Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1695/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 739/08 w sprawie ze skargi J. S. na interpretację Ministra Finansów z dnia 13 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. S. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 739/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi J. S. na interpretację Ministra Finansów z dnia 13 grudnia 2007 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację.

Skarżący wystąpił do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży gruntów.

Przedstawiając stan faktyczny wskazał, że w 1996 r. zakupił, jako osoba fizyczna, nieprowadząca działalności gospodarczej na potrzeby osobiste, grunt przeznaczony w planach zagospodarowania przestrzennego na cele gospodarki rolnej. W 1997 r. w planie zagospodarowania przestrzennego zmieniono jego klasyfikację na grunt przeznaczony pod zabudowę letniskową. W 1999 r. podzielił grunt na 64 działki, które sukcesywnie są sprzedawane osobom fizycznym. Pierwsze zbycie nieruchomości nastąpiło w roku 2000.

W odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 23 października 2007 r. Skarżący oświadczył, że nabył opisane grunty rolne, z zamiarem prowadzenia nań gospodarstwa rolnego i takie gospodarstwo w latach 1996-1998 prowadził. Po zmianie przeznaczenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, od roku 1999 zaprzestał działalności rolniczej. Do pisma załączył zaświadczenie, że w latach 1996-1998 był płatnikiem podatku rolnego oraz kserokopię aktu notarialnego z dnia 30 maja 1996 r. umowy sprzedaży nieruchomości rolnej o łącznej powierzchni 14,07 ha.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wystąpił z zapytaniem czy w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", podział posiadanego gruntu na mniejsze działki, a w dalszej kolejności fakt sprzedaży tych działek na rzecz różnych nabywców, jest wystarczający do uznania, iż zamiarem wnioskującego było dokonanie dostaw działek budowlanych, a zatem wykonywanie czynności opodatkowanych na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Skarżącego dokonywana sprzedaż nieruchomości nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i nie podlega w związku z tym opodatkowaniu tą daniną. Uzasadniając to stanowisko Skarżący wskazał, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika VAT jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub osoba wykonująca wolny zawód. Wówczas wykonywanie przezeń czynności może spowodować, że w odniesieniu do tych czynności zostanie on uznany za podatnika VAT. Jeżeli zatem przedmiotowa czynność została wykonana poza ramami jednej z powyższych działalności, wówczas pozostaje ona bez znaczenia z punktu widzenia omawianej regulacji, zarówno wtedy gdy została wykonana jednorazowo jaki i wielokrotnie. Tak właśnie dzieje się w przypadku sprzedaży przez daną osobę majątku prywatnego. Majątek ten został nabyty w celu wykorzystania na własne potrzeby, a nie w celu wykonywania działalności handlowej lub usługowej. W chwili sprzedaży nie podlega VAT, ponieważ jego sprzedaż (dostawa) nie mieści się w ramach prowadzonej działalności handlowej. W ocenie Skarżącego nie ma więc znaczenia to, że dokonał kilku lub kilkunastu odrębnych transakcji na rzecz różnych nabywców. Nie ma także znaczenia fakt, że czyni to w celach zarobkowych. Istotne jest bowiem jedynie to, że dokonując owej wyprzedaży własnego majątku, osoba ta nie działa w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania tych czynności w sposób częstotliwy w ramach prowadzonej działalności handlowej. Kluczowe dla sprawy jest ustalenie, czy wnioskujący nabył przedmiotowy grunt z zamiarem odsprzedaży (po podziale na mniejsze działki) czy też nie. Z punktu widzenia omawianej regulacji ważne jest nie to, że nabyty towar został odsprzedany, ale to czy był nabyty z zamiarem jego sprzedaży.

W interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2007 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Zdaniem Ministra Finansów, biorąc pod uwagę definicję działalności gospodarczej - art. 15 ust. 2 - należy uznać, iż zamierzone transakcje mają związek z działalnością gospodarczą. Bowiem prowadzący działalność rolniczą, w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Także zakres i skala planowanego przedsięwzięcia (planowana sprzedaż kolejnych działek) oraz podjęte przez sprzedawcę działania (wydzielenie przed sprzedażą odrębnych działek z gruntu) wskazują na zamiar dokonywania sprzedaży w sposób częstotliwy, a więc w okolicznościach przesądzających o prowadzeniu działalności gospodarczej. Organ zaznaczył przy tym, że o kwestii częstotliwości wykonywanej czynności nie decyduje czasookres jej wykonywania (tydzień, miesiąc, rok), ani też ilość dokonanych transakcji, tylko fakt powtarzalności określonej czynności.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 1 lutego 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej, podtrzymując argumentację w niej zawartą.

Po rozpoznaniu skargi na powyższą interpretację, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga ta zasługuje na uwzględnienie.

Jak wskazał Sąd, konkluzja, iż sprzedaż działek w okolicznościach faktycznych opisanych przez Skarżącego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest błędna.

Po pierwsze - Skarżący we wniosku o interpretację wyjaśnił, że wyprzedaje majątek osobisty nabyty w 1996 r. na potrzeby produkcji rolnej. Z treści wniosku nie wynika zaś, że prowadzi lub zamierza prowadzić działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika również, iż Skarżący prowadzi działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o VAT. Skarżący wyraźnie wskazał, iż gospodarstwo rolne prowadził w latach 1996-1998, od 1999 r. zaprzestał działalności rolniczej. Sąd zwrócił uwagę, że w okresie, w którym Skarżący prowadził działalność rolniczą, tj. pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) działalność rolnicza nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tymczasem organ podatkowy przyjął, że opisane transakcje mają związek z działalnością gospodarczą, bowiem w świetle ustawy o VAT Skarżący posiada status prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Skala zaś planowanego przedsięwzięcia oraz podjęte działania (wydzielenie odrębnych działek budowlanych) wskazują na zamiar dokonywania sprzedaży w sposób częstotliwy, a więc w okolicznościach przesądzających o prowadzeniu działalności gospodarczej. Takie stanowisko - zdaniem Sądu - nie może być uznane za prawidłowe. Tym samym należało uznać, że interpretacja art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT dokonana przez organ jest wadliwa.

Sąd I instancji zaznaczył również, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego polega między innymi na tym, że organ podatkowy "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko). Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Op).

Po drugie, jak argumentuje Sąd, w okolicznościach faktycznych sprawy brak jest podstaw, aby przypisać Skarżącemu, że nabycia gruntu dokonano z zamiarem odsprzedaży. W przedstawionym przez Skarżącego stanie faktycznym wyjaśniono, że nieruchomość rolną Skarżący nabył na cele działalności rolniczej i tak była ona wykorzystywana. Dopiero po dokonanej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego zmianie jej charakteru z gruntu rolnego na grunt przeznaczony pod budowę i dokonanym podziale gruntów, nieruchomość została tak ukształtowana, że wydzielono odrębne działki pod zabudowę. Z treści wniosku nie wynika też, że dokonana zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nastąpiła z inicjatywy Skarżącego. Tym samym przyjąć należało, że decyzja o podziale działek na mniejsze i ich sprzedaży była skutkiem zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, a nie przyczyną dokonania tej zmiany. W ocenie Sądu brak również w świetle przedstawionego stanu faktycznego podstaw do stwierdzenia, że w momencie zakupu przedmiotowych nieruchomości Skarżący działał jak handlowiec. W związku z powyższym nie można uznać za poprawny pogląd prezentowany przez organy podatkowe, że sprzedaż działek stanowiących majątek osobisty Skarżącego, dokonywana poza zakresem działalności gospodarczej, będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Jak podkreślił Sąd, Skarżący nie nabył bowiem nieruchomości w celu jej dalszej odsprzedaży, ale nabył ją do majątku osobistego.

Pismem z dnia 6 listopada 2008 r. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku sądu I instancji, w której zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez przyjęcie, że nie ma on zastosowania w stosunku do Skarżącego w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego i w konsekwencji uznanie, że nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług oraz, że sprzedaż działek w opisanym stanie faktycznym nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając powyższe zarzuty Organ wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie błędnie przyjął, iż Skarżący "wyprzedaje majątek osobisty nabyty w 1996 r., na potrzeby produkcji rolnej". Skoro bowiem został on nabyty na potrzeby produkcji rolnej, to nie mógł stanowić majątku osobistego. Majątkiem osobistym jest, jak wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005 r. C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach vs HE mienie wykorzystywane do zaspokajania potrzeb własnych. Tymczasem Skarżący wyodrębnił 64 działki nie z nieruchomości wykorzystywanej wyłącznie na potrzeby osobiste, tylko z nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, a więc służącej do prowadzenia działalności gospodarczej.

Organ nie zgadza się z poglądem Sądu pierwszej instancji, że sprzedaż działek nie powinna być opodatkowana, ponieważ Skarżącemu nie można przypisać zamiaru odsprzedaży gruntu w chwili jego nabywania. Taka argumentacja – jak ocenia Organ - byłaby prawidłowa, gdyby Skarżący działał jako handlowiec. W przedmiotowej sprawie działa on jednak jako rolnik, który po zakończeniu działalność rolniczej sprzedaje majątek wchodzący w skład zlikwidowanego gospodarstwa rolnego.

Organ zauważył także, że w okresie, w którym Skarżący prowadził działalność rolniczą, tj. pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), działalność rolnicza była przedmiotem podatku VAT i zwolniona na podstawie załącznika nr 1 do w/w ustawy.

Wskazując na powyższe Organ wniósł o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona wniosła o oddalenie wniesionego przez Ministra Finansów środka zaskarżenia oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, według norm przepisanych.

Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 9 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 2039/08 Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie, skierował na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego: Czy osoba fizyczna, która na nieruchomości gruntowej prowadziła działalność rolniczą, a następnie z uwagi na zmianę planów zagospodarowania przestrzennego, która nastąpiła z przyczyn niezależnych od woli tej osoby, zakończyła tę działalność i przekwalifikowała majątek na majątek prywatny, dokonała jego podziału na mniejsze części (nieruchomości gruntowe przeznaczone pod zabudowę letniskową) i rozpoczęła jego zbywanie - jest z tego tytułu podatnikiem VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 4 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy 77/388/EWG, zobowiązanym do rozliczania VAT z tytułu działalności handlowej? Postanowieniem powyższym zawieszono również, na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako p.p.s.a.) niniejsze postępowanie do czasu udzielenia odpowiedzi na przedstawione pytanie, przez TSUE.

Kolejno, postanowieniem, z dnia 3 października 2011 r., sygn. akt I FSK 2039/08, w związku z tym, iż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r., w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10, podjął rozstrzygnięcie w kwestii zadanego pytania prejudycjalnego, Naczelny Sąd Administracyjny podjął postępowanie w tej sprawie.

Zarządzeniem z dnia 3 października 2011 r., sprawę zarejestrowano pod nową sygnaturą akt I FSK 1695/11.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

W niniejszej sprawie podstawową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia była odpowiedź na pytanie: "Czy osoba fizyczna, która na nieruchomości gruntowej prowadziła działalność rolniczą, a następnie z uwagi na zmianę planów zagospodarowania przestrzennego, która nastąpiła z przyczyn niezależnych od woli tej osoby, zakończyła tę działalność i przekwalifikowała majątek na majątek prywatny, dokonała jego podziału na mniejsze części (nieruchomości gruntowe przeznaczone pod zabudowę letniskową) i rozpoczęła jego zbywanie - jest z tego tytułu podatnikiem VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 4 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy 77/388/EWG, zobowiązanym do rozliczania VAT z tytułu działalności handlowej?".

To właśnie z tej przyczyny Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił się na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym powyższej kwestii.

Odpowiedź na powyższe pytanie zawarta została w wyroku Trybunału z dnia 15 września 2011 r., w sprawach połączonych C-180 i C-181. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że artykuł 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Stwierdzono dalej, że Rząd polski utrzymuje, że skorzystał z możliwości przewidzianej w tym przepisie, ustanawiając w prawie krajowym art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców [...], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy [...]".

TSUE podniósł, że z postanowień odsyłających, jak również z brzmienia wspomnianego art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT, nie wynika jednak, czy Rzeczpospolita Polska rzeczywiście skorzystała z art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT. Będzie to musiał ustalić sąd krajowy.

Odnosząc się zatem do powyższego zagadnienia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości implementacji art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT.

W wyroku NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 NSA wskazał na orzeczenie Trybunału z 4 czerwca 2009 r., w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, z którego wynika, że korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

W ustawie o VAT brak jest takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Z art. 12 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 2006/112/WE wiąże się bowiem ściśle jej art. 12 ust. 3 stanowiący, że "do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". W tym zakresie w ustawie o VAT brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za teren budowlany przez krajowego ustawodawcę. Już w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10 zauważono, że z wyroku ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o VAT. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE. Wprawdzie w wyroku z 15 września 2011 r., w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Trybunał stwierdził, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny, to jednak jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje dostawy terenu budowlanego. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela w pełni stanowisko zawarte w wyroku NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt. I FSK 1289/10, że nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy oraz stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10, że brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, co nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji. Powyższy pogląd Naczelny Sąd Administracyjny prezentował również wyrokach z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1482/10, sygn. akt I FSK 1583/10, z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1554/10.

W tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle podanych we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego okoliczności sprawy Skarżący w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

Jak bowiem stwierdził TSUE w wyroku z 15 września 2011 r. udzielając odpowiedzi na zadane pytanie prejudycjalne w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, czyli będącego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT., w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej.

TSUE stwierdził bowiem, że z orzecznictwa wynika w tej mierze, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Rec. s. I-3013, pkt 32).

TSUE dodał, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37).

Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT.

Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych.

Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W podsumowaniu TSUE stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Strona w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną, Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Na wskazane wyżej okoliczności skarżący organ w skardze kasacyjnej nie wskazywał, nie wynikały one też z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego. Strona nabyła grunty rolne w 1996 r. zakupiła je, jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, na potrzeby osobiste, grunt był przeznaczony w planach zagospodarowania przestrzennego na cele gospodarki rolnej. W 1997 r. w planie zagospodarowania przestrzennego zmieniono jego klasyfikację na grunt przeznaczony pod zabudowę letniskową. W 1999 r. podzielił grunt na 64 działki, które sukcesywnie są sprzedawane osobom fizycznym.

Wobec powyższego nie doszło do niewłaściwego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej orzeczono stosownie do art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.