Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 975/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1,  ust. 6,  art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6,  art. 16a ust. 1 i  ust. 2 pkt 3,  art. 16h i 16ł,  art. 17a pkt 1 i 7,  art. 17b,  art. 17f.
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Teza: Stratą, kwalifikującą się do uznania za koszt uzyskania przychodów, wobec braku jej wyłączenia z tych kosztów z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U.

z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nie jest niemożność dokonywania dalszych odpisów amortyzacyjnych przez korzystającego z przedmiotu umowy leasingu (finansowego) wskutek jej rozwiązania, zmiany lub wygaśnięcia, szczególnie w sytuacji, gdy składnik majątku będący przedmiotem takiej umowy jest nadal amortyzowany przez finansującego, w ramach kolejnej umowy leasingu (operacyjnego) zawartej z tym samym korzystającym, zaś opłaty tak wnoszone stanowią koszty uzyskania przychodów korzystającego (art. 17b ust. 1 ustawy podatkowej). Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do tego, że ten sam środek trwały, za ten sam okres jego używania tworzyłby koszt uzyskania przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych, bądź "strat" z powodu niemożności ich dokonywania, jednocześnie u finansującego i korzystającego z takiego składnika, przy czym korzystający odliczałby ten koszt dwukrotnie raz jako stratę (niedokonane odpisy amortyzacyjne), a raz jako wydatek (opłaty leasingowe).

TEZY

Stratą, kwalifikującą się do uznania za koszt uzyskania przychodów, wobec braku jej wyłączenia z tych kosztów z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U.

z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nie jest niemożność dokonywania dalszych odpisów amortyzacyjnych przez korzystającego z przedmiotu umowy leasingu (finansowego) wskutek jej rozwiązania, zmiany lub wygaśnięcia, szczególnie w sytuacji, gdy składnik majątku będący przedmiotem takiej umowy jest nadal amortyzowany przez finansującego, w ramach kolejnej umowy leasingu (operacyjnego) zawartej z tym samym korzystającym, zaś opłaty tak wnoszone stanowią koszty uzyskania przychodów korzystającego (art. 17b ust. 1 ustawy podatkowej). Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do tego, że ten sam środek trwały, za ten sam okres jego używania tworzyłby koszt uzyskania przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych, bądź "strat" z powodu niemożności ich dokonywania, jednocześnie u finansującego i korzystającego z takiego składnika, przy czym korzystający odliczałby ten koszt dwukrotnie raz jako stratę (niedokonane odpisy amortyzacyjne), a raz jako wydatek (opłaty leasingowe).


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Beata Kozicka, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2012 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 64 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, po rozpatrzeniu odwołania A Spółka z o.o. w Z., dalej Spółka, od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r. znak: [...], określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie [...]zł – Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał decyzję tę w mocy.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że na podstawie ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej w Spółce w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2009, organ podatkowy pierwszej instancji wydał zaskarżoną odwołaniem decyzję wobec ustalenia, iż Spółka zaniżyła przychody o kwotę [...]zł, zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich kwoty [...]zł, stanowiącej nieumorzoną wartość środka trwałego aparatu USG [...].

W odwołaniu od decyzji piewszoinstancyjnej Spółka zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej z uwagi na jego błędną interpretację, niewłaściwą wykładnię, sprzeczność istotnych ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz brak interpretacji art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Organ odwoławczy stwierdził, że w odwołaniu Spółka kwestionowała wyłącznie zasadność odmowy zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty stanowiącej nieumorzoną wartość środka trwałego (przedmiotowego aparatu USG) nie podważają pozostałych korekt dokonanych przez organ pierwszoinstancyjny. Dlatego nie odniósł się do tych korekt, podzielając stanowisko zaprezentowane w tych kwestiach w decyzji pierwszoinstancyjnej.

Następnie organ podatkowy drugiej instancji, na podstawie akt sprawy, ustalił, że Spółka w dniu 28 listopada 2007 r. zawarła z firmą C S.A. w P. (finansujący) umowę leasingu finansowego, o nr [...], której przedmiotem był sporny aparat USG, o wartości ofertowej netto [...]zł (§ 1 pkt 1 umowy). Umowę zawarto na okres 36 miesięcy (§ 3 pkt 2 umowy). Zauważył, że przepisy dotyczące leasingu zostały wprowadzone do ustawy podatkowej z dnia 1 października 2001 r. i zostały zawarte w jej Rozdziale 4a, oraz że rozdział ten przewiduje dwa rodzaje umów leasingu: leasing nazywany operacyjnym, którego warunki zostały wskazane w art. 17b ustawy podatkowej, gdzie odpisów amortyzacyjnych dokonuje finansujący oraz leasing nazywany finansowym, którego warunki zostały wskazane w art. 17f ustawy podatkowej, gdzie odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający. Wskazał, iż zgodnie z rodzajem zawartej umowy leasingu (leasing finansowy), Spółka zaliczyła jej przedmiot do swoich składników majątkowych, wprowadzając przedmiotowy aparat do ewidencji środków trwałych i przyjmując jego wartość dla potrzeb amortyzacji w kwocie [...]zł. Na kwotę tę złożyły się części kapitałowe umowy ([...]zł), jej części odsetkowe ([...]zł) i opłata przygotowawcza ([...] zł). Odpisy amortyzacyjne od wskazanego przedmiotu leasingu Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. W dniu 22 października 2009 r. Spółka zawarła z finansującym, umowę leasingu operacyjnego Nr [...], której przedmiotem był także (objęty wcześniej umową leasingu finansowego) sporny aparat USG. Umowa leasingu operacyjnego z dnia 28 listopada 2007 r. została rozwiązana na mocy "Porozumienia" z dnia 26 października 2009 r. (po korekcie – 21 października 2009 r.) zawartego pomiędzy jej stronami, w którym stwierdzono, że "strony postanawiają rozwiązać stosownie do postanowień niniejszego porozumienia ww. umowę leasingu z przyczyn leżących po stronie korzystającego". W aneksie Nr 1 do tego porozumienia (z dnia 20 września 2010 r.) wskazano, iż "umowa [...] ulega rozwiązaniu w dniu uruchomienia nowej umowy leasingu zawartej pomiędzy Finansującym a Kupującym". Umowa leasingu finansowego uległa zatem rozwiązaniu w dniu zawarcia umowy leasingu operacyjnego tj. z dniem 22 października 2009 r. (nr [...]). Spółka tego dnia, dowodem księgowym [...], przeksięgowała wartość spornego aparatu z ewidencji bilansowej do ewidencji pozabilansowej, zaś nieumorzoną w trakcie trwania umowy leasingu finansowego wartość tego środka trwałego, w wysokości [...]zł, zaliczyła jednocześnie do kosztów uzyskania przychodów, powołując się na przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej (w brzmieniu z 2009 r.). W tej sytuacji Spółka utraciła prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, od wskazanego środka, ponieważ podstawową cechą umowy leasingu operacyjnego jest to, iż jej przedmiot przez cały czas trwania umowy jest zaliczony do składników majątku finansującego i to on ma prawo do dokonywania od przedmiotu umowy odpisów amortyzacyjnych.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zasadę kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu ich osiągnięcia, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Wskazał, że co do zasady, wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej) – mogą być jednak "odniesione" w koszty odpisy amortyzacyjne od nich dokonywane zgodnie z przepisami ustawy podatkowej (art. 15 ust. 6). W myśl art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej – nie uważa się za koszty uzyskania przychodu strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Zdaniem tego organu, aby podatnik mógł zaliczyć przedmiotową stratę do kosztów uzyskania przychodów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki: likwidacja środka trwałego, likwidowany środek trwały nie jest w pełni umorzony i utracił przydatność gospodarczą z innego powodu niż zmiana rodzaju działalności. Organ odwoławczy zaznaczył, że likwidacja to fizyczne zniszczenie nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego, zaś w przedmiotowym przypadku likwidacja taka nie nastąpiła, gdyż po przekształceniu umowy leasingu finansowego na leasing

operacyjny sporny aparat był nadal używany w prowadzonej działalności. Zatem zmiana kwalifikacji przedmiotu umowy dla celów podatkowych nie może być równoznaczna z jego likwidacją. Likwidacji nie oznacza także "likwidacja księgowa środka trwałego", czyli jego wyksięgowanie z ewidencji bilansowej i wpisane go do ewidencji pozabilansowej, gdyż jest to operacja przeprowadzona pod kątem przepisu ustawy rachunkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, że samo postawienie środka trwałego w stan likwidacji nie daje prawa do zaliczenia nieumorzonej wartości takiego środka do kosztów uzyskania przychodów. Konieczna jest jego fizyczna likwidacja. Likwidacja księgowa nie jest tożsama z likwidacją fizyczną. Warunkiem zaś zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego faktyczna (fizyczna) likwidacja. Brak było zatem podstaw do zaliczenia na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej do kosztów podatkowych kwoty [...] zł, stanowiącej nieumorzoną wartość środka trwałego.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszoinstancyjny ustalił fakty istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie w sprawie oraz dokonał oceny zebranych dowodów wskazując na fakty, które uznał za udowodnione i dowody, którym dał wiarę i wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia.

W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka domagała się jej uchylenia w całości zarzucając naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, sprzeczność istotnych ustaleń organu obu instancji z treścią zebranego materiału dowodowego w sprawie oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Uzasadniając skargę Spółka przytoczyła okoliczności faktyczne sprawy oraz – w odniesieniu do art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej podniosła, że w operacji wyksięgowania z ewidencji bilansowej do ewidencji pozabilansowej nie nastąpiła zmiana rodzaju działalności, nie zmieniło się przeznaczenie oraz możliwości wykorzystywania przedmiotu leasingu. Wskazała na treść art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej stwierdzając, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne

i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem "jest osiągnięcie lub zabezpieczenie źródła przychodów – jak to nastąpiło w niniejszej sprawie".

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w pełni podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości i zawierał się w (niekwestionowanych przez strony) ustaleniach, że w dniu 28 listopada 2007 r. Spółka (korzystająca) zawarła z finansującym umowę leasingu finansowego spornego aparatu USG na okres 36 miesięcy, dokonując stosownych odpisów amortyzacyjnych. Następnie w dniu 22 października 2009 r. zawarła z tym samym finansującym umowę leasingu operacyjnego, w tym spornego aparatu, przy czym wcześniejsza umowa leasingowa została rozwiązana na mocy stosownego porozumienia, z przyczyn leżących po stronie Spółki (korzystającej), z dniem zawarcia "nowej" umowy leasingowej tj. z dniem 22 października 2009 r. Z tą datą Spółka przeksięgowała wartość przedmiotowego aparatu z ewidencji bilansowej do pozabilansowej i zaprzestała amortyzacji zaliczając do kosztów uzyskania przychodów nieumorzoną, do dnia rozwiązania umowy leasingu finansowego, wartość tego środka trwałego. Sporny aparat nadal pozostawał w Spółce i służył do tej samej działalności gospodarczej (prowadzonej przez Spółkę).

W tak ustalonych okolicznościach faktycznych i prawnych sporna między stronami była kwestia zastosowania art. 15 ust. 1 w związku z treścią przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy podatkowej kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl art. 15 ust. 6 ustawy podatkowej kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a – 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Oznacza to, że ustawa podatkowa wyróżnia co najmniej dwa rodzaje kosztów uzyskania przychodów: "koszty poniesione" z art. 16 ust. 1 tej ustawy oraz "odpisy amortyzacyjne" z art. 16 ust. 6 ustawy podatkowej, nie kwalifikujące tych ostatnich z jakimkolwiek celem lecz wskazując na inne niż "cel poniesienia" warunki.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy podatkowej nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: strat w środkach trwałych (...) w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 (pkt 5) oraz strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności gospodarczej (pkt 6).

Oznacza to, że kosztem uzyskania przychodu może być strata w środkach trwałych w części w jakiej środki te nie zostały zamortyzowane (pokryte sumą odpisów amortyzacyjnych), z kolei kosztem takim będzie strata związana z likwidacją środka trwałego, który utracił przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, o ile środek taki do chwili jego "likwidacji" nie został w pełni umorzony. Należy przy tym zauważyć, że ustawodawca nie zdefiniował zwrotu "umorzonych" można jednak uznać, że chodzi tu m. in. o stan zrównania sumy odpisów amortyzacyjnych dokonanych od danego środka trwałego z jego wartością początkową (art. 16h ust. 1 ustawy podatkowej).

Z treści art. 16a ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy podatkowej wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: maszyny, urządzenia i środki transportu (pkt 2) oraz inne przedmioty (pkt 3) – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu,

dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Z kolei

art. 16a ust. 2 pkt 3 tej ustawy stanowi, że amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania: składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający – zwane także środkami trwałymi.

Oznacza to, że ustawodawca przyjmuje jako zasadę amortyzację określonych składników majątku podatnika wiążąc ją z prawem własności (lub współwłasności) do danego środka trwałego, stwierdzając w istocie, że amortyzacji dokonuje jego właściciel lub współwłaściciel, oraz tworząc jednocześnie wyjątek od tej reguły zezwalający na amortyzację wskazanych składników majątku przez podatnika nie będącego ich właścicielem lub współwłaścicielem, o ile spełnione zostaną szczególne wymogi opisane w art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy podatkowej. W przypadku umowy leasingu – przy spełnieniu wszystkich innych warunków – amortyzacji podlegają środki trwałe oddane do używania na podstawie tej umowy przy czym wartość tych środków amortyzuje jako podatnik bądź ich właściciel (art. 16a ust. 1 ustawy podatkowej) bądź też korzystający z nich (art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy podatkowej) w zależności od treści umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy podatkowej.

W myśl art. 17a pkt 1 i 7 ustawy podatkowej ilekroć w rozdziale jest mowa o: umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków w warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty (pkt 1), spłacie wartości początkowej – rozumie się przez to faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości

początkowej środków trwałych (...), określoną zgodnie z art. 16g, w podstawowym okresie umowy leasingu i spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą korzystającemu, o której mowa w art. 17d albo 17h (pkt 7).

Opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego (...) stanowią przychód finansującego i odpowiedni koszt uzyskania przychodów korzystającego (...) jeżeli umowa spełnia warunki opisane w art. 17b ust. 1 ustawy podatkowej, zaś do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych (...), jeżeli są spełnione łącznie warunki z art. 17f ust. 1 ustawy podatkowej w tym umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.

Powyższe oznacza, że w sytuacji opisanej w art. 17b ustawy podatkowej odpisów amortyzacyjnych dokonuje finansujący, zaś zawartą na tych warunkach umowę nazywamy "leasingiem operacyjnym", natomiast w przypadku wymienionym w art. 17f tej ustawy odpisów takich dokonuje korzystający, zaś zawartą w tych warunkach umowę nazywamy "leasingiem finansowym". Należy przy tym zaznaczyć, że niezależnie od tego która ze stron umowy leasingu (finansujący lub korzystający) dokonuje odpisów amortyzacyjnych amortyzacji (u jednego lub drugiego podatnika) podlega wartość (początkowa) tego samego środka trwałego (składnika majątkowego) stanowiącego przedmiot takiej umowy.

Zgodnie z treścią art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych (...), z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek (...) wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór, suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Stosownie do art. 16ł ust. 4 i 6 ustawy podatkowej od

środków trwałych (...), przekazanych do używania na podstawie innych umów niż zawartych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji (ust. 1), odpisów amortyzacyjnych od tych składników dokonuje odpowiednio finansujący lub

korzystający na zasadach określonych w art. 16h-16k i art. 16m, z uwzględnieniem przepisów rozdziału 4a (ust. 4), jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, a nastąpi zmiana, wygaśnięcie lub rozwiązanie umów, o których mowa w ust. 4 lub 5, i w związku z tym nie zostanie przeniesiona na korzystającego własność środków trwałych (...), właściciel przejmując te składniki majątku określa ich wartość początkową, zgodnie z art. 16g, przed zawarciem pierwszej umowy leasingu, pomniejszoną o spłatę wartości początkowej, o której mowa w art. 17a pkt 7, oraz o sumę dokonanych przez siebie odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 (ust. 6).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku środków trwałych stanowiących składnik majątku przekazany do używania na podstawie umowy leasingu ustawodawca przewidział odrębne zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych oraz postępowania w sytuacji zmiany, wygaśnięcia lub rozwiązania takiej umowy. O ile bowiem dojdzie do wskazanej sytuacji, a własność środka trwałego stanowiącego przedmiot takiej umowy nie zostanie przeniesiona na korzystającego i właściciel przejmuje ten składnik, to wówczas ustawodawca przewidział specjalny tryb ustalania jego wartości początkowej nakazując uwzględnienie spłat i sum opisanych w art. 16f ust. 6 ustawy podatkowej. Oznacza to, że w tak określonych warunkach nie dochodzi do likwidacji środka trwałego (ani u (przez) korzystającego ani u (przez) finansującego), lecz jego przejęcia przez właściciela (finansującego) i określenia "innej" wartości początkowej takiego składnika majątkowego zgodnie z regułami przewidzianymi art. 16f ust. 6 ustawy podatkowej, z możliwością dokonywania dalszych odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości tego środka. Skoro odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, będących przedmiotem umowy leasingu, dokonuje bądź finansujący bądź korzystający, zaś kosztami uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16c-16m, z uwzględnieniem art. 16

ustawy podatkowej, to tym samym w stosunku do tak określonych i amortyzowanych środków trwałych nie można mówić o jakichkolwiek "stratach" czy ich "likwidacji" (w rozumieniu ustawy podatkowej), w stosunku do (u) podatnika "korzystającego" czy "finansującego" w skutek zmiany, wygaśnięcia lub rozwiązania takiej umowy. Nie można również zasadnie twierdzić, że zmiana, wygaśnięcie lub rozwiązanie umowy leasingu z przyczyny leżącej po stronie korzystającego tworzy koszty uzyskania przychodu tego podatnika jako koszt poniesiony w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów już choćby z tego powodu, że korzystający kosztu takiego nie ponosi, a jedynie zostaje pozbawiony prawa (możliwości) dalszej amortyzacji danego środka trwałego, który wraca (wraz z prawem do amortyzacji) do właściciela.

W przypadku środka trwałego stanowiącego przedmiot leasingu finansowego, o którym mowa w art. 17f ustawy podatkowej, co do którego na mocy art. 16a ust. 2 pkt 3 tej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w sytuacji przewidzianej art. 16ł ust. 6 ustawy podatkowej, nie dochodzi do "strat" w tym środku (lub w wyniku jego likwidacji) tworzących koszt uzyskania przychodu korzystającego, w zakresie nie objętym dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 tej ustawy, gdyż do przedmiotu takiego znajduje zastosowanie przepis art. 15 ust. 6 ustawy podatkowej wyłączający, w tym obszarze, stosowanie jej art. 15 ust. 1.

Nie tworzy kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, poniesiony lub nie poniesiony przez podatnika, korzystającego z przedmiotu leasingu i uprawnionego do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości takiego przedmiotu, wydatek wynikający z treści umowy leasingu (art. 17a pkt 1 ustawy podatkowej), gdyż do tak określonego składnika majątku stanowiącego środek trwały (art. 16 a ustawy podatkowej) znajduje zastosowanie wyłącznie przepis art. 16 ust. 6 tej ustawy. Wynika to wprost z brzmienia art. 16ł ust. 4-6 ustawy podatkowej regulującego w odrębny sposób kwestie związane z dokonywaniem odpisów amortyzacyjnych od takich środków trwałych oraz określenia ich wartości początkowej w warunkach tam przewidzianych.

Rozwiązanie (zmiana lub wygaśnięcie) umowy leasingu finansowego (art. 17f ustawy podatkowej) nie oznacza likwidacji nie w pełni umorzonego przez "korzystającego" środka trwałego jako określonego składnika majątku, warunkującego możliwość (przy zastosowaniu innych okoliczności) zaliczenia tak powstałej straty do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Środek taki (składnik majątku) nie zostaje "zlikwidowany"

(u korzystającego lub finansującego) lecz przejęty przez właściciela w celu jego dalszej amortyzacji. Rozwiązanie umowy leasingu "finansowego" nie generuje u korzystającego "straty" w wyniku likwidacji, czy postawienia w stan likwidacji nie w pełni umorzonego, przez tego podatnika, środka trwałego, o ile nie poniósł i nie ponosi żadnych wydatków (opłat) związanych z tą czynnością, mogących stanowić koszty z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Stratą, kwalifikującą się do uznania za koszt uzyskania przychodów, wobec braku jej wyłączenia z tych kosztów z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U.

z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nie jest niemożność dokonywania dalszych odpisów amortyzacyjnych przez korzystającego z przedmiotu umowy leasingu (finansowego) wskutek jej rozwiązania, zmiany lub wygaśnięcia, szczególnie w sytuacji, gdy składnik majątku będący przedmiotem takiej umowy jest nadal amortyzowany przez finansującego, w ramach kolejnej umowy leasingu (operacyjnego) zawartej z tym samym korzystającym, zaś opłaty tak wnoszone stanowią koszty uzyskania przychodów korzystającego (art. 17b ust. 1 ustawy podatkowej). Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do tego, że ten sam środek trwały, za ten sam okres jego używania tworzyłby koszt uzyskania przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych, bądź "strat" z powodu niemożności ich dokonywania, jednocześnie u finansującego i korzystającego z takiego składnika, przy czym korzystający odliczałby ten koszt dwukrotnie raz jako stratę (niedokonane odpisy amortyzacyjne), a raz jako wydatek (opłaty leasingowe).

W tym stanie rzeczy, przy bezspornie ustalonym stanie faktycznym, organ odwoławczy słusznie uznał, że sporne "koszty" nie mogły stanowić kosztów

uzyskania przychodów podatnika. Dlatego też mimo częściowo błędnego uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, w tym wywodów co do rozumienia

pojęcia "likwidacja" i wskazania, że warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego faktyczna (fizyczna) likwidacja (patrz wyroki NSA z dnia 24 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 33/10 i 10 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 478/10) Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.