Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2496/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1j pkt 2, lit. a ) i b), art. 16 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 146  par 1, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2015 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2014 r. nr IPPB3/423-49/14-2/PK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. , dalej jako "Wnioskodawca", "Spółka" lub "Skarżąca", złożyła w dniu 20 stycznia 2014 r. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości określenia przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci 49 % udziałów w kapitale Spółki Wydawniczej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność polegającą na wydawaniu i sprzedaży gazet, czasopism, wydawnictw jednorazowych i specjalnych oraz prowadzeniu portali internetowych i sprzedaży reklam w tych mediach, a także świadczeniu usług związanych z tą podstawową działalnością. W 2009 roku Spółka objęła udziały w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która prowadziła i nadał prowadzi działalność wydawniczą, portale internetowe i sprzedaż reklam w mediach, a także świadczy usługi związane z tą podstawową działalnością (dalej "Spółka Wydawnicza"). Udziały objęte przez Wnioskodawcę w Spółce Wydawniczej (dalej Udziały) stanowią 49% kapitału zakładowego Spółki Wydawniczej i dają 49% praw głosu w Spółce Wydawniczej. Objęcie Udziałów nastąpiło w zamian za cenę emisyjną przewyższającą wartość nominalną objętych Udziałów. Obecnie wartość rynkowa Udziałów jest mniejsza, niż koszt poniesiony przez Wnioskodawcę na objęcie tych udziałów (cena emisyjna Udziałów). Zgodnie z uchwałą zgromadzenia wspólników Spółki Wydawniczej, całość Udziałów została objęta przez Wnioskodawcę w zamian za wkład pieniężny. Zapłata ceny emisyjnej Udziałów (wplata na kapitał Spółki Wydawniczej) nastąpiła częściowo poprzez przelew środków pieniężnych, a częściowo poprzez umowne potrącenie wzajemnych wierzytelności Wnioskodawcy i Spółki Wydawniczej.

Wnioskodawca planuje wnieść Udziały, jako wkład niepieniężny do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Spółka Inwestycyjna) w zamian za udziały w podwyższonym kapitale Spółki Inwestycyjnej (dalej Udziały Spółki Inwestycyjnej). Udziały zostaną wniesione przez Wnioskodawcę według ich obecnej wyceny rynkowej, w zamian za Udziały Spółki Inwestycyjnej o takiej samej wartości nominalnej. W wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego przez Skarżąca, Spółka Inwestycyjna (jako spółka nabywająca) nabędzie Udziały dające prawo do 49% praw głosu w Spółce Wydawniczej. Przed tą transakcją Spółka Inwestycyjna nie będzie właścicielem jakichkolwiek udziałów w Spółce Wydawniczej. Poza wspomnianymi 49% Udziałów, Spółka Inwestycyjna nie nabędzie jakichkolwiek innych udziałów w Spółce Wydawniczej od Wnioskodawcy ani jakiegokolwiek innego podmiotu.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

1. Czy objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki Inwestycyjnej) w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci 49% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Wydawniczej (Sp. z o.o.), które dają 49% praw głosu w Spółce Wydawniczej, spowoduje powstanie dla Wnioskodawcy przychodu w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej udziałów Spółki Inwestycyjnej objętych przez Wnioskodawcę w zamian za udziały Spółki Wydawniczej?

2. Czy objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki Inwestycyjnej) w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci 49% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Wydawniczej (Sp. z o.o.), które dają 49% praw głosu w Spółce Wydawniczej, spowoduje powstanie dla Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodu w kwocie odpowiadającej sumie kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie udziałów Spółki Wydawniczej, czyli w kwocie wpłaconej przez Wnioskodawcę przelewem na rachunek bankowy Spółki Wydawniczej, jako cena emisyjna tych udziałów?

3. Czy objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki Inwestycyjnej) w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci 49% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Wydawniczej (Sp. z o.o.), które dają 49% praw głosu w Spółce Wydawniczej, spowoduje powstanie dla Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodu w kwocie odpowiadającej sumie kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie udziałów Spółki Wydawniczej, również w kwocie odpowiadającej tej części ceny emisyjnej udziałów Spółki Wydawniczej, która została zapłacona przez Wnioskodawcę poprzez umowne potrącenie wzajemnych wierzytelności Wnioskodawcy i Spółki Wydawniczej?

Zdaniem Wnioskodawcy, objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki Inwestycyjnej) w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci 49% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Wydawniczej (Sp. z o.o.), które dają 49% praw głosu w Spółce Wydawniczej, spowoduje powstanie dla Wnioskodawcy przychodu w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej udziałów Spółki Inwestycyjnej objętych przez Wnioskodawcę w zamian za udziały Spółki Wydawniczej.

Objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki Inwestycyjnej) w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci 49% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Wydawniczej (Sp. z o.o.), które dają 49% praw głosu w Spółce Wydawniczej, spowoduje powstanie dla Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodu w kwocie odpowiadającej sumie kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie udziałów Spółki Wydawniczej, czyli kwocie wpłaconej przez Wnioskodawcę przelewem na rachunek bankowy Spółki Wydawniczej, jako cena emisyjna tych udziałów.

Objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki Inwestycyjnej) w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci 49% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Wydawniczej (Sp. z o.o.), które dają 49% praw głosu w Spółce Wydawniczej, spowoduje powstanie dla Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodu w kwocie odpowiadającej sumie kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie udziałów Spółki Wydawniczej, czyli również kwocie tej części ceny emisyjnej udziałów Spółki Wydawniczej, która została zapłacona przez Wnioskodawcę poprzez umowne potrącenie wzajemnych wierzytelności Wnioskodawcy i Spółki Wydawniczej.

Minister Finansów wydając interpretację nr IPPB3/423-49/14-2/PK1 z dnia 17 kwietnia 2014 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie pytania pierwszego i drugiego. W odniesieniu natomiast do pytania trzeciego stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu do swojego stanowiska organ wskazał, iż Wnioskodawca, zajmując stanowisko w zakresie pytania nr 1 prawidłowo podniósł, iż na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: "ustawa o PDOP") określa przychód na podstawie wartości nominalnej udziałów Spółki Inwestycyjnej. Niemniej jednak interpretując powyższy przepis na uwadze należy mieć całe jego brzmienie, który w zakresie ustalania wysokości przychodu odsyła do odpowiedniego stosowania w tym zakresie przepisów zawartych w art. 14 ustawy o PDOP. W konsekwencji, organ podatkowy będzie mieć prawo do szacowania przychodu na podstawie art. 14 ust. 1-3 ustawy o PDOP, ale jedynie wówczas, gdy zostaną spełnione przesłanki wskazane w powyższym unormowaniu. Jednocześnie nie budzi zastrzeżeń organu interpretacyjnego fakt, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4d ustawy o PDOP dotyczący wymiany udziałów.

Jako prawidłowe organ uznał również stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 wniosku. Koszt uzyskania przychodu w przedmiotowej sytuacji powinien być określony zgodnie z treścią art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b) ustawy o PDOP, tzn. zgodnie z zasadą określoną w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem kosztem będą wydatki poniesione na objęcie lub nabycie udziałów, stanowiących w omawianym przypadku przedmiot wkładu niepieniężnego do spółki.

Odnosząc się natomiast do pytania 3 organ stwierdził, iż kwalifikacja podatkowa powyższego zdarzenia nie jest równoznaczna z sytuacją, gdy mamy do czynienia z objęciem udziałów w formie wkładu pieniężnego poprzez przelew środków pieniężnych. W konsekwencji, w przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowania wskazywany przez Spółkę art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b) ustawy o PDOP.

Na wstępie rozważań organ wskazał, że wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być wierzytelność, w tym wierzytelność jaką posiada wspólnik wobec spółki jak również wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec osoby trzeciej. Sytuację, w której przedmiotem aportu jest wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec spółki przyjmuje się określać jako konwersję wierzytelności na udziały/akcje (z perspektywy wspólnika-wierzyciela) albo też jako konwersję długu na kapitał (z perspektywy spółki-dłużnika).

W pierwszym przypadku - konwersja wierzytelności na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym oznacza dla wierzyciela rezygnację z przysługującej mu wobec spółki wierzytelności w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym. Roszczenie wierzyciela będące przedmiotem wkładu tytułem pokrycia podwyższenia kapitału zakładowego wygasa w wyniku konfuzji.

W drugim przypadku - konwersja długu na kapitał zakładowy oznacza dla spółki-dłużnika umorzenie jej długu wobec wierzyciela, który w zamian uzyskuje udziały w podwyższonym kapitale zakładowym, a więc jednocześnie nabywa status wspólnika swojego dotychczasowego dłużnika lub też - jeżeli był już wcześniej jej wspólnikiem - powiększeniu ulega ilość lub wielkość posiadanych przez niego udziałów.

W obu przypadkach chodzi jednak o ten sam proces transformacji prawa względnego - wierzytelności w inne prawo majątkowe - udziały.

Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

Organ w dalszej części rozważań podniósł, iż kodeks spółek handlowych, podobnie zresztą jak i poprzednio obowiązujący Kodeks handlowy, nie definiują pojęć wkład pieniężny czy niepieniężny (aport) jako form pokrycia kapitału w spółce z o.o., jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to, co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną. Art. 14 § 4 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm., dalej "K.s.h.") nie przesądza pieniężnego charakteru konwersji wierzytelności na udziały w przypadku omawianej konwersji, lecz o wyeliminowaniu dotychczasowej praktyki wnoszenia tzw. ukrytych aportów, polegającej na samowolnej zmianie sposobu pokrycia i zamiast wkładu pieniężnego, do czego się zobowiązał wspólnik ("należnej zapłaty na poczet udziałów") wnoszenia do spółki za zgodą zarządu aportu w postaci wierzytelności pieniężnej, którą sam posiada względem spółki. Przepis ten więc dopuszczając umowne potrącenie zapewnia realność wniesionego wkładu, przez co realizuje ochronną funkcję kapitału zakładowego.

W kontekście powyższego, w ocenie organu, nie można utożsamiać umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności (spółki i jej wspólnika) związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej, z fizycznym uregulowaniem przez wspólnika istniejącej wierzytelności spółki wobec tego wspólnika, z tytułu roszczenia o wniesienie przez niego wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy spółki.

Dokonując konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy drogą potrącenia umownego, na co pozwala art. 14 § 4 K.s.h., nie można w ten sposób otrzymać tych samych skutków podatkowych, jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy. Potrącenie jest bowiem formą wygaszania istniejących wierzytelności prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań. Kompensata nie prowadzi zatem do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przy czym wierzytelności umarzają się do wierzytelności niższej, a zobowiązania wzajemne wygasają. Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest więc czym innym, niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę.

Na gruncie podatkowym z tytułu konwersji wierzytelności wspólnika na kapitał zakładowy spółki kapitałowej, wspólnik obowiązany jest wykazać przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych. Sposób zaś ustalenia kosztów uzyskania tego przychodu, ustalanych na dzień objęcia udziałów (akcji) został wprost określony przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1j ustawy o PDOP i jest zróżnicowany w zależności od tego, co było przedmiotem wkładu niepieniężnego.

Jednocześnie, organ podniósł, iż w przypadku dalszego wniesienia aportem do spółki udziałów nabytych w wyniku konwersji na kapitał zakładowy - do ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu transakcji wniesienia aportu znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o PDOP. Przepis ten poprzez odesłanie do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP statuuje ogólną zasadę przyjmowania, dla celów określenia kosztów uzyskania przychodów, wartości nominalnej wydanych udzialów/akcji jeżeli przedmiotem aportu są udziały/akcje objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, organ stwierdził, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w odniesieniu do części zapłaty za udziały Spółki Wydawniczej objętych w wyniku konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy, w przypadku ustalania przychodu podatkowego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego, kosztem nabycia lub objęcia, będzie nominalna wartość udziałów Spółek wydanych w zamian za skonwertowane wierzytelności - stosownie do treści art. 15 ust. lj pkt 2 lit. a ustawy o PDOP.

Zdaniem organu, Wnioskodawca błędnie zatem uznał, że w sytuacji przedstawionej w ramach pytania trzeciego doszło do nabycia wnoszonych do Spółki Inwestycyjnych udziałów Spółki Wydawniczej poprzez jedynie wkład pieniężny. Uciekło uwadze Wnioskodawcy, iż w wyniku nabycia udziałów Spółki Wydawniczej poprzez umowne potrącenie wierzytelności, mamy do czynienia z konwersją wierzytelności, która skutkuje przyjęciem, iż udziały nie były obejmowane jedynie poprzez wkład pieniężny, ale również w części potrącanej poprzez wkład niepieniężny, do którego zastosowanie znajdują przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów zasady zakreślone w art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a ustawy o PDOP.

Dodatkowo organ podatkowy, dla poparcia swojego stanowiska wskazał na wyroki sądowe, potwierdzające interpretację organu przedstawioną w przedmiotowej sprawie. Przykładowo, w wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 427/12, stwierdzono: "W konkluzji trzeba więc stwierdzić, że konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy - niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, tj. jako potrącenia (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1993 r., sygn. akt III CZP 20/93), nowacji, przelewu wierzytelności, czy zwolnienia z długu - zawsze będzie związana z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego (C. Wiśniewski, Konwersja ... op.cit, tak też S. Sołtysiński [w:] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks handlowy. Komentarz, t. 2 Warszawa 1996, s. 114, który stwierdza, że konwersja wierzytelności na akcje jest wniesieniem aportu)." Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1434/04, którego teza stanowi: "Konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego" (LEX nr 154642)."

Ponadto organ zwrócił uwagę na linię orzeczniczą sądów administracyjnych w powyższym temacie, potwierdzającą stanowisko organu podatkowego, to jest: wyrok WSA w Warszawie z 14 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 427/12, wyrok WSA w Warszawie z 6 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2314/11, wyrok WSA w Warszawie z 17 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2756/11, wyrok NSA z 25 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 1892/10, wyrok WSA w Warszawie z 29 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2488/11.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (I)z. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) w dniu 6 maja 2014 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Spółka w skardze na powyższą interpretację złożonej w dniu 2 lipca 2014 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a i b ustawy o PDOP przez niewłaściwą wykładnię pojęcia "wkład niepieniężny", polegającą na uznaniu przez organ, że pojęcie "wkładu niepieniężnego" z tego przepisu obejmuje wkład pieniężny do spółki kapitałowej umownie potrącony z wierzytelnością wspólnika wobec spółki. W wyniku tego błędu organ nieprawidłowo (niepotrzebnie) zastosował art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a ustawy o PDOP oraz błędnie nie zastosował do niniejszej sprawy art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b i art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP, w związku z czym organ zanegował prawo Skarżącej do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci 49% udziałów w kapitale Spółki Wydawniczej objętych uprzednio poprzez umowne potrącenie wierzytelności Skarżącej oraz Spółki Wydawniczej.

W uzasadnieniu Skarżąca stwierdziła, że w jej ocenie objęcie przez Skarżącą udziałów w Spółce Wydawniczej nastąpiło w całości w zamian za wkład pieniężny, także w części, której dotyczyło umowne potrącenie z wierzytelnością Skarżącej wobec Spółki Wydawniczej. Tak więc, objęcie przez Skarżącą udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Inwestycyjnej w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci 49% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Wydawniczej, które dają 49% praw głosu w Spółce Wydawniczej, spowoduje powstanie dla Skarżącej przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP, a w konsekwencji spowoduje również - na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b i art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP - powstanie dla Skarżącej kosztu uzyskania przychodu w kwocie odpowiadającej sumie kosztów poniesionych przez Skarżącą na objęcie udziałów Spółki Wydawniczej, czyli również w tej części ceny emisyjnej udziałów Spółki Wydawniczej, która została zapłacona przez Skarżącą poprzez umowne potrącenie wzajemnych wierzytelności Skarżącej i Spółki Wydawniczej.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Źródłem sporu jest kwestia pieniężnego lub niepieniężnego charakteru wkładu, w zamian za który Skarżąca objęła udziały w Spółce Wydawniczej.

Dla oceny spornego zagadnienia kluczowe znaczenie ma analiza przepisów Kodeksu Spółek Handlowych. Przepisy te nie określają, co może być przedmiotem wkładu wnoszonego na pokrycie kapitału zakładowego. Przepis art. 14 § 1 K.s.h. stanowi jedynie, co nie może być aportem, wskazując, że niedopuszczalne jest wniesienie prawa niezbywalnego lub świadczenia pracy bądź usług. Przepis art. 14 § 4 K.s.h. ustanawia z kolei zakaz potrącenia wierzytelności w drodze jednostronnego oświadczenia woli wspólnika. Stanowi on mianowicie, że wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to potrącenia umownego.

W literaturze przyjmuje się, że art. 14 § 4 K.s.h., w którym mowa jest o należnej "wpłacie" na poczet udziałów albo akcji, odnosi się do pieniężnego podwyższenia kapitału, zezwalając na umowne potrącenie wynikającego stąd roszczenia spółki o wpłatę z wierzytelnością wspólnika wobec spółki; sposób uregulowania wierzytelności pieniężnej, przez potrącenie, nie może bowiem wpływać na zmianę jej pieniężnego charakteru. (zob. K. Oplustil, TPP 2000.4.9, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w projekcie ustawy - Kodeks spółek handlowych. Wybrane zagadnienia, cz. III – dostępne w Lex). Inaczej mówiąc, w przepisie tym mowa jest o sytuacji, w której rozliczenie pokrycia jednostek uczestnictwa w spółce następuje w pieniądzu (zob. też M. Rodzynkiewicz, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, LexisNexis). Rozliczenie takie polega na tym, że w pierwszej kolejności dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego spółki, w tym objęcia przez wspólnika nowych udziałów (akcji), które tenże pokrywa wkładem pieniężnym. W rezultacie po stronie spółki powstaje wierzytelność pieniężna o opłacenie tych udziałów (akcji). Wierzytelność ta – jak stanowi o tym art. 14 § 4 K.s.h. – może być w drodze umownej rozliczona (potrącona) z wierzytelnością pieniężną, jaką ten sam wspólnik ma wobec spółki z innego tytułu (np. - jak w niniejszej sprawie - z tytułu uprzednio udzielonej spółce pożyczki).

Pogląd taki obecny jest również w orzecznictwie sądowym (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2004 r. sygn. FSK 1408/04, LEX nr 147669), w którym stwierdzono: "O tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego, decyduje treść uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego").

Jak słusznie zauważył K. Oplustil (zob. Wierzytelność wobec spółki kapitałowej jako przedmiot potrącenia i konwersji, PPH 2002, nr 2, s. 9) konwersja taka jest możliwa na dwa sposoby:

- w drodze wniesienia wierzytelności wspólnika jako aport do spółki, która to wierzytelność tym sposobem wygasa (konfuzja), przez co dochodzi do przysporzenia po stronie spółki przez zmniejszenie stanu zobowiązań – w takim przypadku mamy do czynienia z aportowym podwyższeniem kapitału zakładowego;

- w drodze umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności pieniężnych (art. 14 § 4 K.s.h.) – w takim przypadku mamy do czynienia z nieaportowym podwyższeniem kapitału zakładowego, umowne potrącenie stanowi uproszczony sposób wniesienia wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy, a dokonanie potrącenia umownego jest jednoznaczne z wykonaniem obowiązku wniesienia wkładu pieniężnego do spółki.

Skarżąca w opisie stanu faktycznego wskazała, że zgodnie z uchwałą zgromadzenia wspólników Spółki Wydawniczej całość Udziałów została objęta przez Wnioskodawcę w zamian za wkład pieniężny, przy czym zapłata ceny emisyjnej Udziałów (wplata na kapitał Spółki Wydawniczej) nastąpiła częściowo poprzez przelew środków pieniężnych, a częściowo poprzez umowne potrącenie wzajemnych wierzytelności Skarżącej i Spółki Wydawniczej. Należy podkreślić, że zgodnie z poglądem zawartym w przywołanym wyżej wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2004 r., sygn. FSK 1408/04, o tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego, decyduje treść uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego. Kwestia pieniężnego/niepieniężnego charakteru tego wkładu stanowi zatem element stanu faktycznego, a nie element stanowiska prawnego Wnioskodawcy. Organ nie może zatem dokonując oceny stanowiska prawnego zainteresowanego zakwestionować tej okoliczności faktycznej i przedstawić własnego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ dokonujący interpretacji jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym oraz treścią postawionego pytania, nie jest zaś związany stanowiskiem wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego (por. np. wyrok NSA z 30 października 2014 r., II FSK 2452/12 - LEX nr 1588080).

Reasumując, stwierdzić należy, że Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację indywidualną naruszył art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 i 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie przepisów postępowania miało wpływ na wynik sprawy – przez samodzielną modyfikację stanu faktycznego, to jest poprzez uznanie, że całość udziałów Spółki Wydawniczej została objęta przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny, podczas gdy we wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej mowa jest o wkładzie pieniężnym. W tym stanie rzeczy zbędne jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a i b ustawy o PDOP oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP.

Rozpoznając ponownie sprawę organ udzielający interpretacji dokona oceny stanowiska Wnioskodawcy z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono, jak w sentencji.