Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 268/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 99 ust. 12, art. 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 października 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 402/13 w sprawie ze skargi M.-K. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz M.-K. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. kwotę 5.400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 15 października 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 402/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił wydaną wobec M. Sp. z o.o. w K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 28 lutego 2011 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z 9 sierpnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2009 r. Skarżąca wykazała podatek należny w kwocie 61.562 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 368.015 zł, a w konsekwencji kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 306.453 zł. W wyniku czynności sprawdzających ustalono, iż Skarżąca wystawiła fakturę na rzecz P. sp. z o.o., z tytułu sprzedaży praw, zgodnie z umową z 18 kwietnia 2009 r. Faktura ta nie została ujęta w rejestrze sprzedaży za kwiecień 2009 r., a podatek należny nie został wykazany w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. W dokumentacji Skarżącej stwierdzono natomiast kopię powyższej faktury, która została przekreślona i opatrzona adnotacją "faktura anulowana". Według jej wyjaśnień przyczyną anulowania tej faktury był brak zapłaty ceny do 30 kwietnia 2009 r. przez firmę P. sp. z o.o., a w konsekwencji zerwanie umowy licencyjnej.

W dniu 9 sierpnia 2010 r. organ I instancji wydał – po ponownym rozpatrzeniu sprawy - decyzję, w której określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. w kwocie 10.051.147 zł. Wskazał, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze także wówczas, gdy faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji gospodarczej, czyli jest tzw. "fakturą pustą". Przepisy kreują bowiem obowiązek uiszczenia podatku wykazanego na fakturze, który wynika z samego faktu jej wystawienia. Adresatem takiej normy prawnej są wszystkie podmioty wystawiające fakturę z wykazaną kwotą podatku.

Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie.

Decyzją z 28 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odwołując się do art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), organ odwoławczy wskazał, że sporna faktura powinna zostać ujęta w ewidencji, ponieważ:

– w ewidencji tej podatnicy zobowiązani są ująć kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego, która wykazana została w powyższej fakturze, co wynika z art. 109 ust. 3 u.p.t.u.,

– wystawienie i wprowadzenie do obrotu gospodarczego spornej faktury było zdarzeniem mającym wpływ na wysokość podatku, który Skarżąca zobowiązana była zapłacić w kwietniu 2009 r. Nieujęcie zatem przedmiotowej faktury w prowadzonej ewidencji oznaczało, iż była ona prowadzona nierzetelnie. Natomiast fakt, że faktura ta nie dokumentowała rzeczywistej transakcji, czyli różniła się od pozostałych faktur wystawionych przez Skarżącą nie oznacza, że nie powinna być ujęta w ewidencji i przechowywana z innymi fakturami do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy wskazał, że technicznie najprostszym sposobem rozliczenia podatku z "pustej" faktury jest wykazanie go w złożonej deklaracji i dokonanie jego zapłaty. Taką procedurę ustawodawca przewidział w art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że korekta takiej faktury może być dokonana jedynie w trybie przewidzianym w art. 29 ust. 4 i 4a u.p.t.u. Podstawą zatem do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty należnego podatku w danym okresie rozliczeniowym jest posiadane przez wystawcę faktury korygującej potwierdzenia jej odbioru przez nabywcę towaru. W rezultacie dowodem jaki był wymagany w niniejszej sprawie dla skutecznego dokonania korekty podatku było potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez jej adresata, z którego wynikałoby, że faktura korygująca została odebrana przez P. sp. z o.o., przed dniem złożenia przez Skarżącą deklaracji VAT-7 za kwiecień 2009 r. Powyższego potwierdzenia Skarżąca jednak nie przedłożyła.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego i procesowego.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 26 września 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 777/11, uchylił powyższą decyzję uznając, że skarga jest zasadna. Wskazał na art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i przypomniał, że przepis ten ma charakter sankcyjny, co oznacza, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót, będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca faktury, w tym także tzw. pustej faktury, liczyć się powinien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Rozwiązanie to koresponduje z regulacją unijną. Dalej Sąd I instancji stwierdził, że kwota wynikająca z "pustej faktury" jako, że nie stanowi kwoty podatku od towarów i usług nie może być wykazana w deklaracji podatkowej. Sąd ten dopuścił jednocześnie możliwość anulowania faktur, zastrzegając przy tym, że powinna ona dotyczyć wyłącznie tych faktur, które nie zostały wprowadzone do obrotu. W przypadku natomiast ich wprowadzenia do obrotu, pozostaje jedynie możliwość dokonania korekt faktur na zasadach określonych przepisami. Następnie Sąd I instancji zauważył, że w niniejszej sprawie Skarżąca nie miała możliwości anulowania spornej faktury, gdyż została ona wprowadzona do obrotu. Ustawodawca nie wprowadził odrębnej regulacji dotyczącej korekty faktur, o których mowa w art. 108 u.p.t.u. Oznacza to, że jej skuteczność uzależniona jest od uzyskania potwierdzenia odbioru tej faktury przez nabywcę. Dalej Sąd I instancji zauważył, że warunku takiego nie przewiduje jednak Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"). Zwrócił też uwagę, że w kwestii tej Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z 16 września 2010 r. (I FSK 104/10), skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne. Zdaniem Sądu I instancji odpowiedź na to pytanie będzie istotna dla oceny działań Skarżącej w sprawie niniejszej. W jego ocenie rozpatrując sprawę ponownie organ podatkowy zobligowany będzie uwzględnić powyższą okoliczność, jak również zaprezentowaną przez Sąd I instancji interpretację art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i wynikające z niej konsekwencje.

2.4. Powyższy wyrok Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrokiem z 18 grudnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 166/12). Wskazał, że Sąd I instancji pominął fakt, iż organy podatkowe dokonały rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. na podstawie art. 99 ust. 12, a nie 108 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym Skarżącej pozostała jedynie możliwość korekty faktury na zasadach określonych przepisami, a nie jej anulowania. W niniejszej sprawie Skarżąca wystawiła fakturę korygującą 7 maja 2009 r., a zatem okresem, w którym mogłaby najwcześniej dokonać jej rozliczenia był maj 2009 r. W rezultacie odpowiedź na skierowane do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne nie będzie - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - istotna dla oceny działań Skarżącej, ponieważ dla faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania okresem rozliczeniowym będzie miesiąc maj 2009 r., a nie kwiecień 2009 r., który był miesiącem zapłaty faktury i za który została wydana decyzja będąca przedmiotem zaskarżenia.

Ubocznie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nieprawomocnym wyrokiem z 25 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1310/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. sp. z o.o. na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że spółka ta wykazała za ten miesiąc do zwrotu na rachunek bankowy kwotę 10.357.600 zł zamiast 0 zł, gdyż niezgodnie z przepisami rozliczyła podatek wynikający ze spornej faktury wystawionej przez Skarżącą, przy czym w tym samym miesiącu miała dokonać świadczenia tych samych usług na rzecz podmiotu na Białorusi.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że skarga jest zasadna. Wskazał, że organ I instancji w decyzji z 9 sierpnia 2010 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. w kwocie 10.051.147 zł, dokonując rozliczenia podatku na podstawie art. 99 ust. 12, a nie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie Sądu I instancji decyzja ta narusza prawo albowiem ten sam podatek nie może być jednocześnie składnikiem rozliczenia w oparciu o deklarację z art. 99 u.p.t.u. i kreować obowiązku jego zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Naruszenie to nie mogło być jednak podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść strony. Tymczasem ponowne wydanie decyzji, określającej wysokość zobowiązania w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. pogorszyłoby sytuację Skarżącej.

Jednocześnie Sąd I instancji uznał, że podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji są błędy w interpretacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wskazał, że organy podatkowe, stosując ten przepis, powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. W przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki powinny one co do zasady odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu. Tymczasem w niniejszej sprawie ponieważ organy podatkowe w sposób ostateczny odmówiły odbiorcy spornej faktury prawa do odliczenia, niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych związane z owym odliczeniem zostało całkowicie wyeliminowane. Dokonały tego decyzją z 12 stycznia 2011 r. wydaną przez Naczelnika M. Urzędu Skarbowego wobec odbiorcy faktury. Okoliczność ta powinna być znana Dyrektorowi Izby Skarbowej wydającemu zaskarżoną decyzję, gdyż niniejsze postępowanie było zainicjowane postępowaniem podatkowym wszczętym wobec P. sp. z o.o. Tym samym zdaniem Sądu I instancji wykroczono poza zakres konieczny do osiągnięcia zamierzonych celów i podważono neutralność podatku VAT.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej jako: "P.p.s.a.") oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy tj. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art.86 u.p.t.u., art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej: "O.p."), a polegającej na uznaniu, że organy podatkowe zastosowały art. 108 ust. 1 u.p.t.u. pomimo niezidentyfikowania ryzyka podatkowego związanego z możliwością uszczuplenia należności na rzecz budżetu, co skutkowało uchyleniem przez Sąd decyzji tych organów, podczas, gdy należało przyjąć, że ryzyko takie wystąpiło i skargę oddalić;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, polegających na przyjęciu, że nie występuje ryzyko uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, podczas, gdy ryzyko to wystąpiło na skutek złożenia przez Skarżącą deklaracji korygującej za październik 2009 r. w związku ze skorygowaniem "pustej faktury", co spowodowało pomniejszenie podatku należnego, powstanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, którą zadeklarowano do zwrotu na rachunek bankowy,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uchylenie decyzji wydanej na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u., gdy przyczyną uchylenia były dostrzeżone błędy w interpretacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u.;

4) art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na:

- niepełnym przedstawieniu stanu sprawy przez pominięcie istotnej w sprawie okoliczności faktycznej, iż Skarżąca po otrzymaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez swojego kontrahenta złożyła deklarację korygującą za październik 2009 r., w której uwzględniła skorygowany in minus podatek należny uzyskując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, którą następnie zadeklarowała do zwrotu na rachunek bankowy,

- udzielenie nieprawidłowych wskazań co do dalszego postępowania, a polegających na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.,

5) art. 133 § 1 P.p.s.a. polegające na naruszeniu obowiązku orzekania przez Sąd na podstawie akt sprawy poprzez wykroczenie poza materiał dowodowy, zebrany w toku prowadzonego przez organy podatkowe postępowania oraz znajdujący się w aktach sprawy, a w konsekwencji wydaniu wyroku w oderwaniu od stanu faktycznego i prawnego sprawy, istniejącego w dniu wydania uchylonych decyzji. Sąd dokonał bowiem oceny naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i zasady neutralności podatku VAT w oparciu o okoliczność dotyczącą prawa do odliczenia podatku naliczonego przez odbiorcę faktury stwierdzoną w odrębnie prowadzonym postępowaniu.

Nadto Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) przez błędną wykładnię art. 108 ust. 1 u.p.t.u. polegającą na przyjęciu, że obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług powstaje w przypadku wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, związanego wyłącznie z kwestią skorzystania przez odbiorcę spornej faktury z prawa do odliczenia, do czego w ocenie Sądu nie doszło z uwagi na skuteczne zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa do odliczenia. Tymczasem Sąd zobowiązany był wziąć pod uwagę okoliczność, iż wystąpienie ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa wystąpiło w przedmiotowej sprawie w związku ze złożeniem przez Skarżącą deklaracji korygującej za październik 2009 r. w związku ze skorygowaniem "pustej faktury", co spowodowało pomniejszenie podatku należnego, powstanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, którą zadeklarowano do zwrotu na rachunek bankowy;

2) przez niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., polegające na błędnym uznaniu, że w przedmiotowej sprawie przepis ten nie ma zastosowania z powodu braku uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, podczas gdy należało przyjąć, że uszczuplenie takie występuje i nie zwalnia podatnika od zapłacenia podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1 Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

5.2 Przed odniesieniem się do zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów należy wskazać na brzmienie art. 184 p.p.s.a, zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Przepis ten daje zatem możliwość oddalenia skargi kasacyjnej, jeżeli samo rozstrzygnięcie jest prawidłowe, pomimo błędnego uzasadnienia wyroku, nawet przy zasadności części zarzutów. Przepis ten uwzględnia ekonomikę postępowania sądowego, ponieważ znosi obowiązek wydawania przez Sąd I instancji takiego samego rozstrzygnięcia jak zaskarżone, tyle że z innym uzasadnieniem, zawierającym pogląd wyrażony w wyroku Sądu kasacyjnego. Ważne jest też, że jeżeli sąd kasacyjny oddala skargę kasacyjną w trybie art. 184, ale wyraża w uzasadnieniu wyroku inną ocenę prawną niż sąd pierwszej instancji, ocena ta jest wiążąca dla organów administracyjnych oraz wojewódzkiego sądu administracyjnego na podstawie art. 153 w zw. z art. 193 (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04, ONSA WSA 2005, nr 5, poz. 101, z aprobującą glosą Z. Kmieciaka, OSP 2005, z. 2, poz. 18).

5. 3 W kontekście powyższego na wstępie należy podkreślić, że zaskarżona została do Sądu I instancji decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, która określała wysokość zobowiązania za kwiecień 2009 r. na podstawie art. 99 ust 12 u.p.t.u.. W rozliczeniu tego miesiąca organ podatkowy ujął również podatek należny z faktury wystawionej w trybie art. 108 u.p.t.u., czyli niedokumentujący żadnej sprzedaży. Co prawda Sąd I instancji wskazał w uzasadnieniu wyroku na ten fakt, nie wyciągnął jednak z niego odpowiednich wniosków. Stwierdził bowiem, że uchylenie z tego powodu byłoby działaniem na niekorzyść podatnika naruszającym zakaz reformationis in peius. Pogorszenie sytuacji podatnika polegałoby na wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Odnosząc się do powyższych stwierdzeń Sądu I instancji, w ocenie NSA zaskarżone decyzje naruszają art. 99 ust. 12 u.p.t.u., co właściwie ocenił Sąd I instancji. Istnieje jednolita linia orzecznicza NSA (np. wyrok NSA z 30 stycznia 2009 r. sygn. I FSK 1658/07, wyrok z 19 czerwca 2012 r. I FSK 1318/11 opublikowane w bazie orzeczeń NSA ww.orzeczenia.nsa.gov.pl), w której konsekwentnie prezentowany jest pogląd, że zobowiązania podatkowego do zapłaty wynikającego z faktury wystawionej w trybie art. 108 u.p.t.u. nie można uwzględniać w rozliczeniu na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u., jak uczynił to organ I instancji i zaakceptował to organ odwoławczy. Zobowiązanie wynikające z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest zatem innym rodzajem zobowiązania podatkowego, niż to określone na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u.. Co prawda organ podatkowy I instancji powołał w sentencji i uzasadnieniu decyzji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ale rozliczenia dokonał na podstawie art. 99 ust. 12, co ewidentnie wynika z wyliczenia matematycznego podatku, które znajduje się na str. 7 uzasadnienia decyzji organu I instancji, utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy.

Nie sposób się zgodzić natomiast z Sądem I instancji, że uchylenie decyzji z powodu naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u., spowodowałoby orzekanie na niekorzyść strony skarżącej. Rozliczenie podatkowe zawarte w deklaracji podatkowej z wykazaną kwotą do przeniesienia 306.453 zł., zostanie bez zmian, jeżeli organ w postępowaniu podatkowym nie zakwestionuje poszczególnych elementów rozliczenia podatkowego wynikających ze złożonej przez podatnika deklaracji VAT-7. Ponadto, organ będzie posiadał uprawnienie do określenia kwoty do zapłaty wynikającej z faktury wystawionej 22 kwietnia 2009 r. w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W wyniku powyższego rozliczenia kwota do przeniesienia wykazana przez podatnika zostanie taka jak w deklaracji. Zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zostanie określone decyzją po przeprowadzeniu odrębnego postępowania uwzględniającego

czy zachodzą przesłanki do wystawienia takiej decyzji. W tym zakresie nie dojdzie do orzekania na niekorzyść podatnika, bowiem w wyniku pozostawienia podatku naliczonego i należnego oraz kwoty do przeniesienia wynikających z deklaracji złożonych przez podatnika ostatecznie kwota do zapłaty podatku nie zwiększy się. Z jednej strony pozostanie nie zmieniona kwota do przeniesienia, którą organ w zaskarżonych decyzjach pomniejszył o podatek wynikający z wystawionej spornej faktury. Ponadto, jeżeli organ dojdzie do przekonania, że były podstawy do orzekania o wymiarze podatku w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stronie przysługiwać będą środki odwoławcze, w wyniku których pogląd organu będzie weryfikowany. Teoretycznie istnieje też sytuacja, w której organ może uznać argumentację strony odnośnie braku podstaw do określania zobowiązania na podstawie art. 108 ust. 1 i sprawa zakończy się umorzeniem postępowania. Obiektywnie rzecz ujmując możliwe są do zastosowania różne sposoby zakończenia postępowania podatkowego. Żadne z nich nie pogorszy sytuacji podatnika, w porównaniu do obecnej.

Na chwilę obecną, zarzuty skargi kasacyjnej co do wyroku dotyczą art. 108 ust. 1 u.p.t.u.. Skoro art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie był podstawą prawną określania podatku tylko art. 99 ust. 12 u.p.t.u., to w takiej sytuacji zarzuty skargi kasacyjnej nie mogły być uwzględnione. Jak słusznie stwierdził NSA w poprzednim wyroku uchylającym wyrok WSA, że strony (organ i Sąd I instancji) nie zidentyfikowały istoty problemu w niniejszej sprawie. Pominięto zupełnie fakt, że rzeczywistą podstawą wydania decyzji był art. 99 ust. 12 u.p.t.u.. I w ramach tej podstawy prawnej należało oceniać legalność zaskarżonej decyzji. W kontekście powyższego poglądu wyrażonego w wyroku NSA należy zauważyć, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie postawił zarzutu naruszenia art. 190 p.p.s.a.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut ten nie jest zasadny. Organ stwierdza, że po uchyleniu decyzji nie będzie mógł wydać decyzji, ponieważ zobowiązanie będzie takie jak w zeznaniu. Otóż to zobowiązanie wykazane przez podatnika w deklaracji, jeżeli organ nie zakwestionował żadnego elementu, się nie zmieni. Ale to z kolei nie blokuje organowi określenia zobowiązania na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jeżeli uzna, że nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od określania tego zobowiązania opierając się o tę podstawę prawną.

W kontekście powyższych uwag, organ odwoławczy w dwóch pierwszych zarzutach skargi kasacyjnej wskazuje, że istniały przesłanki zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., dowodząc, że było ryzyko uszczuplenia podatkowego poprzez odliczenie podatku naliczonego przez nabywcę faktury P. Sp. z o.o. i skorygowanie "pustej faktury" w rozliczeniu za październik 2009 r. Odpowiadając na te zarzuty, w ocenie Sądu kasacyjnego, tak jak poprzednio, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie określa zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 tylko art. 99 ust. 12 u.p.t.u.. Zatem ocena możliwości zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w sytuacji kiedy organy podatkowe de facto nie zastosowały tego przepisu do wyliczenia podatku, jest przedwczesna. W związku z tym zarzuty te okazały się niezasadne.

Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uchylenie przez Sąd I instancji decyzji wydanej na podstawie 99 ust. 12 u.p.t.u., w oparciu o błędną interpretację art. 108 ust. 1 u.p.t.u.. Uzasadniając ten zarzut autor skargi kasacyjnej wskazuje, że istniało ryzyko uszczuplenia dochodów budżetowych. Ponadto organ określił podatek na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w oparciu o deklaracje z art. 99 u.p.t.u.. Odnosząc się do tego zarzutu, stwierdzić należy, że zobowiązanie podatkowe określone w decyzjach organów podatkowych nie jest zobowiązaniem określonym na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sąd kasacyjny uzasadnił to już powyżej w uzasadnieniu, w związku z czym nie może odnosić się do oceny prawidłowości przepisu, który nie był w rzeczywistości stosowany przez organ przy określaniu podatku.

Ponadto, w skardze kasacyjnej zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadniono ten zarzut pominięciem przez Sąd I instancji faktu skorygowania przez podatnika deklaracji za październik 2009 r., uwzględniającej korektę faktury FA/34/2009 oraz udzieleniem nieprawidłowych wskazań, co do dalszego postępowania, polegających na uznaniu braku podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.. Autor skargi kasacyjnej uzasadniając ten zarzut stwierdza, że skorygowanie podatku zawartego w pustej fakturze spowodowało wykazanie przez podatnika kwoty do zwrotu. Powyższe wygenerowało straty w dochodach budżetowych, co uzasadniało, zdaniem kasatora, zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.. Mając to na uwadze, tak jak poprzednio podnoszono, podatek określony zaskarżoną decyzją nie został określony na podstawie art. 108 ust. 1 tylko na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u.. W związku z czym ocena przesłanki zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest przedwczesna.

Z takich samych względów nie mógł być uznany za zasadny zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., ponieważ sprowadza się on do oceny przesłanek zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Podobnie ma się rzecz w kwestii błędnej wykładni art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dokonanej przez Sąd I instancji i błędnie ocenionych przesłanek możliwości zastosowania ww przepisu, ze względu na stwierdzony przez Sąd I instancji brak uszczuplenia podatkowego. Dopiero po wydaniu decyzji określającej podatek na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. można będzie oceniać czy zachodziły przesłanki jego zastosowania.

Poza tym, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że decyzje organów podatkowych dotyczyły rozliczenia podatkowego za kwiecień 2009 r. Nie obejmowały okresu korekty podatku z tzw. pustej faktury, ponieważ faktura korygująca została wystawiona 7 maja 2009 r. i doręczona kontrahentowi w październiku 2009 r. Zatem korekta podatku nie dotyczyła rozliczenia podatkowego dotyczącego kwietnia 2009 r. W związku z czym zbędne są rozważania na temat okresu rozliczeniowego, w którym powinna zostać dokonana korekta podatku zawartego w tzw. pustej fakturze.

Reasumując, Sąd kasacyjny oddalając skargę kasacyjną skorzystał z art. 184 p.p.s.a. stwierdzając, że zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu, pomimo błędnego uzasadnienia. To błędne uzasadnienie dotyczyło rozważań na temat możliwości stosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.. Skoro organy podatkowe de facto nie dokonały rozliczenia podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., to na tym etapie rozważania, czy były przesłanki do określania zobowiązania na podstawie 108 ust. 1 u.p.t.u., są przedwczesne. Najpierw musi być wystawiona decyzja z określonym podatkiem do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.. Takiej decyzji z tak określonym zobowiązaniem podatkowym na dzień dzisiejszy nie ma. Skoro nie ma, to nie można zajmować się zarzutami skargi kasacyjnej odnośnie naruszenia art. 108 ust. 1, który nie stanowił podstawy prawnej wyliczenia podatku.

5.4. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku