Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 544/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 1 pkt 15,
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), , Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 427/19 w sprawie ze skargi M. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2019 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.189.2019.1.RR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 6 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 427/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę M. R. (dalej jako "skarżący") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", DKIS" lub "organ podatkowy") z 10 maja 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego

od osób fizycznych. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl (zwana w skrócie "CBOSA").

2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniosła pełnomocniczka Dyrektora KIS (radca prawny) występując o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na rozprawie i rozpoznanie skargi oraz jej oddalenie (art. 188 ppsa) lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autorka skargi kasacyjnej postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.; zw. dalej "updof") poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegające na przyjęciu że dysponowanie bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 15 updof jest równoznaczne z posiadaniem bezwzględnej większości głosów (tj. 50% plus 1 głos)

w ogólnej liczbie głosów istniejących w danym podmiocie, czyli musi to być większość przysługująca prawnie, a nie jedynie faktycznie, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna się opierać na twierdzeniu, że większość (bezpośrednia

i pośrednia), o której mowa w ww. przepisie będzie Skarbowi Państwa przysługiwać również wtedy, gdy wynika ona z okoliczności faktycznych, takich jak frekwencja rozproszonych akcjonariuszy na zgromadzeniach, a nie z sytuacji prawnej - ilości przysługujących głosów, porozumień o przekazaniu głosów.

2.2. Skarżący nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora KIS i nie złożył stosownego wniosku w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa odstąpił od przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy wykładni art. 30 ust. 1 pkt 15 updof na tle przedstawionego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, w którym wskazał on, że uzyskał od dotychczasowego pracodawcy (G. w P. S.A.) odszkodowanie w 12 ratach dotyczące umownego zakazu konkurencji. Zakład pracy wypłacając odszkodowanie zastosował art. 30 ust. 1 pkt 15 updof oraz pobrał zryczałtowany podatek według stawki 70%. Zdaniem skarżącego i sądu pierwszej instancji Skarb Państwa w okresie wypłaty odszkodowania nie posiadał bezpośrednio ani pośrednio większości głosów na walnym zgromadzeniu w G. w P. S.A. Na tle przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego nie zostały zatem spełnione przesłanki, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 updof. Organ podatkowy wywodzi zaś, że wystąpiła przesłanka dysponowania przez Skarb Państwa bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu bowiem w pewnych sytuacjach dla stwierdzenia stosunku dominacji (dysponowania większością głosów) wystarczające może być dysponowanie mniejszościowym pakietem praw udziałowych gwarantującym w sytuacji rozproszenia akcjonariatu stałym dysponowaniem przez Skarb Państwa bezwzględną większością na zgromadzeniach. Innymi słowy, jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, spór sprowadza się do tego, czy większość (bezpośrednia i pośrednia),

o której mowa w omawianym przepisie będzie Skarbowi Państwa przysługiwać również wtedy, kiedy wynika z okoliczności faktycznych, takich jak frekwencja rozproszonych akcjonariuszy na zgromadzeniach, a nie z sytuacji prawnej – ilości przysługujących głosów (porozumień o przekazaniu głosów).

3.2. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 15 updof, zryczałtowany podatek dochodowy pobiera się od dochodów (przychodów) z tytułu odszkodowań przyznanych

na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której m.in. Skarb Państwa (...) dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części,

w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go

ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania – w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania.

Sporną kwestią w rozpoznawanej sprawie jest zatem to, czy spółka wypłacająca skarżącemu odszkodowanie z tytułu przedłużonego zakazu konkurencji w stanie faktycznym opisanym we wniosku jest podmiotem, w którym Skarb Państwa dysponuje większością głosów na walnym zgromadzeniu. Innymi słowy, sporny w sprawie był sposób rozumienia użytego w ww. przepisie sformułowania, które nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego "większości głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu". Sąd pierwszej instancji uchylając interpretację indywidualną stwierdził, że pojęcie "zgromadzenie" użyte w art. 30 ust. 1 pkt 15 updof należy interpretować jako organ spółki kapitałowej, a nie dane (konkretne) zgromadzenie, na którym w określonej dacie reprezentacja kapitałowa może odbiegać od tej, która co do zasady, jest właściwa dla tej spółki. Innymi słowy podmiot "dysponujący bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu" jest to taki podmiot, który dysponuje przewagą głosów obliczonych w stosunku do całkowitej liczby głosów przysługujących

z wszystkich praw, udziałów ustalanej w oparciu o sformalizowane kryteria - dokumenty stauujące ustrój spółki. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, dysponowanie bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 15 updof oznacza posiadanie bezwzględnej większości głosów (50% plus 1 głos) w ogólnej liczbie głosów istniejących w danym podmiocie. Ze stanowiskiem tym nie zgodził się Dyrektor KIS, który powołując się na jedno z prezentowanych w piśmiennictwie stanowisk, że "w pewnych sytuacjach dla stwierdzenia stosunku dominacji (dysponowania większością głosów) wystarczające może być dysponowanie mniejszościowym pakietem praw udziałowych, który jednak - zależnie od uwarunkowań danej spółki (stopień rozproszenia akcjonariatu, frekwencja na zgromadzeniach) - gwarantuje stałe dysponowanie bezwzględną większością głosów na kolejnych zgromadzeniach innej spółki". Zdaniem Dyrektora KIS wykładni użytego w omawianym przepisie pojęcia "większości głosów" należy dokonywać przez pryzmat występujących w spółce relacji. W realiach rozpoznawanej sprawy Skarb Państwa dysponujący pośrednio 31,67% głosów na walnym zgromadzeniu spółki ma możliwość przegłosowania uchwał. W istocie dysponuje pośrednio większością głosów spółki, co skutkuje objęciem ją hipotezą normy prawnej z art. 30 ust. 1 pkt 15 updof.

3.3. W tym miejscu należy wskazać, że analogiczne zagadnienie prawne było już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, który prezentuje utrwaloną i jednolitą linię orzeczniczą na tle wykładni art. 30 ust. 1 pkt 15 updof (por. m.in. wyroki z: 21 stycznia 2020 r., sygn. II FSK 356/18; 25 lutego 2020 r., II FSK 2418/18; 3 marca 2020 r.; II FSK 1518/18 i II FSK 3393/18; 20 sierpnia 2020 r., II FSK 1279/18; 25 maja 2021 r., II FSK 3593/18; 1 października 2021 r., II FSK 754/21).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ocenę rozważanego zagadnienia prawnego przedstawioną w powołanych wyżej orzeczeniach, toteż zasadnym jest odwołanie się do zawartej tam argumentacji.

Ustawodawca w art. 30 ust. 1 pkt 15 updof nie sformułował definicji pojęcia "dysponowania bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu". Również w żadnym innym przepisie omawianej ustawy podatkowej nie sprecyzowano, o jakiej większości jest tutaj mowa.

W konsekwencji, wobec braku definicji legalnej przeznaczonej na użytek ustawy,

w pierwszej kolejności należało odwołać się do językowego znaczenia spornego sformułowania. Zasadniczo bowiem przy odkodowywaniu treści normy prawnej interpretowanym zwrotom należy przypisywać takie znaczenie, jakie posiadają one

w języku potocznym (ogólnym), z uwzględnieniem kontekstu ich zastosowania.

Nie ulega wątpliwości, że w języku polskim zwrot "większość" rozumiany jest jako "więcej niż połowa". Wykładnia językowa przemawia zatem za przyjęciem, że również

w przypadku walnego zgromadzenia dysponowanie większością głosów oznacza posiadanie więcej, niż połowy głosów. Nie budzi przy tym wątpliwości, że w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 15 updof, gdy mowa o walnym zgromadzeniu (zgromadzeniu wspólników), chodzi o te zgromadzenia w ich podstawowym, abstrakcyjnym znaczeniu, czyli jako organy spółek kapitałowych, nie zaś o konkretne, każdorazowe walne zgromadzenie (zgromadzenie wspólników). Zasadniczo tylko w takiej sytuacji można jednoznacznie stwierdzić, jakim procentem głosów w ogólnym rozrachunku dysponuje w każdym przypadku dany podmiot w strukturze akcjonariatu spółki.

Rezultat przeprowadzonej wykładni językowej znajduje również potwierdzenie

w wykładni systemowej. Zawarte w art. 30 ust. 1 pkt 15 updof sformułowanie zostało bowiem zaczerpnięte z przepisów ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1658 ze zm.; zw. dalej "Ksh"). Z przepisów Ksh wynika, że spółka dominująca to m.in. taka spółka handlowa, która dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo

na walnym zgromadzeniu, także jako zastawnik albo użytkownik, bądź w zarządzie innej spółki kapitałowej (spółki zależnej), także na podstawie porozumień z innymi osobami. Słusznie zatem sąd pierwszej instancji przyjął, że skoro brzmienie warunku wskazanego w przepisie ustawy podatkowej będącego przedmiotem wykładni jest identyczne, jak w przepisach Ksh, to sformułowanie "dysponowania bezpośrednio

lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu", jakim ustawodawca posłużył się w art. 30 ust. 1 pkt 15 updof, należy interpretować w taki sam sposób jak w przepisach Ksh.

W piśmiennictwie prawa spółek handlowych wyrażane są różne stanowiska

co do tego, według jakich kryteriów należy oceniać "dysponowanie większością głosów" w spółce handlowej. Prezentowany jest m.in. przywołany przez Dyrektora KIS pogląd, że w pewnych sytuacjach dla stwierdzenia stosunku dominacji (dysponowania większością głosów) wystarczające może być dysponowanie mniejszościowym pakietem praw udziałowych, który jednak - zależnie od uwarunkowań danej spółki (stopień rozproszenia akcjonariatu, frekwencja na zgromadzeniach) - gwarantuje stałe dysponowanie bezwzględną większością głosów na kolejnych zgromadzeniach innej spółki (tak: M. Romanowski, Pojęcie spółki dominującej w kodeksie spółek handlowych, PiP 2004, s. 80). Część autorów (por. np. A. Opalski, A. W. Wiśniewski, Kodeks spółek handlowych. Tom III A. Spółka akcyjna. Komentarz do art. 301-392, Wydawnictwo C.H. Beck 2016) wyraża natomiast pogląd, że przez "większość głosów" należy rozumieć dysponowanie przewagą głosów obliczaną w stosunku do ogólnej liczby głosów przysługujących z wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez spółkę, czyli dysponowanie więcej niż 50% głosów (czasem wystarczy nawet ułamek głosu przewagi).

Należy jednak podkreślić, że w art. 30 ust. 1 pkt 15 updof ustawodawca nie użył jakichkolwiek konkretyzujących określeń ani sformułowań. Rozbieżność poglądów doktryny na tle przepisów Ksh dotyczy natomiast kwestii, czy istotne znaczenie ma większość głosów na konkretnym walnym zgromadzeniu spółki (tj. przy uwzględnieniu frekwencji na danym walnym zgromadzeniu - co rodzi wątpliwość, o które walne zgromadzenie miałoby chodzić), czy też o większość głosów w ogólnej liczbie głosów

w kapitale, sprawdzalną w każdym czasie na podstawie dokumentów statuujących ustrój danego podmiotu.

3.4. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zatem pogląd, zgodnie z którym przez większość głosów należy rozumieć dysponowanie ponad 50% wszystkich głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez daną spółkę (na moment nabycia tych akcji lub udziałów). Tym samym Skarb Państwa (lub inny podmiot wskazany w art. 30 ust. 1 pkt 15 updpf) dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu, jeżeli będzie posiadał przewagę głosów liczoną w stosunku do ogólnej liczby głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych, tj. gdy będzie dysponować ponad 50% głosów w stosunku do wszystkich głosów przysługujących

ze wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez daną spółkę. Gdyby racjonalny ustawodawca miał na myśli dysponowanie większością głosów rozumiane jako rodzaj uczestnictwa kapitałowego polegający na zasadzie kwalifikowanego uczestnictwa większościowego, to zostałoby to w sposób wyraźny zaznaczone.

Jak już wyżej wskazano - przez "zgromadzenie", o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 updof, należy rozumieć organ spółki kapitałowej, podmiot, który dysponuje przewagą głosów obliczonych w stosunku do całkowitej liczby głosów przysługujących

z wszystkich praw, ustalaną w oparciu o sformalizowane kryteria – dokumenty statuujące ustrój spółki. Wykluczyć należy natomiast pogląd organu podatkowego, aby większość w rozumieniu analizowanego przepisu przysługiwała Skarbowi Państwa wówczas, gdy jedynie z uwagi na okoliczności faktyczne na danym zgromadzeniu będzie posiadał najwięcej głosów spośród obecnych. Dysponowanie bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 15 updof jest zatem równoznaczne

z posiadaniem bezwzględnej większości głosów (50% plus 1 głos) w ogólnej liczbie głosów istniejących w danym podmiocie. Musi być to większość przysługująca prawnie, a nie jedynie faktycznie. Tylko takie rozumienie tego pojęcia można należycie zweryfikować, natomiast odmienna wykładnia pozostawia organom nazbyt dużą swobodę interpretacyjną, co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego może prowadzić do naruszenia wyrażonej w art. 217 Konstytucji RP zasady określoności przepisów prawa podatkowego.

4. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa.

Brak było przy tym podstaw do orzekania o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego z uwagi na wynik sprawy i brak stosownego wniosku w tym przedmiocie ze strony skarżącego.