Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1058/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Rotter, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Bożena Pindel, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 maja 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.360.2021.AO UNP: 2401-23-125170 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2019 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącego kwotę 14.500 zł (słownie: czternaście tysięcy pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z 31 maja 2023 r., znak: 2401-IOV3.4103.360.2021.AO, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik) z 13 maja 2021 r. znak: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2019 r. wydana dla M. K. (dalej: Skarżący).

2. Dotychczasowy przebieg postępowania.

2.1. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, a następnie postępowania podatkowego, Naczelnik ww. decyzją określił Skarżącemu kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. w wysokości 27.592,00 zł, oraz za luty 2019 r. w wysokości 142.638,00 zł.

Naczelnik ustalił, że Skarżący w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2019 r. zawyżył:

- kwotę podatku naliczonego o łączną wartość 368.210,58 zł odliczając podatek naliczony z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane (zakup słuchawek firmy Bose) oraz usług związanych z obrotem tym towarem, czym naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U.2024.361, dalej: u.p.t.u.)

- kwotę wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów o łączną wartość 1.853.064,00 zł wystawiając faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (sprzedaż słuchawek firmy Bose), czym naruszył art. 5 u.p.t.u.

2.2. W odwołaniu, pełnomocnik strony - adwokat, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji bądź w przypadku nie uwzględnienia powyższego, o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do odwołania, przeprowadzenie rozprawy z udziałem A. L. prezesa zarządu A Sp. z o.o. i A1 Sp. z o.o. sp. k. na okoliczność ustalenia przebiegu weryfikacji kontrahenta, ustalenia poziomu ceny zaoferowanej za towar, lub o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

2.3. Zaskarżoną decyzją Dyrektor utrzymał ww. decyzję w mocy.

W uzasadnieniu Dyrektor podnosił, iż przedmiotem sprawy jest kwestia związana z prawem do odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających nabycie słuchawek Bose, usług związanych z obrotem tym towarem oraz rzetelność wystawionych przez skarżącego faktur sprzedaży tych towarów (w ramach WDT).

Zdaniem Dyrektora, w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, prawidłowe były ustalenia organu pierwszej instancji, wskazujące bezspornie, że zadeklarowane przez Skarżącego w styczniu i lutym 2019 r. transakcje zakupu i sprzedaży słuchawek Bose miały fikcyjny charakter i były częścią karuzeli podatkowej, w której skarżący świadomie pełnił rolę "brokera".

Organ odwoławczy przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wywód prawny wskazujący na to, że w świetle art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur zakupu, wobec czego zarzut naruszenia ww. przepisów należało uznać za bezzasadny (str. 29-36 zaskarżonej decyzji). Ponadto, przedstawił wywód prawny wskazujący, że zadeklarowane przez Skarżącego transakcje WDT do U i D s.r.o. nie stanowią WDT towarów, gdyż nie nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. i nie wystąpiła czynność opodatkowana - art. 5 ust. 1 pkt. 5 u.p.t.u.

W ocenie Dyrektora przedstawione w odwołaniu okoliczności mające świadczyć o dochowaniu przez Skarżącego należytej staranności kupieckiej, tj. m.in. zawarcie umów z dostawcami (z klauzulami stanowiącymi postać standardowych postanowień umownych zabezpieczających należyte wykonanie umowy), przewożenie towarów za pośrednictwem firmy transportowej, przyjęcie towaru na magazyn z B., dokonanie zapłaty za towar przelewem bankowym, nie świadczyły, że skarżący dochował należytej staranności przy wyborze kontrahentów i działał w dobrej wierze. Okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom wykazały bowiem, że tak naprawdę wskazane czynności i dokumenty miały na celu stworzenie pozorów legalności obrotu i służyły jedynie uwiarygodnieniu fikcyjnych w rzeczywistości transakcji. Dopełnieniem stworzonych warunków współpracy była odpowiednio opracowana dokumentacja obejmująca nie tylko same faktury, lecz także szereg innych dowodów. Przedstawione przez Skarżącego dokumenty nie mogły przemawiać za dochowaniem wymogów należytej staranności przy zawieraniu transakcji, skoro brał świadomy udział w oszustwie podatkowym.

Bez znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia była podnoszona przez pełnomocnika okoliczność zawarcia umowy z A Sp. z o.o. w dacie znacznie wcześniej od dokonania spornych transakcji. Nawet przyjmując, że ww. umowa została zawarta 2 lata wcześniej, to i tak ocena wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów prowadziła do wniosku, że deklarowane transakcje zostały dokonane w ramach oszustwa karuzelowego, w którym skarżący świadomie uczestniczył.

Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazał, że transakcje te nie miały miejsca w rzeczywistości. Wykonania zafakturowanych nabyć i dostaw tych towarów nie tylko nie wykazał Skarżący, a niewykonanie tych transakcji potwierdziły ustalenia dotyczące rzekomych dostawy towarów, tj. A Sp. z o. o. i A1 Sp. z o. o. Sp. k. oraz rzekomych zagranicznych odbiorców towarów: U i D s.r.o.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że skarżący nabywał fakturowo towar (słuchawki Bose) od A Sp. z o. o. i A1 Sp. z o.o. Sp. k. przepuszczony przez "znikających podatników" i firmy "bufory" a następnie wysyłał towar za granicę stosując stawkę VAT 0 %. Zebrane w sprawie dowody bezspornie wskazywały, że ww. dostawcy skarżącego to podmioty nierzetelne, nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu art. elektronicznymi, wobec których właściwe organy prowadziły postępowania kontrolne, w toku których stwierdziły, że transakcje udokumentowanane przedmiotowymi fakturami nie miały miejsca w rzeczywistości. Podatek wynikający z tych faktur, podlega wpłacie do urzędu skarbowego na podstawie art. 108 u.p.t.u. Podmioty te nie dysponowały wskazanym w fakturach towarem, nigdy więc nie doszło do przeniesienia własności towaru. Z przytoczonych w zaskarżonej decyzji zeznań ówczesnego prezesa zarządu ww. spółek – A. L. wynikało, że towar nabywany był pod konkretne zamówienie, nie nabywał towarów na własność lecz działał jako pośrednik. Wszystkimi sprawami spółki zajmował się osobiście, do obowiązków zatrudnionego jedynego pracownika należało porządkowanie dokumentów. Nie udało się jednak pozyskać od A. L. wyjaśnień na temat prowadzonej działalności i zawieranych ww. transakcji, bowiem zaprzestał odbierania kierowanej do niego korespondencji.

Z ustaleń organu wynikało, że ww. dostawcy Skarżącego, tj. A Sp. z o. o. i A1 Sp. z o. o. Sp. k. nabywały towar będący przedmiotem dostaw do Skarżącego od podmiotów, które nie potwierdziły rzeczywistego charakteru przeprowadzonych transakcji. Podmioty, które miały rzekomo dokonywać dostaw słuchawek Bose do A Sp. z o. o. i A1Sp. z o. o. Sp. K. faktycznie nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej i nie deklarowały podatku należnego wynikającego z przedmiotowych dostaw.

Również z informacji przekazanych przez administracje podatkowe właściwych państw członkowskich wynikało, że zadeklarowane przez Skarżącego transakcje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, na rzecz kontrahentów zagranicznych zostały jedynie upozorowane, a towary zostały natychmiastowo odsprzedane do podmiotów z terytorium Unii Europejskiej (U do słowackiej spółki L s.r.o. natomiast D s.r.o. do węgierskiej L1), które to podmioty nie składały żadnych deklaracji podatkowych, nie deklarowały transakcji, brak było z nimi jakiegokolwiek kontaktu. Również rzekomy litewski odbiorca towaru to podmiot nierzetelny, nie funkcjonujący we wskazanym miejscu, tj. M., z którym brak było kontaktu, wyrejestrowany z rejestru płatników VAT.

Materiał dowodowy nie budził wątpliwości, że transakcje przeprowadzone przez Skarżącego w styczniu i lutym 2019 r. z ww. kontrahentami, nie miały gospodarczego charakteru, lecz polegały na uzyskaniu nienależnych zwrotów podatku VAT, dzięki stosowaniu 0% stawki dla transakcji dostaw wewnątrzwspólnotowych. Podstawowym celem skarżącego w zidentyfikowanym łańcuchu transakcji była "sprzedaż" towarów zagranicznym odbiorcom i uzyskania korzystnego rozliczenia w podatku od towarów i usług, za czym przemawia przyjęty mechanizm "transakcji", tj. wykazanie w rozliczeniu transakcji WDT i jednocześnie nabyć krajowych w celu wygenerowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym do zwrotu na rachunek bankowy.

2.4. W skardze osobistej Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji Dyrektora oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania, wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 127 w związku z art. art. 121 i 122 O.p. oraz art. 124, art. 125 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez przeprowadzenie wadliwej kontroli instancyjnej zaskarżonej w sprawie decyzji poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów skrajnie sprzecznej z zasadami prawidłowego rozumowania oraz wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz sprzecznej z obowiązującymi przepisami prawa, i polegającej na wadliwej kontroli decyzji organu I instancji i oparcie rozstrzygnięcia organu II instancji na bezpodstawnym przyjęciu, że skarżący był w pełni świadomy uczestnictwa w oszustwie podatkowym o charakterze karuzelowym, którego przedmiotem były słuchawki Bose, ponieważ:

- na wcześniejszym etapie obrotu w/w towar był przedmiotem obrotu pomiędzy firmami, które swoje siedziby rejestrowały w wirtualnych biurach, posiadały minimalny kapitał zakładowy, nie zatrudniały pracowników i były znikającymi podatnikami itp. (strona 27 uzasadnienia decyzji z 31 maja 2023 r.),

- zagraniczni odbiorcy w/w towarów tacy jak U oraz D s.r.o. nie zadeklarowały nabycia w/w sprzętu oraz brak było z nimi kontaktu (28 strona uzasadnienie decyzji z dnia 31 maja 2023 r.),

- transakcje, których przedmiotem był w/w towar następowały niemal natychmiastowo (28 strona uzasadnienie decyzji z 31 maja 2023 r.),

- skarżący nie ponosił żadnego ryzyka gospodarczego związanego z transakcjami, których przedmiotem był w/w towar (29 strona uzasadnienie decyzji z 31 maja 2023 r.), “ nie wprowadził w/w towaru do sprzedaży detalicznej (29 strona uzasadnienie decyzji z 31 maja 2023 r.),

- nie podjął czynności związanych z egzekucją postanowień umów handlowych łączących skarżącego ze spółkami A sp. o.o. oraz A1 sp. o.o. (29 strona uzasadnienie decyzji z 31 maja 2023 r.),

co ma wskazywać na w pełni świadome działanie skarżącego w transakcjach o charakterze karuzelowym, podczas gdy Skarżący:

a) podjął szereg czynności takich, które wchodziły w zakres jego kompetencji mających na celu zweryfikowanie swoich kontrahentów i to zarówno krajowych A sp. z o.o. oraz A1 sp. z o.o. sp. k. jak i zagranicznych U oraz D s.r.o. poprzez:

- zweryfikowanie czy są aktywnymi podatnikami VAT i VAT UE,

- dokonanie sprzedaży towaru na podstawie faktur VAT poprzedzonych fakturami pro forma z uwagi na występujące przy tego typu transakcjach ryzyko gospodarcze,

- dokonanie zapłaty za zakupiony i sprzedany towar za pośrednictwem przelewów na rachunki bankowe z uwagi na występujące przy tego typu transakcjach ryzyko gospodarcze,

- przyjęcie towaru na swój magazyn w B., gdzie towar został sprawdzony pod względem jakościowym i ilościowym,

- zlecenie przesyłki firmie kurierskiej i udokumentowanie tej czynności dokumentami CMR z uwagi na występujące przy tego typu transakcjach ryzyko gospodarcze,

- pokryciem kosztów ubezpieczenia przesyłki (certyfikat ubezpieczeniowy z 14.02.2019 r.),

- potwierdzeniem przyjęcia towaru po jego inspekcji – I

b) dochował należytej staranności przy:

- sposobie zawierania umowy z A sp. z o.o. (kapitała zakładowy 100.000 zł) oraz A1sp. z o.o. sp. k. (kapitał zakładowym 5000 zł), które odpowiadają wymaganiom wynikającym z art. 154 k.s.h.,

- weryfikacji kontrahentów w dacie transakcji, której przedmiotem był w/w towar, którzy byli czynnymi podatnikami VAT widniejącymi na liście prowadzonej przez Ministra Finansów, które nie wskazywało, że są to znikający podatnicy, zajmujący się transakcjami o charakterze karuzelowym,

- ocenie transakcji, które nie została podjęta bez ryzyka gospodarczego,

- w zakresie sposobu zapłaty za towar, która nastąpiła za pośrednictwem rachunków bankowych i wbrew temu co twierdzą organy - nie w sposób natychmiastowy,

- w zakresie ustalenia cena towaru, która nie odbiegała od analogicznego towaru dostępnego na rynku, a więc transakcje objęte fakturami VAT nr [...] oraz [...] były ekonomicznie uzasadnione,

- w zakresie wyboru towaru, transakcje obejmowały produktu, którymi stale handluje podatnik, a więc nie były to produkty należące do innej branży niż ta, w której działa podatnik i jego kontrahenci,

- w zakresie ustalonego termin płatności za towar nie był krótszy niż standardowy termin płatności przy tego typu transakcjach,

- ustalaniu warunków transakcji, które nie została przeprowadzona na warunkach znacznie odbiegających od tych, które uznawane były w danej branży za gwarantujące bezpieczeństwo obrotu, a kontrahent podatnika dostarczał towary zgodne z wymaganiami jakościowymi określonymi w przepisach prawa powszechnie obowiązującego oraz transakcja pomiędzy podatnikiem a kontrahentem została udokumentowana umowami w formie pisemnej, zamówieniami, innymi dokumentami potwierdzającymi warunki tych transakcji,

- w zakresie miejsca dostawy towaru oraz jego sprawdzenia, ponieważ towar zgodnie z warunkami dostawy został przewieziony do magazynu strony w B., gdzie został sprawdzony pod względem jakościowym i ilościowym, a więc nie doszło do prostego przesunięcia wewnątrz magazynowego w magazynie logistycznym,

które to okoliczności podważają stanowisko organów o świadomym udziale Skarżącego w procederze o charakterze karuzelowy i prowadzi do skrajnie odmiennego wniosku, że Skarżący miał świadomości, że może mieć do czynienie z nierzetelnymi kontrahentami i pozostawał w dobrej wierze przy dokonywaniu w/w transakcji, co winno skutkować umożliwieniem realizacji z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o czym stanowi art. 86 u.p.t.u., a tym samym potwierdza to zarzut, że organ II instancji nie rozpoznał istoty sprawy oraz zaniechał przeprowadzenia instancyjnej kontroli decyzji organu I instancji,

2. art. 127 w związku z art. art. 121 i 122 O.p. oraz art. 124, art. 125 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., przeprowadzenie wadliwej kontroli instancyjnej zaskarżonej w sprawie decyzji I instancji poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów skrajnie sprzecznych z zasadami prawidłowego rozumowania oraz wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz sprzecznej z zebranym w sprawie materiałem dowodowy i wadliwe przyjęcie, że słuchawki Bose natychmiast po ich dostarczeniu do mojego magazynu w B. zostały przewiezione do zagranicznych przedsiębiorców, podczas gdy sam proces zakupu w/w towaru i zapłaty za towar trwał jak również jego odsprzedaży miał miejsce między 08.01.2019 r. a 14.02.2023 r. towar przed jego odsprzedażą został skontrolowany pod względem jakościowym i ilościowym, które to okoliczności nie stanowiły przedmiotu analizy organu II instancji,

3. art. 127 w związku z art. 191 O.p. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. i art. 124 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz w związku z art. 455 k.c. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów skrajnie sprzecznej z zasadami prawidłowego rozumowania oraz wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz sprzecznej z obowiązującymi przepisami prawa oraz zaniechanie przeprowadzenia rzetelnej kontroli instancyjnej decyzji organu I instancja i wadliwe założenie w oderwaniu od zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz obowiązujących w RP rozwiązań prawnych, że nie podjęcie przez skarżącego czynności egzekucyjnych (strona 29 uzasadnienie decyzji organu II instancji z 31 maja 2023 r.) w stosunku do A sp. z o.o. oraz A1 sp. z o.o. sp. k., a wynikających z zawartych umowy o współpracy z w/w podmiotami ma świadczyć o świadomości uczestnictwa w procederze o charakterze karuzelowym, podczas gdy: wystąpienie na wcześniejszym etapie postępowania z roszczeniami regresowym tj.: w sytuacji, w której strona nie poniosła jeszcze żadnej szkody, kwestionowała i kwestionuje ustalenie poczynione w protokole kontroli oraz w decyzji organu i instancji, jest roszczeniem przedwczesnym i prowadziło by do oddalenie powództwa i obciążenie skarżącego kosztami postępowania, ponieważ roszczenie regresowe do w/w podmiotów jeszcze nie powstało i nie jest wymagalne w rozumieniu art. 455 k.c. Wystąpienie z takim roszczeniem w sytuacji, w której z ustaleń poczynionych przez organ wynika, że A sp. z o.o. oraz A1 sp. z o.o. sp. k. są podmiotami niewypłacalnymi i nie posiadającymi majątku, stanowiło by zbędny wydatek pieniędzy, który miała by wręcz charakter działania na szkodę przedsiębiorstwa i nie prowadził by do zaspokojenia moich roszczeń w stosunku do w/w podmiotów, które to okoliczności potwierdzają zarzuty formułowane w skardze, że organ II instancji nie rozpoznał istoty sprawy oraz zaniechał przeprowadzenia instancyjnej kontroli decyzji organu I instancji, a mi jako podmiotowi działającemu w dobrej wierze przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 u.p.t.u.,

4. art. 127, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 O.p. w związku z art. 304 § 1 k.p.k. przez zaniechanie rozpoznania w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego oraz wszystkich 18 zarzutów postawionych decyzji organu I instancja w odwołaniu z dnia 01.06.2021 r., co skutkowało wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego poczynioną przez organ II instancji, a polegającą na wadliwym przyjęciu, że Skarżący był świadomym uczestnikiem grupy osób, w ramach takich spółek jak: A sp. z o.o., V sp. z o.o., P sp. z o.o. A2, z którymi nic Skarżącego nie łączyło i nie wiedział o ich istnieniu. A dalej z A sp. z o.o., A1 sp. z o.o.. sp. k., D s.r.o., U, które to podmioty zostały sprawdzone przed podjęciem z nimi współpracy. A dalej z L , L1, z których nic skarżącego nie łączyło i nie wiedział o ich istnieniu, podczas gdy dowody zgromadzone w sprawie nie potwierdzają takiej tezy, a kiedy tylko Skarżący powziął wątpliwości w tym zakresie to wykonał obowiązek z art. 304 § 1 k.p.k. i natychmiast na etapie postępowania kontrolnego złożył zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa "karuzelowego",

5. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 127 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego polegającą na wyciąganie wniosków z dowodów znajdujących się w aktach sprawy, pod z góry przyjętą tezę o uczestnictwie skarżącego w "karuzeli podatkowej", jak również posługiwania się przez organ I i II instancji wybiórczymi fragmentami wypowiedzi strony, umów oraz innych elementów zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego itp. i wyciągnięcie z niego nielogicznych wniosków polegających na bezpodstawnym przyjęciu, że skarżący nie dochował należytej staranności w zakresie weryfikacji swoich klientów i uczestniczył w transakcjach mających na celu oszustwo karuzelowe, podczas gdy jako jedyny podmiot nie zaprzestał prowadzenia dzielności gospodarczej po dokonaniu transakcji, których przedmiotem były w/w słuchawki, co wskazuje, że nie miał zamiaru ani bezpośredniego, ani nawet ewentualnego dokonania oszustwa karuzelowego i to działając jeszcze w zorganizowanej grupie przestępczej (art. 258 k.k.).

2.5. W skardze na ww. decyzję Dyrektora pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych, w oparciu o art. 106 § 3 p.p.s.a. o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów wymienionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz w pkt 1 ze strony 46 decyzji organu II instancji z 31 maja 2023 r., a w szczególności z 7 faktur VAT wystawionych na rzecz N S.A., z oględziny płyty CD i znajdujących się na niej dokumentów w postaci 8 zamówień, 6 faktur oraz oświadczenia, a także o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika do czasu rozpoznania niniejszej skargi, zwolnienie skarżącego od kosztów sądowych.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie:

1. art. 127 w związku z art. 124 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 i § 4 w związku z art. 121 O.p. oraz art. 122, art 125 § 1 O.p. poprzez nie zastosowania przywołanych przepisów O.p. przez organ II instancji i nierozpoznanie sprawy co do istoty, poprzez zaniechanie rozpoznania wszystkich 18 zarzutów naruszenia:

-prawa procesowego ze sfery gromadzenie i oceny dowodów (tire od 1 do 14 odwołania) oraz

- prawa materialnego regulującego mechanizm zwolnienia z prawa do odliczenia stosowanego przy transakcjach wewnątrzwspólnotowych, jak również mechanizm, o którym mowa w art. 15, w ramach którego podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (tire od 15 do 18 odwołania), a wyłącznie pozorne/abstrakcyjne/ogólne/nijakie nawiązanie przez organ II instancji do treści zarzutów stawianych decyzji Naczelnika z 13 maja 2021 r. na stronach od 42-46 uzasadnienia decyzji z 31 maja 2023 r., a w konsekwencji naruszenie przez organ II instancji zasady prawdy obiektywnej, zasady szybkości postępowania oraz zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz zasady przekonywania poprzez powtórzenie za organem I instancji ustalonego przez ten organ stanu faktycznego i prawnego z zaniechanie zbadania prawidłowości poczynionych ustaleń przez ten organ z perspektywy stawianych zarzutów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz sporządzenie uzasadnienie decyzji organu II instancji sposób nielogiczny i wewnętrznie sprzeczny i bez odwołania się do zarzutów stawianych decyzji organu I instancji;

2. art. 127 w związku z art. 124 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 i § 4 w związku z art. 121 O.p. oraz art. 122, art 125 § 1 O.p. poprzez nie rozpoznanie/zaniechanie rozpoznania przez organ II instancji zarzutu naruszenie prawa procesowego przez organ I instancji, tj.:

- art. 191 w związku z art. 121 § 1 O.p. a polegającym na dokonaniu dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodu skrajnie sprzecznej z zasadami prawidłowego rozumowania oraz wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego, a polegającej na wadliwym (absurdalnym) przyjęciu, że zawarciu w dniu 01 września 2017 r. umowy o współpracy z A sp. z o.o., która zawierała klauzule dotyczące zakupu towaru, została zawarta w takim kształcie oraz celu umniejszenie roli stron w badanych transakcjach i wyłączeniu jego udziału w nielegalnym procederze, podczas gdy w/w umowa zawarta została na blisko 2 lata przed dokonaniem transakcji stanowiącego przedmiot faktur VAT nr [...] z dnia 08.01.2019 oraz [...] z dnia 13.02.2019, co wskazuje jednoznacznie, że zawarcie komentowanej umowy nie miała żadnego związku z jakimkolwiek nielegalnym procederem w postaci transakcji "karuzelowych", a stanowiło przejaw dochowania przez stronę należytej staranności przy wyborze kontrahenta w/w transakcji, braku świadomości strony, że może mieć do czynienie z nierzetelnym kontrahentem, pozostawania strony w dobrej wierze przy dokonywaniu w/w transakcji, co winno skutkować umożliwieniem stronie skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o czym stanowi art. 86 u.p.t.u., a tym samym nie rozpoznanie przez organ II instancji istotny sprawy oraz zaniechanie przeprowadzenia przez organ II instancji instancyjnej kontroli decyzji organu I instancji,

- art. 191 w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodu skrajnie sprzecznej z zasad prawidłowego rozumowania oraz wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego, a polegającej na wadliwym (absurdalnym) przyjęciu, że zawarciu w dniu 2 stycznia 2019 r. umowy o współpracy z A1 sp. z o.o. sp. k., która zawierała klauzule dotyczące zakupu towaru, została zawarta w takim kształcie w celu umniejszenie roli stron w badanych transakcjach i wyłączeniu jego udziału w nielegalnym procederze, podczas gdy w/w umowa stanowi standardową umowę zawieraną przez stronę i tożsamą w swojej treści z umową zawartą z A sp. z o.o. blisko 2 lata przed dokonaniem transakcji stanowiącego przedmiot faktur VAT nr [...] z dnia 8.01.2019 oraz [...] z dnia 13.02.2019, co wskazuje jednoznacznie, że zawarcie ww. umowy nie miała żadnego związku z jakimkolwiek nielegalnym procederem w postaci transakcji "karuzelowych", a stanowiło przejaw dochowania przez stronę należytej staranności przy wyborze kontrahenta w/w transakcji, braku świadomości strony, że może mieć do czynienie z nierzetelnym kontrahentem, pozostawania strony w dobrej wierze przy dokonywaniu w/w transakcji, a tym samym nie rozpoznaniu przez organ II instancji istotny sprawy oraz zaniechanie przeprowadzenia przez organ II instancji instancyjne kontroli decyzji organu I instancji,

- art. 191 w związku z art. 121 § 1 i w związku z art. 120 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów skrajnie sprzecznej z zasad prawidłowego rozumowania oraz wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego, a polegającej wadliwym (absurdalnym) przyjęciu, że zawarte w dniu 1.09.2017 r. umowy o współpracy z A sp. z o.o. oraz w dniu 2.01.2019 r. z A1 sp. z o.o. sp. k. uwzględniały możliwy udział w/w podmiotów w nielegalnym procederze w postaci "karuzeli podatkowej", której celem jest wyłudzanie podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu, podczas gdy zawarte w w/w umowach zapisy (klauzule) stanowią postać standardowych postanowień umownych zabezpieczających należyte wykonanie umowy, a co stanowiło przejaw dochowania przez stronę należytej staranności przy wyborze kontrahenta, a tym samym nie rozpoznanie przez organ II instancji istotny sprawy oraz zaniechanie przeprowadzenia przez organ II instancji instancyjnej kontroli decyzji organu I instancji,

- art. 191 O.p. w związku z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. oraz w związku z art. 120 O.p. w związku z art. 455 k.c. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów skrajnie sprzecznej z zasad prawidłowego rozumowania oraz wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz sprzecznej z obowiązującymi przepisami prawa, pod z góry przyjętą przez organ I instancji tezę uczestnictwa strony w karuzeli podatkowej, a polegającym na wadliwym przyjęciu, że pomimo zakwestionowania w protokole kontroli transakcji z A sp. z o.o. oraz A1 sp. z o.o. sp. k. strona nie podjęła kroków celem wyegzekwowania należnych mu roszczeń opartych na klauzulach zamieszczonych w umowy o współpracy, a zawartych z A sp. z o.o. oraz z A1 sp. z o.o. sp. k., podczas gdy wystąpienie na obecnym etapie postępowania z takim roszczeniami, tj.: w sytuacji, w której strona nie poniosła jeszcze żadnej szkody, kwestionowała i kwestionuje ustalenie poczynione w protokole kontroli, które często posiadają walor poświadczenia nieprawdy w dokujecie urzędowym przez kontrolujących jest przedwczesne i prowadziło by do oddalenie powództwa i obciążenia strony kosztami postępowania ponieważ roszczenie regresowe do w/w podmiotów jeszcze nie powstało i nie jest wymagalne w myśl art. 455 k.c., a więc nie może być dochodzone, a tym samym nie rozpoznanie przez organ II instancji istotny sprawy oraz zaniechanie przeprowadzenia przez organ II instancji instancyjnej kontroli decyzji organu I instancji.

- art. 191 w związku z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. oraz w związku z art. 120 O.p. w związku z art. 154 § 1 k.s.h. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów skrajnie sprzecznej z zasad prawidłowego rozumowania oraz wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego i sprzecznej z obowiązującymi przepisami prawa, pod z góry przyjętą przez organ I instancji tezę uczestnictwa strony w karuzeli podatkowej, a polegającej na bezpodstawnym i oderwanym od zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przyjęciu, że strona nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahentów, tj.: A sp. z o.o. (kapitał zakładowy 100.000 PLN) oraz A1Sp. z o.o. sp. k. ponieważ umowy na sprzedaż słuchawek BoseQuiet Comfort zostały zawarte z w firmami o niskim kapitale zakładowym, podczas gdy ustawodawca w myśl art. 154 § 1 k.s.h. pozwala tworzyć i prowadzić przedsiębiorstwa postaci Sp. z .o.o. z kapitałem zakładowym na poziomie 5000 PLN i nie przyjmuje, że tego typu spółki tworzone są dla celów wyłudzania podatku VAT, a strona dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahentów w/w transakcji,

- art. 191 w związku z art. 121 § 1 i art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz w związku z art. 120 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów skrajnie sprzecznej z zasad prawidłowego rozumowania oraz wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz sprzecznej z obowiązującymi przepisami prawa, pod z góry przyjętą przez organ I instancji tezę uczestnictwa strony w karuzeli podatkowej, a polegającym na bezpodstawnym przyjęciu, że strona przed dokonaniem zakupu słuchawki BoseCluiet Comfort od A sp. z o.o. oraz A1 sp. z o.o. sp. k. powinna wprowadzić dodatkowe zabezpieczenie finansowe (organ nie sprecyzował jakie), które powinny złożyć w/w podmioty na zabezpieczenie transakcji handlowych objętych fakturami VAT nr [...] z dnia 08.01.2019 oraz [...] z dnia 13.02.2019 na wypadek, kiedy te transakcje okazałby się w bliżej nieokreślonej przyszłości elementami tzw. "obrotu karuzelowego", podczas gdy obowiązek taki nie wynika, z żadnego obowiązującego w Polsce prawa i stanowi przejaw nieuprawnionego działania organów administracji skarbowej sprzecznego z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP, a tym samym nie rozpoznanie przez organ II instancji istotny sprawy oraz zaniechanie przeprowadzenia przez organ II instancji instancyjnej kontroli decyzji organu I instancji;

- art. 191 w związku z art. 121 § 1 i art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz w zw. z art. 120 O.p., poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów skrajnie sprzecznej z zasad prawidłowego rozumowania oraz wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz sprzecznej z obowiązującymi przepisami prawa, pod z góry przyjętą przez organ I instancji tezę uczestnictwa strony w karuzeli podatkowej, a polegającym na bezpodstawnym przyjęciu, że strona przed dokonaniem zakupu słuchawki BoseQuiet od A sp. z o.o. oraz A1 sp. z o.o. sp. k., dla przyjęcia, że strona dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahentów powinien uzyskać od kontrahenta informacje o majątku w/w spółek w postaci kapitału, maszyn i urządzeń będących na stanie spółek, nieruchomości, które spółki posiadają lub o ich braku czy pracownicy zatrudnieniem w w/w przedsiębiorstwach wykonywali jakieś uzasadnione ekonomicznie prace, czy korzystają z "wirtualnych biur", podczas gdy obowiązek taki nie wynika, z żadnego obowiązującego w Polsce prawa i stanowi przejaw nieuprawnionego działania organów administracji skarbowej sprzecznego z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP, a tym samym nie rozpoznanie przez organ II instancji istotny sprawy oraz zaniechanie przeprowadzenia przez organ II instancji instancyjnej kontroli decyzji organu I instancji,

- art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób nielogiczny i wewnętrznie sprzeczny, przez jednoczesne stwierdzenie, że strona miał wiedzę o istnieniu nielegalnych transakcji o charakterze "karuzelowym", a co zdaniem organu wskazywał na brak dochowania należytej staranności przez stronę w zakresie dokonanych transakcji, podczas gdy strona podjęła szereg czynności mających na celu zweryfikowanie swoich kontrahentów i to zarówno krajowych A sp. z o.o. oraz A1 sp. z o.o. sp. k. jak i zagranicznych U oraz D s.r.o. poprzez: zweryfikowanie czy są aktywnymi podatnikami VAT i VAT UE m.in. w portalu Komisji Europejskiej, dokonanie sprzedaży towaru na podstawie faktur VAT nr [...] oraz [...] oraz nr [...] r. (poprzedzonej fakturą pro forma) i nr [...] r.. (poprzedzonej fakturą pro forma) z uwagi na występujące przy tego typu transakcjach ryzyko gospodarcze, dokonanie zapłaty za zakupiony i sprzedany towar za pośrednictwem przelewów na rachunki bankowe, przyjęcie towaru na swój magazyn w B., gdzie towar została sprawdzony jakościowo i ilościowo, zlecenie przesyłki firmie kurierskiej i udokumentowanie tej czynności dokumentami CMR, pokryciem kosztów ubezpieczenia przesyłki, co winno skutkować umożliwieniem stronie skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o czym stanowi art. 86 u.p.t.u., a tym samym nie rozpoznanie przez organ II instancji istotny sprawy oraz zaniechanie przeprowadzenia przez organ II instancji instancyjnej kontroli decyzji organu I instancji,

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 O.p., przez zaniechanie rozpoznania w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego oraz wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że odwołujący już co do zasady od 2017 r. był świadomym członkiem procederu polegającego na udziale takich spółek jak: A sp. z o.o., V sp. z o.o., P sp. z o.o. A2, z których stronę nic nie łączyło i nie wiedziała o ich istnieniu, a dalej z A sp. z o.o., A1sp. z o.o. sp. k., D s.r.o., U , które to podmioty zostały w możliwy dla strony sposób sprawdzone przed podjęciem współpracy i to z należytą starannością, a dalej z L L1, z których stronę nic nie łączyło i nie wiedziała o ich istnieniu, w nielegalnym procederze, którego celem było wyłudzanie podatku VAT, podczas gdy dowody zgromadzone w sprawie nie potwierdzają takiej tezy,

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że okoliczności, na których oparł swoją decyzję organ były prawidłowe, podczas gdy organ ten zastosował dowolną, sprzeczną z zasadami logiki, doświadczeniem życiowym i prawidłowym rozumowaniem ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, a w szczególności:

- powołał się na okoliczności i fakty stanowiące standardową praktykę gospodarczą w handlu hurtowym sprzętem IT, np. w zakresie sprzedaży sprzętu po za granice RP, która zawsze następuje na zasadzie przedpłaty i wywiódł z nich błędne wnioski polegające na przyjęciu, że odwołujący na moment dokonywania transakcji powinien mieć podejrzenie co do rzetelności kwestionowanych w decyzji odbiorców,

- powołał się na okoliczności, co do których odwołujący nie miał wiedzy na moment zawierania transakcji oraz które zostały ustalone przez organy kilka lat po zawarciu transakcji z odbiorcami z użyciem procedur takich jak SCAC, do których skarżący jako podatnik nie miał i nie ma dostępu, co w ocenie organu miałoby świadczyć o tym, że odwołujący nie dochował należytej staranności na moment realizowania transakcji w badanym okresie, podczas gdy takie założenie jest oczywiście nieuprawnione i nie wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym podniesione okoliczności i zarzuty potwierdzają fakt, że organ II instancji nie rozpoznał istotny sprawy oraz zaniechał przeprowadzenia instancyjnej kontroli decyzji organu I instancji;

- art. 121, art. 122 w związku z art. 201 § 1 pkt 6 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodu skrajnie sprzecznej z zasadami prawidłowego rozumowania oraz wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego, a polegającej na wadliwym (absurdalnym) przyjęciu, że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, strona wiedziała lub co powinna wiedzieć, że uczestniczy w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT zwanym "karuzelą podatkową" przyjmując w nim rolę "brokera", podczas gdy strona działając z należyta starannością nie miała świadomości i nie mogła mieć świadomości, o której pisze organ, a nadto jako jedyny podmiot polski w zaprezentowanym przez organ łańcuch dostaw prowadził działalności od 2011 r. w oparciu o wpis w CEIDG, za swoje zobowiązanie odpowiada całym swoim majątkiem (firmowym i osobistym), jako jedyny podmiot nie zaprzestała prowadzenia dzielności gospodarczej po dokonaniu transakcji, których przedmiotem były słuchawki BoseQuiet co wyraźnie wskazuje, że strona nie miała zamiaru ani bezpośredniego, ani nawet ewentualnego dokonania oszustwa karuzelowego i to działając jeszcze w zorganizowanej grupie przestępczej (art. 258 k.k.), a które to okoliczności obrazują realny postać zamiaru oraz motywację, tj.: dochowanie przez stronę należytej staranności i pozostawanie w dobrej wierze przy zakupie i sprzedaży w/w towaru, a tym samym podniesione okoliczności i zarzuty potwierdzają fakt, że organ II instancji nie rozpoznał istotny sprawy oraz zaniechał przeprowadzenia instancyjnej kontroli decyzji organu I instancji,

- art. 121, art. 122 w związku z art. 201 § 1 pkt 6 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodu skrajnie sprzecznej z zasadami prawidłowego rozumowania oraz wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego, a polegającej na wadliwym (absurdalnym) przyjęciu, że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, strona wiedziała lub co powinna wiedzieć, że uczestniczy w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT zwanym potocznie "karuzelą podatkową" przyjmując w nim rolę "brokera", podczas gdy strona nie miała żadnej świadomości udziału w/w procederze i działała w dobrej wieże, a samemu organowi kontroli skarbowej ustalenie powiązań poszczególnych podmiotów ich zaangażowania, sposobu działania przy wykorzystaniu takich procedur jak 5CAC zajęło łącznie z postępowaniem kontrolnym ponad 2 lata (upoważnienie do kontroli z dnia 12.04.2021 r., decyzja miarowa z dnia 13.05.2021 r.), co wskazuje, że strona nie mogła mieć świadomości, że bierze uzdała w tzw. "oszustwie karuzelowym" i nie miała żadnych dostępnych mechanizmów po za tymi, które wykorzystała w celu zweryfikowania swoich kontrahentów, co wskazuje, że działała w dobrej wierze w przedmiotowej sprawi, a tym samym podniesione okoliczności i zarzuty potwierdzają fakt, że organ II instancji nie rozpoznał istotny sprawy oraz zaniechał przeprowadzenia instancyjnej kontroli decyzji organu I instancji,

- art. 121, art. 122 w związku z art. 201 § 1 pkt 6 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodu skrajnie sprzecznej z zasadami prawidłowego rozumowania oraz wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego, a polegającej na wadliwym (absurdalnym) przyjęciu, że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, strona wiedziała lub co powinna wiedzieć, że uczestniczy w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT zwanym potocznie "karuzelą podatkową" przyjmując w nim rolę "brokera", a szczególności, że na tzw. "karuzelę podatkową wskazują tzw. "znikające podmioty", o których strona winna wiedzieć, podczas gdy z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania wynika, że takie podmioty jak: A sp. z o.o., P sp. z o.o., A2 sp. z o.o. zostały wykreślone z rejestru VAT po dokonaniu transakcji przez stronę, a, nadto o istnieniu w/w podmiotów strona nie miała świadomości,

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego polegającą na wyciąganie wniosków z dowodów znajdujących się w aktach sprawy, pod z góry przyjętą tezę o uczestnictwie strony w "karuzeli podatkowej", jak również posługiwania się przez organ I instancji wybiórczymi fragmentami wypowiedzi strony, umów itp. i wyciąganie z nich nielogicznych wniosków polegających na bezpodstawnym przyjęciu, że odwołujący nie dochował należytej staranności w zakresie weryfikacji swoich klientów i uczestniczył w transakcjach mających na celu bliżej nieokreślone przez organ przestępstwo na gruncie podatku VAT, podczas gdy zgromadzone w sprawie dowody oceniane w sposób prawidłowy, a w szczególności logiczny wskazują, że strona dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahenta w/w transakcji, nie była świadoma, że może mieć do czynienie z nierzetelnym kontrahentem, pozostawała w dobrej wierze przy dokonywaniu w/w transakcji, co winno skutkować umożliwieniem stronie skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o czym stanowi art. 86 u.p.t.u., a tym podniesione okoliczności i zarzuty potwierdzają fakt, że organ II instancji nie rozpoznał istotny sprawy oraz zaniechał przeprowadzenia instancyjnej kontroli decyzji organu I instancji,

- art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, przez nierespektowanie rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dotyczących kwestii zastosowania mechanizmu zwolnienia z prawa do odliczenia stosowanego przy transakcjach wewnątrzwspólnotowych, w tym w szczególności przez zastosowanie nieprawidłowych kryteriów oceny dobrej wiary odwołującego w dokonywanych transakcjach,

- art. 28c część A lit. a akapit pierwszy szóstej dyrektywy poprzez przyjęcie, że organy I instancji państwa członkowskiego dostawy może zobowiązać stronę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, żadnym prawomocnym, a ani nawet nie prawomocnym orzeczeniem karny w sytuacji, w której strona przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej dyspozycji w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie karuzelowym, a tym samym podniesione okoliczności i zarzuty potwierdzają fakt, że organ II instancji nie rozpoznał istotny sprawy oraz zaniechał przeprowadzenia instancyjnej kontroli decyzji organu I instancji.

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że czynności objęte fakturami VAT nr [...] i [...] nie zostały dokonane w rzeczywistości oraz, że pomimo stwierdzenia formalnej sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do U i D s.r.o. to w/w dostawy nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług a tym samym, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenie podatku VAT wskazanego na fakturach VAT wystawionych przez R sp. z o.o.

- art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u. w związku z art. 131 i art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r., przez bezpodstawne przyjęcie, że skarżący nie posiadał dobrej wiary i nie dochował należytej staranności przy przeprowadzaniu transakcji, co powoduje, że nie spełnia on przesłanek zastosowania 0 % stawki VAT do dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru,

3. art. 127 w związku z art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 i § 4 O.p. w związku z art. 121 O.p. oraz art. 122, art 125 § 1 w związku z art. 191 O.p. w związku z art. 304 § 1 i 2 k.p.k. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodu skrajnie sprzecznej z zasadami prawidłowego rozumowania oraz wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego, a polegającej na wadliwym (absurdalnym) przyjęciu, że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, strona świadomie uczestniczyła w tzw. "karuzeli podatkowej", a transakcje były z góry planowane i odbywała się wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej w całkowitym oderwaniu od zasad uczciwej konkurencji (uzasadnienie decyzji z dnia 31 maja 2023 r. s. 42 i 43), podobnie jak sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, która w ocenie organu II instancji nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy organ tak I jak i II instancja posiadają wiedze o oszustwie karuzelowy od czterech lat nie złożyły nawet zawiadomienie o możliwości popełnienie przestępstwa podatkowego przez podatnika i osoby trzecie, co podważa wnioski organu tak I jak i II instancja o świadomości i tym samym zamiarze podatnika uczestnictwa w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT zwanym "karuzelą podatkową" przyjmując w nim rolę "brokera", a zaniechanie organu w tym zakresie stanowi czyn zabroniony z perspektywy normy prawnej dekodowanej z art. 304 § 2 k.p.k., która nakazuje instytucją państwowym i samorządowym, które w związku ze swą działalnością dowiedziały się o popełnieniu przestępstwa ściganego z urzędu, niezwłocznie zawiadomić o tym prokuratora lub Policję oraz przedsięwziąć niezbędne czynności do czasu przybycia organu powołanego do ścigania przestępstw lub do czasu wydania przez ten organ stosownego zarządzenia, aby nie dopuścić do zatarcia śladów i dowodów przestępstwa;

4. art. 127 w związku z art. 124 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 i § 4 O.p. w związku z art. 121 O.p. oraz art. 122, art 125 § 1 w związku z art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów skrajnie sprzecznej z zasad prawidłowego rozumowania oraz wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz sprzecznej z obowiązującymi przepisami prawa, pod z góry przyjętą przez organ II instancji tezę uczestnictwa strony w karuzeli podatkowej oraz że strona nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahentów powinien uzyskać od kontrahentów informacje o majątku A sp. z o.o. oraz A1sp. z o.o. sp. k., zapoznać się z ich bazą magazynową i transportową - mimo, że większość podmiotów z branży wykorzystuje zewnętrznych wyspecjalizowanych przewoźników i nie utrzymuje własnej bazy transportowej dla przyjęcia, podpisać umowę nie w B. ale w siedzibach w/w spółek i nie powinien z nimi nawiązywać współpracy jeżeli posiadały one siedzibę w tzw. wirtualnym biurze, co nie jest zabronione przez polskie prawo w rozumieniu art. 7 Konstytucji RP, nie powinien podjąć współpracy ze spółką A1 sp. z o.o. posiadających kapitał zakładowy w wysokości 5000 PLN - zgodny z treścią normy dekodowanej z art. 154 § 1 k.s.h., nadto powinien dodać działania zmierzające do ustalenia źródeł dostaw towaru nabywanego od w/w spółek, które to okoliczności są oderwane od mechanizmów nie tylko rynkowych ale i zdroworozsądkowych, zaś podatnik dokonując sprawdzenie w/w podmiotów w sposób, który można było od niej oczekiwać, jako od podmiotu nie dysponującego środkami o charakterze władczym dochował należytej staranności przy wyborze kontrahentów.

2.6. W odpowiedziach na skargi skierowanych do strony skarżącej jak i jej pełnomocnika, Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

2.7. W piśmie procesowym z 22 lipca 2023r. pełnomocnik w oparciu o art. 106 § 3 p.p.s.a. wniósł o:

1. dopuszczenie i przeprowadzenie dowody uzupełniające z dokumentu pisma Prokuratury Rejonowej B. z dnia 6 lipca 2023 r. sygn. akt [...] na okoliczność jego treści, a w szczególności na okoliczność nadania podatnikowi statusu strony pokrzywdzonej przez działania m.in. A1 sp. z o.o. sp. k. w zakresie deklaracji VAT objętych kontrolą, tj. na okoliczność braku świadomości podatnika, że może brać udział w czynnościach spełniających definicję przestępstwa karuzelowego oraz na okoliczność działania podatnika w dobrej wierze, jak również na okoliczność osoby, która złożyła w sprawie zawiadomienie o możliwości popełnienie przestępstwa w przedmiotowej sprawie oraz na okoliczności precyzyjnie wskazane w treści pisma z dnia 06.07.2023 r.;

2. zwrócenie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach do Prokuratury Rejonowej B. o nadesłanie akt sprawy prowadzonych pod sygn. akt [...] i wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów znajdujących się w aktach przedmiotowej sprawy na okoliczności jak w pkt 1 niniejszego pisma.

W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, iż podatnik nie mógł się na wcześniejszym etapie postępowania powołać na w/w dowody oraz okoliczności, które z nich wynikają z uwagi na fakt, że oskarżyciel publiczny nie podejmowała sprawy mylnie zakładając, że w sprawie występuje inna przesłanka uniemożliwiająca ścigania.

Dowód uzupełniając z dokumentów wnioskodawcach w pkt 1 i 2 petitum pisma koresponduje w całości z stanowiskiem skarżącego w sprawie, a wyartykułowanym w skardze, z dnia 4 lipca 2023 r. i podważa wnioski i twierdzenie organów tak I jak i II instancji w zakresie świadomego udziału skarżącego w grupie zajmujące się wyłudzaniem należności publicznoprawnych w postaci podatku od wartości dodanej, jak również na okoliczność działania podatnika w dobrej wierze.

2.8. Dyrektor w związku z pismem pełnomocnika skarżącego z 22 lipca 2023 r. w sprawie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów z dokumentu pisma Prokuratury Rejonowej B. z 6 lipca 2023 r. na okoliczność nadania podatnikowi statusu strony pokrzywdzonej przez działania m.in. A1 Sp. z o.o. Sp.k., zwrócił uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania. Celem postępowania karnego jest ustalenie sprawstwa, winy i ewentualna odpowiedzialność karna lub stwierdzenie jej braku, a nie wymiar należności podatkowych, co należy do kompetencji organów podatkowych. W postępowaniu podatkowym organy podatkowe ustalają stan faktyczny, po czym dokonują jego klasyfikacji na gruncie materialnego prawa podatkowego. Dlatego też nawet tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa karnego oraz na gruncie prawa podatkowego.

Opisane w zaskarżonej decyzji ustalenia zostały oparte na przepisach m.in. ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem treść wskazanego przez pełnomocnika dokumentu jest nieistotna dla rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu podatkowym.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna.

3.2. Istota sporu w sprawie dotyczy zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających nabycie towarów handlowych, tj. słuchawek Bose od A Sp. z o. o. i A1 sp. z o. o. sp. k i usług związanych z obrotem tym towarem (usług spedycji i ubezpieczenia) oraz zastosowania stawki 0% do wystawionych przez Skarżącego z faktur sprzedaży tych towarów w ramach WDT na rzecz U i D s.r.o.

Zdaniem Dyrektora strona skarżąca świadomie brała udział w karuzeli podatkowej, której przedmiotem był obrót słuchawkami Bose. Skarżący stanowiska tego nie podziela, kwestionując zarówno ustalenia faktyczne jak i ich ocenę prawną.

W zaistniałym sporze Sąd przyznał rację stronie skarżącej, albowiem w zaskarżonej decyzji Dyrektor nie wykazał, ażeby świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej. Za uzasadnione Sąd uznał zatem zarzuty skargi nakierowane na podważenie ustaleń stanu faktycznego w odniesieniu do świadomego udziału strony skarżącej w oszustwie podatkowym.

3.3. Podejmując rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie Sąd kierował się koniecznością zapewnienia stronie skarżącej prawa do rzetelnego procesu, również w aspekcie wynikających z p.p.s.a. ograniczeń w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego przez sąd administracyjny.

W tych ramach powołać należy w pierwszej kolejności wyrok Trybunał Sprawiedliwości UE w z dnia 1 grudnia 2022r. w sprawie C-512/21 podejmujący zagadnienie karuzeli VAT w kontekście prawa do rzetelnego procesu.

Zdaniem TSUE Dyrektywę 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że:

- sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji gdy organ podatkowy zamierza odmówić podatnikowi korzystania z prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej (VAT) na tej podstawie, że podatnik ten uczestniczył w oszustwie w zakresie VAT typu karuzeli, ów organ podatkowy ograniczył się do ustalenia, że transakcja ta stanowi część zamkniętego łańcucha fakturowania;

- do wspomnianego organu podatkowego należy z jednej strony dokładne określenie znamion oszustwa i udowodnienie oszukańczych działań, a z drugiej strony wykazanie, że podatnik brał czynny udział w tym oszustwie lub że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja powoływana dla uzasadnienia tego prawa była związana z rzeczonym oszustwem, co niekoniecznie oznacza wskazanie wszystkich uczestników oszustwa oraz prowadzonych przez nich działań (por. pkt 37 oraz pkt 1 sentencji).

Dyrektywę 2006/112 w związku z zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

- nie sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji gdy istnieją przesłanki pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, wymagano od podatnika zachowania zwiększonej staranności w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie;

- nie można jednak wymagać od niego dokonania kompleksowych i dogłębnych weryfikacji, takich jakich może dokonywać organ podatkowy;

- do sądu krajowego należy ocena, czy w świetle wszystkich okoliczności danej sprawy podatnik wykazał się wystarczającą starannością i podjął działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w tych okolicznościach (por. pkt 54 oraz pkt 3 sentencji).

Dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że:

- nie sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji gdy organ podatkowy stwierdza aktywny udział podatnika w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej (VAT), by odmówić mu prawa do odliczenia, ów organ podatkowy opierał tę odmowę w sposób dodatkowy lub subsydiarny na dowodach wykazujących nie taki udział, lecz okoliczność, że podatnik ten mógł wiedzieć, przy wykazaniu należytej staranności, że dana transakcja była związana z takim oszustwem;

- sam fakt, że członkowie łańcucha dostaw, do którego należy ta transakcja, znali się, nie stanowi wystarczającego dowodu, by wykazać udział podatnika w oszustwie (por. pkt 45 oraz pkt 2 sentencji).

Dalej wskazać należy, że przyjęta przez ustawodawcę koncepcja sądownictwa administracyjnego co do zasady wyklucza prowadzenie przez Sąd postępowania dowodowego celem ustalenia stanu faktycznego sprawy. Na zasadzie wyjątku ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.) dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodów wyłącznie z dokumentów, o ile spełnione zostaną określone w art. 106 § 3 p.p.s.a. przesłanki. Zgodnie z powołanym przepisem Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Jak wskazuje się w orzecznictwie przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2018 r. II FSK 1/17), a taka sytuacja miałaby miejsce w przypadku dopuszczenia przez skład orzekający wnioskowanych przez pełnomocnika dowodów. Kwestia dochowania dobrej wiary i świadomość podatnika co do udziału w karuzeli podatkowej, stanowiąc przesłankę realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest jednocześnie elementem stanu faktycznego sprawy. Art. 106 § 3 p.p.s.a. jest przepisem o charakterze wyjątkowym, skoro sąd rozstrzyga w oparciu o akta sprawy. Nie może być podstawą kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy podatkowe i nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (wyrok z dnia 11 kwietnia 2019 r. I SA/Łd 803/18). Sąd, przeprowadzając dowód z dokumentu, może jedynie usunąć pewne wątpliwości wyłaniające się na tle sprawy, ale nie może wyręczać organów w realizacji ich obowiązków procesowych. Przyjęcie takiego rozumienia art. 106 § 3 p.p.s.a., które pozwalałoby na przeprowadzanie dowodów pominiętych w toku postępowania przed organami, kłóciłoby się z podstawowymi założeniami dotyczącymi funkcjonowania administracji publicznej i kontroli sądowo-administracyjnej (NSA w wyroku z dnia 27 czerwca 2019 r. I FSK 467/19).

Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił wnioski dowodowe strony skarżącej z dokumentów na okoliczności w nich wskazane. Rozstrzygnięcie Sądu co do zgłoszonych wniosków dowodowych koresponduje z rozstrzygnięciem przedmiotowej sprawy. Z uwagi na konieczność zapewnienia stronie skarżącej prawa do rzetelnego procesu, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z regulacji p.p.s.a., a także z uwagi na liczne uchybienia w toku prowadzonego postępowania podatkowego (które zostaną omówione w dalszych rozważaniach), skutkujące błędną oceną co do świadomego udziału skarżącego w karuzeli podatkowej, Sąd uznał za zasadne uchylenie zaskarżonej decyzji. Niezależnie od powyższego Sąd oddalił także wniosek dowodowy strony skarżącej o zwrócenie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach do Prokuratury Rejonowej B. o nadesłanie akt sprawy prowadzonych pod sygn. akt [...] oraz dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów znajdujących się w aktach przedmiotowej sprawy na ww., albowiem spowodowałoby to niewątpliwie nadmierne przedłużenie postępowania.

Sąd uznał bowiem za wiarygodne twierdzenia pełnomocnika podniesione w ww. piśmie procesowym, iż podatnik nie mógł się na wcześniejszym etapie postępowania powołać na w/w dowody oraz okoliczności, które z nich wynikają z uwagi na fakt, że oskarżyciel publiczny nie podejmowała sprawy mylnie zakładając, że w sprawie występuje inna przesłanka uniemożliwiająca ścigania.

Jak wskazał pełnomocnik, dowód uzupełniając z dokumentów wnioskodawcach w pkt 1 i 2 petitum pisma koresponduje w całości z stanowiskiem skarżącego w sprawie, a wyartykułowanym w skardze, z dnia 4 lipca 2023 r. i podważa wnioski i twierdzenie organów tak I jak i II instancji w zakresie świadomego udziału skarżącego w grupie zajmujące się wyłudzaniem należności publicznoprawnych w postaci podatku od wartości dodanej, jak również na okoliczność działania podatnika w dobrej wierze. Zdaniem Sądu stanowisko Dyrektora zaprezentowane w piśmie procesowym z dnia 28 września 2023 r. odnoszące się do wniosków dowodowych strony skarżącej z 22 lipca 2023r. nie jest wystarczające dla wyjaśnienia rozpoznawanej sprawy. Jakkolwiek Sąd podziela prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko co do wzajemnej relacji postępowania podatkowego i karnego (karnoskarbowego), które toczą się niezależnie od siebie i różnią się celem, jakiemu służą, to nie oznacza to zgody na ignorowanie przez organy podatkowe tego postępowania per se. Skoro strona skarżąca zgłasza dowody na etapie postępowania sądowego, na które nie mogła powołać się wcześniej, to Sąd, z uwagi na ograniczenia dowodowego w toku postepowania sądowoadministracyjnego zobowiązany był do uchylenia zaskarżonej decyzji i zobligowania Dyrektora do przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego. W postępowaniu podatkowym organy podatkowe ustalają stan faktyczny, po czym dokonują jego klasyfikacji na gruncie materialnego prawa podatkowego. Zdaniem Sądu obowiązkiem tych organów jest również odnieść się w sposób rzetelny w uzasadnieniu decyzji.

Reasumując, realizacja prawa do rzetelnego procesu w niniejszej sprawie wymaga, aby Dyrektor odniósł się do wskazanych wyżej dowodów i zweryfikował zasadność stanowiska strony skarżącej w ponownie przeprowadzonym postepowaniu.

3.4. Dalej przypomnieć należy, iż organy podatkowe mają obowiązek, z mocy art. 122 i art. 187 § 1 O.p., podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, następnie - dokonać jego swobodnej oceny w granicach wyznaczonych art. 191 O.p. W świetle art. 120 O.p. wyrażającego zasadę praworządności właściwy w sprawie organ musi rozpoznać sprawę co do istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym, w sposób obiektywny i bezstronny, uwzględniający zasadę zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p. Istotą wynikającej z art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej jest obowiązek podejmowania przez organ podatkowy z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, aby w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości odtworzyć przebieg spornych zdarzeń gospodarczych. Przepisem komplementarnym jest art. 187 O.p. i wyrażona w nim zasada zupełności postępowania podatkowego, która nakazuje organowi podatkowemu inicjatywę dowodową, tj. nakłada obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Art. 180 O.p. stanowi, że w postępowaniu dowodowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jeżeli natomiast strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (por. wyroki NSA z dnia 21 maja 2009r., I FSK 382/08; z dnia 9 sierpnia 2016r., II FSK 1831/14; z dnia 7 grudnia 2016r., I FSK 692/15; z dnia 2 marca 2018r., I FSK 827/16).

Natomiast ocena dowodów powinna respektować art. 191 O.p. stanowiący, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności, organy podatkowe oceniły według własnej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, samodzielnie decydując o tym, czy określony środek dowodowy, ze względu na jego indywidualne cechy i towarzszące im obiektywne okoliczności zasługiwał na to, by uznać go za wiarygodny. Prawidłowe zastosowanie art. 191 O.p. wymaga oceny każdego zebranego dowodu z osobna, jak i w powiązaniu z innymi dowodami, w kontekście całego zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. wynika natomiast, że elementami niezbędnymi decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 o.p.). Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postepowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok TK z dnia 16 stycznia 2006 r., sygn. akt SK 30/05).

Podkreślić także należy, że prawo Unii nie wyklucza możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru konkretnej transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku (wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r., w sprawie C‑642/11, Stroj trans EOOD, pkt 37 EU:C:2013:54). Należy zauważyć, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT, jeśli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter David, C-80/11 i C-142/11, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie ŁWK - 56 EOOD, C- 643/11). Z orzeczeń tych wynika, że dla zrealizowania prawa do odliczenia podatku dostawa towaru lub świadczenie usług niezbędne jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czy wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą, warunków pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. W takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę) i wymóg ten organy podatkowe w niniejszej sprawie zrealizowały, dokonując oceny tej kwestii przez pryzmat wszystkich okoliczności sprawy.

3.5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, iż zdaniem Sądu, Dyrektor nie wykazał, że Skarżący nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu słuchawkami Bose, tylko świadomie uczestniczyli w łańcuchu transakcji, których celem było wyłudzenie zwrotu podatku VAT.

Sąd nie podziela stanowiska Dyrektora (str. 35 zaskarżonej decyzji), iż na świadomy udział strony skarżącej w karuzeli podatkowej, wskazują okoliczności wymienione w zaskarżonej decyzji, a uczestnictwo strony skarżącej w kwestionowanych transakcjach nie stanowiło efektu zbiegu okoliczności, pomyłki, czy też nieprawidłowej oceny sytuacji, która naraziłaby na negatywne konsekwencje podmiot działający w dobrej wierze.

Zarzut Dyrektora, iż Skarżący nie wprowadził słuchawek Bose do sprzedaży detalicznej, co świadczy, iż był on zainteresowany jedynie hurtową odsprzedażą tego asortymentu towaru, w kontekście dochowania przez niego należytej staranności uznać należy za absurdalny, podobnie jak zawarcie umowy ze spółką z niski kapitał zakładowy (A1 Sp. z o. o. Sp. k. posiadał kapitał zakładowy w kwocie zaledwie 5.000,00 zł).

Analogicznie ocenić należy dywagacje Dyrektora, iż "Pomimo, że transakcje przeprowadzone ze spółkami A i A1 zostały zakwestionowane przez organ pierwszej instancji w protokole kontroli, który został doręczony stronie postępowania, w aktach postępowania podatkowego brak jest informacji, czy i jak rozpoczęła się egzekwowania klauzula zakupu zawarta w umowie z ww. kontrahentami, zgodnie z którą " (...) W przypadku gdy powyższe oświadczenie okaże się niezgodne z prawdą i legalność (...) transakcji pomiędzy Dostawcą, a I M. K. zostanie zakwestionowana przez jakiekolwiek organy państwowe (...) Dostawca zobowiązuje się zadośćuczynić z powstałej szkodzie i zwrócić I M.K. wszystkie wydatki (...) powstałe w związku z brakiem świadomości I M. K., co do nielegalności zawieranej transakcji".

Zdaniem Sądu doszło do naruszenia art. 127 w związku z art. 191 O.p. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. i art. 124 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów skrajnie sprzecznej z zasadami prawidłowego rozumowania oraz wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz sprzecznej z obowiązującymi przepisami prawa oraz zaniechanie przeprowadzenia rzetelnej kontroli instancyjnej.

Zasadnie także Skarżący podważa stanowisko Dyrektora, zgodnie z którym nie podjęcie przez Skarżącego czynności egzekucyjnych (strona 29 uzasadnienie decyzji organu II instancji z 31 maja 2023 r.) w stosunku do A sp. z o.o. oraz A1 sp. z o.o. sp. k., a wynikających z zawartych umowy o współpracy z w/w podmiotami ma świadczyć o świadomości uczestnictwa w procederze o charakterze karuzelowym. Trafnie bowiem Skarżący argumentuje, że wystąpienie na wcześniejszym etapie postępowania z roszczeniami regresowym tj.: w sytuacji, w której strona nie poniosła jeszcze żadnej szkody, kwestionowała i kwestionuje ustalenie poczynione w protokole kontroli oraz w decyzji organu i instancji, jest roszczeniem przedwczesnym i prowadziło by do oddalenie powództwa i obciążenie skarżącego kosztami postępowania, ponieważ roszczenie regresowe do w/w podmiotów jeszcze nie powstało i nie jest wymagalne w rozumieniu art. 455 k.c. Wystąpienie z takim roszczeniem w sytuacji, w której z ustaleń poczynionych przez organ wynika, że A sp. z o.o. oraz A1 sp. z o.o. sp. k. są podmiotami niewypłacalnymi i nie posiadającymi majątku, stanowiło by zbędny wydatek pieniędzy, który miała by wręcz charakter działania na szkodę przedsiębiorstwa i nie prowadził by do zaspokojenia roszczeń skarżącego w stosunku do w/w podmiotów.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, iż Dyrektor naruszył przepisy prawa procesowego, w tym w szczególności art. 127 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez przeprowadzenie wadliwej kontroli instancyjnej zaskarżonej w sprawie decyzji I instancji, dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów skrajnie sprzecznych z zasadami prawidłowego rozumowania oraz wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz sprzecznej z zebranym w sprawie materiałem dowodowy i wadliwe przyjęcie, że słuchawki Bose natychmiast po ich dostarczeniu do mojego magazynu w B. zostały przewiezione do zagranicznych przedsiębiorców, podczas gdy sam proces zakupu w/w towaru i zapłaty za towar trwał jak również jego odsprzedaży miał miejsce między 8.01.2019 r. a 14.02.2023 r. towar przed jego odsprzedażą został skontrolowany pod względem jakościowym i ilościowym, które to okoliczności nie stanowiły przedmiotu analizy organu II instancji,

Zdaniem Sądu doszło do naruszenia art. 127 O.p. przez zaniechanie rozpoznania w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego oraz wszystkich 18 zarzutów postawionych decyzji organu I instancja w odwołaniu, co skutkowało wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego poczynioną przez organ Naczelnika, polegającą na wadliwym przyjęciu, że Skarżący był świadomym uczestnikiem grupy przestępczej.

Powyższe uchybienia procesowe obrazuje uzasadnienie zaskarżonej decyzji – Dyrektor naruszył art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego polegającą na wyciąganie wniosków z dowodów znajdujących się w aktach sprawy, pod z góry przyjętą tezę o uczestnictwie Skarżącego w "karuzeli podatkowej", jak również posługiwania się przez organ I i II instancji wybiórczymi fragmentami wypowiedzi strony, umów oraz innych elementów zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego itp. i wyciągnięcie z niego nielogicznych wniosków polegających na bezpodstawnym przyjęciu, że Skarżący nie dochował należytej staranności w zakresie weryfikacji swoich klientów i uczestniczył w transakcjach mających na celu oszustwo karuzelowe, podczas gdy jako jedyny podmiot nie zaprzestał prowadzenia dzielności gospodarczej po dokonaniu transakcji, których przedmiotem były w/w słuchawki, co wskazuje, że nie miał zamiaru ani bezpośredniego, ani nawet ewentualnego dokonania oszustwa karuzelowego i to działając jeszcze w zorganizowanej grupie przestępczej (art. 258 k.k.).

W tym kontekście wskazać należy, iż Dyrektor pominął również podnoszone przez skarżącego okoliczności co do dochowania należytej staranności przez stronę w zakresie dokonanych transakcji takie jak dokonanie sprzedaży towaru na podstawie faktur VAT nr [...] oraz [...] oraz nr [...] (poprzedzonej fakturą pro forma) i nr [...] (poprzedzonej fakturą pro forma) z uwagi na występujące przy tego typu transakcjach ryzyko gospodarcze, dokonanie zapłaty za zakupiony i sprzedany towar za pośrednictwem przelewów na rachunki bankowe, przyjęcie towaru na swój magazyn w B., gdzie towar została sprawdzony jakościowo i ilościowo, zlecenie przesyłki firmie kurierskiej i udokumentowanie tej czynności dokumentami CMR, pokryciem kosztów ubezpieczenia przesyłki.

3.6. Sąd podzielił także stanowisko strony skarżącej co do naruszeń prawa procesowego związanych z prowadzonym postępowaniem dowodowym. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika argumentacja organu pod z góry przyjętą tezą. Wszelkie natomiast twierdzenia strony skarżącej i dowody mające na celu wykazanie należytej staranności w zakwestionowanych transakcjach a także wnioski dowodowe są przez Dyrektora marginalizowane bądź odrzucane, w dodatku z zastrzeżeniem, iż organ podatkowy nie ma obowiązku (str. 49 zaskarżonej decyzji) na organ podatkowy nie został nałożony obowiązek nieograniczonego poszukiwania dowodów.

Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie pogląd, iż organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie. Ocena zasadności wniosków dowodowych oraz wniosku o przeprowadzenie rozprawy musi być dokonywana z uwzględnieniem okoliczności faktycznych konkretnej sprawy (w szczególności w kontekście kompletności i wiarygodności zgromadzonych w sprawie dowodów).

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd nie podzielił stanowiska Dyrektora wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodów na ustalenie okoliczności, które wystarczająco potwierdzone zostały innymi dowodami.

3.7. Mając na uwadze powyższe strona wykazała skutecznie naruszenia przez Dyrektora przepisów prawa procesowego, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Naruszenia prawa procesowego odnoszą się do niewyczerpującego wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających znaczenie dla przesądzenia świadomego uczestnika strony skarżącej w oszustwie podatkowym.

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe, mając obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w tym przepisie, nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły zebranego w sprawie materiału dowodowego, co narusza art. 187 § 1 O.p. W konsekwencji Dyrektor, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. nie dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie bardzo obszernego materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny.

Zasadne okazały się bowiem zarzuty skargi nakierowane na wzruszenie ustalonego stanu faktycznego oraz jego oceny prawnej. Egzemplifikację naruszeń prawa procesowego stanowi uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie to nie spełnia bowiem wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Mając na uwadze stwierdzone naruszenia prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, przedwczesne okazało się rozważenie zarzutów prawa materialnego.

Powołane wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Natomiast orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE na stronie https://curia.europa.eu.

3.8. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor, będąc związany wyrażoną w niniejszym wyroku oceną prawną, przeprowadzi uzupełniające postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie świadomego bądź nieświadomego udziału Skarżącego w zakwestionowanych transakcjach. W tym celu Dyrektor dopuści dowód z dokumentów, załączonych do odwołania, tj. 7 faktur VAT wystawionych na rzecz N S.A., oraz z oględzin płyty CD i znajdujących się na niej dokumentów w postaci 8 zamówień, 6 faktur oraz oświadczenia, na okoliczność ich treści, a w szczególności na okoliczność standardowego zawierania przez stronę, jak również podmioty trzecie z branży IT oświadczeń o treści odpowiadającej klauzulą zawartym w umowach z A Sp. z o.o. i A1 Sp. z o.o. sp. k. Dyrektor dopuści także i przeprowadzi dowód z dokumentu pisma Prokuratury Rejonowej B. z dnia 6 lipca 2023 r. sygn. akt [...] na okoliczności wskazane we piśmie strony skarżącej z 22 lipca 2023 r. oraz z sprawy prowadzonych pod sygn. akt [...] przez Prokuraturę Rejonową B. na okoliczności wskazane w ww. piśmie pełnomocnika strony.

Dyrektor rozważy także zasadność przeprowadzenie rozprawy z udziałem A. L. prezesa zarządu A Sp. z o.o. i A1 Sp. z o.o. sp. k. na okoliczność ustalenia przebiegi weryfikacji kontrahenta, ustalenia poziomu ceny zaoferowanej za towar zgodnie z art. 200a § 1 O.p.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając wartość uiszczonego wpisu od skargi, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika i opłatę od pełnomocnictwa.