Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 1079/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Odrzucenie skargi
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 58 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 48 ust. 11 pkt 2, art. 59 ust. 1 i ust. 2,
journal: Dz.U. 2018 poz 646
law: Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. A. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 141/22 w przedmiocie odrzucenia skargi w sprawie ze skargi K. A. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 grudnia 2021 r., nr 0401-ICK.500.5.2021.2 w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia postanawia oddalić skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 5 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 141/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") odrzucił skargę K. A. (dalej: "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: "DIAS") z 30 grudnia 2021 r., w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Inowrocławiu (dalej: "NUS") z 3 listopada 2021 r., w przedmiocie niedopuszczalności sprzeciwu wobec czynności kontrolnych.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że NUS na podstawie upoważnienia do kontroli z 7 października 2021 r. wszczął kontrolę podatkową wobec Skarżącego, w zakresie prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. Zdaniem organu zachodziło uzasadnione podejrzenie, że Skarżący w 2017 r. nie ewidencjonował całego obrotu za pomocą kas rejestrujących oraz zaniżał wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Organ zastosował art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646 ze zm., dalej: "u.p.p.") i nie zawiadomił skarżącego o zamiarze wszczęcia kontroli.

W dniu 29 października 2021 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął sprzeciw Skarżącego wobec wykonywania czynności kontrolnych.

Postanowieniem z 3 listopada 2021 r. NUS stwierdził niedopuszczalność sprzeciwu, powołując się na art. 59 ust. 2 u.p.p. W postanowieniu wskazano, że na to postanowienie nie przysługuje zażalenie.

Skarżący złożył zażalenie do DIAS wskazując, że nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p.

Postanowieniem z 30 grudnia 2021 r. DIAS, powołując się m.in. na art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.; dalej: "o.p."), stwierdził niedopuszczalność zażalenia na postanowienie NUS w przedmiocie niedopuszczalności sprzeciwu na czynności kontrolne. W uzasadnieniu DIAS podał, że kontrola wobec Skarżącego została wszczęta na podstawie art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p., zatem zgodnie z art. 59 ust. 2 u.p.p. sprzeciw był niedopuszczalny. Ustawodawca w art. 59 ust. 1 i 2 u.p.p. określił, jaki może być zakres naruszeń dających możliwość wniesienia sprzeciwu.

W skardze na powyższe postanowienie Skarżący zarzucił naruszenie: art. 59 ust. 1 i 2 w związku z art. 48 ust. 11 pkt 2 i w zw. z art. 10 ust. 1 u.p.p. oraz art. 165a § 1 o.p.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją argumentację w sprawie.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji odwołując się do art. 3 p.p.s.a. wskazał na kognicję sądów administracyjnych wynikającą z ww. przepisu i zaznaczył, że w niniejszej sprawie skarga została wniesiona na postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności zażalenia, na skutek wszczęcia wobec przedsiębiorcy kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie przepisów u.p.p. Jednocześnie WSA zauważył, że w myśl zaś art. 59 ust. 1 u.p.p. przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organ kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 48, art. 49, art. 50 ust. 1 i 5, art. 51 ust. 1, art. 54 ust. 1, art. 55 ust. 1 i 2 oraz art. 58. Zgodnie natomiast z art. 59 ust. 2 u.p.p. wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne, w przypadku gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na przepisy art. 48 ust. 11 pkt 2, art. 50 ust. 2 pkt 2, art. 54 ust. 1 pkt 2, art. 55 ust. 2 pkt 2 oraz art. 62.

W dalszej kolejności Sąd pierwszej instancji mając na uwadze, że analogiczne uregulowania zawierała obowiązująca do dnia 30 kwietnia 2018 r. ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2017 r., poz. 2168 ze zm., dalej: "u.s.d.g.") dokonał analizy uchwały NSA sygn. akt II GPS 3/13 oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 37/15, wydanych na gruncie nieobowiązującej ww. ustawy i stwierdził, że od postanowień wydanych w trybie art. 84c ust. 10 u.s.d.g. (będącego odpowiednikiem obecnego art. 59 ust. 9 u.p.p.) zainteresowanym podmiotom przysługuje skarga do sądu administracyjnego.

Sąd podkreślił, że ww. wyrok TK nie obejmuje więc przypadku, gdy – tak jak w niniejszej sprawie – do rozpatrzenia sprzeciwu w ogóle nie doszło z uwagi na niedopuszczalność tego środka zaskarżenia, wynikającą z art. 84d u.s.d.g. (obecnie art. 59 ust. 2 u.p.p.). W związku z czym w ocenie Sądu pierwszej instancji, nie jest dopuszczalne wniesienie skargi na postanowienie stwierdzające niedopuszczalność zażalenia na postanowienie, którym uznano za niedopuszczalny sprzeciw złożony w związku z prowadzoną kontrolą działalności gospodarczej. Czynności podejmowane przez organ w związku z wniesieniem takiego niedopuszczalnego sprzeciwu nie pozwalają bowiem na uznanie, by następowało to w ramach postępowania administracyjnego.

W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył powyższe postanowienie w całości zarzucając na podstawie art 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 239 o.p. poprzez stwierdzenie, że kontrola legalności postanowienia DIAS z 30 grudnia 2021 r., nie mieści się w zakresie właściwości sądu administracyjnego, w sytuacji, gdy przedmiotem ww. postanowienia DIAS było stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia, a więc postanowienie to, jako kończące postępowanie, podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., o czym zresztą DIAS prawidłowo pouczył Skarżącego, a nadto sprawa ta mieści się w granicach pojęcia spraw z zakresu postępowania administracyjnego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do odrzucenia wniesionej skargi;

2. art. 45 ust. 1 w zw. z art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. poprzez bezzasadne pozbawienie Skarżącego prawa do sądu poprzez stwierdzenie, że kontrola legalności postanowienia DIAS z 30 grudnia 2021 r., nie mieści się w zakresie właściwości sądu administracyjnego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do odrzucenia wniesionej skargi.

Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, gdyż postanowienie Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. w niniejszej sprawie nie występują. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia determinują zakres kontroli dokonywanej przez sąd drugiej instancji, który w odróżnieniu od sądu pierwszej instancji nie bada całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, iż wniesiona przez stronę skarga, podlega odrzuceniu, na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

Istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest ustalenie czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w zaskarżonym skargą kasacyjną postanowieniu prawidłowo uznał, że Skarżącemu nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej wydane w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia od postanowienia o uznaniu sprzeciwu za niedopuszczalny.

Zagadnienie o podobnym charakterze było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w postanowieniach z 29 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 1923/19, I FSK 1924/19, I FSK 1925/19, II FSK 2309/19, II FSK 2310/19, II FSK 3042/19, II FSK 3043/19, II FSK 3054/19, II FSK 3055/19 (CBOSA). Rozważania w nich zawarte skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i przyjmuje za swoje, w związku z czym posłuży się nimi w niezbędnym zakresie.

Zgodnie z art. 184 zdanie pierwsze Konstytucji RP Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Tym samym z ustawy zasadniczej wynika, że nie każdy akt, czynność lub sposób działania organu administracji publicznej musi być objęty kontrolą sądowoadministracyjną. O zakresie tej kontroli przesądza bowiem ustawodawca zwykły, co pozytywnie uczynił przede wszystkim w art. 3 § 2 p.p.s.a.

W tym miejscu zauważyć należy, że zgodnie z art. 59 ust. 1 u.p.p. przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organ kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 48, art. 49, art. 50 ust. 1 i 5, art. 51 ust. 1, art. 54 ust. 1, art. 55 ust. 1 i 2 oraz art. 58. Sprzeciw wymaga uzasadnienia. Jednakże w ust. 2 art. 59 u.p.p. przewidziano wyjątek od zasady wynikającej z ust. 1. Wniesienie sprzeciwu nie jest bowiem dopuszczalne w przypadku gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na przepisy art. 48 ust. 11 pkt 2, art. 50 ust. 2 pkt 2, art. 54 ust. 1 pkt 2, art. 55 ust. 2 pkt 2 oraz art. 62. W rozpatrywanej sprawie zaskarżone do WSA postanowienie wpadkowe Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy zostało wydane w związku z jedną z kategorii kontroli wymienionych w art. 59 ust. 2 u.p.p. Przy wszczęciu kontroli podatkowej wobec Skarżącego został bowiem zastosowany art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p. W rozpoznawanej sprawie, jako że kontrola wobec strony została wszczęta na podstawie art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p., zgodnie z art. 59 ust. 2 u.p.p. sprzeciw był niedopuszczalny.

Wobec uznania, wynikającej z art. 59 ust. 2 u.p.p. niedopuszczalności sprzeciwu, Naczelnik Urzędu Skarbowego, w formie postanowienia z 3 listopada 2021 r., wydanego stosownie do art. 216 o.p. stwierdził niedopuszczalność sprzeciwu. Przyjął przy tym, że od tego postanowienia nie przysługiwało zażalenie, gdyż zasadą jest, że taki środek zaskarżenia przysługuje gdy ustawa tak stanowi (art. 236 § 1 o.p.). Natomiast potrzeba wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zaskarżonego postanowienia o niedopuszczalności zażalenia, skoro zostało już wniesione, wynikała z art. 216 § 1 oraz art. 239 w zw. z art. 228 § 1 i 2 o.p., zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych w rozdziale 16 do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań.

Postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym o niedopuszczalności zażalenia, jako kończące postępowanie, podlegają – co do zasady – zaskarżeniu do sądu administracyjnego, na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., zgodnie z którym kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia kończące postępowanie. Jednakże w stanie prawnym, którego dotyczyło postępowanie sądu pierwszej instancji, postanowienia organów podatkowych zostały wydane w wyniku złożenia nieuprawnionych środków prawnych, których nie przewidują ustawy: Prawo przedsiębiorców i Ordynacja podatkowa. Co więcej, art. 59 ust. 2 u.p.p. wprost wyklucza w przypadku wymienionych w nim kontroli dopuszczalność wniesienia środka zaskarżenia w postaci sprzeciwu, a w art. 236 o.p. przewiduje możliwość złożenia zażalenia w sprawach wpadkowych w danym postępowaniu, gdy ustawa tak stanowi. Tym samym ustawodawca wprowadził w tym przypadku dopuszczony w art. 78, zdanie drugie, ustawy zasadniczej wyjątek od konstytucyjnej zasady prawa do środka prawnego. W związku z tym nie można przyjąć, że zaskarżony akt Dyrektora Izby Administracji Skarbowej był postanowieniem kończącym postępowanie administracyjne w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Postanowienie administracyjne, nawet w szerokim rozumieniu przyjętym w wyroku TK z 20 grudnia 2017 r., SK 37/15, nie było bowiem prowadzone na skutek uruchomienia wykluczonych przez ustawodawcę środków zaskarżenia. W takim przypadku podmiot niezadowolony z działań podejmowanych przez organy administracji publicznej może korzystać z instytucji skarg i wniosków, uregulowanej w dziale VIII K.p.a.

Dodatkowo można zauważyć, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, że w poprzednio obowiązującym stanie prawnym pod rządami ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z 13 stycznia 2014 r., II GPS 3/13, stwierdził, iż na odmowę rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ust. 1 u.s.d.g. nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego. W treści tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podał, że postępowanie organu w zakresie kontroli, o którym mowa w art. 84c u.s.d.g., nie jest w ogóle postępowaniem administracyjnym, a w postanowieniach wydawanych na skutek rozpatrzenia sprzeciwu organ kontroli nie rozstrzyga bezpośrednio o obowiązkach lub uprawnieniach kontrolowanego przedsiębiorcy. Skoro zaś postępowanie kontrolne prowadzone na podstawie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie ma charakteru postępowania administracyjnego, to oznacza, że sprzeciw wniesiony w postępowaniu kontrolnym, nie prowadzi do wszczęcia nowego postępowania względem postępowania kontrolnego, a zwłaszcza nie wszczyna postępowania administracyjnego w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Postanowienia podjęte w wyniku rozpatrzenia sprzeciwu wpływają więc jedynie na sytuację faktyczną, a nie prawną kontrolowanego przedsiębiorcy, bowiem odnoszą się one do samej kontroli a więc do obowiązków organu prowadzącego kontrolę. Nie ma więc podstaw, aby z takiego postanowienia wyprowadzić jakiekolwiek uprawnienia kontrolowanego podmiotu.

Jak prawidłowo zauważył to już Sąd pierwszej instancji, analogiczna do zastosowanych w sprawie przepisów Prawa przedsiębiorców regulacja dotycząca sprzeciwu w toku kontroli zamieszczona była w art. 84c i 84d u.s.d.g., która to ustawa utraciła moc w związku z wejściem w życie Prawa przedsiębiorców. W związku z powyższym orzeczenia wydane w oparciu o powyższe przepisy u.s.d.g. zachowują aktualność (por. np. postanowienie NSA z 24 kwietnia 2018 r., I FSK 1346/16; CBOSA). Jakkolwiek z uwagi na zmianę stanu prawnego WSA nie był związany poglądem wyrażonym w uchwale z 13 stycznia 2014 r., II GPS 3/13, gdyż stanowisko zawarte w uchwale dotyczyło wcześniejszego stanu prawnego, to mógł się do niej odwołać i wyprowadzać wnioski z zawartej w tej uchwale argumentacji.

Wprawdzie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 20 grudnia 2017 r., SK 37/15, orzekł, że art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. rozumiany jako wyłączający możliwość wniesienia skargi do sądu administracyjnego na postanowienie w przedmiocie zażalenia na postanowienie wydane wskutek wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c ust. 1 u.s.d.g. jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jednakże wyrok ten nie ma zastosowania do niniejszej sprawy. Dotyczy on bowiem odmiennego stanu prawnego nie tylko z uwagi na odniesienie go do poprzednio obowiązującej ustawy, a nie Prawa przedsiębiorców, ale również z uwagi na inne unormowania prawne, które legły u podstaw postanowienia zaskarżonego do sądu administracyjnego. W sprawie, w której Trybunał Konstytucyjny rozpatrywał skargę konstytucyjną, sprzeciw przysługiwał, został rozpatrzony i wydano, zgodnie z art. 84c ust. 9 u.s.d.g. - postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych, które następnie stało się przedmiotem zażalenia, o którym była mowa w art. 84c ust. 10 u.s.d.g. Natomiast w niniejszej sprawie przedmiotem zażalenia do organu odwoławczego nie było ani postanowienie o odstąpieniu od czynności kontrolnych, ani postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych, wniesione na skutek rozpatrzenia prawnie przewidzianego sprzeciwu. W rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji stwierdził bowiem niedopuszczalność wniesienia sprzeciwu z uwagi na jego wyraźne wyłączenie przez ustawodawcę w art. 59 ust. 2 p.p., a art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. w związku z tym ostatnio wymienionym przepisem Prawa przedsiębiorców nie był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego (por. postanowienie NSA z 1 sierpnia 2018 r., I FSK 1483/16; CBOSA). Dlatego też NSA w tej sprawie nie podziela poglądu zawartego w postanowieniu NSA z 8 października 2019 r., I FSK 1486/19, że w tego rodzaju sprawach, które dotyczą postanowień w sprawie niedopuszczalności wniesienia sprzeciwu, stosownie do art. 59 ust. 2 u.p.p. należy uwzględniać wymienione wyżej stanowisko zawarte w wyroku TK z 20 grudnia 2017 r., SK 37/15.

W konsekwencji zawarte w uzasadnieniu uchwały II GPS 3/13 rozważania na temat charakteru prawnego postanowień wydanych na skutek rozpatrzenia sprzeciwu w ramach kontroli przedsiębiorców przemawiają dodatkowo za analogicznym rozwiązaniem w przedmiotowym przypadku. Czynią też zasadnym stwierdzenie, że wpadkowe postanowienie organu podatkowego drugiej instancji wydane w toku kontroli podatkowej przedsiębiorcy o niedopuszczalności zażalenia, będące konsekwencją wniesienia przez stronę nieprzewidzianego prawem zażalenia na niezaskarżalne postanowienie o niedopuszczalności sprzeciwu (art. 59 ust. 2 w zw. z art. 48 ust. 11 pkt 2 p.p.), nie może być uznane za postanowienie kończące postępowanie, które zostało wydane w postępowaniu administracyjnym w rozumieniu użytym w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., a zatem na tego typu postanowienie skarga do sądu administracyjnego nie przysługuje. Wprawdzie skarżący został wadliwie pouczony o możliwości złożenia skargi od postanowienia DIAS, niemniej jednak fakt ten nie może uzasadniać przyznania sądowi administracyjnemu kognicji do orzekania.

Odnosząc się do podnoszonego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 45 ust. 1 w związku z art. 77 ust. 2 Konstytucji RP w związku z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. poprzez pozbawienia prawa do sądu Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że wyrażone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP prawo do sądu jest jednym z podstawowych praw jednostki i jedną z fundamentalnych gwarancji praworządności. Wskazać jednak należy, iż prawo dostępu do sądu nie ma charakteru absolutnego i może być przedmiotem uzasadnionych prawnie ograniczeń, a jego realizacja jest zazwyczaj zależna od wymogów proceduralnych i finansowych. W przypadku, gdy dostęp jednostki do sądu jest ograniczony czy to przez działanie prawa, czy faktycznie, ograniczenie tego prawa nie będzie sprzeczne z przepisami Konstytucji, gdy ograniczenie dostępu do sądu nie narusza samej istoty tego prawa, gdy zmierza do realizacji uzasadnionego prawnie celu, oraz gdy zachowana została rozsądna relacja proporcjonalności pomiędzy stosowanymi środkami a celem, do realizacji którego stosowane środki zmierzały. Nie ma podstaw do przyjęcia, że niedopuszczalność skargi do sądu administracyjnego na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej wydane w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia od postanowienia o uznaniu sprzeciwu za niedopuszczalny jest niezgodne ze standardami wynikającymi z art. 45 ust. 1 w związku z art. 77 ust. 2 Konstytucji RP.

Z przedstawionych względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w zaskarżonym postanowieniu WSA prawidłowo orzekł na podstawie art. 58 § 1 pkt p.p.s.a bowiem sprawa będąca przedmiotem skargi nie należała do właściwości sądów administracyjnych.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 1 i 3 p.p.s.a, skargę kasacyjną oddalił.