Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 661/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: § 7 ust. 1 pkt 1,
journal: Dz.U. 2013 poz 247
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i  usług - tekst jednolity
article: art. 233 § 2, art. 229, art. 127,  art. 229 , art. 127, art. 121 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 6 pkt 2, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70c,
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 41 ust. 2a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 111 § 2,
journal: Dz.U. 2022 poz 2492
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 153 , art. 134 § 1, art. 269 § 1, art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Elżbieta Dziel Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lutego 2024 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2023 r. nr 3201-IOV2.4103.36.2023.10 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

A. P. (dalej: "podatnik", "skarżący") zaskarżył decyzję Dyrektora

Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 6 października 2023 r.

nr [...], którą uchylono w całości decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia

26 października 2017 r., nr [...], [...] określającą podatnikowi w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym

do zwrotu na rachunek bankowy i przekazującą sprawę do ponownego

rozpatrzenia temu organowi.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (obecnie: Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S.), przeprowadził wobec podatnika postępowanie kontrolne, obejmujące badanie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 roku. Z przebiegu czynności sporządzono protokół, który doręczono podatnikowi (25 sierpnia 2017 r.).

Pismem z 8 września 2017 r. podatnik złożył wyjaśnienia i zastrzeżenia do protokołu. Organ podtrzymał ustalenia i ocenę zebranego materiału dowodowego, co przedstawił w zaskarżonej decyzji.

Organ podatkowy ustalił, że w 2013 roku podatnik w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, pn. A.P., prowadził restaurację - pod marką sieci M. , na warunkach określonych w umowach franczyzy (w S. przy ul. [...], ul. [...] oraz w [...]).

W okresie od stycznia do grudnia 2013 r. podatnik był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. W CEIDG wskazany został, jako przedmiot działalności - kod PKD 56.10.A - Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne, a w bazie REGON, jako rodzaj przeważającej działalności – kod PKD 56.10.A – restauracje

i inne stałe placówki gastronomicznej.

W 2013 roku podatnik sprzedawał posiłki i dania przede wszystkim

na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej. Sprzedaż

była ewidencjonowana za pomocą kas rejestrujących. W niewielkim zakresie

sprzedaż dokonywana była na rzecz przedsiębiorców, którą dokumentowano

fakturami VAT (dotyczy to wyłącznie oleju roślinnego zużytego po smażeniu).

W dniu 27 lutego 2016 r. podatnik złożył korekty deklaracji VAT 7,

w których dokonał zmiany stosowanej dotychczas stawki VAT w wysokości 8% na stawkę 5%, w stosunku do części wykonanych dostaw. W wyjaśnieniach

powołał się na interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydane przez

Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz swojego franczyzodawcy – M. Sp. z o.o.

Decyzją z 26 października 2017 r. organ I instancji określił podatnikowi w VAT nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 roku. Organ podatkowy uznał, że podatnik świadczył usługi gastronomiczne grupowane w PKWiU 56.10, a usługi te podlegały opodatkowaniu 8% stawką VAT, zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usługi (Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm. – dalej: "rozporządzenie MF"). Zdaniem organu podatkowego zakres wykonywanych przez podatnika czynności nie mieści się w katalogu unormowań, które dotyczą dostaw towarów. Nie przysługuje więc podatnikowi prawo zastosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 5%

dla dostawy towarów. Organ podatkowy na podstawie danych z ewidencji sprzedaży,

tj. wartości brutto sprzedaży opodatkowanej przez podatnika stawką 5%, metodą

"w stu" obliczył wartość netto i VAT od tej sprzedaży według stawki 8%. W tym zakresie stwierdził, że podatnik zaniżył podatek należny za okres od stycznia do grudnia 2013 roku o łączną kwotę [...]zł.

Pismem z dnia 23 listopada 2017 r. podatnik odwołał się od decyzji

organu I instancji i wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Decyzją z dnia 24 sierpnia 2018 r., organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 26 października 2017 r. Organ podatkowy stwierdził, że posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, w tym serwowane w ramach franczyzy M. , nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie

art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

(Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.") w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u. Nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Zdaniem organu podatkowego produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia MF, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych

w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku w wysokości 23%.

Na decyzję podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z 5 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 810/18

skargę oddalił.

Natomiast w wyniku rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej podatnika wyrokiem z 19 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 720/19, Sąd ten uchylił wyrok sądu I instancji w całości oraz decyzję organu odwoławczego z 24 sierpnia 2018 r. W zaleceniach sąd kasacyjny wskazał, żeby organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy miały na względzie, iż ocena prawna transakcji dokonywanych przez podatnika wymaga - w pierwszej kolejności ustalenia charakteru dokonywanych przez niego czynności i w dalszej kolejności - dokonania ich kwalifikacji jako dostawy towarów lub świadczenia usług oraz ustalenia mającej zastosowanie właściwej stawki podatkowej, przy jednoczesnym uwzględnieniu wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku.

Po wpłynięciu do organu odwoławczego w dniu 24 sierpnia 2023 r. akt podatkowych i sądowych sprawy, organ podatkowy przeprowadził ponowną ocenę zarzutów zamieszczonych w odwołaniu podatnika z dnia 23 listopada 2017 r.

Zdaniem organu odwoławczego kwestią sporną w sprawie jest zakwalifikowanie transakcji sprzedaży posiłków odpowiednio jako dostawy lub świadczenia usług gastronomicznych, które warunkuje zastosowanie właściwej obniżonej stawki VAT, tj. 5% - przy dostawie towarów i 8% - przy wykonaniu usług gastronomicznych.

Organ podatkowy wskazał, że w 2013 r. podatnik prowadził trzy restauracje, w których prowadził sprzedaż, głównie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, kanapki, frytki, sałatki, desery, napoje oraz zestawy itp., ściśle według zaleceń i oferty franczyzodawcy spółki - M. . Sprzedaż dokumentowana była przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz w niewielkim zakresie fakturami VAT, które wystawiano na rzecz przedsiębiorców.

W opinii organu podatkowego z akt sprawy wynika, że do sprzedaży

takich samych dań, kanapek, deserów, napojów itp. podatnik stosował w swoich restauracjach różne stawki VAT. Na wszystkich kasach fiskalnych sprzedaż dań

z menu restauracji pracownicy ewidencjonowali: w restauracji w L.

z obniżoną stawką VAT 8%, w lokalu na terenie Galerii [...] z obniżoną stawką VAT 5%, a w lokalu przy ul. [...] z obniżonymi stawkami VAT w wysokości 5% i 8%.

Organ podatkowy wskazał na złożone 27 lutego 2016 r. korekty deklaracji VAT-7, w których podatnik zmienił stosowaną dotychczas stawkę VAT z 8% na 5%

w stosunku do części wykonanych dostaw. Podstawą korekt były interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydane przez Ministra Finansów na rzecz franczyzodawcy - [...] Sp. z o.o.

W dalszej kolejności organ podatkowy odwołał się do oceny prawnej i wskazań zamieszczonych w wyroku NSA z 19 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 550/19. Tu zwrócił uwagę na wskazanie, aby w sprawie odpowiedzieć na pytania: czy w przypadku działalności, która polega na prowadzeniu restauracji M. na podstawie

umów franczyzy, zastosowanie znajduje stawka obniżona VAT 5% do konkretnych produktów (w tym posiłków i dań) sprzedawanych w systemie food court oraz wewnątrz punktów sprzedaży, czy też stawka obniżona tego podatku 8%, przewidziana dla świadczenia usług?

Organ podatkowy odwołał się również do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 kwietnia 2021 r., C-703/19 (ECLI:EU:C:2021:314), którego znaczenie w rozpoznaniu sprawy wskazywał sąd kasacyjny.

Organ podatkowy zwrócił uwagę na materiał dowodowy, jaki poddany

został analizie przez organ I instancji, a który obejmował: umowy, które

zawarł podatnik z M. ; szczegółowe, obszerne wyjaśnienia

podatnika; zeznania świadków - osób, które podatnik zatrudniał; dokumentację sporządzoną podczas oględzin w prowadzonych przez podatnika lokalach;

przedłożoną dokumentację księgową oraz informacje ogólnodostępne na stronie internetowej [...] Podkreślił, jednak że materiał ten

nie pozwolił na stwierdzenie, czy w sprawie można mówić o dostawie

produktów gotowych, czy ze świadczeniem usług gastronomicznych, czy restauracyjnych (czego oczekiwał sąd kasacyjny). Nie można jednoznaczne rozstrzygnąć, która sprzedaż powinna być opodatkowana stawką 5%, a która 8%.

W tych okolicznościach organ odwoławczy zdecydował o konieczności uzupełnienia materiału dowodowego.

W opinii organu odwoławczego, dla wykonania wskazań sądu kasacyjnego konieczne jest, aby organ I instancji najpierw ustalił charakter transakcji, których podatnik dokonał, a następnie odpowiednio je zakwalifikować: jako dostawę towarów lub świadczenie usług. W kolejnym kroku ustalić właściwą stawkę podatkową, z uwzględnieniem oceny prawnej sądu kasacyjnego i stanowiska wyrażonego w wyroku TSUE z 22 kwietnia 2021 r., C-703/19.

Organ uznał, że organ winien uzupełnić materiał dowodowy tak, aby doprowadzić do usunięcia wszelkich wątpliwości, które dotyczą stanu faktycznego. W toku ponownego rozpatrywania sprawy, organ I instancji winien dokonać ponownej analizy dowodów zgromadzonych w sprawie i szczególny nacisk położyć na zbadanie opisanych kwestii. Ponadto przeprowadzić wszelkie inne czynności dowodowe i pozyskać wszelkie dowody, jeśli pojawi się konieczność wyjaśnienia dodatkowych wątpliwości, przede wszystkim tych, na które powołał się podatnik w odwołaniu

oraz w piśmie z 2 października 2023 r.

Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że w ponownie prowadzonym postępowaniu, organ I instancji powinien zbadać i ocenić kwestię ewentualnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z uwagi na przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – dalej: "O.p.") z uwzględnieniem uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, art. 70 § 6 pkt 2 O.p., z uwzględnieniem, że w dniu 28 września 2018 r. podatnik złożył skargę do WSA w Szczecinie, a NSA doręczył organowi odwoławczemu odpis wyroku w dniu 18 lipca 2023 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, dopiero po stwierdzeniu, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za 2013 rok, z uwagi na związanie wyrokiem NSA i wskazanymi przez sąd brakami w zakresie ustaleń faktycznych i wątpliwości co do oceny dotychczas zebranego w sprawie materiału dowodowego, winien podjąć stosownie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Podatnik na decyzję organu odwoławczego wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w której zarzucił naruszenie:

1) art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do części oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wydanym w sprawie skarżącego

wyroku NSA z dnia 19 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 550/19, poprzez pominięcie

przez organ podatkowy stanowiska sądu kasacyjnego, co do oceny zarzutów skarżącego w zakresie naruszenia art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2a O.p. polegającego na nieuwzględnieniu utrwalonej linii interpretacyjnej organów podatkowych potwierdzającej możliwość zastosowania stawki 5% VAT względem sprzedaży realizowanej w każdym schemacie (nie tylko na wynos) - co w efekcie doprowadziło do wydania przez organ podatkowy wadliwej decyzji, zawierającej błędne konkluzje dotyczące naruszenia ww. przepisów O.p.;

2) art. 233 § 2 O.p. poprzez przedstawienie niepełnych wytycznych, co do okoliczności, które organ I instancji powinien zbadać w toku ponownego postępowania podatkowego, co w konsekwencji doprowadziło do wydania przez organ podatkowy nieprawidłowej decyzji w zakresie, w jakim przedstawiono organowi I instancji błędne wytyczne, co do oceny prawnej i wskazań sądu kasacyjnego dotyczących naruszenia w sprawie art. 121 § 1 oraz art. 2a O.p.;

3) art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. poprzez błędne uznanie, że w sprawie

skarżącego nie doszło do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości

co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, co polegało na nieuwzględnieniu spójnej praktyki interpretacyjnej Ministra Finansów, który do czasu wydania interpretacji ogólnej z dnia 24 czerwca 2016 r. nr [...], potwierdzał prawidłowość stosowania obniżonej 5% stawki VAT w odniesieniu

do wszystkich schematów sprzedaży realizowanej w punktach gastronomicznych, w tym także do sprzedaży realizowanej wewnątrz punktów sprzedaży, kiedy posiłek konsumowany był na miejscu; nieprawidłowe stanowisko organu odwoławczego

w tym względzie - wbrew twierdzeniom organu podatkowego - nie znajduje potwierdzenia w wyroku NSA z dnia 19 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 550/19

wydanym w sprawie.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

w całości, a także o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego w całości, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącego.

W uzasadnieniu skargi zarzuty zostały uszczegółowione.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz stanowisko odnośnie zarzutów Skarżącego.

Na rozprawie sądowej 14 lutego 2024 r. Sąd postanowił – na podstawie

art. 111 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") zarządzić połączenie

spraw o sygn. akt I SA/Sz 660/23, I SA/Sz 661/23, I SA/Sz 662/23, I SA/Sz 663/23 i I SA/Sz 664/23 do wspólnego rozpoznania oraz odrębnego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z brzmienia zaś art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania,

jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa.

Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd

ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje

także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Działając w tak zakreślonych granicach należy stwierdzić, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 6 października 2023 r. uchylająca w całości decyzję

Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S.

z 26 października 2017 r. i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Wyjaśnić należy, że zaskarżona decyzja została wydana w następstwie uchylenia przez NSA wyrokiem z 19 maja 2023 r. (sygn. akt I FSK 550/19) wyroku

WSA w Szczecinie z 5 grudnia 2019 r. (sygn. akt I SA/Sz 810/18) oraz decyzji organu odwoławczego z 24 sierpnia 2018 r.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odmiennej oceny

przez Skarżącego i organ podatkowy kwestii właściwego zastosowania się

do części oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku NSA z 19 maja 2023 r. Innymi słowy organ nie dokonał w opinii

Skarżącego, odpowiedniej analizy wyroku kasatoryjnego, poprzez wybiórcze odniesienie do postawionych w nim tez, a także pominięcie utrwalonej linii

orzeczniczej sądów administracyjnych w zakresie naruszenia zasady zaufania związanej ze spójną praktyką interpretacyjną wypracowaną w analogicznych stanach

faktycznych, obowiązująca do czasu wydania interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016 r., nr [...]).

Dostrzec należy, że prawidłowe przeprowadzenie przez organ podatkowy postępowania, tj. zgodnie ze wskazaniami NSA, ma pozwolić na wydanie

decyzji zgodnej z prawem i udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy prowadzona

przez Skarżącego sprzedaż posiłków powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa,

czy jako świadczenie usług. W konsekwencji, czy zastosowanie znajdzie obniżona stawka VAT 5% - przy dostawie towarów, czy 8% - przy wykonaniu usług gastronomicznych.

W związku z kasatoryjnym rozstrzygnięciem NSA z 19 maja 2023 r., nastąpiła konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym.

Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy w uzasadnieniu (obecnie zaskarżonej decyzji) wskazał, że sprawa dotyczy prowadzonej w 2013 r. przez Skarżącego sprzedaży kanapek, frytek, sałatek, deserów, napojów oraz

zestawów itp., ściśle wg zaleceń i oferty franczyzodawcy M. .

Sprzedaż była prowadzona głównie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (dokumentowana przy zastosowaniu kas rejestrujących) oraz w niewielkim zakresie na rzecz przedsiębiorców (dokumentowana fakturami VAT). Sprzedaż prowadzona była w dwóch lokalizacjach, tj. w restauracji w L.

z obniżoną stawką VAT 8%, w lokalu na terenie Galerii [...] z obniżoną stawką VAT 5%, a w lokalu przy ul. [...] z obniżonymi stawkami VAT w wysokości 5% i 8%). W związku ze złożonymi korektami deklaracji VAT-7,

w których zmianie uległa stawka z 8% na 5%, co do części wykonywanych dostaw. Korekta była uzasadniona stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach indywidualnych uzyskiwanych przez franczyzobiorców M. .

Organ odwoławczy wydając ponowne rozstrzygnięcie w sprawie, powołał

się na art. 153 p.p.s.a., a w konsekwencji na wskazania NSA zamieszczone

w wyroku kasatoryjnym.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działalnie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskazać należy, że zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując

sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej

w uzasadnieniu wyroku. Ocena prawna, o której stanowi przepis art. 153 p.p.s.a.,

może w szczególności stanu faktycznego sprawy, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, kwestii zastosowania określonego przepisu do wydania danego rozstrzygnięcia.

Ponadto z oceną prawna związane są wskazania co do dalszego postępowania.

Celem wskazań jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia poprzez wskazania,

co do kierunku postępowania organów.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy organ odwoławczy, rozpoznając ponownie sprawę, był zobowiązany w świetle art. 153 p.p.s.a.,

uwzględnić zalecenia NSA. W pierwszej kolejności miało to polegać na ustaleniu charakteru dokonywanych przez Skarżącego czynności (okoliczności faktycznych sprawy), a w dalszej kolejności dokonaniu ich kwalifikacji, jako dostawy towarów lub świadczenia usług oraz ustaleniu właściwej stawki podatkowej.

Organ odwoławczy podkreślił, że w sytuacji, w której inna obniżona stawka podatkowa została przewidziana dla dostawy gotowych posiłków i dań, a inna dla usług związanych z wyżywieniem (co w konsekwencji, ze względu na zróżnicowaną praktykę interpretacyjną organów podatkowych - w stosunku do okresów rozliczeniowych

sprzed 24 czerwca 2016 r. doprowadziło do naruszenia zasady neutralności) konieczne stało się zbadanie odpowiednich dowodów źródłowych, które pozwoliłyby rozróżnić wykonywaną przez Skarżącego dostawę od usługi. Organ podkreślił, że dowody

takie powinien posiadać Skarżący.

W tych okolicznościach, skoro organ podatkowy (w decyzji pierwszej

instancji) zakwalifikował całą sprzedaż Skarżącego jako usługi restauracyjne (zwłaszcza w zakresie kwalifikacji sprzedaży w systemie drive in i walk through)

i nie uwzględnił stanowiska, które prezentuje TSUE w wyroku z 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-703/19 (odpowiedź na pytanie prejudycjalne zadane przez NSA

w sprawie o sygn. akt I FSK 1290/18), to dla kwalifikacji zróżnicowanej sprzedaży prowadzonej przez Skarżącego konieczne stało się uzupełnienie materiału dowodowego. Natomiast dopiero po zakwalifikowaniu transakcji jako dostawy towarów

lub świadczenie usług, będzie mogło dojść do ustalenia stawki podatkowej,

z uwzględnieniem wskazań sądu kasatoryjnego i wyroku TSUE.

Organ odwoławczy w oparciu o ww. wskazania NSA zwrócił uwagę, że organ I instancji winien dokonać ponownej analizy dowodów zgromadzonych w sprawie, kładąc szczególny nacisk na zbadanie charakteru dokonywanych przez Skarżącego czynności. Dostrzegł, że organ I instancji zgromadził i analizował materiał dowodowy, który obejmował: umowę franczyzy, wyjaśnienia podatnika, zeznania świadków (pracowników) dokumentację sporządzoną podczas oględzin w przedmiotowych lokalach, dokumentację księgową oraz informacje dostępne na stronie internetowej franczyzodawcy. Jednakże w opinii organu odwoławczego, aby możliwa była prawidłowa kwalifikacja transakcji sprzedaży, konieczne jest jego uzupełnienie.

Jak uzasadniał organ odwoławczy działania w tym zakresie powinny objąć przeprowadzenie wszelkich innych czynności dowodowych i pozyskanie wszelkich dowodów, które będą konieczne dla wyjaśnienia wszystkich wątpliwości. Zakres analizy powinien objąć, także wątpliwości podnoszone przez Skarżącego w odwołaniu

oraz w piśmie z 2 października 2023 r.

W tych okolicznościach organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zastosowanie powinien znaleźć art. 233 § 2 O.p.

Z przepisu tego wynika, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia

przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując

sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać

przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W opinii organu odwoławczego braki w materiale dowodowym wykluczyły możliwość skorzystania z instytucji dodatkowego postępowania wyjaśniającego,

o którym mowa w art. 229 O.p. Organ podkreślił, że uzupełniające działanie

organu II instancji w tej sprawie mogłoby naruszyć zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, tj. art. 127 O.p.

Zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Wyjaśnić należy, że gromadzenie materiału dowodowego przez organ odwoławczy na zasadzie art. 229 O.p., z pominięciem organu I instancji może naruszać zasadę dwuinstancyjności, ponieważ dowody oceniane byłyby i gromadzone

wyłącznie jednokrotnie (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz; red. prof. UŁ dr hab. Adam Mariański; rok 2023).

Podkreślić należy, że przed podjęciem decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy musi jednak stwierdzić, że na etapie postępowania

przed organem I instancji występują tak znaczące, istotne braki postępowania dowodowego ilościowe czy jakościowe, że naprawienie tych uchybień czy braków

w postępowaniu odwoławczym, przy wykorzystaniu instytucji uzupełniającego postępowania dowodowego, nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności

postępowania podatkowego statuowanej w art. 127 O.p. Pamiętać należy, że istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji (por. tezowane wyroki NSA: z 21 kwietnia 2023 r., sygn. akt I GSK 2219/19; z 7 września 2023 r., sygn. akt I FSK 900/19).

Działając zatem w warunkach związania prawomocnym wyrokiem NSA,

organ odwoławczy doszedł do prawidłowego wniosku, że w sprawie konieczne

jest podjęcie przez organ I instancji działań zmierzających do ustalenia, czy sprzedaż prowadzona w lokalach wykorzystywanych przez Skarżącego należy kwalifikować jako

dostawę, czy usługę. Ponadto dostrzec należy, że Skarżący prowadzi działalność

w dwóch lokalizacjach na zasadzie franczyzy sieci M. (w restauracji w L. i w S. w lokalu na terenie Galerii [...]). Ustalenia

wymaga, więc w oparciu o kompletny materiał dowodowy zgromadzony i oceniony z zachowaniem zasad postępowania podatkowego (w tym zasady dwuinstancyjności) jak wpływa charakter takiej działalności na kwalifikację sprzedaży ww. zakresie. Ponadto, w prowadzonym ponownie postępowaniu podatkowym ustalenia

wymaga, czy istnieją inne, niż powołane w zaskarżonej decyzji dowody przesądzające o wyniku sprawy.

Prawidłowo zatem przez organ odwoławczy został zastosowany przepis

art. 233 § 2 O.p. Zdaniem Sądu analiza sprawy potwierdziła słuszność

twierdzeń organu odwoławczego, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Skarżący ma bowiem prawo do dwukrotnej analizy i oceny zebranego materiału dowodowego, w tym samym stanie faktycznym i prawnym. Podjęcie, jak chciałby Skarżący, rozstrzygnięcia

w tym zakresie przez organ odwoławczy, stanowiłoby jednak naruszenie art. 127 O.p. i pozbawiałoby stronę skarżąca możliwości obrony swoich praw.

Wyjaśnić należy, że zaskarżona decyzja ma charakter kasatoryjny, a więc organ odwoławczy wskazuje w niej jedynie okoliczności faktyczne wymagające wyjaśnienia. Organ odwoławczy nie rozstrzyga, więc sprawy co do meritum.

Poza tym pamiętać należy, że organ działał w tej sprawie w warunkach związania prawomocnym wyrokiem, a jak już wyżej wskazano przepisy w tym zakresie nie zostały naruszone. Ponadto w uzasadnieniu decyzji kasatoryjnej organ odwoławczy zamieścił uzasadnienie uchylenia decyzji organu I instancji. Nie doszło, zatem do naruszenia przepisów art. 233 § 2 O.p. ale także art. 229 O.p.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych (czyli materiału zgromadzonego zgodnie z zaleceniem z decyzji kasatoryjnej), przy ponownym rozstrzyganiu sprawy przez organ podatkowy, będzie zobowiązany uwzględnić orzecznictwo (jak wskazywał NSA w uzasadnieniu wyroku kasatoryjnego), w którym stwierdzono, że sprzedaż dokonywana w systemie

drive in i walk through stanowi dostawę środków spożywczych, natomiast sprzedaż w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych, w zależności od tego, czy klient zamierza zabrać danie na wynos, czy spożyć je na miejscu, będzie albo dostawą albo

usługą restauracyjną.

Uwzględnienia wymaga, również okoliczność, iż Skarżący nie korzysta z ochrony wynikającej z posiadania interpretacji indywidualnej. Skarżący nie wnioskował o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w swojej indywidualnej sprawie. Sąd zwraca uwagę na stanowisko NSA z uzasadnienia wyroku kasatoryjnego, w zakresie wpływu na zobowiązania podatkowe strony, interpretacji indywidualnych wydanych w odniesieniu do innych franczyzobiorców M. . Podkreślił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą wywoływać ujemnych następstw dla podatnika, jeżeli działał on w dobrej wierze i zaufaniu do otrzymanej decyzji

bądź interpretacji. Utrwala się zatem pogląd, że w niektórych przypadkach,

gdy po stronie podatnika istnieje uzasadnione oczekiwanie, wywołane działaniem organu podatkowego, że zachowanie podatnika odpowiada prawu, zasada

pogłębiania zaufania do organów podatkowych powinna, mieć pierwszeństwo

przed zasadą legalizmu.

Podkreślić wypada, że w orzecznictwie sądów administracyjnych potwierdzano, iż zastosowanie stawki podatku VAT w odniesieniu do gotowych posiłków

i dań w lokalach typu fast food zostało jednolicie przyjęte w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organ interpretacyjny. W tym świetle (za NSA – wyrok z 9 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 34/22) nie może budzić wątpliwości, że organy podatkowe w kwestii opodatkowania sprzedaży towarów w postaci gotowych

posiłków i dań sklasyfikowanych w grupowaniu 10.85.1 PKWiU, w systemie "drive in"

i "walk through", "food court" i wewnątrz punktów sprzedaży franczyzobiorców

takich jak Skarżący uznawały jednolicie, że podlega ona opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 5%, na mocy art. 41 ust. 2a u.p.t.u. Ta praktyka organów podatkowych była jednoznaczna, wskazywała na treść stosowanego prawa oraz jego interpretację w analogicznych stanach faktycznych, a także była praktyką ugruntowaną.

Ponadto, jak zauważył NSA w wyroku z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt

I FSK 494/17 jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu podatkowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa, do której podatnik ów się stosuje. Jeżeli organy podatkowe swoimi interpretacjami, upewniają podatnika co do prawidłowości wykładni prawa i jego stosowania, po czym zmieniają wyrażany w danym zakresie pogląd prawny, nie powinny obciążać go skutkami stosowania się do tej wykładni i praktyki. Pozbawienie strony skarżącej ochrony z uwagi na zasadę zaufania skutkowałoby przerzuceniem na należycie starannego podatnika, działającego w zaufaniu do organów państwa, skutków błędów tych organów, wyrażających się poważnymi konsekwencjami ekonomicznymi dla tego podatnika.

Sąd zauważa, że z podobną sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Skarżący stosując się do jednolitej wykładni organów wyrażonej w interpretacjach podatkowych wydanych w analogicznych okolicznościach

faktycznych i prawnych nie powinien w tej sytuacji ponosić ujemnych skutków

prawnych stosowania się do tej wykładni. Skoro bowiem, w tych samych stanach faktycznych wydawane były dla kolejnych podatników, z tej samej branży, dokonujących tego samego rodzaju transakcji, tożsame co do treści interpretacje indywidualne, to nielogicznym byłoby, aby Skarżący stosował stawkę odmienną

od tej wskazywanej w wydawanych interpretacjach.

Tym samym nieuwzględnienie przy wydawaniu decyzji podatkowej jednolitej linii interpretacyjnej, skutkować może naruszeniem art. 121 § 1 O.p. Należy zatem mieć na uwadze, także - ściśle łączącą się z zasadą zaufania - zasadę pewności prawa, która zostanie naruszona, gdy przy niejednoznaczności zakresu opodatkowania danej czynności organy państwa, w tym wyspecjalizowane w zakresie wykładni i stosowania prawa podatkowego, określają stanowczo zakres tego opodatkowania (poprzez interpretacje podatkowe) i wymagają od uczestników obrotu gospodarczego dostosowania się do tej wykładni, po czym zmieniają tę wykładnię i do stosujących się do niej podmiotów gospodarczych, wszczynają działania egzekwujące prawo podatkowe według zmienionej wykładni tego samego zagadnienia. Zgodnie z zasadą uprawnionych oczekiwań, strona ma prawo oczekiwać, że działając w dobrej wierze

i z poszanowaniem prawa w zakresie, w jakim prawidłowość jego stosowania potwierdzają organy poprzez utrwaloną praktykę rozstrzygania spraw, nie narazi

się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji - zwłaszcza takie, których nie mogła przewidzieć podejmując racjonalne działania oparte o ww. praktykę.

Zdaniem Sądu, również ww. rozważania powinny zostać uwzględnione przy ponownym rozpoznawaniu sprawy przez organ I instancji, mają one bowiem swoją podstawę w uzasadnieniu sądu kasatoryjnego.

Na szczególną uwagę zasługuje, zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zobowiązanie organu I instancji do zbadania i oceny ewentualnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że analiza powinna objąć przesłanki z art. 70 § 6

pkt 1 O.p. w kontekście rozważań zamieszczonych w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 oraz art. 70 § 6 pkt 2 O.p. z uwzględnieniem okoliczności złożenia przez Skarżącego 14 września 2018 r. skargi do WSA w Szczecinie i doręczeniem organowi odwoławczemu 18 lipca 2023 r. odpisu wyroku przez NSA.

Trafnie w tym zakresie organ odwoławczy uznał, że upływ terminu przedawnienia wpływa na wygaśniecie zobowiązania (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). W tych okolicznościach całościowa ocena postępowania w niniejszej sprawie uzasadnia konieczność

zbadania (w toku ponownego postępowania przed organem I instancji) kwestii przedawnienia. Organ odwoławczy zasadnie sformułował, więc wskazanie dla organu I instancji w ww. zakresie.

Z uwagi na przedmiot postępowania (zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r.), przy ponownym rozpoznawaniu sprawy przez organ podatkowy zbadać i ocenić należy kwestię przedawnienia (zawieszenia biegu terminu przedawnienia). Stwierdzenie tej ujemnej przesłanki prowadzenia postępowania w sprawie spowodować bowiem może, że przedwczesne bądź nawet niecelowe okaże się badanie materialnych podstaw rozstrzygania.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej przedawnienia zobowiązania podatkowego, przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa

lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania.

Według art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego przewidziane w art. 70 O.p. jest jednym z nieefektywnych sposobów jego wygaśnięcia, nie powodującym zaspokojenia wierzyciela podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Okoliczność ta podlega z urzędu badaniu organów podatkowych, jak również kontroli sądowej w przypadku zaskarżenia decyzji wydanej w przedmiocie konkretnego zobowiązania podatkowego.

Nie budzi też wątpliwości, że taka formalna kontrola powyższych przesłanek powinna być dokonana przez organ podatkowy, który wydaje decyzję po upływie terminu przedawnienia określonego przepisem art. 70 § 1 O.p., a jej wyniki

powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w wydawanej decyzji. W ocenie Sądu, wyjaśnienie zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego winno być zobrazowane w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.,

tak aby zagwarantować Skarżącemu, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p.

Ponadto na uwagę zasługuje, że kwestią sporną, która rozbieżnie była rozstrzygana przez sądy administracyjne, był problem objęcia granicami sprawy, podczas sądowej kontroli legalności decyzji podatkowej, oceny przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przez organy podatkowe przy wydawaniu tej decyzji. Problem ten rozstrzygnął NSA w uchwale z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. NSA stwierdził, że dokonanie takiej oceny powinno

być przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw.

z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Taka informacja jest konieczna, aby zagwarantować podatnikowi prowadzenie postępowania zgodnie z art. 121 § 1 O.p. oraz umożliwić następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący wydaną decyzję. Ponadto NSA podkreślił, że sądy administracyjne pierwszej

instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek

badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu

terminu przedawnienia. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej

w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie

do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia

biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd w nawiązaniu do ww. uchwały NSA wskazuje na art. 269 § 1 p.p.s.a., który stanowi o mocy ogólnie wiążącej takich orzeczeń. Istota tej instytucji prawnej sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Powyższe nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale NSA i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że wskazanie organu odwoławczego zamieszczone w uzasadnieniu decyzji kasatoryjnej i dotyczące zbadania i oceny kwestii ewentualnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia było uzasadnione.

Organ odwoławczy uchylając decyzję organu I instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p. nałożył na ten organ obowiązek wydania decyzji, w której oceni i wyjaśni Skarżącemu, czy zaistniały w sprawie przesłanki do uznania, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Rzeczą organu podatkowego będzie zatem przedstawienie stosownych dowodów i opisu czynności procesowych (argumentów) wskazujących, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Pomocne może być w tym zakresie aktualne orzecznictwo NSA omawiające te problemy.

Skoro organ odwoławczy prawidłowo stwierdził braki w zakresie ustaleń faktycznych i wątpliwości co do dotychczas zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz potrzebę zbadania i oceny przesłanek zawieszających bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to uznać należało, że ocena prawidłowości decyzji kasatoryjnej w zakresie prawa materialnego byłaby przedwczesna.

Ocena sprawy pod takim kątem może być bowiem dokonana przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, tym samym nie zasługiwały na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty. Natomiast w toku ponownego postępowania, Skarżący może dochodzić racji korzystając uprawnień procesowych.

Reasumując, mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, wydanie przez organ odwoławczy decyzji było zgodne z prawem. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

Orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w sprawie dostępne

są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl.