Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 356/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par 1, par 2a, par 3, art. 14na, art. 119a, art. 119y par 1-2, art. 120, art. 121 par 1, art. 125 par 1, art. 165a par 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant Sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

We wniosku z 1 sierpnia 2016r. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. zwróciła się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca wskazał, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, polskim rezydentem podatkowym (dalej również jako: "Wnioskodawca" lub "Spółka"), podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych ("u.p.d.o.p."). Wnioskodawca zostanie udziałowcem spółki celowej, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: "Spółka zależna"). Spółka zależna będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce (polskim rezydentem podatkowym). Dochody osiągane przez Spółkę zależną będą przez nią opodatkowane zgodnie z właściwymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku osiągnięcia zysków Spółka zależna po skończonym roku obrotowym będzie mogła wypłacić wnioskodawcy dywidendę. Wnioskodawca będzie posiadał bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale Spółki zależnej. Na moment wypłaty dywidendy przez Spółkę zależną. Wnioskodawca będzie posiadał te udziały nieprzerwanie przez okres minimum dwóch lat. Równocześnie, dywidenda może również zostać wypłacona wcześniej, w takim przypadku okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów przez wnioskodawcę będzie upływał już po dniu wypłaty dywidendy. Posiadanie udziałów w Spółce zależnej będzie wynikało z tytułu własności. wnioskodawca przewiduje, że wysokość wypłacanej mu dywidendy od Spółki zależnej przekroczy kwotę 600 tys. zł w roku podatkowym (dalej: "Dywidenda"). Dywidenda może zostać wypłacona w aktualnym roku podatkowym wnioskodawcy, który rozpoczął się w 2016 r. Dywidenda może też być wypłacana w następnym roku podatkowym Wnioskodawcy, tj. po 31 grudnia 2016 r.

W związku z powyższym opisem sformułowano następujące pytania

Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym, zwolnienie przychodów Wnioskodawcy w postaci Dywidendy z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 i nast. u.p.d.o.p., nie znajdzie zastosowania, wyłącznie w przypadku zaistnienia okoliczności przewidzianych w art. 22c ust. 1 tej ustawy? (pyt. Nr 2)

Skoro zwolnienie przychodów wnioskodawcy w postaci Dywidendy z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 i następne u.p.d.o.p., może być ograniczone wyłącznie przez przepis art. 22c u.p.d.o.p., to czy przedmiotowe zwolnienie będzie mogło być ograniczone przez inne przepisy, w tym przez przepisy działu lIla rozdział 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) ,dalej O.p., a w szczególności art. 119 § 1 O.p. (pyt. Nr 3)

Odnośnie pytania nr 2 zdaniem wnioskodawcy, przychód wnioskodawcy w postaci Dywidendy będzie zwolniony z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 i nast. ustawy u.p.d.o.p. z uwagi na spełnienie przez Wnioskodawcę przesłanek tego zwolnienia. Przy czym, przedmiotowe zwolnienie z art. 22 ust. 4 i nast. u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania do przychodów wnioskodawcy z Dywidendy, wyłącznie w przypadku zaistnienia okoliczności przewidzianych w art. 22c ust. 1 u.p.d.o.p.

Jednocześnie, w świetle art. 22c u.p.d.o.p. zwolnienie dywidendowe nie będzie miało zastosowania jeżeli:

1. osiągnięcie dochodów (przychodów) z dywidend będzie następowało w związku z zawarciem umowy lub dokonaniem innej czynności prawnej, lub wielu powiązanych czynności prawnych, których głównym lub jednym z głównych celów było uzyskanie zwolnienia dywidendowego, a uzyskanie tego zwolnienia nie skutkuje wyłącznie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania tych dochodów (przychodów).

2. oraz czynności, o których mowa w pkt 1, nie będą miały rzeczywistego charakteru. Na podstawie art. 22c ust. 2 omawianej ustawy, dla celów ust. 1 uznaje się, że umowa lub inna czynność prawna nie ma rzeczywistego charakteru w zakresie, w jakim nie jest dokonywana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy w drodze czynności, o których mowa w ust. 1, przenoszona jest własność udziałów (akcji) spółki wypłacającej dywidendę lub spółka osiąga przychód (dochód), wypłacany następnie w formie dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, przychód Wnioskodawcy w postaci Dywidendy będzie zwolniony z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem CIT na podstawie art. 22 ust. 4 i nast. u.p.d.o.p. z uwagi na spełnienie przez Wnioskodawcę przesłanek tego zwolnienia.

Przy czym, przedmiotowe zwolnienie z art. 22 ust. 4 i nast. u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania do przychodów Wnioskodawcy z Dywidendy, wyłącznie w przypadku zaistnienia okoliczności przewidzianych w art. 22c ust. 1 u.p.d.o.p.. Takie stanowisko potwierdza np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. sygn. [...] gdzie stwierdzono, że "z zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca spełnia warunki niezbędne do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem, że głównym lub jednym z głównych celów przeprowadzonej transakcji nie było uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie ww. przepisu, a podejmowane czynności miały charakter rzeczywisty, czyli dokonywane były z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych".

W odniesieniu natomiast do pytania oznaczonego we wniosku nr 3 zdaniem wnioskodawcy jeśli zwolnienie przychodów Wnioskodawcy w postaci Dywidendy z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem CIT na podstawie art. 22 ust. 4 i nast. u.p.d.o.p., może być ograniczone wyłącznie przez przepis art. 22c u.p.d.o.p., to przedmiotowe zwolnienie nie będzie mogło być ograniczone przez inne przepisy, w tym przez przepisy działu Ilia, rozdział 1 O.p., a w szczególności art. 119 § 1 O.p.. Wyeliminowanie podwójnego opodatkowania dochodów wypłacanych jako dywidenda między spółkami kapitałowymi (podatnikami CIT) wypełnia cel i przedmiot Ustawy CIT, co automatycznie, niezależnie od okoliczności, skutkuje brakiem możliwości zastosowania do Wnioskodawcy art. 119 § 1 O.p. Wnioskodawca nie może być zatem z mocy prawa pozbawiony korzyści podatkowej w postaci omawianego zwolnienia dla otrzymanych Dywidend. Brak możliwości zastosowania do przychodów Wnioskodawcy z Dywidendy ww. zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22c u.p.d.o.p., automatycznie, niezależnie od okoliczności, wyłącza bowiem stosowanie art. 119a § 1 OP, co wynika także z art. 119b § 1 pkt 5 O.p. Innymi słowy, w sytuacji w której osiągnięcie przez Wnioskodawcę przychodów z Dywidend nie nastąpi w związku z zawarciem umowy lub dokonaniem innej czynności prawnej, lub wielu powiązanych czynności prawnych, których głównym lub jednym z głównych celów było uzyskanie zwolnienia na podstawie art. 22 ust. 4 uzyskanie tego zwolnienia będzie skutkowało wyłącznie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania tych dochodów (przychodów) przedmiotowe zwolnienie z art. 22 ust. 4 i nast. u.p.d.o.p., znajdzie zastosowanie do przychodów wnioskodawcy w postaci Dywidendy i to bez względu na przepisy działu Ilia, rozdział 1 O.p., tj. w szczególności art. 119 § 1 OP.

Po przeanalizowaniu treści wniosku organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia 27 października 2016r., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wyjaśniono, że postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym i w tym sensie ograniczonym np. w stosunku do postępowania podatkowego i kontrolnego, że nie może obejmować postępowania dowodowego. Powyższe wynika wprost z unormowania zawartego wart. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi: w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214. art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

W postanowieniu podkreślono, że wydanie interpretacji indywidualnej nie stanowi załatwienia, rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (jak też innego rodzaju spraw, dla którego przewidziany jest odrębny tryb procedowania niż wydanie interpretacji), nie tylko dlatego, że przepisy procedury administracyjnej w tym zakresie mają własny przedmiot i autonomię w relacji do innych uregulowań Ordynacji podatkowej. Interpretacja indywidualna bowiem nie rozstrzyga o subsumpcji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku pod adekwatne przepisy materialnego prawa podatkowego, ale ocenia i przedstawia tylko uzasadnioną możliwość zastosowania do tego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przepisów prawa, w razie potrzeby połączoną z ich wykładnią. Z oceny tej możliwości nie wynikają wiążące konsekwencje prawne analogiczne do rozstrzygnięcia konkretnego opodatkowania, ponieważ interpretacja nie określa, ani nie ustala wysokości zobowiązania podatkowego. Wydanie interpretacji polega w tym kontekście wyłącznie na udzieleniu informacji o możliwości zastosowania prawa materialnego, nie wiąże się natomiast z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa. Nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej te przepisy prawa podatkowego, które regulują właściwość oraz obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej. Dlatego też żądanie Spółki określenia, czy możliwe będzie zastosowanie przepisów Działu IIIa Ordynacji podatkowej, jeżeli zastosowanie znajdą przepisy art. 22c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wykracza poza zakres wyznaczony dla instytucji interpretacji indywidualnych.

Na powyższe rozstrzygnięcie, strona, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła zażalenie, w którym wniosła o uchylenie postanowienia w całości oraz merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku. Zarzuciła naruszenie art. 14b § 5b O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w stosunku do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że może być ono przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.P. w sytuacji, gdy zdarzenie przyszłe nie zostanie dokonane niezgodnie z przedmiotem i celem ustawy podatkowej.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z [...]r. organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że wbrew zarzutom zażalenia przepis art. 14b § 5 O.p. nie był podstawą wydania kwestionowanego postanowienia, a zatem nie mogło dojść do jego naruszenia. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, odwołując się do art. 14b ust. 2a O.p., że przedmiotem wniosku o interpretację nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej. Ponadto uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że powodem wydania postanowienia o odmowie rozpatrzenia nie było jak sugerowała spółka uznanie przez organ, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że sprawa może być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a, ale konieczność udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy spełnienie przesłanek wynikających z art. 22c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącza stosowanie przepisów klauzuli o unikaniu opodatkowania do czego organ interpretacyjny nie jest uprawniony.

W skardze do sądu administracyjnego skarżąca spółka zarzuciła naruszenie przepisu art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz przepisu art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez wnioskodawcę a jednocześnie brak było przesłanek które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania, art. 121 O.p. w zw. z art. 14h niniejszej ustawy poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem Dyrektora, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie, art. 120 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez Dyrektora nie na podstawie przepisów prawa. Dyrektor stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane przez wnioskodawcę, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przepisy nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym, art. 125 § 1 O.p. poprzez wskazanie, iż określony przez skarżącego zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące Dyrektorowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej, art. 5 ust. 1 nowelizacji O.p. z dnia 13 maja 2016 r. (Dz.U.2016 r., poz. 846) oraz art. 14na O.p. poprzez nie wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie praw i obowiązków podatnika.

Strona wskazała, że gdyby powyższe naruszenia prawa nie wystąpiły Dyrektor rozstrzygnąłby sprawę merytorycznie wydając interpretację indywidualną bądź to potwierdzającą stanowisko wnioskodawcy bądź uznającą stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Mając na uwadze zakres i charakter opisanych naruszeń, strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów o postępowaniu w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W dniu 5 maja 2017r. strona skarżąca złożyła pisemne uzupełnienie skargi, w którym podtrzymała dotychczasowe zarzuty rozszerzając je o naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej z uwagi na zastosowanie przepisów ustawy z dnia 13 maja 2016 r., która nie przewiduje odpowiedniego zastosowania vacatio legis.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W pierwszym rzędzie stwierdzić należy, że sąd pierwszej instancji w całości podziela argumentację i pogląd prawny wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w uzasadnieniu wyroku w sprawie I SA/Bd 253/17 z 11 kwietnia 2017 r. Wobec tożsamości powyższej sprawy i sprawy rozpoznawanej uzasadnienie to stało się inspiracją dla poniższych motywów.

Spór między stronami dotyczy odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

W sporze tym rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu.

Na wstępie zauważyć, że pytania spółki sprowadzają się do rozstrzygnięcia, czy we wskazanej przez nią sytuacji i w związku z zajętym przez skarżącą stanowiskiem będą miały zastosowanie przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Nie chodzi przy tym - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze - czy przepisy art. 119a-119f O.p. będą miały zastosowanie tylko potencjalnie. Rozstrzygając bowiem przedmiotową sprawę organ musiałby dokonać merytorycznej oceny, czy bez względu na okoliczności faktyczne jakie zaistniałyby w przyszłości, osiągnięta przez spółkę korzyść w postaci wyłączenia przychodów spod opodatkowania nie jest sprzeczna z celem i przedmiotem ustawy podatkowej, gdyż wyłączenie to należy do istoty podatku dochodowego od osób prawnych. Taka ocena wymagałaby analizy przez organ interpretacyjny przepisów art. 119a-119f O.p.

W przedmiocie oceny zastosowania art. 119a O.p. są wydawane opinie zabezpieczające. Tryb wydawania tych opinii jest uregulowany z dziale IIIa rozdziale 4 o.p. W myśl art. 119y § 1 O.p. minister właściwy ds. finansów publicznych (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a. Odmawia natomiast wydania opinii zabezpieczającej, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a. Odmawiając wydania opinii zabezpieczającej, wskazuje się okoliczności świadczące o tym, że do czynności mogą mieć zastosowanie przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119y § 2). Tryb wydawania opinii zabezpieczających różni się od trybu wydawania interpretacji indywidualnych, na co wskazuje choćby uregulowanie tych trybów w różnych działach Ordynacji. Nie jest możliwe, aby w drodze interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że w danym przypadku nie zaistniały podstawy do zastosowania klauzuli unikania opodatkowania wynikające z art. 119a O.p., a tego strona oczekuje od organu.

Ponadto stosownie do art. 165a § 1, w związku z art. 14h O.p., gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy, np: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów; wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyrok NSA z 10 września 2013 r., II FSK 2612/11).

W świetle powyższego, skoro opinia co do oceny, czy do danego zdarzenia ma bądź nie ma zastosowanie art. 119a O.p., jest wydawana w innym trybie i dotyczy zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, to zasadnie organ interpretacyjny na podstawie art. 165a § 1, w związku z art. 14h O.p. odmówił wszczęcia postępowania.

Ze wskazanych wyżej względów, utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji organ odwoławczy, nie naruszył także art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz art. 14b § 3 O.p.

Nie ma też podstaw do przyjęcia, że uchybiono art. 121 § 1 O.p. To, że zaskarżone postanowienie nie spełnia oczekiwań strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona ma prawo do własnego przekonania o zasadności swojego stanowiska, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyroki NSA: z 26 sierpnia 2016 r., I FSK 51/15; z 30 sierpnia 2016 r., II FSK 747/16).

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, zgodnie z którym przepis art. 14na O.p. ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Art. 14na pkt 1 stanowi z kolei, że przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a.

Po pierwsze z przepisów tych wynika, że w odniesieniu do interpretacji wydanych po dacie 15 lipca 2016 r. ma zastosowanie przepis art. 14na pkt 1 O.p., a zatem jeśli w sprawie będącej przedmiotem postępowania interpretacyjnego zajdzie potrzeba wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a, to taka interpretacja nie będzie pełnić funkcji ochronnej.

Z regulacji tych można również pośrednio wywieść, że brak jest podstaw do orzekania przez organ wydający interpretację w przedmiocie wystąpienia przesłanek wynikających z art. 119a O.p. Skoro bowiem to organ interpretacyjny decydowałby o stosowaniu powyższego przepisu w danym stanie faktycznym, to bezprzedmiotowe byłoby odrębne regulowanie kwestii wydawania opinii zabezpieczających w dziale IIIa rozdziale 4 O.p., jak i niepotrzebne byłoby pozbawienia interpretacji funkcji ochronnej w przypadku konieczności wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., w sytuacji gdy ocena co do zastosowania tego przepisu należałaby do organu interpretacyjnego.

Po wtóre strona skarżąca formułując przedmiotowy zarzut nie dostrzegła tej istotnej okoliczności, że cytowany art. 5 ust. 1 ww. ustawy ma zastosowanie do wydanych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. W niniejszej sprawie przedmiotem rozpoznania jest zaś postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego a nie indywidualna interpretacja. Również zatem i z tego powodu zarzut ów jest niezasadny.

Nie można też podzielić stanowiska strony, co do naruszenia art. 120 O.p., ponieważ organ działał na podstawie przepisów prawa. Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 125 § 1 O.p. Przepis ten wyraża zasadę szybkości postępowania. Stosowanie tej zasady nie może prowadzić do działań sprzecznych z prawem.

W odniesieniu do sformułowanego w piśmie procesowym zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie przepisów wprowadzonych w życie ustawą nowelizującą bez zachowania odpowiedniego vacatio legis, stwierdzić trzeba że zarzut ten jest bezzasadny. Przede wszystkim nie ma racji strona twierdząc, że są to przepisy o charakterze materialnym, które nie powinny wejść w życie w trakcie roku podatkowego. Przepisy te bowiem maja charakter mieszany – materialnoproceduralny, z przewagą jednak elementu proceduralnego. Tymczasem ochrona prawno-konstytucyjna, na którą powołuje się strona, dotyczy przepisów stricte materialnych, określających przedmiot, podmiot opodatkowania czy stawki podatkowe. I tak przykładowo powołany przez stronę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 lutego 2005 r. sygn. akt K 48/04 dotyczył przepisów wprowadzających stawkę podatkową, a wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 kwietnia 2001 r. sygn. akt K 13/01, likwidacji ulgi podatkowej, po trzech miesiącach od jej wprowadzenia. Regulacja zawarta w dziale IIIA Ordynacji podatkowej takich regulacji nie zawiera. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania sama w sobie nie stanowi dla podatników źródła uprawnień i obowiązków, jakkolwiek może ostatecznie wpłynąć na wysokość zobowiązania podatkowego. Jest raczej instrumentem służącym organom podatkowym w celu walki z unikaniem przez podatników opodatkowania.

Należy też zauważyć, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego ocena "odpowiedniości" vacatio legis zawsze oceniana była w świetle także innych zasad i wartości konstytucyjnych, odnoszących się do danej regulacji prawnej. W wyroku z dnia 9 lutego 1999 r., sygn. akt P 4/98 Trybunał wskazał, że ocena "odpowiedniości" vacatio legis zależy też jednak od innych zasad i wartości konstytucyjnych, odnoszących się do danej regulacji prawnej. Argument ważnego interesu publicznego może – wyjątkowo – uzasadniać ograniczenie lub nawet rezygnację z ustanowienia vacatio legis. (...). "Odpowiedniość" vacatio legis rozpatrywać trzeba w związku z możliwością pokierowania – po ogłoszeniu nowych przepisów – swoimi sprawami w sposób uwzględniający treść nowej regulacji (...). Wymóg zachowania vacatio legis należy bowiem odnosić nie do ochrony adresata normy prawnej przed pogorszeniem jego sytuacji, lecz do jego możliwości zapoznania się z nowym prawem i możliwości adaptacyjnych, a te bywają wszak zróżnicowane (...).

Ustawa nowelizacyjna weszła w życie po upływie 30 dni od ogłoszenia ustawy. Jest to czas, który ustawodawca uznał za odpowiedni do tego, aby podatnik zaprzestał stosowania sztucznego działania, które przed wejściem w życie ustawy mogło być wykorzystywane do unikania opodatkowania. Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej (s. 47), celem projektowanych rozwiązań jest przede wszystkim prewencja. Trudno uznać w tej sytuacji istnienie "prawa nabytego" do kontynuowania unikania opodatkowania pod rządami nowej ustawy tylko dlatego, że wcześniej zostały wykreowane sztuczne mechanizmy działania. Biorąc pod uwagę te argumenty, sąd pierwszej instancji nie dostrzega powodów, dla których 30-dniowe vacatio legis miałoby naruszać zasadę państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP.

Jedynie na marginesie zauważyć w tym miejscu wypada, że sądowi jest znany wyrok WSA w Krakowie z 23 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 133/17, którego zapatrywanie prawne wyrażone także w zbliżonym stanie sprawy jest podzielane przez WSA w Łodzi w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę.

Mając powyższe na uwadze i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718) należało orzec jak w sentencji.

ak