Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 429/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 października 2018 r. sprawy ze skargi L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania L. spółki z o.o. w L. (spółka, podatnik, strona skarżąca), uchylił w całości decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno - Skarbowego w B. P. (organ I instancji) z dnia [...] września 2017 r., określającą stronie skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. w kwocie [...]zł i określił zobowiązanie w tym podatku na kwotę [...]zł.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy:

organ I instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, wszczętego na wniosek Prokuratury Okręgowej w L., ustalił, że L. spółka z o.o. zaniżyła sprzedaż i podatek należny poprzez: nieewidencjonowanie całości sprzedaży towarów w kasach fiskalnych; nieopodatkowanie VAT sprzedaży samochodu w placówce nr [...], a także zawyżyła podatek naliczony do odliczenia z uwagi na rozliczenie VAT z faktur wystawionych na rzecz innego podmiotu oraz z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur VAT.

Stwierdzone nieprawidłowości skutkowały uznaniem za nierzetelne prowadzonych rejestrów sprzedaży i zakupów za grudzień 2011 r. i w tej części, na podstawie art. 193 § 6 O.p. nie uznano ww. rejestrów za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Decyzją z [...] września 2017 r. organ I instancji zmienił dokonane przez spółkę rozliczenie podatku od towarów i usług (VAT) za grudzień 2011 r., w efekcie określając zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł. Postępowanie kontrolne za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. zostało umorzone z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego z końcem 2016 r.

W odwołaniu od przedmiotowej decyzji spółka podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi mylne przyjęcie, że cała sprzedaż nieewidencjonowana w przypadku wszystkich punktów miała miejsce wyłącznie w grudniu 2011 r. oraz dowolną interpretację przedstawionych dokumentów, w tym faktur pochodzących od P. J.. W konsekwencji spółka zarzuciła też naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 180 i art. 191 O.p.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, organ odwoławczy odwołał się do regulacji art. 70 § O.p. i wyjaśnił, że co do zasady zobowiązanie podatkowe za grudzień 2011 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r. Ustalono jednak (pismo organu I instancji z dnia [...] października 2017 r.), że w niniejszej sprawie podjęto czynności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia przedmiotowej należności, gdyż w dniu 19 grudnia 2016 r. w stosunku do podatnika wszczęto śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające podaniu nieprawdy w złożonych do organu deklaracjach [...] za miesiące od lutego do grudnia 2011 r., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Następnie zawiadomieniem z dnia 27 stycznia 2017 r. na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poinformowano podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. Zawiadomienie zostało doręczone spółce w dniu 13 lutego 2017 r. W tych okolicznościach organ uznał zarzut w tym przedmiocie za chybiony.

Organ odwoławczy zgodził się natomiast z zarzutem podatnika, że dokonanie rozliczenia przez organ I instancji w grudniu 2011 r. od całej wartości sprzedaży niezaewidencjonowanej w 2011 r. jest nieprawidłowe.

Organ wyjaśnił, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu i świadczenia usług w ramach różnych placówek.

W zakresie podatku należnego organ I instancji ustalił, że:

1) w Placówce nr [...]: Hurtownia "D. " w C., nie ujęto sprzedaży dokonanej na podstawie dowodów oznaczonych, jako "P" o łącznej wartości netto [...] zł i VAT [...] zł (brutto [...] zł). Dodatkowo stwierdzono, że w kasie fiskalnej w grudniu 2011 r. nie zaewidencjonowano żadnej sprzedaży. Na poparcie swoich ustaleń organ I instancji odwołał się do zeznań świadków m.in. kierownika hurtowni i fakturzystek - przesłuchanych w Prokuraturze Okręgowej w C., którzy przyznali, że sprzedaż poza ewidencją w kasie fiskalnej była znacząca (nawet 99% transakcji na paragon nie było fiskalizowanych) oraz że o sprzedaży pozaewidencyjnej w hurtowni wiedziały: B. S. - prezes zarządu i K. K. - główna księgowa.

2.) w Placówce nr [...] Spółka świadczyła usługi budowlano - remontowe, serwis filtrów do wody, handel drewnem i samochodami. W prowadzonym dla tej placówki rejestrze sprzedaży VAT za grudzień 2011 r. wykazano m.in. sprzedaż zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, o wartości [...] zł, która dotyczyła faktury VAT z dnia 16 grudnia 2011 r. wystawionej przez spółkę z tytułu sprzedaży D. K. samochodu osobowego Alfa Romeo [...], rok produkcji 2007 r. (za samochód zapłacono gotówką). Organ I instancji ustalił, że przedmiotowy samochód został nabyty przez spółkę na podstawie umowy sprzedaży w dniu 12 grudnia 2011 r. za kwotę [...]zł (zapłacono gotówką w dniu nabycia), a w związku z tym, że sprzedaż samochodu została dokonana po 4 dniach od jego nabycia, przedmiotowa dostawa nie mogła korzystać ze zwolnienia ( przepis dotyczy bowiem dostawy towarów używanych czyli takich, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa rozporządzania tymi towarami jak właściciel). Tym samym do przedmiotowej sprzedaży należało zastosować podstawową stawkę VAT 23%, co spowodowało o w grudniu 2011 r. zaniżenie podatku należnego o kwotę [...]zł.

3) w Placówce nr [...]- sklep spożywczo-przemysłowy K. . Porównanie zapisów rejestrów sprzedaży towarów za poszczególne miesiące 2011 r. według poszczególnych stawek VAT z zapisami rejestrów zakupu za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. według poszczególnych stawek podatku VAT daje wynik, że w 2011 r. zakupiono łącznie w cenie zakupu netto towary handlowe opodatkowane stawką 23% na kwotę [...]zł, a w ewidencji sprzedaży wykazano dostawę towarów wg tej stawki w kwocie [...]zł, a więc w kwocie o ponad 50 tys. zł niższej niż wartość zakupu. W ocenie organu I instancji świadczy to o tym, że w Placówce nr [...] nie wykazano części sprzedaży opodatkowanej stawką VAT 23%. Wartość sprzedaży niezaewidencjonowanej wg stawki VAT 23% wyliczono w oparciu o stan zapasów towarów na początek i koniec roku (wg arkuszy spisu z natury, w cenach sprzedaży brutto), tj. na dzień 31.12.2010 r. i na dzień 31.12.2011 r. Organ I instancji w ten sposób wyliczył, że sprzedaż towarów w 2011 r. według stawki 23% wg cen sprzedaży netto wyniosła [...] zł, a wykazano sprzedaż w kwocie [...]zł. Stąd, w jego ocenie wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów, zakupionych według stawki VAT 23% wynosi [...] zł.

4) w Placówce nr [...]: Sklep z bielizną "B. ", C., wykazano różne stany zapasów towarów handlowych na dzień 1 stycznia 2011 r. (według protokołu inwentaryzacji [...] zł, według raportu obrotu za styczeń 2011 r. [...] zł, według zapisów konta 331-132: [...] zł.). Z dokumentacji księgowej wynika także, że spółka dokonała zmniejszenia zapasu towarów, nie znajdującego potwierdzenia w dokumentach źródłowych i raportach obrotu w miesiącach: marzec (tytułem zmniejszenia zapasów towarów zaksięgowano na koncie 331-132 Ma łącznie kwotę [...]zł, a z raportu obrotu i dokumentów źródłowych wynika jedynie kwota [...]zł), maj (zaksięgowano na koncie 331-132 Ma kwotę [...]zł, a z dokumentu źródłowego - raportu obrotu za maj wynika kwota [...]zł), czerwiec (ujęto na koncie 331-050 - towary w Placówce nr [...] przychód i rozchód towarów Placówki nr [...] b w kwocie przychód [...] zł, rozchód [...] zł) i grudzień 2011 (na koncie 331-132 Wn zaksięgowano kwotę [...]zł , która powinna zostać ujęta na koncie 331-130.). Ponadto organ I instancji ustalił, że w dokumencie "Raport obrotu'' za okres od dnia 1 listopada 2011 r. do dnia 30 listopada 2011 r. wykazano stan zapasów towarów handlowych na dzień 30 listopada 2011 r. w cenach sprzedaży brutto w kwocie [...]zł, a w dokumencie "Raport obrotu'' za okres od dnia 1 grudnia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. wykazano poprzedni stan zapasu towarów, tj. na dzień 1 grudnia 2011 r. w kwocie [...]zł. Spółka nie wyjaśniła tych rozbieżności. Stan zapasów towarów handlowych na dzień 31 grudnia 2011 r. według protokołu z rozliczenia wyników inwentaryzacji wynosił [...] zł, przy czym w stanie inwentarzowym uwzględniono gotówkę w kasie w kwocie [...]zł. Stąd też rzeczywisty stan zapasów towarów handlowych na dzień 31 grudnia 2011 r. według arkuszy spisu z natury wynosi [...] zł. W ocenie organu I instancji, dokonane w miesiącach: marzec i maj 2011r. księgowania zmniejszenia zapasów towarów handlowych w łącznej kwocie [...]zł, nie mające odzwierciedlenia w dokumentach źródłowych, świadczą o dopasowaniu stanu księgowego do stanu wynikającego z inwentaryzacji towarów na koniec 2011 r. Także bezpodstawne zmniejszenie zapasów towarów o kwotę [...]zł na początek grudnia 2011 r. w raporcie obrotu świadczy o tym, że dokumentacja w tym zakresie nie odzwierciedla stanu faktycznego.

W związku z powyższymi nieprawidłowościami organ I instancji ustalił wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w tej placówce na kwotę netto [...] zł. Organ wyjaśnił, że z danych z raportów obrotu i rejestrów zakupu oraz sprzedaży wynika, że przychód towarów w cenach sprzedaży brutto w 2011 r. wyniósł łącznie [...] zł ([...] zł w cenach zakupu netto). Rozchód towarów w cenach sprzedaży towarów brutto wyniósł w 2011 r. łącznie [...] zł. Wartość towarów w cenie sprzedaży brutto wyliczył poprzez dodanie do ceny zakupu 15% marży. Do wyliczeń organ I instancji przyjął stan zapasu towarów na koniec 2010 r. wg cen sprzedaży brutto ([...]); przychód towarów w 2011 r. wg cen sprzedaży brutto (+ [...] zł); zapas towarów na koniec 2011 r. wg cen sprzedaży brutto (- [...] zł ); wyliczony rozchód towarów w 2011 r. wg cen sprzedaży brutto ([...] zł); sprzedaż towarów w 2011 r. wg cen sprzedaży brutto ([...] zł) i ustalił niewykazaną sprzedaż netto: [...] zł ([...] zł : 1,23) i VAT 23 % - [...] zł. Organ I instancji podkreślił, że kierownik sklepu A. B. (która zeznała, że na arkuszach spisów z natury na dzień 31.12.2010 r. i 31.12.2011 r. znajdują się jej podpisy) w odniesieniu do okazanego raportu obrotu za listopad 2011 r., według którego zapas towarów na koniec miesiąca wynosił [...] zł oraz raportu obrotu za grudzień 2011 r., według którego stan zapasów towarów na początek miesiąca wynosił [...] zł, nie potrafiła wyjaśnić różnicy ponad 220 tys. zł. Organy nie dały wiary jej wyjaśnieniom, że towar o wartości 220 tys. zł został przesunięty do innych punktów, podczas gdy w raportach obrotu sklepu nie wykazano żadnych przesunięć towarów, a poza sklepem nr 13b żadna placówka strony skarżącej nie zajmowała się sprzedażą bielizny.

5) w Placówce nr [...]: Stacja Paliw LPG, C., uwzględniając stany remanentowe na początek i koniec 2011 r., przychody łącznie w 2011 r. wyniosły 796.451 litrów w cenie zakupu netto [...] zł, a rozchody zaś 793.572,37 litrów w cenie zakupu netto [...] zł. Według ustaleń organu I instancji w placówce tej nie wykazano sprzedaży 13.197,08 litrów gazu LPG o wartości zakupu w cenach netto [...] zł. Ponadto organ I instancji ustalił, że oprócz sprzedaży gazu stacja paliw prowadziła sprzedaż innych towarów, jak: gaz w butlach, oleje, coca-cola. Ustalono, że w 2011 r. (w oparciu o przychody i rozchody w cenie zakupu) na stacji paliw nie wykazano sprzedaży towarów o wartości [...] zł w cenie zakupu netto, co w konsekwencji dało łączną wartość niewykazanej sprzedaży (gaz LPG i pozostałe towary) w cenie zakupu na kwotę [...]zł ([...] zł + [...] zł). Organ I instancji wyjaśnił, że wartość niewykazanej sprzedaży netto obliczono z zastosowaniem średniej marży 7,39% w stosunku do ceny zakupu ([...] zł x 1.0739 = [...] zł.), a podatek należny VAT od niej na kwotę [...]zł ([...] zł x 23%).

Na potwierdzenie niewykazania w całości dokonanej sprzedaży organ I instancji odwołał się do zapisów raportów obrotu za listopad i grudzień 2011 r., gdzie stan zapasów towarów na koniec listopada 2011 r. wyniósł [...] zł. a na początek grudnia przyjęto [...] zł, co dało różnicę w kwocie [...]zł.

6) w Placówce nr [...] spółka prowadziła sklep z materiałami budowlanymi "D. " w T. L.. W ocenie organu I instancji nie są wiarygodne twierdzenia spółki, że faktyczny stan zapasów towarów handlowych na dzień 31 grudnia 2011 r. wynosił [...] zł, a wcześniej przez pomyłkę przedłożono niepełny wydruk stanu magazynu. Przeczy temu protokół z rozliczenia wyników inwentaryzacji. W protokole tym bowiem komisja inwentaryzacyjna potwierdziła stan inwentarzowy towarów w kwocie [...]zł (wraz z gotówką), a wyniki inwentaryzacji zostały zatwierdzone przez prezes B. S.. Wyniki inwentaryzacji zostały porównane ze stanem księgowym, który - jak wynika z protokołu - miał wynosić [...] zł. W ocenie organu I instancji z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że przychód ze sprzedaży towarów oraz koszt własny sprzedaży zaewidencjonowany na kontach księgowym nie odzwierciedla stanu faktycznego. W ocenie organu, w Placówce nr [...] nie ewidencjonowano całości sprzedaży, o czym w pierwszej kolejności świadczy wysokość zrealizowanej marży w wysokości 13,78 % w stosunku do ceny zakupu, podczas gdy z wydruków z programu Subiekt wynika, że marża wynosiła ponad 30%. Organ I instancji przyjął, że stan wynikający z wydruku komputerowego nie jest stanem faktycznym zapasów. O tym, że cała sprzedaż nie była ewidencjonowana w kasach fiskalnych, a marża zrealizowana nie odzwierciedla stanu faktycznego świadczy także fakt prowadzenia ewidencji towarów w cenach sprzedaży brutto i ustalanie odchyleń od tych cen z tytułu marży i VAT. W oparciu o rejestr sprzedaży VAT, drukowany co miesiąc z programu Subiekt i ewidencjonowane także w tym programie ceny zakupu netto poszczególnych towarów, ustalono faktyczne ceny zakupu sprzedanych towarów.

W ocenie organu I instancji prowadzenie ewidencji towarów w cenach sprzedaży z naliczoną marżą w wysokości prawie trzykrotnie niższej od faktycznie stosowanej miało na celu ukrycie faktu nieewidencjonowania części sprzedaży. Ponieważ w systemie Subiekt stan zapasów towarów, których sprzedaży nie wykazano, był większy niż faktyczny, w grudniu 2011 r. w raporcie obrotu zmniejszono zapas o kwotę [...]zł w stosunku do stanu na koniec listopada 2011 r., co wskazuje na dopasowanie stanu zapasów do faktycznie istniejącego. O fakcie dopasowania ewidencyjnego stanu zapasów do stanu faktycznego świadczą, zdaniem organu, także zapisy na koncie 331-032, na którym bez żadnych dokumentów źródłowych zmniejszono zapas towarów o kwotę [...]zł, a także stan początkowy przyjęto w kwocie o ponad [...] zł mniejszy, niż wynika z protokołu inwentaryzacji.

Ponadto organ I instancji zwrócił uwagę, że w sprawozdaniu finansowym złożonym do KRS i zatwierdzonym przez zgromadzenie wspólników, spółka wykazała zapas towarów w kwocie łącznej [...] zł, który uwzględnia między innymi stan zapasów w sklepie 32. Ten zaś wg konta 331-320 wynosił [...] zł brutto. Nie można zatem dać wiary, że faktyczny stan towarów wynosił [...] zł (jak wynika z wydruku stanu zapasów przedłożonego przez spółkę w toku kontroli), a więc prawie cztery razy więcej. Mając na względzie powyższe organ I instancji jako stan zapasów na koniec 2011 r. przyjął stan wynikający z protokołu rozliczenia wyników inwentaryzacji w kwocie [...]zł wg cen sprzedaży brutto. Stan zapasów w magazynie głównym wg cen zakupu netto wynosił [...] zł. Natomiast w magazynie pomocniczym stan zapasów towarów wg cen sprzedaży brutto wynosi [...] zł. Stąd też wyliczenia wartości towarów w magazynie pomocniczym wg cen sprzedaży netto ustalił na [...] zł ([...] zł: 1,23). Przyjął wskaźnik marży w wysokości takiej, jak w magazynie głównym, tj. 31,8%. Wartość wg cen zakupu ustalił na [...] zł ([...] zł: 1,318). W ocenie organu, łączna wartość wg cen zakupu netto wyniosła [...] zł ([...] zł + [...] zł). Dla wyliczenia wartości sprzedaży w cenach sprzedaży netto organ przyjął średnią marżę wynikającą z przedłożonych wydruków na dzień 31.12.2010 r. i na dzień 31.12.2011 r., tj. (34,2 % + 33,21%) : 2 = 33,71%. Wyliczenie wartości sprzedaży netto organ I instancji ustalił na [...] zł. ([...] zł x 1,3371). Spółka wykazała obrót ze sprzedaży towarów w sklepie nr [...] w wysokości [...] zł. Tym samym zaniżenie obrotów wyniosło [...] zł ([...] zł - [...] zł). Z ewidencji zakupów wynika, że w ogólnej wartości zakupów w wysokości [...] zł, zakupy opodatkowane stawką 23% stanowiły 99,78 % ([...] zł), natomiast 0,22 % to zakupy opodatkowane stawką 8% ([...] zł). W związku z powyższym niezaewidencjonowaną sprzedaż opodatkowaną wg stawki VAT 23 % i 8 % organ I Instancji wyliczył następująco: sprzedaż według stawki 23%: [...] zł x 99,78 % = [...] z, a sprzedaż według stawki 8%: [...] zł x 0,22 % = [...] zł, co dało należnego VAT od sprzedaży niezaewidencjonowanej w odpowiednio w wysokości [...] zł (892 672,06 zł x 23% ) i [...] zł ([...] zł x 8% ).

6) W Placówce nr [...] - Stacja LPG + myjnia samochodowa, na podstawie raportów obrotu przychody i rozchody towarów w cenach zakupu netto (z uwzględnieniem stanów remanentowych na początek i koniec 2011 r.) wynosiły odpowiednio łącznie: przychody [...] zł, rozchody [...] zł. W konsekwencji ustalono, że w 2011 r. nie wykazano sprzedaży towarów w cenach zakupu netto w kwocie [...]zł. Wartość niewykazanej sprzedaży obliczono przy zastosowaniu średniej marży, która wyniosła 7,74 % w stosunku do ceny zakupu. Niezaewidencjonowaną sprzedaż netto wyliczono na [...] zł ([...] x 1,0774).Tym samym podatek należny VAT, zdaniem organu I instancji od niewykazanej sprzedaży wynosi [...] zł ([...] zł x 23%.)

7) W Placówce nr [...] w Ł. spółka prowadziła sklep meblowy. Organ I instancji ustalił, że stan zapasów towarów handlowych na dzień 1 stycznia 2011 r. jest różny według poszczególnych dokumentów i ewidencji (inny według protokołu inwentaryzacji, według raportu obrotu za styczeń 2011 r. i według zapisów konta 331-452 ). Ustalił też, że w marcu 2011 r. zaksięgowano na koncie analitycznym "[...] Ł." łącznie kwotę [...]zł, podczas gdy z dokumentów źródłowych wynika kwota [...]zł. W ocenie organu I instancji zaksięgowanie rozchodu towarów nie znajdującego pokrycia w dokumentach źródłowych świadczy o dopasowywaniu zapasów towarów zaewidencjonowanych na koncie "[...] Ł." do wartości towarów ujętych w protokole inwentaryzacji. Stan zapasów towarów handlowych na dzień 31.12.2011 r. według protokołu inwentaryzacji, raportu obrotu za grudzień i zapisów konta wynosił [...] zł. Wyliczenia wartości zakupów towarów handlowych w cenach sprzedaży brutto dokonano z uwzględnieniem marży w wysokości 30% (wg oświadczenia kierownika sklepu, gdyż z zapisów konta winka, że zrealizowana marża wyniosła 17,19 %) oraz wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów handlowych. W konsekwencji ustalono, że nie zaewidencjonowano sprzedaży na kwotę [...]zł, od której VAT wg 23% wynosi [...] zł.

8) W Placówce nr [...]: Sklep spożywczy i zakład budowlany w O. , Organ ustalił, że stan zapasów towarów handlowych na dzień 1 stycznia 2011 r. jest różny według poszczególnych dokumentów i ewidencji. W marcu 2011 r. na podstawie dokumentu księgowego spółka zaewidencjonowała na koncie "[...]" rozchód towarów w łącznej kwocie [...]zł. Natomiast w dokumentacji spółki znajduje się dokument o tym samym numerze, w którym odnotowano księgowanie kwoty [...]zł. Organ I instancji ustalił też, że w dokumencie Raport obrotu dla placówki nr [...] za listopad 2011 r. stan zapasów towarów handlowych na koniec listopada wynosi [...] zł, natomiast stan zapasów towarów w Raporcie obrotu za grudzień, przyjęty na początek grudnia, to [...] zł, co daje różnicę w wysokości [...] zł. Dokonując analizy struktury wartości netto zakupów i sprzedaży towarów handlowych w ww. placówce wg zastosowanych stawek VAT w 2011 r. organ I instancji ustalił, że przeważały zakupy w stawce 23%, natomiast w sprzedaży - sprzedaż w stawce 5%. Ustalił że nie zaewidencjonowano części sprzedaży według stawek 23% i 8%. Ustalił, że według stawki 23% zakupiono w 2011 r. towary o wartości [...] zł, a sprzedano towary o wartości [...] zł. Według stawki 8% zakupiono w 2011 r. towary o wartości [...] zł. a sprzedano towary o wartości [...] zł. Analiza łącznych raportów okresowych z kasy fiskalnej wykorzystywanej w placówce nr [...] za poszczególne miesiące 2011 r. wykazała z kolei znaczne ilości anulowanych paragonów fiskalnych w ogólnej liczbie wystawionych paragonów (łącznie poza październikiem i grudniem wystawiono w placówce nr [...] - 18.488 paragonów, a anulowano 7.606.) co, w ocenie organu I instancji wskazuje dodatkowo, że w sklepie nr [...] nie ewidencjonowano części sprzedaży towarów. Tym samym, w oparciu o stan zapasów towarów handlowych wykazany w inwentaryzacjach sporządzonych na dzień 31.12.2010 r. i 31.12.2011 r. oraz zakup towarów ustalono faktyczny rozchód towarów w 2011 r. według cen sprzedaży brutto, następnie dokonano porównania wyliczonego rozchodu towarów według poszczególnych stawek VAT ze sprzedażą towarów zaewidencjonowaną w 2011 r. W konsekwencji ustalono, uwzględniając stany remanentowe na początek i koniec 2011 r., że niezaewidencjonowana sprzedaż towarów i należny VAT wyniosły: a)sprzedaż netto wg stawki 23% [...] zł, b) VAT wg stawki 23% [...] zł, c) sprzedaż netto wg stawki 8% [...] zł, d) VAT wg stawki 8% [...] zł.

Organ odwoławczy zgodził się co do zasady z organem I instancji, że stwierdzone nieprawidłowości skutkowały naruszeniem obowiązków ewidencyjnych określonych w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Uznał jednak, że wbrew stanowisku organu I instancji zaprezentowany wyżej sposób wyliczenia niezaewidencjonowanej sprzedaży w placówkach nr [...] stanowi rodzaj szacunku. Uzasadniał, że ponowna analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz zastosowany przez organ podatkowy I instancji i opisany sposób wyliczenia niezaewidencjonowanej sprzedaży potwierdziły, że zaniżenie sprzedaży wynikało z nieewidencjonowania w całości dokonywanej w rzeczywistości sprzedaży w 2011 roku. Do wyliczenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży przyjęto dane liczbowe wynikające m.in. ze spisów z natury na dzień 31.12.2010 r. oraz na dzień 31.12.2011 r., z raportów obrotów i rejestrów zakupu i sprzedaży w zakresie wartości przychodu i rozchodu towarów w 2011 r. czy struktury zakupów dokonanych w 2011 r. Dzięki tym danym, zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji ustalił w sposób najbardziej miarodajny tj. najbliższy rzeczywistości, wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w roku 2011 (art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej).

Jedynie w odniesieniu do placówek nr [...] (dodatkowe pozycje sprzedaży oznaczone numeracją od [...] z dnia 01.12.2011 r. do [...] z dnia 20.12.2011 r.) i nr [...] (faktura VAT z dnia 16 grudnia 2011 r. dokumentująca sprzedaż przez spółkę samochodu osobowego), w oparciu o dowody źródłowe można było określić faktyczną wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży oraz ustalić moment powstania obowiązku podatkowego od tej sprzedaży w grudniu 2011 r.

Dlatego, z uwagi na brak w przedmiotowej sprawie możliwości określenia podstawy opodatkowania w oparciu o metody wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej należało w ocenie organu zastosować przepisy dotyczące szacunku i przyjąć metodę pozwalającą na ustalenie podstawy opodatkowania za grudzień 2011r. najbardziej zbliżoną do stanu rzeczywistego.

W tym celu organ odwoławczy, w oparciu o złożone przez spółkę do urzędu skarbowego deklaracje [...] za miesiące: od stycznia do grudnia 2011 r. dokonał analizy wielkości sprzedaży wg poszczególnych stawek VAT (5%, 8%, 23%) w poszczególnych miesiącach. W oparciu o powyższe ustalił, że za wszystkie okresy rozliczeniowe sprzedaż netto wg stawki VAT: 5% wyniosła [...] zł (a w grudniu [...] zł, przy udziale procentowym 10% w sprzedaży ogółem); 8% - [...] zł (a w grudniu [...] zł , udział 10%); 23% - [...] zł (a w grudniu [...] zł, udział procentowym w sprzedaży ogółem 9%). Następnie w oparciu o powyższe dane zestawiono minimalny, maksymalny i średni w poszczególnych miesiącach oraz ustalony w grudniu 2011 r. udział procentowy w sprzedaży ogółem sprzedaży wg poszczególnych stawek VAT (5%, 8%, 23%).

W ocenie organu odwoławczego, łączne zaniżenie sprzedaży i podatku należnego wyniosło - według przedstawionych wcześniej ustaleń: 1) wg stawki VAT 23% w Placówkach nr [...],, 32, 45b, 61 - [...] zł, VAT - [...] zł; 2) wg stawki VAT 8 % w Placówkach nr [...] i 61 – [...] zł, VAT – 5.056,30 i 3) wg stawki VAT 5% w Placówce [...] - 1.948,34 , VAT – [...] zł.

Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że dodatkowo w grudniu 2011 r. doszło do zawyżenia sprzedaży zwolnionej od opodatkowania VAT w Placówce nr [...] o kwotę [...]zł (sprzedaż samochodu i niezasadne skorzystanie ze zwolnienia).

Organ odwoławczy wyjaśnił, że spółka zadeklarowała w złożonych do urzędu skarbowego rozliczeniach [...] sprzedaż wg stawek VAT 5%, 8%, 23% w łącznej kwocie [...]zł ([...] zł (23%) + [...] zł (8%) +1[...] zł (5%). Razem wartość netto niezaewidencjonowanej sprzedaży w 2011 r. wg poszczególnych stawek wyniosła [...] zł ([...] zł (23%) + [...] zł (8%) + [...] zł (5%), co stanowi 7,74% wartości sprzedaży zadeklarowanej. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, do wyliczenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w grudniu 2011 r. w kwocie najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, zasadnym jest przyjęcie średniego udziału sprzedaży wg poszczególnych stawek VAT (5%, 8%, 23%) w sprzedaży ogółem, ustalonego dla każdej ze stawek w wys. 8%. Przy czym wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w 2011 r. wg stawki VAT 23% należy pomniejszyć o wartość netto [...] zł, która dotyczy sprzedanego w grudniu 2011 r. samochodu osobowego marki Alfa Romeo [...], do którego bezpodstawnie spółka zastosowała zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Ponadto z kwoty wyliczonej niezaewidencjonowanej sprzedaży wg stawki VAT 23% należy też, zdaniem organu, wyłączyć również wartość sprzedaży wynikającą z dokumentów oznaczonych numeracją "P" tj. od [...] z dnia 01.12.2011 r. do [...] z dnia 30.12.2011 r. o łącznej wartości netto [...] zł, która dotyczy wyłącznie miesiąca grudnia 2011 r.

Ponadto wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w 2011 r. wg stawki VAT 8% należy pomniejszyć o wartość sprzedaży wynikającej z dokumentów oznaczonych numeracją "P" tj. [...] z dnia 07.12.2011 r., [...] z dnia 21.12.2011 r. o łącznej wartości netto [...] zł. która dotyczy wyłącznie miesiąca grudnia 2011 r.

Natomiast wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w 2011 r., opodatkowanej wg stawki VAT 5% w łącznej kwocie wartości netto [...] zł i VAT [...] zł dotyczy Placówki nr [...] i wynika z dokonanej w grudniu 2011 r. sprzedaży zgodnie z dokumentami. Zatem całą wartość tej sprzedaży, w ocenie organu odwoławczego, należy rozliczyć w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, tj. w grudniu 2011r.

W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, wyliczenie wartości netto niezaewidencjonowanej sprzedaży w grudniu 2011 r. oraz podatku należnego VAT wg poszczególnych stawek VAT wynosi:

1. wg stawki VAT 23%: [...] zł (łączna wartość netto niezaewidencjonowanej sprzedaży w 2011 r.) - [...] zł (wartość netto z tytułu sprzedaży samochodu osobowego) - [...] zł (wartość netto z tytułu sprzedaży dokonanej zgodnie z dokumentami od nr [...] z dnia 01.12.2011 r. do [...] z dnia 30.12.2011 r.) = [...] zł (wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w 2011 r. - pozostała), [...] zł x 8% = [...] zł (wartość netto niezaewidencjonowanej sprzedaży w grudniu 2011 r. - pozostała). Tym samym łączna wartość netto niezaewidencjonowanej sprzedaży w grudniu 2011 r. wynosi: [...] zł (wartość netto niezaewidencjonowanej sprzedaży w grudniu 2011 r.-pozostała) + [...] zł (wartość netto z tytułu sprzedaży w grudniu 2011r. samochodu osobowego) + [...] zł (wartość netto z tytułu sprzedaży dokonanej w grudniu 2011r. zgodnie z dokumentami od nr [...] z dnia 01.12.2011 r. do [...] z dnia 30.12.2011 r. = [...] zł (łączna wartość netto niezaewidencjonowanej sprzedaży w grudniu 2011 r. wg stawki VAT 23%) i VAT- [...] zł (podatek należny od niezaewidencjonowanej sprzedaży w grudniu 2011 r.). W ocenie organu odwoławczego, łączna wartość sprzedaży wg stawki VAT 23% do rozliczenia w grudniu 2011 r. w tych okolicznościach wynosi: netto = [...] zł (wg rejestru sprzedaży za grudzień 2011r.) + [...] zł (wyliczona niezaewidencjonowana przez spółkę sprzedaż w grudniu 2011 r.) = [...] zł ([...] zł) i VAT = [...] zł (wg w/w rejestru) + [...] zł (podatek należny od niezaewidencjonowanej sprzedaży) = [...] zł ( [...] zł)

2) wg stawki VAT 8%: [...] zł (łączna wartość netto niezaewidencjonowanej sprzedaży w 2011 r.) - [...] zł (wartość netto z tytułu sprzedaży dokonanej w grudniu 2011 r. zgodnie z dokumentami o nr "P") = [...] zł (wartość netto niezaewidencjonowanej sprzedaży w 2011 r. - pozostałej), [...] zł x 8% = [...] zł (wartość netto niezaewidencjonowanej sprzedaży pozostałej w grudniu 2011 r. wg stawki VAT 8%), co daje łączną wartość netto niezaewidencjonowanej sprzedaży w grudniu 2011 na kwotę [...]zł ([...] zł wartość netto niezaewidencjonowanej sprzedaży pozostałej w grudniu 2011 r. + [...] zł wartość netto z tytułu sprzedaży dokonanej w grudniu 2011 r. zgodnie z dokumentami "P"). Tym samym razem podatek należny od niezaewidencjonowanej sprzedaży w grudniu 2011 r. [...] zł x 8% = [...] zł

Łączna wartość sprzedaży wg stawki VAT 8% do rozliczenia w grudniu 2011 r., zdaniem organu odwoławczego, wynosi: netto = [...] zł (wg rejestru sprzedaży za grudzień 2011 r.) + [...] zł (niezaewidencjonowana przez spółkę sprzedaż w grudniu 2011 r.), co daje [...] zł ([...] zł), VAT — [...] zł (wg rejestru) + [...] zł (podatek należny od niezaewidencjonowanej sprzedaży) = [...] zł ([...] zł)

3) wg stawki VAT 5%: łączna wartość netto niezaewidencjonowanej sprzedaży w grudniu 2011 r., zgodnie z w/w dokumentami o nr "P" wynosi: wartość netto [...] zł i VAT [...] zł, a łączna wartość sprzedaży wg stawki VAT 5% do rozliczenia wynosi: netto — [...] zł (wg rejestru sprzedaży za grudzień 2011 r.) + [...] zł (niezaewidencjonowana przez spółkę sprzedaż w grudniu 2011 r.) = [...] zł ([...] zł), a VAT — [...] zł (wg w/w rejestru sprzedaży) + [...] zł (podatek należny od niezaewidencjonowanej sprzedaży) = [...] zł ([...] zł)

W zakresie natomiast podatku naliczonego organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, że podatnik zawyżył (Placówka nr [...]) podatek naliczony w grudniu 2011 r. o [...] zł, z tytułu ujęcia w rejestrze zakupu dwóch faktur wystawionych na rzecz A. G. przez T. P. K. i S. T. D., który był kierownikiem tej placówki i prowadził działalność [...] Szkła PPHU [...] w D. (opieczętowanych pieczątką podatnika), który to podmiot został wykreślony z rejestru REGON w dniu 6 grudnia 2011 r. Odnośnie Placówki nr [...]: Sklep spożywczy i zakład budowlany w O. , organ odwoławczy ustalił, że w rejestru zakupu VAT- koszty ujęto 4 faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "PJ" P. J., W., tytułem usług remontowo budowlanych na kwotę łącznie [...] zł netto (VAT [...] zł) w sytuacji, gdy P. J. nie jest i nie był w 2011 r. zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie składał deklaracji VAT oraz zeznań PIT, nie miał zatem prawa do skutecznego wystawienia dokumentu rozliczeniowego w postaci faktury.

Organ odwoławczy podsumował, że do ustalonego stanu faktycznego sprawy w odniesieniu do nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur zakupu wystawionych dla podmiotu: A. G., D. ma zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, a w odniesieniu do nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur zakupu wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "PJ" P. J., W., ma zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 1a tej ustawy. Organ ustalił, że w zakresie podatku naliczonego, zawyżenie podatku naliczonego w grudniu 2011 r. wyniosło łącznie [...] zł.

Uwzględniając powyższe nieprawidłowości podatek naliczony dotyczący nabycia towarów i usług pozostałych, podlegający odliczeniu wynosi, zdaniem organu odwoławczego, [...] zł (podatek naliczony - nabycia towarów i usług pozostałych wg deklaracji [...] złożonej do urzędu skarbowego) – [...] zł (kwota zawyżenia podatku naliczonego w grudniu 2011 r.) = [...] zł (323.460,00 zł)

W tych okolicznościach uznano także, że zasadne było skorygowanie decyzji organu I instancji w zakresie przypisania przez ten organ całej kwoty niezaewidencjonowanej sprzedaży w roku 2011, do rozliczenia grudnia 2011 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że rozpoznając sprawę dokonał ponownego wyliczenia wartości niezaewidencjonowanej przez spółkę sprzedaży w grudniu 2011 r., mając na uwadze wielkość dokonanej i zaewidencjonowanej przez spółkę w poszczególnych miesiącach 2011 roku sprzedaży wg stawek VAT - 5%. 8% i 23%, jak również wynik dokonanej kalkulacji udziału procentowego zaewidencjonowanej sprzedaży wg poszczególnych stawek w wartości zadeklarowanej sprzedaży wg danej stawki. Wyjaśnił, że za podstawę wyliczenia niezaewidencjonowanego obrotu w miesiącu grudniu 2011 r. organ odwoławczy przyjął jako właściwie ustaloną przez organ podatkowy I instancji, wartość całej niezaewidencjonowanej w 2011 r. sprzedaży, którą wyliczono w oparciu o dane wynikające m.in. ze spisów z natury na dzień 31.12.2010 r. oraz na dzień 31.12.2011 r., z raportów obrotów i rejestrów zakupu i sprzedaży w zakresie wartości przychodu i rozchodu towarów w 2011 r. czy struktury zakupów dokonanych w 2011 r., jak również w oparciu o wartości sprzedaży wynikające z dokumentów źródłowych dotyczących sprzedaży dokonanej w grudniu 2011 r.

W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł i zasad określonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p.

W skardze na ostateczną decyzję organu spółka wniosła o jej uchylenie w części ustalającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. ponad kwotę [...]zł.

Spółka zarzuciła dowolne ustalenie kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. poprzez:

a) dowolne przyznawanie lub odmawianie waloru prawdziwości dokumentom zabezpieczonym w toku kontroli,

b) pominięcie w oszacowaniu przychodów uznania na stanach magazynowych ujawnionej a nierozliczonej pozycji 7.000 litrów gazu Lpg zakupionego 30 grudnia 2011 r. Pomimo ustalenia, że spółka nie zaewidencjonowała przyjęcia gazu przyjęto, że w dniu 31 grudnia 2011 r. tego gazu już nie było, a zatem w całości uznano, że został sprzedany. Tymczasem brak jego zaewidencjonowania skutkował brakiem wykazania tej ilości gazu w stanie paliwa na koniec 2011 r. i w żaden sposób nie powoduje zwiększenia czy też powstania sprzedaży nieewidencjonowanej w 2011 r. w Placówce [...] Stacja Paliw LPG w C.;

c) dowolne przyjęcie w placówce 13b - sklep z bielizną w C., że niewykazana sprzedaż w 2011 r. to [...] zł brutto, która to kwota wynika z różnicy pomiędzy spisem złożonym przez kierownika sklepu A. B. i spisem znajdującym się w dokumentach, ale bez czytelnego podpisu. Dodatkowo błędnie, w ocenie skarżącej, uznano za przychód spółki, nie mające żadnego uzasadnienia w sprzedaży wpłaty własne w kwocie [...]zł. W ocenie skarżącej, również w przypadku tej placówki dokumenty służące ustaleniu rzekomej nieewidencionowanej sprzedaży pochodzące z miesięcy: marzec, maj, czerwiec i listopad 2011 r. uznano za wiarygodne w sensie wykazania rzekomej nieewidencionowanej sprzedaży, natomiast odmówiono im wiarygodności w zakresie widniejących w nich dat wystawienia, w rezultacie czego organ błędnie zaliczył wyniki z nich do niezaewidencjonowanej sprzedaży rocznej za 2011 r., przyjętej następnie do oszacowania kwot podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., podczas gdy dokumenty ustalone jako grudniowe były wyłączane z ogólnego oszacowania i dodawane do szacowanych wyników w grudniu 2011 r. ;

d) uznanie za przychód (dotyczy Placówek nr [...] Stacja Paliw LPG) wpłaty z rachunku bankowego prywatnego kierownika w kwocie [...]zł, pomimo wyjaśnień spółki, że są to wpłaty utargu za pośrednictwem prywatnego rachunku bankowego. Kwestionując to wyjaśnienie, organ tę kwotę w całości uznał za przychód spółki, bez podjęcia jakichkolwiek prób ustalenie jego źródła. Organ nie wyjaśnił przy tym losów utargu, który zniknął z kasy, bowiem został wpłacony za pośrednictwem prywatnego rachunku na rachunek spółki oraz nie uwzględnił w rozliczeniu wypłat dokonanych przez kierownika placówek P. Ł. na kwotę [...]zł w 2011 r. Dodatkowo organ nie uwzględnił, zdaniem skarżącej, że w okresie sierpień - październik 2011 r. przy podobnej sprzedaży, kwota wpłat utargów wyniosła w sierpniu [...] zł, we wrześniu [...] zł, a w październiku [...] zł, co wskazuje jednoznacznie na dysponowanie środkami pieniężnymi na potrzeby innych placówek, a następnie ich zwrot na rachunek spółki. Spółka zarzuciła, że pomimo zmiany ustaleń organu I instancji organ odwoławczy nie wskazał sposobu ustalenia przychodu placówek kierowanych przez P. Ł., przez co nie odniósł się do zarzutów podnoszonych w zakresie ustalenia wysokości przychodu (wartości sprzedaży) z uwzględnieniem jego wpłat własnych obejmujących wpłaty utargu;

e) przyjęcie odnośnie Placówki nr [...] sklep z materiałami budowlanymi "D. " w T. L. za podstawę rozliczenia niepełnego protokołu inwentaryzacji. Przyjęty protokół na kwotę [...]zł na dzień 31.12.2011 r. jest ewidentnie niekompletny, bo nie obejmuje całego asortymentu sklepu, a jedynie produkty objęte literami A-G. W tym stanie opieranie się na dokumencie, co do którego stwierdzono jego wadliwość jest przejawem złej woli kontrolujących, co zostało przyznane przez organ odwoławczy, który pominął rzeczową analizę dokumentu opierając się jedynie na tym, że dokument został podpisany przez Komisję. Spółka podkreśliła, że błąd w sporządzeniu zestawienia polega właśnie na złożeniu podpisu nieświadomie pod dokumentem niekompletnym lub nie oddającym stanu faktycznego.

W ocenie strony skarżącej powyższe uchybienia stanowią naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w tym art. 120, art. 180, art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę stanu faktycznego i błędną subsumcję prawa materialnego, w szczególności poprzez wykorzystanie dowodów zgromadzonych przez prokuraturę, dowolną ocenę zeznań świadków, a zwłaszcza poprzez przyznanie wiarygodności zeznaniom pracowników Placówki nr [...] Hurtowni "D. - S." w C., że 99% transakcji na paragon nie było fiskalizowanych w sytuacji, gdy z ustaleń kontrolnych na sumę [...] zł netto transakcji uznanych przez organ za niesfiskalizowane przypadło [...] zł transakcji sfiskalizowanych. W ocenie spółki, suma [...] zł netto zarejestrowanych w programie [...] za 2011 r. obejmowała wszystkie transakcje, w tym [...] zł netto sfiskalizowanych, co znacząco odbiega od wartości przyjętej przez organ. Ponadto spółka zarzuciła, że organ nie wskazał podstaw ustalenia wysokości sprzedaży poprzez dodanie do ewidencjonowanej sprzedaży w kwocie [...]zł całości sprzedaży zewidencjonowanej w programie [...] w kwocie [...]zł innej aniżeli zeznania świadków, przy braku jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zakup towarów pozwalających na uzyskanie tak wysokiego poziomu sprzedaży nieewidencjonowanej.

Skarżąca zarzuciła również, że organ niesłusznie nie uwzględnił w kosztach spółki wydatków na rzez "P. J. " P. J.. Prace bowiem były wykonane przez ten podmiot, co dokumentują protokoły odbioru i korespondencja z zamawiającym GDDKiA. W jej ocenie, odmawiając wiarygodności dokumentacji wystawionej przez P. J., organ nie może wybiórczo pobierać danych z uznanych za całkowicie niewiarygodne dokumentów rozliczeniowych P. J., tym bardziej, że zwyczajowe terminy płatności w przypadku robót budowlanych to około 30 dni, a płatności na rzecz P. J. wg niekwestionowanych dokumentów KP miały miejsce od 3 grudnia 2011 r.

Spółka zarzuciła, że organ I instancji niesłusznie nie dał wiary wyjaśnieniom prezesa zarządu spółki oraz wyjaśnieniom W. S. w zakresie rozliczenia wpłat na rachunek spółki, a dodatkowo całkowicie pomija wypłaty dokonywane z rachunku bankowego nr [...] na rzecz W. S., B. S. i D. S., które w okresie od 06.01.2011 r. do 28.12.2011 r. wyniosły łącznie [...] zł (w tym na rzecz W. S. [...] zł, B. S. [...] zł, D. S. [...] zł). W jej ocenie, same wpłaty W. S. nie stanowią dochodu spółki, a rozliczenie pobieranych zaliczek. Tym samym, jak podkreślała organ mógłby doszukiwać się tutaj zdarzeń podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ale nie źródeł dochodów spółki. W tym stanie, wypłaty związane z W. S. trzykrotnie przewyższyły kwotę wpłaconych na rachunek spółki środków, przy jednoczesnym istnieniu tytułów do rozliczenia płatności po stronie W. S. (płatności gotówkowe dla podwykonawców - P. J.).

W uzasadnieniu zarzutów spółka przede wszystkim podniosła brak logicznego uzasadnienia dla przyjęcia za przychód spółki wpłat utargu za pośrednictwem kont bankowych pracowników oraz przemilczenie okoliczności dokonywania przez te same osoby wypłat ze spółki oraz przekazów pieniężnych pomiędzy placówkami, czy też samodzielnego przekazywania utargów z kas na rachunek spółki. W rezultacie takich ustaleń każda wpłata P. Ł., A. B., W. S. czy M. P. , zdaniem organu, stanowi czysty dochód spółki, przy czym organy wbrew zasadom logiki nie próbowały nawet ustalić przyczyn takich wpłat. Nie dokonały ich rozliczenia z wypłatami dokonywanymi na rzecz tych pracowników w znacznej wysokości w 2011 r. W rezultacie, zdaniem skarżącej, szacunki wykonane przez organ odwoławczy opierają się na nieprawidłowo ustalonych przychodach podatnika.

W rezultacie organ błędnie oszacował kwotę nieewidencjonowanej sprzedaży za rok 2011 na sumę [...] zł, która to kwota w zasadzie w całości mieści się w zakwestionowanych przez stronę ustaleniach organu. Do takich należy zawyżenie przychodów z Placówki nr [...] w oparciu o błędnie zaksięgowany spis towarów, podwójne zaliczenie sprzedaży ewidencjonowanej jak poprawnie zaewidencjonowanej i jako sprzedaży nieewidencjonowanej w Placówce nr [...] oraz zawyżenie przychodów z wpłat pracowników.

Jej zdaniem protokoły z przesłuchań świadków (czy to przesłuchanych w innych postępowaniach podatkowych, czy też karnych bądź karnych skarbowych), w których strona nie uczestniczyła, z uwagi na treść art. 180 O.p. nie powinny stanowić dowodu w sprawie podatkowej. Rozstrzygnięcie oparte na takich "dowodach" powinno być uznane za naruszające przepisy postępowania w istotnym stopniu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Rozważania w niniejszej sprawie rozpocząć należy od stwierdzenia, że wbrew twierdzeniom organu zawartym w odpowiedzi na skargę, skarga została złożona z zachowaniem terminu ustawowego, a zatem skutecznie. Jak zasadnie wskazano, decyzja została doręczona spółce w trybie zastępczym (art. 150 § 1-4 O.p.). Pierwsza awizacja przesyłki miała miejsce w dniu 29 marca 2018 r., druga – 6 kwietnia 2018 r. Zwrot do nadawcy (wskutek niepodjęcia przez adresata) nastąpił w dniu 13 kwietnia 2018 r., zaś organ uznał skuteczność doręczenia korespondencji na dzień 12 kwietnia 2018 r. Termin do wniesienia skargi, o którym skarżąca została należycie pouczona w treści decyzji, upłynął w dniu 14 maja 2018 r. (art. 53 § 1 w zw. z art. 83 § 2 p.p.s.a.). Skarżąca złożyła skargę bezpośrednio do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w dniu 11 maja 2018 r. Została ona przekazana niezwłocznie tj. 15 maja 2018r. do organu. Jakkolwiek skarga wpłynęła do organu już po upływie terminu ustawowego do jej złożenia, to jednak należy mieć na względzie fakt, że od dnia 1 czerwca 2017 r. (a zatem dotyczy to także oceny niniejszej sprawy) obowiązuje przepis art. 53 § 4 p.p.s.a. zgodnie z którym termin do wniesienia skargi uważa się za zachowany także wtedy, gdy przed jego upływem strona wniosła skargę wprost do sądu administracyjnego. W takim przypadku sąd ten niezwłocznie przesyła skargę odpowiednio do organu, który wydał zaskarżone rozstrzygnięcie, wydał akt lub podjął czynność, będącą przedmiotem skargi.

Z powyższego wynika, że skargę uznać należy za złożoną terminowo.

Przechodząc zatem do oceny zasadności złożonego przez stronę środka zaskarżenia stwierdzić należy, że skarga nie jest uzasadniona, bowiem kontrolowana decyzja odpowiada prawu. Pomimo rozbudowanych zarzutów skargi, podkreślających w szczególności naruszenia związane ze sposobem prowadzenia postępowania dowodowego oraz wynikających z nich wadliwości materialnoprawnych, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zaistniały prawne podstawy do zmiany rozliczenia skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług zawartego w deklaracjach [...] za grudzień 2011 r. i określenia przez organ podatkowy zobowiązania w podatku od towarów i usług za ten okres w wysokości innej niż zadeklarowała podatniczka.

Zdaniem organów podatkowych podstawę do powyższego rozstrzygnięcia stanowiły nieprawidłowości w ewidencjonowaniu sprzedaży towarów w grudniu 2011 r., a w wyniku tego zaniżenie sprzedaży i podatku należnego, jak też zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia.

Choć nie było to przedmiotem sporu stron, wskazać na początek należy, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazany okres został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w dniu 19 grudnia 2016 r., o którym podatnik został zawiadomiony w dniu 13 lutego 2017 r. (art. 70c w zw z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.).

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.(dalej: ustawa o VAT). Jakkolwiek organ przywołał w decyzji błędnie akt prawny obowiązujący w 2017r., to jednak zastosowane przepisy posiadały w dacie właściwej w sprawie analogiczne brzmienie, a zatem wadliwość ta nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie zaś do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jak wynika z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust.6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT). W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Nie stanowią jednak podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur lub faktur korygujących.

Mając na uwadze treść istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego oraz zarzuty skargi należało rozstrzygnąć, czy prowadzone w sprawie postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe, odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej, czy też – zgodnie z zarzutami stawianymi przez stronę – naruszało te zasady w sposób na tyle istotny, że wpłynęło to na treść rozstrzygnięcia. Bez wątpienia bowiem tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie, nie naruszające reguł zawartych w Ordynacji podatkowej, może doprowadzić do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego.

W art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Regulacja art. 122 O.p. w sposób jednoznaczny wskazuje na pewien rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony przez art. 187 § 1 O.p. modyfikuje ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Nie oznacza to jednak, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Dotyczy to w szczególności dowodów na okoliczności, z których strona chce wywieść korzystne dla siebie skutki prawne. Jest tak również wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98).

Odnosząc się wprost do zarzutów strony trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wynikający ze wskazanych przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12). Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Z ugruntowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że zasada o jakiej mowa w art. 122 O.p., dotycząca obowiązku wyczerpującego zbadania przez organ podatkowy wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego, nie ma charakteru bezwzględnego. Gromadzenie dowodów nie polega bowiem na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać Organ podatkowy jest zobowiązany do gromadzenia dowodów w takim zakresie, jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 180/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 149/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 492/13). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07 oraz z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09).

Co istotne, w postępowaniu dowodowym przed organem podatkowym nie obowiązuje znana cywilistyce zasada bezpośredniości, na której skarżąca buduje jeden z zarzutów skargi. Wynika to wprost z treści art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Stąd też stwierdzenie, że zabezpieczone w postępowaniu karnym przygotowawczym dowody w postaci zeznań świadków nie mają waloru dowodu w postępowaniu podatkowym jest całkowicie nieuprawnione. Brak jest też podstaw do powtarzania dowodów bezpośrednio przed organem podatkowym, jeśli nie wymaga tego stan sprawy.

W ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób właściwy, gromadząc zupełny materiał dowodowy, tj. taki, który dawał podstawę do wydania decyzji. Zebrane dowody zostały całościowo ocenione, z uwzględnieniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Organ przedstawił w decyzji argumenty, które legły u podstaw odmowy wiarygodności części dowodów (m.in. zeznaniom prezesa zarządu spółki B. S., głównej księgowej K. K., świadkom: A. B. i W. S.), a Sąd ocenia je jako racjonalne i przekonywające. Twierdzenia skargi w żaden sposób nie poddają w wątpliwość zasadności tez stawianych przez organ. skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie skarżącej o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego może być skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo - skutkowego. Sam zatem fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego (zob. też wyroki WSA w sprawach: sygn. akt III SA/Gl 1564/14, LEX nr 1676790 i I SA/Kr 1704/13, LEX nr 1497555). Tymczasem zarzuty stawiane przez skarżącą wobec oceny dowodów mają w zasadzie charakter polemiczny – strona sublimuje materiał dowodowy, by na bazie dowodów pozostających w oczywistej sprzeczności z całokształtem materiału sprawy, a tym samym zasadnie uznanych za niewiarygodne, poddać w wątpliwość rzetelność działania organów. Zważyć jednak należy, że działanie organów ujawniło, że księgi podatkowe są prowadzone przez spółkę nierzetelnie, w rejestrach nie ujawnia ona wszystkich zdarzeń gospodarczych, skutkujących opodatkowaniem, ale także – co należy stanowczo podkreślić w kontekście oceny postawy osób reprezentujących spółkę – prowadzi kreatywną księgowość, dostosowując dokumenty wewnętrzne do określonych bieżących potrzeb. W zapisach rejestrów zakupów, sprzedaży, raportach obrotów i zapisach na koncie 331-132, jak też protokołach inwentaryzacyjnych istnieją tak istotne rozbieżności, że nie mogły zostać one niedostrzeżone przez organ i nie poddane odpowiedniej (czyli negatywnej) weryfikacji.

Prezes zarządu B. S. i główna księgowa K. K. według zeznań świadków miały pełną świadomość istnienia opisanych wyżej okoliczności. Wprawdzie obie zaprzeczyły procederowi nieewidencjonowania paragonów fiskalnych w kasach w placówce nr [...], jednak zaprzeczyli temu pracownicy hurtowni (świadkowie: H. D., T. D., A. H., J. W. i E. C.), w tym fakturzystki, które miały wyraźne polecenie, by zdecydowaną większość (ok. 99%) paragonów z danego miesiąca odnotowywać wyłącznie w systemie pozakasowym [...]. Dopiero z końcem miesiąca K. K. wprowadzała na kasę fiskalną część z paragonów. Świadczy to o świadomym prowadzeniu w spółce polityki kreatywnej księgowości i nie daje podstawy do pozytywnej oceny zeznań wskazanych osób.

Świadek A. B., której zeznania zostały również ocenione jako niewiarygodne, będąca kierownikiem sklepu z bielizną w placówce nr [...] wskazała, że nie są jej znane okoliczności zmniejszenia zapasów towarów, które nie znalazło odzwierciedlenia w dokumentacji prowadzonej dla tej placówki. Przypomnieć należy, że chodzi w tym wypadku o zmniejszenie zapasów w grudniu 2011 r. o wartości około [...] zł. Organy podatkowe słusznie zatem poddały w wątpliwość wiarygodność świadka, która była odpowiedzialna materialnie, a mimo tego – jak twierdziła – nie zauważyła tych braków, poprzestając na stwierdzeniu, że spółka nie wysuwała wobec niej żadnych roszczeń.

Zeznania W. S., prowadzącego placówkę nr [...], nie zostały co prawda wprost zdyskredytowane (okoliczności wpłat i wypłat z konta spółki nie są bowiem związane z niniejszą sprawą, ale z równolegle toczącą się sprawą dotyczącą podatku dochodowego), niemniej jednak oczywistym jest, że pozostają one mało realne, gdy wskazać, że świadek ten zeznał, iż wykryta przez organ znaczna ilość anulowanych paragonów fiskalnych (około 8.000 sztuk w stosunku do około 1.8000 sztuk paragonów wystawionych) wynikała z dużej rotacji pracowników zatrudnianych w sklepie i braku ich przygotowania do pracy w handlu. Nie jest też możliwym, by w ramach prowadzonej dokumentacji placówki nie dostrzec, że w marcu 2011 r. odnotowano rozchód towarów o tak znaczącej różnicy (okazany kontrolującym dokument księgowy wskazywał na kwotę [...]zł, gdy tymczasem inny dokument w księgach spółki – noszący ten sam numer – wykazywał kwotę [...]zł).

Zarzuty strony co do wadliwości dokonanych ocen pozostają zatem całkowicie nieuzasadnione. Wbrew twierdzeniu podatnika, organy uwzględniały w swoich ocenach także dowody, których treść mogła być korzystna dla strony, jednak w całokształcie materiału sprawy okazały się one niewiarygodne. Dotyczy to właśnie wymienionych w skardze dokumentów księgowych, które – jak słusznie podkreślono w decyzji – poddawane były wielokrotnym zmianom i dostosowywane do istniejących potrzeb.

Wbrew twierdzeniom strony ustalenia organów podatkowych nie są też dowolne i związane wyłącznie z realizacją zasady fiskalizmu Państwa. W placówce [...] ustalono wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży nie na podstawie spisu remanentowego, nie mającego cech dokumentu (bez czytelnego podpisu wystawcy), ale – podobnie jak w większości innych placówek – poprzez porównanie stanów magazynowych na początek i koniec 2011 r. z rejestrem zakupów. Opisywany przez stronę "dokument bez czytelnego podpisu" znajdował się w dokumentacji spółki, dlatego organy miały podstawę do poddania w wątpliwość rzetelności spisu, który został następnie przedłożony przez kierownika placówki. Ta okoliczność znów potwierdza tezę o tworzeniu dokumentacji ad hoc, by odpowiadała ona w swej treści aktualnej sytuacji towarowej w placówce, a tym samym chroniła osoby odpowiedzialne materialnie.

W placówce nr [...] stwierdzono stan zapasów towarów na podstawie spisu z natury, skwitowanego rzez główną księgową K. K. i członka komisji – G. I.. Spis ten jest zbliżony wynikowo do danych ujawnionych w księgach. Wykazywana zatem przez spółkę wartość zapasów o wartości [...] zł nie znajduje żadnego uzasadnienia w faktach, zaś twierdzenia przedstawicieli spółki o mylnym podpisaniu niepełnej wersji dokumentu obrazującego stan zapasów są niewiarygodne.

Co do placówki nr [...], organ stwierdził, że w kartotece magazynowej za grudzień 2011 r. nie ujęto zakupu gazu LPG w ilości 7.000 litrów o wartości [...] zł. Nie został on odnotowany w stanach magazynowych także w styczniu 2012 r. Faktura na ten towar pochodzi z 30 grudnia 2011 r. i została ujęta w rejestrze zakupów za ten miesiąc. W tych okolicznościach organ miał pełne podstawy, by uznać, że gaz został niezwłocznie po zakupie zbyty, zaś strona nie wykazała, iżby było inaczej.

Podsumowując stwierdzić należy, że dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego sprawy nie wykracza poza granice wyznaczone przepisami, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podatkowe przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadziły pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie powyższych ustaleń faktycznych. Uzasadniało to stwierdzenie, że prowadzone przez podatnika ewidencje zakupów i sprzedaży (stanowiące księgi podatkowe w rozumieniu art. 3 pkt 4 O.p.) są nierzetelne (art. 193 § 4 i 6 O.p.) i ich pominięcie przy rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy.

Należy przy tym zgodzić się również z ustaleniami organów, dotyczącymi zawyżenia podatku naliczonego, zaś zarzuty strony w tym zakresie uznać za gołosłowne. Spółka niespornie prowadziła w okresie objętym sporem działalność gospodarczą w ramach placówki nr [...]. Organy podatkowe zidentyfikowały w niej dwie faktury VAT wystawione w grudniu 2011 r. na rzecz [...] PPHU J. , prowadzonego przez A. G.. Faktury te zostały odebrane i opatrzone pieczęcią spółki L. , niemniej jednak z rejestru REGON wynika, że A. G. nie prowadzi tej działalności od 6 grudnia 2011 r., faktury zaś pochodzą z okresu późniejszego (druga połowa miesiąca grudnia). Okoliczność ta nie została skutecznie podważona w toku postępowania podatkowego, a zatem faktury VAT, w których do odliczenia wykazano VAT w łącznej kwocie [...]zł, nie mogły stać się podstawą do odliczenia przez spółkę. Faktury dla działającego w ramach placówki nr [...] sklepu spożywczego i zakładu budowlanego w O. , prowadzonego przez W. S., o łącznej wartości [...] zł (VAT: [...] zł), wystawione zostały w grudniu 2011 r. przez PHU PJ P. J. i obejmowały usługę remontowo – budowlaną. Organ zabezpieczył też dokumenty KP odzwierciedlające zapłatę za te faktury. Równocześnie ustalono, że P. J. nie był czynnym podatnikiem VAT, nie składał deklaracji VAT i zeznań PIT. Został on wyrejestrowany z systemu REGON w 2016 r., ale już w 2011 r. nie prowadził faktycznie żadnej działalności gospodarczej. Zapłata według KP za usługi była dokonywana gotówką, zaś spółka w terminie późniejszym przelewała należności o tych wartościach na rachunek B. S.. Wprawdzie nie budzi wątpliwości fakt, że prace remontowe chodnika zostały wykonane (świadczy o tym pismo GDDiK Oddział w L. z 25 listopada 2011 r.), to jednak podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie na podstawie rzetelnej faktury VAT. Oznacza to prawidłowość podmiotową i przedmiotową dokumentu, tj. pełną jego zgodność treściową z rzeczywistą transakcją. Tymczasem P. J. nie był uprawniony do wystawienia faktur, bowiem nie był w czasie nabycia usług podmiotem gospodarczym (art. 88 ust. 3a pkt 1a ustawy o VAT). Nie był on wpisany do CEiDG, brak było też jakichkolwiek dowodów na jego uczestnictwo w rynku. Dlatego całkowicie nieistotnymi są zarzuty podniesione w skardze, a dotyczące zwyczajowych terminów płatności za usługi budowlane. Jak podniesiono, faktury wystawione przez P. J. z przyczyn formalnych nie mogą stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, gdyż wystawił je podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur.

Łącznie, z tytułu zawyżenia podatku naliczonego w grudniu 2011 r. o kwotę [...]zł, podatek naliczony do odliczenia za ten okres wyniósł w zaokrągleniu do pełnego złotego [...] zł.

Dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Zdaniem Sądu, organy bezsprzecznie dowiodły, że w prowadzonych urządzeniach księgowych skarżąca nie wykazała w całości i nie zaewidencjonowała w prawidłowej wysokości obrotu z tytułu sprzedaży towarów. Konsekwencją nieuznania ksiąg podatkowych za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 O.p. na skutek nierzetelnego ich prowadzenia (art. 193 § 4 O.p.) jest określenie podstawy opodatkowania przez organ podatkowy w drodze oszacowania (art. 23 § 1 O.p.). Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania winno zmierzać do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Dlatego też organ jest zobowiązany do przedstawienia szczegółowego uzasadnienia dla wybranej metody szacunkowej (art. 23 5 O.p.)

W niniejszej sprawie do wyliczenia wartości niezaewidencjonownej sprzedaży przyjęto dane liczbowe wynikające ze spisów z natury na dzień 31 grudnia 2010 r. i na dzień 31 grudnia 2011 r., które zestawiono z zapisami raportów obrotów i rejestrów zakupu i sprzedaży w zakresie wartości przychodu i rozchodu. Organ prześledził też strukturę zakupów w poszczególnych placówkach. Jedynie co do placówek nr [...] można było określić faktyczną wartość sprzedaży pozaewidencyjnej w grudniu 2011 r. W pozostałym zakresie okazało się to niemożliwe z uwagi na wykazane braki dokumentacji prowadzonej przez spółkę. Zastosowana przez organy podatkowe metoda oszacowania jest jednak – w ocenie Sądu – najbardziej miarodajna i daje wynik najbardziej zbliżony do rzeczywistego (art. 23 § 5 O.p.). Organ odwoławczy, korygując oczywisty błąd w decyzji pierwszoinstancyjnej, dokonał wyliczenia sprzedaży w grudniu 2011 r. (organ I instancji przypisał natomiast do tego miesiąca całą sprzedaż niezaewidencjonowaną za 2011 r.). Przeanalizowano wielkości sprzedaży w poszczególnych miesiącach 2011 r. w każdej ze stawek podatkowych VAT. W ten sposób sprofilowano sprzedaż w poszczególnych placówkach. Następnie w oparciu o uzyskane dane zestawiono minimalny, maksymalny i średni w poszczególnych miesiącach oraz ustalony w grudniu 2011 r. udział procentowy w sprzedaży ogółem sprzedaży według poszczególnych stawek VAT (5%, 8% i 23%). Dla każdej z kategorii podatkowych oszacowano wysokość zaniżonej sprzedaży i podatku. Organ uznał, że zasadnym będzie w okolicznościach sprawy przyjęcie średniego udziału sprzedaży według tych stawek w sprzedaży ogółem, ustalonego dla każdej z nich na 8%. Wartość sprzedaży w stawce 23% pomniejszono przy tym o kwotę [...]zł, stanowiącą wartość netto ceny samochodu sprzedanego przez spółkę w tym miesiącu w ramach placówki nr [...], gdzie niezasadnie zastosowano zwolnienie podatkowe z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Odliczono też kwoty wynikające z ujawnionych w placówce nr [...] dokumentów oznaczonych numeracją "P" o łącznej wartości netto [...] zł. Dotyczy to również sprzedaży ze stawką 8%, gdzie pomniejszono ją o [...] zł, ujawniając dokumenty P o tej wartości wystawione wyłącznie dla miesiąca grudnia. Wartość sprzedaży dla placówki nr [...] według stawki 5% ustalono w całości na podstawie dokumentów przedstawionych przez spółkę (nie budziły one wątpliwości organu i wszystkie zostały wystawione w grudniu 2011 r.).

Taka metoda działania organów podatkowych jest dopuszczalna i uzasadniona, bowiem odpowiada generalnej zasadzie dążenia do jak urealnienia oszacowania. Dlatego organy – tam, gdzie jest to możliwe – mogą i powinny korzystać z dokumentacji podatnika. Nie są natomiast zobowiązane do poszukiwania takiej metody oszacowania, która byłaby zadowalająca dla podatnika i odpowiadała jego oczekiwaniom. Należy pamiętać, że zastosowanie metody oszacowania dla ustalenia podstawy opodatkowania wynika z zaniedbań samego podatnika. Zasada prawdy materialnej, wyrażona w art. 122 O.p., nie zwalnia stron postępowania z obowiązku dokumentowania swych działań. Leży to przede wszystkim w interesie samych podatników, którzy poruszają się w sferze profesjonalnego obrotu gospodarczego i poddawani są podwyższonemu miernikowi staranności oczekiwanej od uczciwego i zapobiegliwego kupca. Obowiązek ten sprowadza się m.in. do współdziałania stron postępowania w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego (wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11). Ciężar dowodu obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Niezasadne jest nakładanie na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Obowiązkiem organów podatkowych jest natomiast zebranie dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy sprostał tym obowiązkom. Dotyczy to także badania danych z programu [...], na podstawie których oceniono łączną wartość sprzedaży na paragon, znajdującej się poza ewidencją, na kwotę [...]zł netto (placówka nr [...]). Zeznania świadków, którzy wskazali, że proceder nieewidencjonowania paragonów przybrał w tej placówce znaczące rozmiary, sięgające nawet 99% takiego obrotu, nie daje podstaw do ustalania proporcji sugerowanej przez skarżącą w skardze. Z zeznań świadków i prowadzonych przez spółkę dokumentów wynika bowiem, że paragony wprowadzane do systemu [...] nie były z zasady ewidencjonowane na kasie fiskalnej.

Należy stanowczo podkreślić, że w ramach obowiązku współdziałania, strona postępowania nie była zwolniona z ujawnienia faktów i dowodów będących wyłącznie w jej posiadaniu. Zdaniem Sądu, w konsekwencji, to na skarżącej ciążył obowiązek dokumentowania dokonywanych transakcji, także celem ich późniejszej weryfikacji, w jej zatem gestii i wiedzy były istotne fakty mające wpływ na istnienie i wysokość zobowiązania podatkowego, a więc dotyczące m.in. stosowania obniżonych cen sprzedaży (promocji, rabatów) i strat sklepów.

Wobec tego, zdaniem Sądu, nie można uznać za trafne stanowiska skarżącej, że w sprawie doszło do oszacowania podstawy opodatkowania (obrotu) bez podstawy prawnej. Sąd nie dopatrzył się w opisanej metodzie ustalania wysokości zaniżenia obrotu błędów logicznych lub przyjmowania parametrów oderwanych od realiów tej sprawy. W związku z poczynionymi ustaleniami nie budzi zatem wątpliwości zmiana rozliczenia podatku należnego wykazanego przez skarżącą w złożonej deklaracji [...] i określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania za grudzień 2011 r. Jak słusznie zauważono w odpowiedzi na skargę, okoliczność, że skarżąca nie zgadza się z decyzjami organów podatkowych i polemizuje z ustaleniami oraz oceną w zakresie stwierdzenia zaniżenia i sposobem wyliczenia obrotu nie oznacza, że faktycznie doszło do naruszenia przepisów prawa. Wobec braku podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd nie uwzględnił również zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, które pełnomocnik skarżącej wiąże z błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Podstawa opodatkowania (obrót) została ustalona prawidłowo (nie naruszono art. 29 ust. 1 ustawy o VAT), istniały podstawy do zakwestionowania rozliczenia podatku w deklaracjach skarżącej ze względu na wykazaną przez organy sprzedaż towaru poza ewidencją (nie naruszono art. 99 ust. 12 ustawy o VAT), z powołanych wcześniej przyczyn organy miały uzasadnione podstawy do zakwestionowania ewidencji sprzedaży prowadzonej przez skarżącą, jako nie obejmującej wszystkich zdarzeń gospodarczych (nie naruszono art. 109 ust. 3 ustawy o VAT).

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało w ocenie Sądu skargę oddalić.