Trybunalskiego z dnia [...] lipca 2016 r., określająca wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem jest decyzją, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. i została wydana po terminie wskazanym w art. 68 § 1 O.p.

- naruszenie art. 145 ust. 1 u.f.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji gdy przepis ten dotyczy prowadzenia gospodarki finansowej na podstawie projektu ustawy, a w treści zacytowanej w wyroku dotyczy pobranych nienależnie dotacji udzielanych z budżetu państwa, w sytuacji gdy przedmiotem podlegającym rozstrzygnięciu były dotacje wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, udzielane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, co miało wpływ na błędne uznanie, że decyzja nakładająca obowiązek zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem ma charakter deklaratoryjny a nie konstytutywny,

- naruszenie art. 252 ust. 1 u.f.p. przez jego niezastosowanie, mimo iż przepis ten odnosi się do kwestii zwrotu dotacji udzielonych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w sytuacji wykorzystania datacji niezgodnie z przeznaczeniem i wyrokowania na podstawie nieobowiązujących przepisów prawnych,

- naruszenie art. 131 u.f.p. w związku z art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez przyjęcie, że dotacja przeznaczona na bieżąca działalność szkoły ma charakter dotacji mieszanej, "podmiotowo celowej", podczas gdy dotacja ta ma charakter podmiotowy, termin "dotacji podmiotowo celowej" jest zaś nieznany ustawie o finansach publicznych.

- naruszenie art. 5 ust. 7 w zw. z art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że wydatki ponoszone przez organ prowadzący szkołę, określone w tym przepisie, nie mogą być finansowane ze środków dotacji oświatowej,

- naruszenie art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że wydatki poniesione przez skarżącego ze środków otrzymanych z dotacji oświatowej na rzecz szkoły w Piotrkowie Trybunalskim nie zostały przeznaczone na realizację zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki oraz profilaktyki społecznej, a tym samym nie mogły zostać sfinansowane z dotacji oświatowych.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem postawione w niej zarzuty nie są usprawiedliwione.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Nie stwierdzając wystąpienia w rozpoznawanej sprawie przesłanek określonych w przepisie § 2 art. 183 p.p.s.a., skutkujących nieważnością postępowania, kontrola kasacyjna zaskarżonego wyroku może być więc dokonana wyłącznie w zakresie zdeterminowanym podstawami, na których została oparta skarga kasacyjna. Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym, a jej granice wyznaczone są przez podstawy i wnioski. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów.

Naczelny Sąd Administracyjny nie jest więc uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (ad meritum) w jego całokształcie.

Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno przy tym szczegółowo określać, do jakiego - zdaniem skarżącego kasacyjnie - naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawy, na których w sprawie niniejszej oparto skargę kasacyjną, nie usprawiedliwiają wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku.

W sprawie niniejszej skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji NSA w pierwszej kolejności rozpoznaje podniesione w tej skardze zarzuty procesowe. Konieczność zachowania tej kolejności oceny zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że prawidłowe odniesienie się do zarzutów związanych z naruszeniem prawa materialnego jest możliwe tylko w sytuacji, gdy w postępowaniu kasacyjnym zostanie stwierdzone, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości albo, że nie został skutecznie zakwestionowany w skardze kasacyjnej. Tak określony porządek oceny zarzutów kasacyjnych może nie być zachowany wówczas, gdy między zarzutami procesowymi i materialnymi zachodzi taki związek, że zarzuty podnoszące naruszenie prawa materialnego są nierozerwalnie złączone z zarzutami procesowymi, bo te drugie są pochodną lub konsekwencją pierwszych, co ma miejsce w sprawie niniejszej, skoro skarżąca podnosi zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego - art. 5 ust 7 i art. 90 ust 3d u.s.o.

W podstawie prawnej wynikającej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. spółka stawia też zarzuty naruszenia art. 21 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 252 ust. 1 u.f.p. poprzez błędną ich interpretację i niezasadne przyjęcie, że decyzja o zwrocie dotacji stanowi decyzję deklaratoryjną. Skarżąca kasacyjnie zarzuca naruszenie art. 68 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy, w jej ocenie , decyzja Prezydenta Miasta Piotrkowa Trybunalskiego z dnia [...] lipca 2016 r., określająca wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem jest decyzją, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. i została wydana po terminie wskazanym w art. 68 § 1 O.p.

Zdaniem skarżącej, biorąc pod uwagę, że decyzja organu jednostki samorządu terytorialnego w zakresie stwierdzenia wydatkowania dotacji w sposób niezgodny z przeznaczeniem ma charakter konstytutywny, w tym znaczeniu, że na jej podstawie powstaje dla podmiotu dotowanego obowiązek zwrotu konkretnej kwoty, należy uznać, że zgodnie z art. 68 § 1 O.p. jeżeli w okresie 3 lat od zakończenia roku w którym dotacja była wykorzystywana nie zostanie wydana stosowna decyzja, zobowiązanie do zwrotu dotacji nie powstanie.

Odnosząc się do powyższych zarzutów, w tym w pierwszej kolejności naruszenia przez Sąd I instancji art. 68 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zaprezentowanego w tym zakresie stanowiska skarżącej. W szczególności wskazany wyżej przepis art. 68 § 1 O.p. nie mógł zostać naruszony poprzez jego niezastosowanie, albowiem stan faktyczny i prawny zaistniały w niniejszej sprawie nie wypełniał hipotezy tej normy prawnej.

Wskazać w tym miejscu bowiem należy, iż obowiązek zwrotu dotacji, o którym mowa w art. 252 ust. 1 pkt 1 i art. 169 ust 1 u.f.p. wynika z mocy prawa (ex lege). Skoro zobowiązanie do zwrotu dotacji powstaje z mocy prawa, to decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny, co zgodnie wskazuje się w judykaturze i orzecznictwie (zob. L. Lipiec-Warzecha Komentarz do art. 169 ustawy o finansach publicznych, Wyd. ABC 2011 r. oraz m.in. wyroki NSA: z dnia 3 września 2014 r. sygn. akt II GSK 916/13 i z dnia 8 marca 2016 r. sygn. akt II GSK 2190/14).

Jak zasadnie zauważył bowiem Sąd I instancji o tym, czy decyzja ma charakter deklaratoryjny czy konstytutywny, decyduje sposób powstania zobowiązania.

Decyzje deklaratoryjne, w odróżnieniu od decyzji konstytutywnych, potwierdzają zaistnienie zobowiązania powstałego z mocy prawa oraz faktów (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Z kolei decyzje konstytutywne tworzą zobowiązanie, bez nich zobowiązanie nie powstaje. Dla wydania decyzji konstytutywnej niezbędny jest przepis prawa, który pozwala organowi na kreowanie zobowiązania w ten sposób (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.).

Decyzja o zwrocie dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem jest decyzją deklaratoryjną, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Zobowiązanie do zwrotu dotacji powstaje bowiem z mocy zaistnienia określonych okoliczności faktycznych, którą jest wydatkowanie środków niezgodnie z przeznaczeniem. Tym samym do powstania zobowiązania nie jest wymagana decyzja gdyż decyzja obowiązku tego nie tworzy. Obowiązek zwrotu dotacji powstaje niezależnie od tego czy w sprawie wydana została czy też nie decyzja nakazująca jej zwrot. Decyzja o zwrocie dotacji potwierdza jedynie zaistnienie zobowiązania powstałego z mocy prawa.

Z tej przyczyny, że decyzja o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, nie mógł do niej zaleźć zastosowania art. 68 O.p., który dotyczy decyzji konstytutywnych.

Stosownie natomiast do postanowień art. 67 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 u.f.p. (środki publiczne – kwoty dotacji), nieuregulowanych niniejszą ustawą, stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). Do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 O.p. Zgodnie zaś z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Natomiast zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 o.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W orzecznictwie sądów administracyjnych ujawniła się pewna rozbieżność odnośnie określenia momentu wyznaczającego rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia do zwrotu dotacji. Ukształtowały się trzy linie orzecznicze. Pierwsza z nich wskazywała jako decydującą o rozpoczęciu biegu terminu przedawnienia datę rozliczenia i zwrotu dotacji (por. wyrok NSA z 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18, z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I GSK 351/18). Druga linia orzecznicza wskazywała, że termin przedawnienia mija z upływem pięciu lat licząc od końca roku, na który dotacja była przyznana i w którym była lub miała być wykorzystana (wypłata dotacji) (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 345/17, NSA z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 3644/15 z dnia 13 czerwca 2017 r.). Kolejna grupa orzeczeń wskazywała, jako decydującą o rozpoczęciu biegu terminu przedawnienia datę stwierdzenia okoliczności wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem którą należy wiązać z doręczeniem protokołu kontroli (wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 1046/17).

Analizując omawiane przepisy ustawy o finansach publicznych i przepisy Ordynacji podatkowej, zdaniem składu orzekającego w sprawie niniejszej skoro obowiązek zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem powstał z mocy prawa, tj. w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., na podstawie powyższych regulacji przyjąć należy, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się niezależnie od wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku zwrotu dotacji i jedynie przed jego upływem możliwe jest jej skuteczne prawnie doręczenie beneficjentowi (zob. wyrok NSA z dnia 5 września 2018 r. sygn. akt I GSK 2583/18).

Bieg terminu przedawnienia należy ściśle wiązać z charakterem zobowiązania podlegającego zwrotowi. Jeżeli zatem przyznane środki finansowe są środkami nienależnymi w rozumieniu ustawy, a obowiązek zwrotu dofinansowania nienależnego powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek przewidzianych przepisami prawa, to obowiązek zwrotu należy wiązać z dniem otrzymania tych środków przez beneficjenta. W konsekwencji zastosowanie art. 70 § 1 O.p. prowadzi do konkluzji, że pięcioletni termin przedawnienia - licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem lub w nadmiernej wysokości - rozpoczyna swój bieg, od dnia otrzymania tych środków przez beneficjenta. W takich więc przypadkach organy władne były wydać w tym przedmiocie decyzję o której mowa w art. 252 u.f.p. w terminie 5 lat od końca roku, w którym nastąpiła wypłata dotacji beneficjentowi. Prawidłowo zatem przyjął organ, że do kwot określonych wydana decyzją ma odpowiednie zastosowanie art. 70 § 1 O.p., a skoro w rozpoznawanej sprawie otrzymanie dotacji i wykorzystanie jej niezgodnie z przeznaczeniem dotyczy m.in. 2011 roku to pięcioletni termin przedawnienia liczony od końca tego roku upływał z końcem 2016 roku, a w tej sytuacji wydanie i doręczenie zaskarżonej decyzji organu nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. Z uwagi na powyższe postawione w skardze kasacyjnej ( pkt 2 petitum akapit pierwszy i drugi) zarzuty okazały się chybione.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne okazały się również zarzuty błędnej wykładni art. 5 ust. 7 w zw. z art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty oraz art. 131 u.f.p w związku z art. 90 ust. 3d u.s.o.

Uzasadniając je skarżąca podkreśliła, że pogląd o mieszanym charakterze dotacji nie znajduje oparcia w żadnym z przepisów ustawy o systemie oświaty, ani też ustawy o finansach publicznych, która wyodrębnia dotacje przedmiotowe, podmiotowe i celowe związane z realizacją zadań jednostki samorządu terytorialnego (art. 215 ust. 2 u.f.p.).

Według skarżącej kasacyjnie spółki błędnie też w sprawie uznano, że wydatki ponoszone przez organ prowadzący szkołę, określone w tym przepisie, nie mogą być finansowane ze środków dotacji oświatowej bowiem nie zostały przeznaczone na realizację zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki oraz profilaktyki społecznej. Zdaniem skarżącej WSA w Łodzi w sposób chybiony zaakceptował stanowisko organów, zawężające interpretację wskazanych wyżej przepisów w brzmieniu obowiązującym w latach udzielania przedmiotowych dotacji pomijając, iż przepis art. 90 ust 3 d u.s.o. nie wskazuje, że w grę wchodzi wyłącznie związek bezpośredni. Zdaniem skarżącej w sprawie pominięto fakt, iż dotacja dotyczy "realizacji zadań szkoły", a nie samego "kształcenia", "wychowania" czy "opieki". Tym samym dofinansowaniu podlegać powinny nie tylko koszty kształcenia jako takiego ale także te, które są związane z kompleksową realizacją zadania szkoły w tym zakresie – w tym koszty organizacji całego procesu kształcenia – jego rozpoczęcia, przebiegu i zakończenia, zapewnienia i zatrudnienia odpowiedniej kadry prowadzącej zarówno ten proces bezpośrednio (nauczycieli, pedagogów), jak też osób odpowiadających za jego obsługę i organizację: kadrową, finansową, księgową, administracyjną - czyli faktycznego zapewnienia odpowiednich warunków dla jego realizacji w każdej płaszczyźnie. Skarżąca wskazała, ponadto, że niektóre spośród zadań organu prowadzącego szkołę przewidziane w art. 5 ust 7 u.s.o. mogą mieć charakter zadań związanych z działalnością wychowawczą, dydaktyczną i opiekuńczą szkoły, a co za tym idzie podlegać dofinansowaniu dotacją oświatową. Stanowisko to, jak zaznaczyła spółka, zostało wyraźnie potwierdzone przez kolejne nowelizacje przepisu art. 90 ust. 3 d u.s.o. dokonane w latach 2014 i 2015.

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów dotyczących niezasadnego uznania, że art. 90 ust. 3d u.s.o. pozwala na finansowanie z dotacji wyłącznie wydatków przeznaczonych w sposób bezpośredni na realizację zadań szkoły w zakresie wychowania, kształcenia i opieki, należy podnieść, że zaprezentowana przez organy i Sąd I instancji wykładnia tego przepisu jest prawidłowa.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w ustawie o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. określono trzy typy dotacji: 1) celowe (art. 127 u.f.p.), 2) przedmiotowe (art. 130 u.f.p.) oraz podmiotowe (art. 131 u.f.p.). Przyjmuje się, że rozróżnienie typów dotacji w przepisach ustawy o finansach publicznych poczynione w odniesieniu do wydatków budżetu państwa ma zastosowanie także do dotacji z budżetów jednostek samorządu terytorialnego (por. wyrok TK z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. K 19/07). Zgodnie z treścią art. 131 u.f.p., przez dotację podmiotową należy rozumieć środki przeznaczone wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej konkretnego podmiotu, w zakresie określonym w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej. W myśl zaś art. 127 u.f.p. dotacje celowe są przeznaczone na realizację określonych zadań.

Wbrew stanowisku skarżącej kasacyjnie, w orzecznictwie i doktrynie nie budzi wątpliwości, że dotacja, o której mowa w art. 90 ust. w ust. 1a-3b u.s.o., ma charakter dotacji podmiotowo-celowej, gdyż "udziela się jej jednostkom spoza sektora finansów publicznych na cel ogólnego dofinansowania ich bieżącej działalności statutowej" (zob. M. Pilich, Ustawa o systemie oświaty. Komentarz, System Informacji Prawej Lex 2015 - komentarz do art. 80 oraz wyrok NSA z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1593/14, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dotacja przysługuje na każdego ucznia i z tej perspektywy ma charakter podmiotowy, jednak przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań szkoły o ściśle określonym zakresie, tj. kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna i pod tym względem dotacja ta ma charakter celowy.

Wskazać należy, że kwestię przeznaczenia dotacji udzielonych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego reguluje objęty podstawami skargi kasacyjnej art. 90 ust. 3d u.s.o., który w badanym okresie stanowił że "Dotacje (...) są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjny podkreślić należy, że znowelizowany przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. i później - nie ma zastosowania do oceny stanu faktycznego sprawy zaistniałego w poprzednim stanie prawnym.

Przepis ten był kilkakrotnie nowelizowany. Ustawą z dnia z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 827) art. 90 ust. 3d u.s.o. uzyskał następującą treść:

"Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego;

2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących:

a) książki i inne zbiory biblioteczne,

b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach,

c) sprzęt sportowy i rekreacyjny,

d) meble,

e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania".

Kolejna zmiana art. 90 ust. 3d u.s.o. została dokonana ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 357). Zgodnie z tą nowelą, w przykładowym wyliczeniu wydatków bieżących szkół, które mogą być pokrywane z dotacji, obok wynagrodzenia osoby fizycznej prowadzącej szkołę i pełniącej odpowiednio funkcję dyrektora szkoły, wymieniono sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7.

Natomiast do zadań organu prowadzącego zgodnie z art. 5 ust. 7 u.s.o. należy w szczególności:

1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki;

2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie;

3) zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.), i organizacyjnej szkoły lub placówki;

4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych.".

Treść art. 90 ust. 3d u.s.o. do dnia 1 stycznia 2014 r. i po tej dacie różni się zatem w sposób zasadniczy.

W wielu wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o. w wersji obowiązującej do 1 stycznia 2014 r., wskazywał, że dotacja oświatowa nie służy finansowaniu działalności organu prowadzącego szkołę (tj. szeroko rozumianej działalności placówki oświatowej), a więc wszystkich ponoszonych przez ten organ wydatków związanych z działalnością szkoły, choćby pośrednio były one związane z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą (por. np. wyroki NSA: z dnia 9 września 2015 r., II GSK 1616/14; z dnia 25 września 2015 r., II GSK 1769/14; czy z dnia 3 marca 2017 r. II GSK 1782/15 – publ. CBOSA). A ponadto do wydatków bieżących szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej nie mogą być zaliczane wydatki majątkowe, takie jak nabycie środków trwałych, czy też modernizacja przeprowadzona w obcych środkach trwałych, podobnie również nie mogą być z niej pokryte wydatki nie związane bezpośrednio z realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki (por. wyrok NSA z 28 maja 2013 r., II GSK 229/13 – publ. CBOSA).

Zdaniem składu orzekającego w sprawie niniejszej – do 1 stycznia 2014 r. w ustawie o systemie oświaty nie było żadnego przepisu wskazującego na to, że dotacje oświatowe, o których mowa w art. 90 ust. 3d są przeznaczone również na finansowanie zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7. Rolą dotacji oświatowej nie było zatem subsydiowanie wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków. Wbrew stanowisku skarżącej kasacyjnie, przedmiotowe dotacje oświatowe przyznane na lata 2011 i 2012 mogły zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące danej szkoły lub placówki, które realizować miały zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Z kolei wydatki, które jedynie pośrednio przyczyniają się do realizacji celu, o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. nie podlegają finansowaniu z dotacji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.s.o. Na te cele organy prowadzące powinny były wówczas zgromadzić odrębne środki. Rację ma zatem Sąd I instancji, że brzmienie art. 90 ust. 3d u.s.o. w wersji obowiązującej do końca 2013 r. nakazywało wykluczyć możliwość sfinansowania z dotacji przyznanej w niniejszej sprawie, kosztów poniesionych na premie pracowników administracji, wypłat na PFRON, wydatki na reklamę, promocję, marketing, w tym na zakup bonów Sodexo, opłaty za najem pomieszczeń Centrali w Poznaniu, ich ogrzewanie, monitoring, remonty i ulepszenia (adaptację, przebudowę, modernizację), w tym ulepszenia obcych obiektów, w których mieściła się siedziba Centrali, czy wydatki na imprezy integracyjne.

Ponieważ celem dotacji było dofinansowywanie zadań szkoły jedynie w zakresie wyszczególnionym w art. 90 ust. 3d u.s.o., stąd też wydatki na obsługę administracyjną, finansową i organizacyjną nie mogły zostać sfinansowane z tej dotacji. Wprawdzie niektóre z wymienionych wydatków pośrednio nawiązują do działalności dydaktycznej, wychowawczej i opiekuńczej szkoły, jednak ich istotą jest bezpośrednia realizacja zadań organu prowadzącego szkołę. Wiążą się też z ustawowymi obowiązkami organu prowadzącego szkołę lub placówkę obejmującymi w szczególności zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki, wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie, zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły lub placówki oraz wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania oraz wykonywania innych zadań statutowych.

Zdaniem NSA zwrócić trzeba na skutki prawne nowelizacji u.s.o. dokonanej ustawą z dnia 18 lipca 2013 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 827) w przedmiocie zakresu pojęcia wydatków bieżących. Ustawodawca wprowadzając nowelizację przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o., nie zawarł przepisów przejściowych. Jak już wyżej wskazano, treść art. 90 ust. 3d u.s.o. do 1 stycznia 2014 r. i po tej dacie różni się w sposób zasadniczy. Zdaniem NSA w składzie orzekającym do zdarzeń prawnych zaistniałych w określonym czasie stosuje się przepisy prawa wówczas obowiązującego (por. np. wyroki NSA z dnia 26 lipca 2017 r., sygn. akt II GSK 3590/15, z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2819/15). Tym samym późniejsze przepisy nowelizujące określone regulacje prawne nie znajdują do nich zastosowania. Jednocześnie nowe prawo nie może prowadzić do formułowania odmiennych ocen prawnych tych zdarzeń, niż wynikające z treści przepisów prawa obowiązujących w czasie ich zajścia. W sprawie niniejszej NSA stoi na stanowisku, że zmiany dokonane w ustawie o systemie oświaty w 2014 r. i 2015 r. miały charakter merytoryczny, a nie doprecyzowujący (co pozwalałoby na wykładnię tego przepisu w brzmieniu obowiązującym także w latach 2011 i 2012 co do pojęcia "wydatków bieżących"). W konsekwencji, należało przyjąć, że postawione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące błędnej wykładni art. 5 ust. 7 i art. 90 ust 3d u.s.o., są bezzasadne.

Nie podważają też trafności wydanego w sprawie rozstrzygnięcia postawione w skardze kasacyjnej zarzuty proceduralne: naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie przez Sąd I instancji naruszenia przepisów art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 107 § 3 k.p.a., jakimi, zdaniem skarżącej obarczona była zaskarżona decyzja SKO w Piotrkowie Trybunalskim.

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu (czynności). Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy sąd administracyjny I instancji, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien był to uczynić, lub rozpoznając skargę, dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) niż sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem lub rozpoznał skargę z przekroczeniem granic danej sprawy, lub nie rozpoznał istoty. W zakresie określonym ww. regulacją Sąd I instancji przeprowadził kontrolę działań organu, co wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Skarżąca natomiast w żadnym razie nie wykazała aby w jakiejkolwiek części WSA w Gdańsku powyższym regułom uchybił.

Usprawiedliwienia nie znajduje też oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu wskazanego wyżej art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 80 i 107 § 3 k.p.a. Pierwszy z powołanych przepisów, zgodnie z którym organ administracji publicznej ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, określa zasadę swobodnej oceny dowodów. Jej istota sprowadza się do zapewnienia organowi prowadzącemu postępowanie możliwości badania sprawy (stanu faktycznego) i do swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według dowolnych kryteriów; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji.

W rozpoznawanej sprawie jednakże, zarzut naruszenia art. 80 k.p.a. nie wykazuje przekroczenia granic prawem przewidzianej swobody przy ocenie dowodów, a skarżąca nie wskazała na czym w istocie polega naruszenie tego przepisu. Uzasadnienie zaś kontrolowanej decyzji wskazuje, że organ zawarł ocenę zebranego materiału i w sposób dostateczny wyjaśnił motywy, jakimi się kierował przy rozstrzyganiu sprawy.

W konsekwencji Sąd I instancji nie miał podstaw, by organowi zarzucić uchybienie wymogom uzasadnienia przyjmując, że uzasadnienie to nie zawiera elementów przewidzianych art. 107 § 3 k.p.a. Zgłaszanie ogólnych zastrzeżeń co do przeprowadzonego postępowania dowodowego nie spełnia wymogu wykazania, że ewentualne uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tylko tego typu zarzut naruszenia przepisów postępowania może być zarzutem skutecznym.

Zgodzić należy się ze skarżącą, że art. 145 ust. 1 u.f.p. w brzmieniu podanym przez WSA w uzasadnieniu wyroku, znajdował się w uchylonej ustawie o finansach publicznych z dnia 30 czerwca 2005 r., w sytuacji, gdy przedmiotem postępowania były dotacje udzielane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, których tryb zwrotu uregulowany został w art. 251 i 252 ustawy o finansach publicznych z 27 sierpnia 2009 r. Wskazać jednak należy, że decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji wydana w oparciu o przepisy ustawy o finansach publicznych z dnia 30 czerwca 2005 r., czy też z dnia 27 sierpnia 2009 r., ma charakter deklaratoryjny, bowiem zobowiązanie do zwrotu decyzji powstaje, pod rządem obu ustaw, z mocy prawa. W tej sytuacji Sąd I instancji doszedł do prawidłowego wniosku kwestię przedawnienia w rozpoznawanej sprawie należy oceniać przez pryzmat art. 70 § 1 O.p. w myśl którego zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Jednocześnie zauważyć należy, że obowiązek zwrotu dotacji w ustawy o finansach publicznych z dnia 30 czerwca 2005 r., jak i z dnia 27 sierpnia 2009 r. został uregulowany analogicznie. Z tych względów za nieskuteczne uznać należało zarzuty zawarte w pkt 2 petitum akapit trzeci i czwarty skargi kasacyjnej, w świetle bowiem postanowień art. 184 p.p.s.a. in fine skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas, gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd I instancji nie dopuścił się naruszeń prawa skutkujących koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku. Tym samym skargę kasacyjną, na zasadzie art. 184 p.p.s.a. należało oddalić.