Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 4/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 153, art. 174 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA del. Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 37/07 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz J. P. kwotę 4.800 (cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem dnia 26 czerwca 2007 r. o sygn. I SA/Lu 37/07Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę J. P. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 października 2006 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Jako podstawę prawną wyroku podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.).

1.2. Uzasadniając wyrok WSA w Lublinie podał, że decyzją z dnia 30 października 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania skarżącej od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 28 kwietnia 2006 r. nr [...], w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 172.999 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Następnie wskazano, że podstawą wydania decyzji był zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy, w tym dowody i materiały zebrane w postępowaniu kontrolnym dotyczącym Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "M. - P." spółka jawna z siedzibą w L. (dalej: Spółka), w której skarżąca była wspólnikiem razem z M. P.

Zmiana wysokości zobowiązania podatkowego przez Dyrektora UKS w L. w stosunku do wykazanego w złożonym zeznaniu podatkowym za rok 2002 wynikała z zaniżenia kwoty dochodów uzyskanych przez Spółkę ze sprzedaży towarów handlowych, tj. wyrobów farmaceutycznych o kwotę 3.837.160,14 zł na skutek "przerzucania dochodów" na pozostającą w związku gospodarczym Hurtownię Farmaceutyczną "L." z siedzibą w L. prowadzoną przez M.P. Podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia stanowił art. 25 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. W konsekwencji skorygowania w.w. nieprawidłowości dochód z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Spółki przypadający na skarżącą wyniósł 470.964,59 zł (zgodnie z 10 % udziałem w dochodach i stratach Spółki), a nie jak wykazano w złożonym zeznaniu podatkowym (PIT - 36) 87.248,58 zł.

1.3. Wnosząc skargę na decyzję Dyrektora IS do WSA w Lublinie, skarżąca zarzuciła: (1) rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego w szczególności przepisów art. 187 i 191 O.p., (2) rażące naruszenie przepisów prawa materialnego: (a) art. 25 ust. 4 pkt 3 oraz ust. 7a u.p.d.o.f., (b) § 4 i 7 rozporządzenia MF z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833 ze zm., dalej: rozporządzenie MF z dnia 10 października 1997 r.), (c) naruszenie § 8 rozporządzenia MF z dnia 10 października 1997 r. Wskazując na powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora IS oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Dyrektora UKS w L. z dnia 28 kwietnia 2006 r.

1.4. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS w L. wniósł o oddalenie tejże skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w swej decyzji.

2. Rozpoznając sprawę WSA w Lublinie stwierdził, że zarzut rażącego naruszenia prawa nie znajduje uzasadnienia zarówno w odniesieniu do przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p. podano, że skarżąca nie wskazała, jakich dowodów organy nie zebrały, bądź których nie oceniły. Sposób sformułowania zarzutu naruszenia tego przepisu wskazuje, zdaniem Sądu, że skarżąca nie zgadza się z oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego, co reguluje przepis art. 191 O.p. Jednakże dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, organy podatkowe nie przekroczyły jej granic, niezależnie od tego, co uważa w tym przedmiocie strona skarżąca.

Wskazano, że poza sporem pozostaje okoliczność, iż skarżąca w 2002 r. była razem z M.P. wspólnikiem Spółki, której przedmiotem działalności gospodarczej była produkcja i sprzedaż wyrobów farmaceutycznych. Wskazano, że na podstawie faktur sprzedaży organ I instancji ustalił, że produkty Spółki (tabletki od bólu głowy "z (...)", C., E.) były w tym roku wprowadzane do obrotu wyłącznie za pośrednictwem Hurtowni Farmaceutycznej "L." z siedzibą w L. prowadzonej przez M.P., która była również głównym odbiorcą C.

Zwrócono uwagę, że organy podatkowe stan faktyczny dotyczący 2002 r. ustaliły w oparciu o dowody dotyczące tego właśnie przedziału czasu. W oparciu o te dowody (niekwestionowane zresztą ani w postępowaniu odwoławczym, ani w skardze) organy podatkowe postawiły tezę o istnieniu związku gospodarczego pomiędzy w.w. podmiotami w rozumieniu art. 25 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Sąd wskazał, że zarzut, iż nie ustalono kontrahentów Spółki przed 1998 r. nie ma dla sprawy istotnego punktu odniesienia, gdyż odnoszenie się przez organy podatkowe do okresów poprzedzających rok 2002 miało na celu jedynie przybliżenie mechanizmu działania Spółki.

Zwrócono uwagę, że teza skarżącej, iż organy przyjęły, że czynności związane z prowadzeniem hurtowni prowadzili pracownicy Spółki, nie odpowiada w swoim założeniu temu, co stwierdził organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji.

Odnosząc się do zarzutu, że wadliwe było przyjęcie, iż Spółka wykonywała w 2002 r. działania związane z organizacją i wsparciem sprzedaży towarów dla innych odbiorców niż hurtownie, wskazano, iż z zeznań świadków wynika, że hurtownie nie prowadziły żadnej działalności marketingowej i reklamowej, prowadziła ją natomiast Spółka. Logiczny jest zatem wywód organów w tej części, że w sytuacji, gdy Spółka sprzedawała swoje produkty wyłącznie hurtowniom, nie potrzebowała podejmowania działań reklamowych w stosunku do nich, a były one ukierunkowane na pozyskanie odbiorców i poszerzenie rynku zbytu właśnie dla tych hurtowni.

Podobnie rzecz się ma z oceną dokonaną przez organy podatkowe odnośnie powiązań Spółki z Hurtownią "B." działającą w roku 2000. Dodano, że dla 2003 r. (w sytuacji, gdy działającą dla Spółki była hurtownia "F."), okoliczności tej współpracy istotnie nie mają znaczenia, jednak zostały one omówione, dla zobrazowania istniejącego systemu powiązań z poszczególnymi hurtowniami funkcjonującymi w latach 1998-2003.

Skarżąca zarzuciła również, że organy podatkowe pominęły dowód w postaci wieloletnich umów dostawy surowców dla Spółki i w konsekwencji wadliwe przyjęły, że zobowiązania handlowe Spółki wobec dostawców surowców pozostawały bez wpływu na strategię gospodarczą Spółki, jednakże, jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dotyczą one roku 2000, a nie kontrolowanego, będącego przedmiotem skargi roku 2003.

Przechodząc do zarzutów w zakresie naruszenia prawa materialnego, wskazano, że sporna między stronami jest wykładnia art. 25 ust. 4 pkt 3 oraz ust. 7a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Zwrócono uwagę, że w związku gospodarczym niewątpliwie chodzi o ekonomiczne powiązanie dwóch lub więcej podmiotów, o charakterze stałym.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego zważono, że: (1) Spółkę i Hurtownię Farmaceutyczną "F." w 2003 r. łączyła umowa dotycząca współpracy zawarta dnia 6 stycznia 2003 r., na mocy której hurtownia ta stała się dystrybutorem towarów produkowanych i importowanych przez Spółkę na czas nieokreślony, (2) kontakty handlowe Spółki z w.w. hurtownią oparte były na zasadzie wyłączności, (3) opisano mechanizm wykazanych powiązań i współpracy Spółki z innymi hurtowniami działającymi w latach wcześniejszych, tj. w latach 1998-2002. Wskazano, że organy podatkowe miały pełną świadomość co do tego, że okoliczności współpracy Spółki dotyczące lat 1998-2002 nie mają bezpośredniego przełożenia na rok 2003, w którym współpraca ta dotyczyła "F.", jednakże chronologia zdarzeń pozwala także i w 2003 r. uzasadnić istnienie związku gospodarczego pomiędzy hurtownią "F." a Spółką. Stanowisko organów podatkowych obu instancji, że wykazane powiązania pomiędzy spółką a hurtownią "F." miały wpływ na ustalenia niższych cen w kontraktach między tymi firmami, wykazane zostało w sposób przekonujący w uzasadnieniu decyzji z przytoczeniem licznych przykładów i wyliczeń opartych na dowodach, także w kontekście całokształtu działań Spółki w latach poprzednich, czyli przed 2003 r. Skoro bowiem w 2003 r. Spółka była jednym w Polsce dystrybutorem środków opatrunkowych "C." i jedynym producentem tabletek od bólu głowy "z (...)", a jednocześnie jedynym dostawcą dla hurtowni "F." tych środków, a także i innych środków przeciwbólowych, to przy takiej wyłączności trudno sobie wyobrazić, że związek gospodarczy w rozumieniu art. 7a u.p.d.o.f. nie zachodził.

Zdaniem Sądu I instancji, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut, że w toku postępowania podatkowego i przy określaniu dochodu Spółki, organy podatkowe winny się były kierować przepisami ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo Farmaceutyczne (Dz. U. Nr 126, poz. 1381 ze zm.), bowiem w pierwszej kolejności dochód podmiotu podatkowego określa się według ustaw podatkowych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia § 4 i 7 rozporządzenia MF z dnia 10 października 1997 r. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2003) wskazano, że w związku z tym, że hurtownia "F." sprzedawała uprzednio nabyte od Spółki towary i produkty na zasadzie wyłączności, tym samym kształtowała ich ceny rynkowe. Ceny stosowane przez ten podmiot z innymi podmiotami należało uznać za ceny rynkowe. Przy przyjętej metodzie wyliczenia dochodu Spółki, organy podatkowe zasadnie odstąpiły od przyjęcia za ceny rynkowe cen stosowanych przez kontrahentów hurtowni "F." innym podmiotom, albowiem musiałyby one zostać powiększone o marżę, której nie można przypisać producentowi. Zdaniem Sądu, przepis § 7 rozporządzenia MF z dnia 10 października 1997 r., w opisanym stanie rzeczy nie ma zastosowania, a dodatkowo nie był on powołany przez organ I instancji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia § 8 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 10 października 1997 r., Sąd zauważył, że organ odwoławczy do powyższych kwestii odniósł się w uzasadnieniu decyzji. Ocenił bowiem, że strategia gospodarcza Spółki wykraczała poza typowe stosunki handlowe i nie może stanowić podstawy wykluczenia przesłanek zastosowania art. 25 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. Przedmiotem analizy była również kwestia tzw. trudnych długów. Organ odwoławczy stwierdził, że ich ryzyko (chodziło o pożyczki zaciągane przez M. P. od właścicieli hurtowni powiązanych funkcjonujących w kolejnych latach 1998-2003) było minimalne, zwłaszcza z punktu widzenia wysokości uzyskiwanych zysków.

Sąd podzielił nadto stanowisko organów obu instancji, że analiza obszernego materiału dowodowego sprawy uprawniała do stwierdzenia, iż wystąpiły w niej za 2003 r. przesłanki do oszacowania dochodu Spółki, co w konsekwencji znalazło przełożenie na dochód skarżącej, posiadającej 10 % udział w zyskach i stratach.

3. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Lublinie wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (1) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na pominięciu normy wynikającej z tychże przepisów. Dodano, że przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 141 § 4 P.p.s.a., a uzasadnienie orzeczenia WSA w Lublinie nie spełnia wymagań ustawowych, gdyż nie zawiera interpretacji przepisów w odniesieniu do sprawy będącej przedmiotem skargi. Sąd odniósł się do sprawy podatku dochodowego za 2003 r., a nie do będącego przedmiotem skargi roku 2002. WSA w Lublinie naruszył także art. 133 § 1 P.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż z akt sprawy wynika, że zaskarżona decyzja dotyczy 2002 r., a nie jak wielokrotnie podkreśla to Sąd - 2003 r.

Z tzw. ostrożności procesowej, gdyby nie uznano za zasadne zarzutów sformułowanych powyżej, zarzucono również: mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, poprzez niewłaściwe zastosowanie: (2) art. 151 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. Dodano, że przepisem, który powinien mieć zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., a naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, polegało na utrzymaniu w mocy decyzji organów administracji podatkowej, które zostały wydane z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 O.p. w związku z metodami szacowania dochodu (§ od 4 do 10 rozporządzenia MF z dnia 10 października 1997 r.), natomiast naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a, polegało na zaaprobowaniu przez Sąd w zaskarżonym wyroku błędnego, ze względu na zastosowaną normę prawa materialnego, stanu faktycznego ustalonego przez organy administracji; (3) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niezastosowanie, gdyż przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 141 § 4 P.p.s.a., a naruszenie przepisu polegało na niewyjaśnieniu przez Sąd, czy przyjęcie istnienia związku gospodarczego pomiędzy Spółką a hurtownią "L.", o którym mowa w art. 25 ust. 7a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., nastąpiło na skutek uznania, że podmioty te ułożyły swoje stosunki na warunkach odbiegających od warunków, jakie stosowały wobec podmiotów trzecich, czy też na skutek uznania, że podmioty te stosowały warunki świadczenia odbiegające od tych, jakie stosowane były w danym czasie i miejscu pomiędzy podmiotami niezależnymi, w konsekwencji czego nie wskazano i nie wyjaśniono, który z elementów ustawowej definicji związku stał się podstawą zastosowania art. 25 ust. 7a u.p.d.o.f. WSA w Lublinie, zdaniem skarżącej, nie wyjaśnił również przesłanek zastosowania podstawy prawnej, pozwalającej na szacunkową metodę ustalenia dochodu (art. 25 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f.), w szczególności nie wskazał, które ze stosowanych pomiędzy Spółką a hurtownią "L." warunków dostawy uznano za odbiegające na korzyść od ogólnie stosowanych w miejscu i czasie świadczenia, a także niedostateczne wyjaśnił podstawę przyjęcia, że Spółka wykazała w 2002 r. dochód niższy, od tego, jakiego należałoby oczekiwać wyłącznie z powodu pozostawania w związku gospodarczym.

Gdyby uznano, że zaskarżone orzeczenie nie narusza przepisów postępowania, zgłoszone zostały dodatkowe zarzuty naruszenia prawa materialnego: (4) art. 25 ust. 7a w związku z art. 25 ust. 4 pkt 3 oraz art. 25 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego. Dodano, że przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 9 ust. 2 w związku z art. 9 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f., ponieważ podatnik nie był w związku gospodarczym w roku 2002 z przedsiębiorstwem "L." i nie zachodziły przesłanki do określenia dochodu w drodze oszacowania. Wskazano również, że jeśli Sąd rozpatrujący skargę kasacyjną dojdzie jednak do wniosku, że ceny stosowane przez podatnika nie odpowiadały cenom rynkowym, przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest także art. 19 ust. 1-3 u.p.d.o.f; (5) art. 25 ust. 4 pkt 3 i ust. 7a w związku z art. 25 ust. 1 in fine u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na: (a) uznaniu, że narzucenie warunków różniących się od warunków, jakie ustaliły między sobą podmioty niezależne (jako przesłanki określenia dochodów w drodze oszacowania) może zostać wykazane jedną z metod szacowania dochodu określoną w rozporządzeniu MF z dnia 10 października 1997 r.; prawidłowa wykładnia przywołanego przepisu polega na uznaniu, że ustalenie istnienia warunków innych niż warunki jakie ustaliły między sobą podmioty niezależne jest warunkiem wstępnym do zastosowania jednej z metod szacowania dochodu; błędna wykładnia przywołanego przepisu spowodowała zatem jego niewłaściwe zastosowanie, (b) uznaniu, że wyeliminowanie skutków powiązań w celu określenia wysokości dochodu pomiędzy podmiotami pozostającymi w związku gospodarczym, zawiera w sobie możliwość narzucenia podatnikowi także innego sposobu prowadzenia działalności gospodarczej, czyli sprzedawania przez producenta wyrobów do prowadzonej przez niego hurtowni; (6) art. 25 ust. 4 pkt 3 u.p.do.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezie wskazanego przepisu, w sytuacji, gdy: (a) kwestionowane warunki świadczenia nie zostały skonfrontowane z porównywalnymi warunkami stosowanymi w miejscu i czasie w tym samym segmencie rynku, (b) nieuzasadnione przyjęcie, że warunkami świadczenia powszechnie stosowanymi w relacjach pomiędzy producentami niespecjalistycznych środków przeciwbólowych a hurtowniami, były warunki stosowane przez działającą na zasadzie wyłączności hurtownię "L." na rzecz podmiotów trzecich, a w konsekwencji: (c) przyjęcie, że wspólnicy Spółki osiągali niższy dochód, niż należałoby oczekiwać wyłącznie z powodu istnienia związku handlowego z wyłącznym odbiorcą; (7) § 4 rozporządzenia MF z dnia 10 października 1997 r., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Dodano, że przepisami, które powinny mieć w sprawie zastosowanie są § 5 i 6 rozporządzenia MF z dnia 10 października 1997 r. Wskazano, że organy administracji i WSA w Lublinie uznając, że transakcje dokonywane przez podatnika i "L." charakteryzują się odrębnością powodującą niemożność ustalenia transakcji porównywalnych, powinny skorzystać z innych metod szacowania dochodu w postaci metody ceny odprzedaży lub metody rozsądnej marży ("koszt plus").

Nadto z tzw. ostrożności procesowej, gdyby uznano, ze przepisy dotyczące szacowania cen pomiędzy podmiotami powiązanym są przepisami o charakterze procesowym, ze względu na ich związek z szeroko rozumianym postępowaniem dowodowym, sformułowano zarzut naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Dodano, że naruszenie prawa procesowego polegało na niewłaściwym zastosowaniu art. 151 P.p.s.a., a przepisem, który powinien mieć zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., ponieważ § 4 rozporządzenia MF z dnia 10 października 1997 r. przy ustalonym przez organ stanie faktycznym, nie miał w sprawie zastosowania. Organy administracyjne i WSA w Lublinie uznając, że transakcje dokonane przez podatnika i "L." charakteryzują się odrębnością powodującą niemożność ustalenia transakcji porównywalnych, powinny skorzystać z innych metod szacowania dochodu, w postaci metody ceny odprzedaży (§ 5) lub metody rozsądnej marży "koszt plus" (§ 6). Wskazano, że to spowodowało również naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.; (8) naruszenie prawa materialnego, tj.: § 4 i od § 7 do 10 rozporządzenia MF z dnia 10 października 1997 r., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że porównywalne mogą być tylko ceny stosowane pomiędzy producentami leków i nabywcami produkowanych przez nich leków. Warunku porównywalności nie spełnia porównanie cen stosowanych przez hurtownie i ich kontrahentów i zastosowanie tych ustaleń do cen stosowanych przez producentów.

Również z tzw. ostrożności procesowej, gdyby uznano, że przepisy dotyczące szacowania cen pomiędzy podmiotami powiązanymi są przepisami o charakterze procesowym ze względu na ich związek z szeroko rozumianym postępowaniem dowodowym, sformułowano zarzut naruszenia przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Dodano, że naruszenie prawa procesowego polegało na niewłaściwym zastosowaniu art. 151 P.p.s.a., a przepisem, który powinien mieć zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., gdyż organy dokonały błędnej wykładni prawa materialnego, tj.: § 4 i od § 7 do 10 rozporządzenia MF z dnia 10 października 1997 r., polegającej na uznaniu, że porównywalnymi są ceny stosowane pomiędzy "L." i jej odbiorcami oraz Spółką i "L.". Wskazano, że prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że porównywalne mogą być tylko ceny stosowane pomiędzy producentami leków i nabywcami produkowanych przez nich leków. Warunku porównywalności nie spełnia porównanie cen stosowanych przez hurtownie i ich kontrahentów i zastosowanie tych ustaleń do cen stosowanych przez producentów.

Wskakując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego

wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie lub o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej

zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. W skardze kasacyjnej wysunięto dwojakiego rodzaju zarzuty naruszenia prawa, a mianowicie naruszenia przepisów o postępowaniu mające istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów prawa materialnego w każdej z wymienionych w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. postaci. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności podlegają rozpatrzeniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania, bowiem potwierdzenie ich trafności może czynić przedwczesnym rozważanie zarzutów naruszeń prawa materialnego.

5. Konfrontacja treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku z materiałem zgromadzonym w aktach sprawy, w tym uzasadnieniami zapadłych w sprawie decyzji organów podatkowych, z drugiej zaś strony - zastrzeżeniami ujętymi w skardze kasacyjnej dowodzi, że uchybiono art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z powołanym unormowaniem, uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Tak pojmowana podstawa prawna rozstrzygnięcia powinna być podana i wyjaśniona w uzasadnieniu wyroku. Posłużenie się przez ustawodawcę ostatnim z wymienionych zwrotów oznacza, że w pisemnych motywach orzeczenia, sąd ma obowiązek wskazać czym kierował się dokonując określonej oceny prawnej, dotyczącej określonego stanu faktycznego, co obejmuje odniesienie się do przepisów prawa branych pod uwagę przy konstruowaniu zwrotu stosunkowego o zgodności/niezgodności zaskarżonego aktu bądź czynności organu administracji publicznej z obowiązującym w badanym okresie stanem prawnym.

Na wstępie rozważań dotyczących rozpatrywanej sprawy podkreślenia wymaga, że jej przedmiotem był podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku winno więc obejmować podanie podstawy prawnej i jej uzasadnienie w odniesieniu do tego właśnie roku podatkowego.Tymczasem, jak słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej, WSA w Lublinie w uzasadnieniu wyroku z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. odniósł się w przytłaczającej części swych rozważań do roku podatkowego 2003 (s. od 23 do 32 uzasadnienia wyroku), który nie stanowił przedmiotu rozpoznawanej sprawy. Nie ma potrzeby powtarzania zamieszczonych w uzasadnieniu Sądu I instancji odniesień do roku 2003, gdyż zostały one również zacytowane przez wnoszącego skargę kasacyjną w jej uzasadnieniu (s. od 8 do 10 skargi kasacyjnej). Dla celów dokonywanej kontroli kasacyjnej wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia, że jedynie na stronach od 20 do 22 uzasadnienia wyroku, odnosząc się do pozostającej poza sporem okoliczności, że skarżąca była w tymże roku wspólnikiem Spółki oraz częściowo odnosząc się do okoliczności dotyczących współpracujących ze Spółką w latach od 1998 do 2002 innych hurtowni odniesiono się do roku podatkowego 2002 będącego przedmiotem rozpoznawanej sprawy. Należy więc powtórzyć, że uzasadnienie wyroku WSA w Lublinie nie spełnia wymagań art. 141 § 4 P.p.s.a. z uwagi na brak podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia w stanie faktycznym obejmującym rok 2002 .

6. Zaprezentowane uwagi uzasadniają tezę, że stwierdzone uchybienie przepisowi art. 141 § 4 P.p.s.a, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyni przedwczesną ocenę pozostałych wysuniętych w skardze kasacyjnej zarzutów, zarówno procesowych, jak i dotyczących naruszeń prawa materialnego. Względy formalnoprawne (konieczność odniesienia się przez WSA w Lublinie tak do stanowiska strony skarżącej, jak i materiałów znajdujących się w aktach sprawy) dotyczących roku podatkowego 2002 r., nakazują uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie temu Sądowi sprawy do ponownego rozpoznania.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Lublinie może również rozważyć pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 5 listopada 2008 r. w sprawie o sygn. II FSK 1376/07, dotyczącej m.in. wspólnika skarżącej w niniejszej sprawie. Nie oznacza to oczywiście związania tegoż Sądu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonego w powyżej powołanym wyroku NSA na podstawie art. 153 P.p.s.a.

7. Kierując się wyżej wymienionymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 P.p.s.a.