Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 257/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1 pkt 1art.70, art. 75 par.2 pkt 1 lit. b, art.79 par.2, par.3, art.165., art. 208, art. 233 par.1 pkt 2 lit.a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.86 ust.13, art. 99 ust.12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 maja 2014 r. sprawy ze skargi Gminy Miasto Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] r., znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...]r., znak: [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i odmowy stwierdzenia nadpłaty za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006/2007.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał że pismem z dnia 30 października 2012 r. (data wpływu 31.10.2012 r.) Gmina Miasto Ś., zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z wnioskiem o wszczęcie postępowania podatkowego lub stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za: grudzień 2006 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2007 r

Strona wskazała, że jeśli organ podatkowy nie zgadza się z możliwością dokonania przez podatnika korekt deklaracji podatkowych VAT-7 za wskazane okresy rozliczeniowe, to winien wszcząć postępowanie podatkowe zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązań podatkowych za okres od grudnia 2006 r. do maja 2007 r. Bardziej efektywnym, jej zdaniem, jest jednak prowadzenie postępowania w sprawie nadpłaty, aniżeli postępowania podatkowego.

Ponadto wnioskodawca wskazał, że w przypadku gdy organ stwierdzi, że postępowanie w sprawie w sprawie nadpłaty, regulowane przepisami art. 75 i następne ustawy Ordynacja podatkowa jest bardziej efektywne niż postępowanie podatkowe, a przepis art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej "u.p.t.u" nie znajduje w danej sprawie zastosowania z uwagi na jego niekonstytucyjność i niezgodność z prawem wspólnotowym, wówczas wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego należy potraktować jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty za okres od grudnia 2006 r. do maja 2007 r. wraz z wyjaśnieniami o przyczynach złożenia korekt deklaracji.

Do wniosku załączone zostały korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe.

Niezależnie od prowadzonego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. podjął postanowieniami z dnia [...] r., znak: [...] (doręczonymi w dniu 19.12.2012 r.) na podstawie art. 165 § 1 w związku z art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, postępowania podatkowe (wymiarowe) za grudzień 2006 r. oraz styczeń – maj 2007 r. Organ podatkowy I instancji stanął na stanowisku, że przepisy prawa procesowego zawarte w ustawie Ordynacja podatkowa nie dają możliwości połączenia obu postępowań (w sprawie nadpłaty i określenia zobowiązań podatkowych), gdyż prawa i obowiązki stron nie wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej (art. 21 i art. 75 ustawy Ordynacja podatkowa).

Mając na uwadze przepisy art. 208 ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. decyzjami z dnia [...] r., znak: [...] umorzył postępowania podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz styczeń - maj 2007 r. wobec Gminy Miasto Ś., z uwagi na ich bezprzedmiotowość. Upływ terminu przedawnienia, określonego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, stanowił ujemną przesłankę procesową do orzekania, co do przedawnionych zobowiązań podatkowych.

Mając na względzie powyższe okoliczności organ podatkowy I instancji zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty z wniosku z dnia 30.10.2012 r. za wskazane okresy rozliczeniowe ograniczył do weryfikacji prawidłowości samoobliczenia podatku dokonanego przez Gminę w skorygowanych deklaracjach.

W konsekwencji decyzjami z dnia [...] r., znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. wskazując m.in. na uregulowania prawne zawarte w art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa, art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.) odmówił Gminie Miasto Ś. stwierdzenia nadpłaty podatku w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz styczeń – maj 2007r.

Prawo do skorygowania podatku naliczonego za grudzień 2006 r. oraz styczeń - maj 2007 r. ustało, jak określił organ podatkowy I instancji, z dniem 1.01.2012 r., zatem podatek naliczony z tego tytułu wykazany przez Gminę, nie może stanowić podstawy do uwzględnienia w rozliczeniach za przedmiotowe okresy.

Odnosząc się do wskazywanego we wniosku prawa do odliczenia częściowego podatku naliczonego, poprzez ustalenie proporcji o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zawartego w kosztach ogólnych podatnika, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. wskazał, że również w tym zakresie będzie miał zastosowanie przepis art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Powołano przy tym na uregulowania zawarte w art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 7 i art. 8 oraz art. 15 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Gmina Miasto Ś., reprezentowana przez pełnomocnika, nie zgadzając się z dokonanymi rozstrzygnięciami przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. decyzjami z dnia [...] r., znak [...] złożyła odwołania z dnia 19.06.2013 r. wnosząc o ich uchylenie oraz zwrot nadpłat wynikających z korekt deklaracji podatkowych VAT-7 za grudzień 2006 r. oraz styczeń - maj 2007 r. złożonych w dniu 31.10.2012 r.

Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie: art. 165 § 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 21 § 3 w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 121 § 1 i art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 139 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, - art. 86 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 90 ust. 1 i ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, § 8 ust.1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Strony organ instrumentalnie posłużył się instytucją zawiadamiania strony o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, w celu doprowadzenia do umorzenia postępowania z przyczyny upływu okresu przedawnienia.

Pełnomocnik wyjaśnia potem, odnosząc się do kwestii wszczęcia postępowania podatkowego, iż podatnik złożył do organu podatkowego I instancji pismo będące następującą alternatywą:

- wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2006 r. do maja 2007 r., zawierającym wyjaśnienia przyczyn złożenia załączonych korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług, jeżeli organ uzna, że art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług nie stoi na przeszkodzie realizacji praw Gminy Miasto Ś. w zakresie odliczania podatku naliczonego,

- wnioskiem o wszczęcie postępowania podatkowego na podstawie art. 165 Ordynacja podatkowa, zmierzającego do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za okres od grudnia 2006 r. do maja 2007 r., zgodnie z art. 21 § 3 w związku z art. 165 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli zdaniem organu, Gmina nie może zrealizować swoich praw w zakresie odliczenia podatku naliczonego ze względu na zapisy art. 86 ust. 13 . ustawy o podatku od towarów i usług.

W treści wniosku z dnia 30.10.2012 r., jak stwierdził w odwołaniach, wskazywał w sposób jasny i jednoznaczny, że w przypadku gdyby organ stwierdził, że Gmina nie może w pełni zrealizować swoich praw w zakresie odliczenia podatku naliczonego ze względu na brzmienie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług przedmiotowy wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z załączonymi korektami deklaracji podatkowych VAT-7 należy potraktować jako wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego - na podstawie art. 165 ustawy Ordynacja podatkowa, zmierzającego do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy od grudnia 2006 r. do maja 2007 r., w myśl art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

Organ podatkowy I instancji wbrew treści wniosku podatnika potraktował tenże wniosek jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Pomimo stwierdzenia przez ten organ, że Gmina nie może w pełni zrealizować swoich praw w zakresie odliczenia podatku naliczonego ze względu na brzmienie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług przedmiotowy wniosek został uznany za wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Powyższej kwestii organ podatkowy I instancji nie uzasadnił, przemilczał ją w swoim rozstrzygnięciu, przez co dopuścił się, zdaniem pełnomocnika do naruszenia art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 165 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Wskazując na treść art. 165 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa podaje, że w polskim prawie nie obowiązuje zasada oficjalności. Nie ma zasady, że postępowanie podatkowe wszczynane być może wyłącznie z urzędu. Nie było żadnych przeszkód, aby na skutek wniosku strony rozpoczęło się postępowanie mające na celu określenie prawidłowej wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. i styczeń - maj 2007 r.

Nadmienia przy tym, że organ podatkowy I instancji ustosunkowując się do wniosku strony o wszczęcie postępowania podatkowego, nie wydał żadnego postanowienia o odmowie wszczęcia takiego postępowania.

Wynik interpretacji językowej przepisu art. 165 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jest jasny - odnosi się do wszystkich rodzajów postępowań podatkowych, tym samym strona może wszcząć postępowanie mające na celu określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Powyższe potwierdza praktyka wielu organów podatkowych, w tym m.in. Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w Z..

Skoro nie zostało w niniejszych sprawach wydane postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, to a contrario, mając na względzie art. 165 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, rozpoczęło się postępowanie podatkowe z wniosku strony z dniem doręczenia organowi wniosku strony, tj. z dniem 31.10.2012 r.

Wskazuje na dokonane przez organ podatkowy I instancji umorzenia wszczętych z urzędu postępowań podatkowych w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz styczeń - maj 2007 r. z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania wynikającą z upływu terminu przedawnienia.

Nieokreślenie przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego w innej kwocie, aniżeli zadeklarowanej przez podatnika prowadzi do pozostawienia w obrocie prawnym wiążących podatnika i organ podatkowy korekt deklaracji złożonych przez Gminę do Urzędu Skarbowego w Ś. w dniu [...] r. Decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] r., znak: [...] umarzające postępowania podatkowe w podatku od towarów i usług nie są bowiem decyzjami określającymi zobowiązanie w innej wysokości, aniżeli zadeklarowanej. Tym samym zobowiązania podatkowe (zwrot różnicy podatku) zadeklarowane przez podatnika w korektach deklaracji podatkowych VAT-7 musi zostać uznane za odpowiadające stanowi faktycznemu, gdyż nie zostały określone przez organ podatkowy w innej wysokości i jako takie wiążą podatnika oraz organy podatkowe.

Przyjmując, jak podaje następnie pełnomocnik, że wniosek podatnika był wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, konsekwentnie należy również uznać, że kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy rozliczeniowe wynika ze złożonych przez podatnika w dniu 31.10.2012 r. korekt deklaracji podatkowych. Nie jest bowiem możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty negatywnie dla wnioskodawcy, bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana przez organ podatkowy I instancji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż rozstrzygnięcie to będzie w konsekwencji miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty. Na poparcie swojego stanowiska wskazuje wyrok NSA z dnia 22.02.2007 r., sygn. II FSK 345/06 oraz uchwalę NSA z dnia 3.12.2012 r., sygn. I FPS 1/12, zgodnie z którą w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia organy muszą wydać rozstrzygnięcie, nawet jeśli miałoby to już nastąpić po upływie przedawnienia.

Nadpłaty nie można stwierdzić bez określenia wysokości zobowiązania podatkowego, bądź stwierdzenia braku obowiązku podatkowego. Nadpłata musi być relatywizowana do obowiązującego prawa materialnego (uchwała NSA z dnia 8.12.1997 r., sygn. FPK 22/97, ONSA 1998, nr 2).

Pełnomocnik wywodzi, że postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego ma charakter procedury zasadniczej, a zatem ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego jest niezbędne dla załatwienia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. Cytuje przy tym sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego Janusza Zubrzyckiego (w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011, Warszawa 2011, s. 408-409 i 411). Podobne stanowisko, jak podaje, przedstawia sędzia Naczelnego Sądu Administracyjnego Bogusław Gruszczyński (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz Warszawa 2013, s.459), z tym że uważa, iż w przypadku, gdy zadeklarowana przez podatnika kwota nadpłaty nie odpowiada stanowi faktycznemu, postępowanie pierwotnie prowadzone w przedmiocie nadpłaty ulega przekształceniu w postępowanie wymiarowe.

Nietrafnym jest zatem stwierdzenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś., że postępowanie w sprawie stwierdzania nadpłaty i postępowanie wymiarowe mają odrębny charakter i różny zakres przedmiotowy, a co się z tym wiąże między decyzją w przedmiocie stwierdzania nadpłaty, a decyzją wymiarową nie zachodzi tożsamość sprawy w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacji podatkowej.

Potwierdzenie zaistnienia nadpłaty lub odmowa jej stwierdzenia jest wykonalne tylko poprzez odniesienie do zobowiązania podatkowego. Pełnomocnik stoi na stanowisku, że nie jest możliwe rozstrzyganie przez organy podatkowe w przedmiocie nadpłaty (przez odmowę stwierdzenia nadpłaty lub stwierdzenie jej w niższej niż zadeklarowanej przez podatnika wysokości) bez rozstrzygnięcia w przedmiocie zobowiązania podatkowego.

W dalszej części odwołań Strona zarzuciła, że organ podatkowy I instancji w zaskarżonych decyzjach dokonał błędnej wykładni art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

Odnosząc się do postanowień art. 86 ust. 13 u.p.t.u dotyczących upływu terminu na realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazuje, że co najwyżej podatnik utracił prawo do skorygowania podatku naliczonego. Nie skutkuje to jednak ograniczeniem prawa do złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług. Przepis ten nie pozbawia go samego prawa do odliczenia podatku naliczonego lub złożenia korekty deklaracji. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera, ani przyzwolenia, ani zakazu dla dokonania takiej korekty. Wyżej wymieniony przepis odnosi się tylko do jednego ze sposobów realizacji prawa do odliczenia podatku. Natomiast nie oznacza, iż podatnik po upływie 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku traci definitywnie prawo do odliczenia podatku i prawo do domagania się uwzględnienia tego podatku przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego. Uprawnienie takie strona nadal posiada, gdyż prawo do odliczenia nie wygasa do czasu przedawnienia się zobowiązania podatkowego za dany okres, lecz nie może go zrealizować w drodze korekty deklaracji, lecz za pośrednictwem organu podatkowego w toku postępowania podatkowego. Organu podatkowego nie dotyczy bowiem norma wynikająca z cyt. przepisu. Przepis ten został wprowadzony, aby organy podatkowe miały odpowiednio długi czas (do czasu upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego) na to, aby skontrolować czy podatnik prawidłowo ujął w korekcie deklaracji podatek naliczony.

W kwestii odmowy stwierdzenia nadpłaty za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe podatnik zauważa, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3.12.2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia organy muszą wydać rozstrzygnięcie, nawet jeśli miałoby to już nastąpić po upływie przedawnienia. W jego ocenie nie można rozdzielać postępowania w sprawie nadpłaty od sprawy określenia zobowiązania podatkowego. Nadpłaty nie można stwierdzić bez określenia wysokości zobowiązania podatkowego bądź stwierdzenia braku obowiązku podatkowego. Postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego ma charakter procedury zasadniczej, od wyniku tego postępowania zależy bowiem rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego jest zatem niezbędne dla załatwienia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. Dalej skarżąca wyjaśnia, co to jest nadpłata. Jednocześnie zauważa, że zakres przedmiotowy postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku wyznacza treść wniosku podatnika. Jej zdaniem rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty oraz wysokości zobowiązania podatkowego powinny być zawarte w jednej decyzji wydanej w oparciu o jedno postępowanie podatkowe.

Strona podnosi też, że w zaskarżonych decyzjach nie uwzględniano jej woli do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zarzuca, że organ podatkowy I instancji dokonał błędnej wykładni ww. przepisu oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Adresatem art. 86 ust. 13 u.p.t.u nie jest organ podatkowy, który w prowadzonym z urzędu lub na wniosek strony postępowaniu podatkowym orzeka o wysokości zobowiązań podatkowych podatnika. Podnosi, że w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje się, że terminy na korektę podatku powinny być inne dla podatników, zaś inne (dłuższe) dla organów podatkowych. Wyraźnie zatem wskazuje się na dłuższy dla organów podatkowych termin korekty podatku, zaś wyegzekwowania właśnie tego dochodziła strona. Podatnik wnioskował, aby organ podatkowy uznał tezę, że organ podatkowy ma więcej czasu (do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego) na weryfikowanie podatku naliczonego niż podatnik (czyli w terminie wynikającym z art. 86 ust. u.p.t.u).

Organ podatkowy I instancji dokonał przełamania wyników wykładni językowej przepisu art. 86 ust. 13 u.p.t.u posługując się przy tym czymś na kształt analogii.

Dalej strona wyjaśnia zasady wykładni językowej przepisów prawa. Podkreśla, że przepis ten nie stanowi ani o samym prawie do odliczenia podatku, ani o jego przysługiwaniu, lecz odnosi się do jednego z trybów realizacji tego prawa, trybu powiązanego ze sposobem określania zobowiązań podatkowych (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), zgodnego z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa.

Stwierdza, że jest to przepis o charakterze wyjątkowym. Jest to przy tym wyjątek podwójny. Po pierwsze, jest to wyjątek od zasady neutralności podatku, zaś po drugie, wyjątek od zasady korygowania treści deklaracji podatkowych w zakresie podatku naliczonego do czasu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Natomiast niekwestionowaną zasadą wykładni prawa jest zakaz rozszerzającego traktowania wyjątków.

Zauważa, że doktryna i orzecznictwo sądowe wypracowało nowe stanowisko dotyczące wniosków podatnika o stwierdzenie nadpłaty w kontekście upływu terminów przedawnienia. Przyjmuje się bowiem, że organ podatkowy może rozstrzygać wniosek podatnika o nadpłatę podatku za dany okres złożony bezpośrednio przed upływem terminu przedawnienia. Potwierdza to uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3.12.2012 r., sygn. akt I FPS 1/12. W związku z takim, a nie innym podejściem doktryny i orzecznictwa sądowego do nadpłaty przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u traci zupełnie rację bytu. Zatem przepis ten staje się przepisem tylko i wyłącznie ograniczającym uprawnienia podatnika, co powoduje naruszenie art. 84 Konstytucji RP.

Podnosi, że organy podatkowe orzekając o obowiązku podatkowym w podatku od towarów i usług obowiązane są uwzględnić podatek należny, jak również podatek naliczony. Potwierdza to orzecznictwo sądowe, np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18.09.2009 r., sygn. akt I SA/Po 406/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14.12.2007 r., sygn. akt I FSK 480/06, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9.07.2010 r., sygn. akt I FSK 716/09, z dnia 28.11.2007r., sygn. akt I FSK 1468/06 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9.04.2009r., sygn. akt I SA/Łd 138/09.

Zdaniem strony art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług jest niezgodny z konstytucyjną zasadą równości w tym zakresie, w jakim nie pozwala podatnikom na korektę deklaracji podatkowej dotyczącą podatku naliczonego po upływie 5 lat od początku roku, w którym prawo do odliczenia wystąpiło. Po pierwsze bowiem nie pozwala podatnikom na korektę deklaracji w tym samym zakresie czasowym, w zależności od tego czy korekcie podlega podatek naliczony, czy podatek należny. Po drugie, prowadzi do różnego traktowania podatników mających niezrealizowane prawo do odliczenia podatku, w zależności od tego czy prawo to wykonuje podatnik, czy prawo to w jego imieniu wykonuje organ podatkowy. Te zróżnicowania nie znajdują żadnego racjonalnego uzasadnienia, nie mają one także podstawy w jakichkolwiek wartościach, zasadach lub normach konstytucyjnych.

Twierdzi, że nie ma uzasadnienia, mając na względzie konstrukcję i charakter podatku, aby inaczej traktować zmiany wysokości podatku należnego, a inaczej zmiany wysokości podatku naliczonego. Nie jest to w żaden sposób racjonalnie uzasadnione.

W związku z powyższym zadaje pytanie, czy rzeczywiście przepis ten został wprowadzony w celu pozostawienia organom podatkowym czasu na weryfikację podatku naliczonego, czy też celem ustawodawcy było jedynie ograniczenie uprawnień podatnika.

Mając na uwadze brak zróżnicowania w terminach (dla organu i dla podatnika) korekty podatku należnego stwierdza, że ustawodawca zmierzał raczej ku temu drugiemu celowi.

Zwraca uwagę na istotną, w jej ocenie, kwestię, tj. fakt, że korekty deklaracji VAT-7 niezależnie od tego czy korygowany jest podatek należny, czy podatek naliczony prowadzić mogą do różnych skutków, może powstać nadpłata podatku lub też może zmniejszyć się kwota podatku do zapłaty.

Następną kwestią poruszaną przez podatnika jest zasada równoważności. Trybunał Sprawiedliwości UE wskazuje, że zasada ta nie będzie naruszona, jeśli termin na korektę podatku dla podatnika ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych spraw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego. Kwestia ta nie była badana w orzeczeniach sądów administracyjnych dotyczących zgodności art. 86 ust. 13 ustawy z przepisami wspólnotowymi. Tymczasem zdaniem Trybunału jest to równie istotny warunek oceny zgodności tego rodzaju regulacji krajowych (ograniczających w czasie prawo do korekty podatku) z przepisami wspólnotowymi.

Powyższe oznacza, że występują różne terminy na korygowanie wysokości zobowiązań podatkowych, w zależności od tego czy korekta ma dotyczyć podatku naliczonego w podatku od towarów i usług, czy jakiegokolwiek innego podatku (w tym zmiany wysokości podatku należnego w podatku od towarów i usług). W odniesieniu do wszystkich innych podatków zastosowanie ma dłuższy termin na korygowanie przez samego podatnika wysokości zobowiązania. W tym kontekście zasada równowagi jest naruszona.

Tym samym przepis ten nie powinien mieć zastosowania z uwagi na jego niekonstytucyjność i niezgodność z prawem wspólnotowym.

Zdaniem strony stanowisko organu uznające sprzedaż usług cmentarnych za zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jest niezgodne z przepisami prawa. Usługi te były świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych. Zatem do powyższej okoliczności ma zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, który nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Na poparcie swojego stanowiska powołuje liczne interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydane w imieniu Ministerstwa Finansów przez dyrektorów izb skarbowych, odnoszące się do tych kwestii.

Strona stoi na stanowisku, że w określonych okolicznościach organy władzy publicznej, w tym jednostki samorządu terytorialnego, mogą być uznane za podatników podatku od towarów i usług, nawet w przypadku, w którym będą wykonywać czynności z zakresu władztwa publicznego, niemniej jednak będzie się to odbywało na mocy zawieranych umów cywilnoprawnych i będzie miało charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu skarżonych decyzji z dnia 28.03.2013 r. odmawiając Gminie prawa do odliczeń częściowych wywodzi, jak podaje strona, iż wskazane wydatki, m.in. zakup artykułów biurowych, środków czystości, usług telekomunikacyjnych, wody i kawy, nie mają związku z aktywnością Gminy jako podatnika podatku od towarów i usług. Twierdzenie to - w szczególności w zakresie tego, że Gmina działa w tym przypadku jako konsument, nie zostało, jego zdaniem w żaden sposób uzasadnione. Powyższe twierdzenie dziwi tym bardziej, iż - jak zaznacza - nie budzi wątpliwości, że przez ostatnie kilkanaście lat, co miesiąc wysyłane są do Urzędu Skarbowego w Ś. faktury VAT za energię elektryczną, które drukowane są na papierze zakupywanym przez Gminę. Zakup ten w sposób oczywisty zatem wiąże się także ze sprzedażą opodatkowaną, zaś Gmina nie działa tutaj jako konsument.

Wskazuje jeszcze raz, że okoliczność wykonywania przez jednostkę samorządu terytorialnego zadań własnych nie stawia automatycznie tejże jednostki w charakterze konsumenta.

Zaznacza, że towary i usługi nabyte przez podatnika używane były jednocześnie do celów sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej (wywołującej konsekwencje na gruncie podatku od towarów i usług), jak również w ogóle niepodlegającej opodatkowaniu. W odniesieniu do takich właśnie wydatków ustawodawca przewidział odliczenia częściowe, o których mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowisko przyznające gminie prawo do odliczeń częściowych z tytułu wydatków mieszanych związanych z każdym rodzajem działalności gminy (opodatkowanej, zwolnionej oraz niepodlegającej opodatkowaniu) potwierdził w swych decyzjach (znanych pełnomocnikowi) z dnia [...[ r. znak: [...] oraz znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w zakresie podatku naliczonego za grudzień 2007 r. Dla poparcia swojego w tym zakresie stanowiska strona powołuje też liczne interpretacje indywidualne Ministra Finansów oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.04.2012r., sygn. I FSK 911/11.

W efekcie stwierdza, że pozbawienie prawa do odliczeń częściowych z tytułu wydatków związanych z każdym rodzajem działalności Gminy, tj. opodatkowanej, zwolnionej oraz niepodlegającej opodatkowaniu jest sprzeczne z art. 86 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 6 w związku z art. 90 ust. 1 i ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zróżnicowanie terminu na dokonanie korekty podatku naliczonego w zależności od tego kto jest dostawcą nabywanych przez podatnika towarów i usług nie znajduje żadnego racjonalnego uzasadnienia, nie ma także podstawy w jakichkolwiek wartościach, zasadach lub normach konstytucyjnych. Jeżeli ustawodawca przyznaje podatnikowi będącemu nabywcą produktów rolnych od rolnika ryczałtowego uprawnienie do dokonania korekty podatku naliczonego do upływu okresu przedawnienia, to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się ten sam podatnik, który nabywa towary i usługi od podatnika podatku od towarów i usług innego niż rolnik ryczałtowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu odwołania i zapoznaniu się z całością materiału zgromadzonego w sprawie decyzją z dnia [...] r., znak: [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji .

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, powołując się na obowiązujące przepisy procesowe oraz przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, odnosząc się do zakresu żądania strony zawartego w piśmie oraz zarzutów odwołania dotyczących zasadności wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu, odwołując się także do orzecznictwa sądów administracyjnych, stwierdził zasadność wszczęcia odrębnego postępowania podatkowego w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy organ powziął wątpliwości co do wielkości zobowiązania zadeklarowanej przez podatnika.

W wyniku złożonych dnia 31.10.2012 r. korekt deklaracji VAT-7 za okres od grudnia 2006 r. do maja 2007 r. Gmina zadeklarowała niższe kwoty zobowiązań podatkowych, niż wynikające z pierwotnie złożonych deklaracji podatkowych za te okresy. Wykazane w korektach deklaracji zmiany wielkości dotyczą zwiększenia zarówno sprzedaży i podatku należnego oraz zakupów i podatku naliczonego.

Organ zauważył, że zwiększenie sprzedaży opodatkowanej stawką 7 % i w konsekwencji podatku należnego jest następstwem świadczenia przez Gminę usług cmentarnych i pobieranych z tego tytułu opłat.

Natomiast, po stronie zakupów w złożonych korektach deklaracji Gmina dokonała zwiększenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług, które jej zdaniem, wykorzystywane były do działalności opodatkowanej przedmiotowym podatkiem. Zdaniem strony przysługuje jej odliczenie podatku naliczonego od zakupów dokonywanych na realizację działalności administracyjnej oraz nakładów na inwestycje. Strona w złożonych korektach dokonała również częściowego odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach związanych jednocześnie z działalnością opodatkowaną jak i działalnością zwolnioną. Zdaniem Gminy odliczenie to powinno być dokonane przy zastosowaniu proporcji sprzedaży, o której stanowi art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., odwołując się do treści art. 86 ust. 13 u.p.t.u. stwierdził, że złożenie korekt deklaracji VAT-7, zawierających podatek naliczony po okresie wskazanym w przepisie uniemożliwia stronie skorzystania z prawa obniżenia podatku należnego o naliczony. Zdaniem organu odwoławczego Gmina mogła skorzystać z tego prawa w terminie pierwotnym, bowiem nie zachodziły żadne okoliczności które by jej to uniemożliwiały, a nadto w sprawie została zachowana zasada równości pomiędzy prawami i obowiązkami podatnika a organu podatkowego, przepis ten mógł być zastosowany przez organ podatkowy (a nie tylko przez podatnika), a także jest on zgodny z prawem unijnym oraz z przepisami Konstytucji RP. W tych okolicznościach działanie organu I instancji, w ocenie organu odwoławczego, w zakresie nieuznania korekt deklaracji VAT-7 dotyczących podatku naliczonego za sporne okresy z uwagi na brak skutecznego złożenia dokumentów w odpowiednim terminie (gdy podatnik otrzymał dokument księgowy lub w następnym okresie rozliczeniowym), było prawidłowe.

Wyżej wymienioną decyzję strona pismem z dnia 20.01.2014 r. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świnoujściu oraz zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów:

1) ustawy Ordynacja podatkowa, tj.:

* art. 233 § 1 pkt 2 lit. a,

* art. 165 § 1 i § 3 oraz art. 165a § 1,

* art. 21 § 3 i § 3a,

* art. 79 §1,

* art. 121 § 1 i § 2,

* art. 124,

2) ustawy o podatku od towarów i usług, tj.:

* art. 86 ust. 1,

* art. 86 ust. 13,

* art. 99 ust. 12 w związku z art. 21 §1 pkt 1 i § 5 ustawy Ordynacja podatkowa,

3) Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tj.:

* art. 2,

* art. 32 ust. 1,

* art. 84.

W uzasadnieniu skargi skarżąca przeprowadziła szczegółowy wywód na temat nieprawidłowości w zakresie przyjętego przez organy podatkowe trybu prowadzonego postępowania zainicjowanego jej wnioskiem z dnia 24 stycznia 2012 r.

Strona podniosła, że wskutek naruszenia przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit a) w związku z art. 165 § 1 i § 3 O.p., art. 165a § 1 w związku z art. 21 § 3 O.p., art 21 § 3a O.p., art. 79 § 1 O.p., art. 86 ust. 13 u.p.t.u., art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 121 § 1 i § 2, art. 124 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w S.:

1. nie wydał decyzji uchylającej decyzję organu I instancji w całości i nie orzekł co do istoty sprawy;

2. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji (w tej części, w której jej nie uchylił) pomimo wydania jej w wyniku błędów proceduralnych mających wpływ na rozstrzygnięcie, polegających na nierozpoznaniu przez organ I instancji wniosku Gminy jako żądania wszczęcia postępowania podatkowego mającego na celu określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za marzec, kwiecień, grudzień 2007 roku zgodnie z art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 165 § 1 o.p. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2006 roku oraz styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2007 roku w myśl art. 21 § 3a O.p. w zw. z art. 165 § 1 O.p.;

3. uznał za zgodne z przepisami wydanie i doręczenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. Stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu za okres grudzień 2006 roku — grudzień 2007 roku pomimo toczącego się już postępowania podatkowego, wszczętego na żądanie podatnika w zakresie tożsamego zobowiązania podatkowego;

4. uznał za prawidłowe prowadzenie przez organ I instancji postępowania ws określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres grudzień 2006 roku — grudzień 2007 roku, wszczętego z urzędu pomimo toczącego się już postępowania zainicjowanego żądaniem Strony.

Z ostrożności procesowej wskazano również, iż w przypadku uznania wniosku strony za wniosek o stwierdzenie nadpłaty, Dyrektor Izby Skarbowej w S. dopuścił się naruszenia art. 81 § 1 i § 2 o.p., art. 81b § 1 i § 2 o.p., art. 86 ust. 13 u.p.t.u. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez nieuwzględnienie w swoim rozstrzygnięciu kwot podatku wynikających z korekt deklaracji VAT-7 (złożonych przez Podatnika w dniu 24 października 2012 roku), pomimo niestwierdzenia bezskuteczności przedmiotowych korekt.

Odnośnie naruszenia przez organy podatkowe art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, skarżąca w swoich obszernych wywodach, popartych orzecznictwem sądów administracyjnych oraz ETS, dotyczącym odliczania podatku naliczonego oraz zasad korygowania deklaracji podatkowych VAT doszła do konkluzji, że w sprawie organy podatkowe w sposób nieprawidłowy zastosowały ww. przepis w prowadzonym postepowaniu oraz nie uwzględniły podatku naliczonego ujętego przez Gminę w rejestrach zakupu (względem którego podatnik ma prawo i wyraził wolę odliczenia) i w konsekwencji tego nie określiły wysokości zobowiązania podatkowego bądź zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w prawidłowej wysokości, czym naruszyły art. 86 ust. 1 , art. 86 ust. 13, , art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 5 O.p. oraz art. 32 ust. 1, art. 2 i art. 84 Konstytucji RP.

Ponadto skarżąca w skardze – analogicznie jak w odwołaniu - wskazywała na argumenty jej zdaniem świadczące o sprzeczności art. 86 ust. 13 u.p.t.u. z Konstytucją RP, tj.. zasadą równości , a także z prawem unijnym i wspólnotową zasadą równowagi. Zdaniem strony, sąd rozpatrujący przedmiotową skargę powinien uznać, że przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, względnie zadać pytanie prawne Trybunałowi Konstytucyjnemu, czy przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. jest zgodny z art. 32 w związku z art. 84 Konstytucji RP.

Skarżąca nie zgodziła się także z umorzeniem postępowania przez organ odwoławczy wskutek stwierdzenia przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r., podnosząc, iż jej zdaniem organ był obowiązany orzec o wysokości zobowiązania podatkowego niezależnie od tego czy na gruncie sprawy toczyło się postępowanie wymiarowe wszczęte z wniosku strony czy też postępowanie o stwierdzenie nadpłaty, gdyż leżało to w jej interesie. Skarżąca podniosła, że w przypadku postępowania dotyczącego nadpłaconego lub nienależnego podatku oraz zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, wszczętego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postepowanie nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. Podkreśla to dodatkowo pogląd, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia, wynikające z ich interesu prawnego – o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia – powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie. Na potwierdzenie stanowiska w zakresie dopuszczalności orzekania po upływie okresu przedawnienia o niższej niż zadeklarowana wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług powołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego składu siedmiu sędziów z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn.. akt I FPS 5/09, oraz uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn.. akt I FPS 1/12, wskazując jednocześnie, iż tezy zawarte w uchwale należy odczytywać z odpowiedniej perspektywy. Zdaniem skarżącej, sformułowane w ww. orzeczeniu oraz uchwale NSA tezy dotyczą wszelkich działań w interesie prawnym podatnika podjętych przed upływem okresu przedawnienia. W konsekwencji organ podatkowy winien orzec co do istoty sprawy także w przypadku postepowania wymiarowego, którego efektem jest nadpłata jeśli podatnik się tego domaga. Przedawnienie zobowiązania podatkowego nie powoduje bowiem niemożności wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty , skoro istotą sprawy jest w tym przypadku stwierdzenie, czy część (całość) kwoty zapłaconej jako podatek faktyczne nie jest podatkiem należnym. Skarżąca wniosła także, w przypadku gdyby Sąd nie podzielał jej stanowiska i w konsekwencji uznał za prawidłowe umorzenie postępowania podatkowego przez organ II instancji ze względu na upływ okresu przedawnienia, aby w uzasadnieniu orzeczenia odniósł się do zasadności żądań strony, z uwagi na możliwość wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji organów podatkowych celem uzyskania prejudykatu w postępowaniu o odszkodowanie za niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty podniesione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (jeżeli ustawy nie stanowią inaczej), formułując w ten sposób generalne kryterium wiążące sądy administracyjne w pełnym zakresie ich kognicji. Jednoznaczność tej zasady sprawia, że wojewódzki sąd administracyjny w toku podjętych czynności rozpoznawczych dokonuje oceny co do zgodności kontrolowanej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub tryb podjęcia innego aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia.

Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.).

Rozpoznając skargę w powyżej zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które to naruszenie odpowiednio miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota rozstrzyganego sporu pomiędzy skarżącą Gminą a organami podatkowymi sprowadza się do tego, czy art. 86 ust. 13 u.p.t.u. oraz wynikający z niego termin do dokonania korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, tj. nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło wskazane prawo, dotyczy jedynie samoobliczenia. Skarżąca oczekuje także zajęcia stanowiska przez Sąd w kwestii czy ww. przepis jest zgodny z Konstytucją RP i prawem wspólnotowym. Ponadto czy postępowanie w przedmiocie zobowiązania podatkowego może być wszczęte na wniosek podatnika.

Gmina zakwestionowała także stwierdzoną przez organ odwoławczy niedopuszczalność orzekania, co do wysokości zobowiązania podatkowego, stosownie do jej żądania, w sytuacji stwierdzonego na etapie postępowania odwoławczego przedawnienia tego zobowiązania podatkowego.

Przechodząc do pierwszej ze wskazanych kwestii, a więc zasadności zastosowania art. 86 ust. 13 u.p.t.u. wskazać należy na wstępie, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami które nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego co do zasady winno zostać przyporządkowane do okresu, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10 u.p.t.u.) lub może być dokonane za następny okres rozliczeniowy (art. 86 ust. 11 u.p.t.u.). Przepisy przewidują zatem system odliczenia niezwłocznego (w okresie rozliczeniowym, w którym powstaje obowiązek podatkowy u dostawcy czy też usługodawcy). Przepis ten wyraża podstawową dla systemu podatku od wartości dodanej zasadę jego neutralności.

Natomiast przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Prawo do korekty z tego przepisu powiązane jest zatem ściśle, poprzez termin powstania prawa do odliczenia. Należy zauważyć, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem o otwartym stanie faktycznym i co do zasady miesięcznym okresie rozliczeniowym. Zasada neutralności jest realizowana w ściśle określonych okresach rozliczeniowych, na podstawie otrzymanych przez podatnika szczególnych dokumentów, jakimi są faktury VAT, które to odnoszą się przede wszystkim do wykonywanych aktualnie przez niego czynności.

Z wykładni gramatycznej oraz systemowej wynika, że przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. ma zastosowanie w tych wszystkich sytuacjach, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ustawowym terminie, ale tylko wtedy, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przyznawały takie prawo podatnikowi. Wówczas, bez względu na to, czy realizacja tego prawa została zaniechana świadomie, czy też przez pomyłkę, podatnik może skorygować deklaracje w nieprzekraczalnym terminie pięcioletnim liczonym od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Termin ten ustawodawca wprowadził w celu zdyscyplinowania podatników.

Wystąpić prawo do obniżenia podatku należnego, może jedynie raz, a jest realizowane we wskazanych przez ustawodawcę okresach rozliczeniowych. Zatem nie termin złożenia deklaracji rozliczeniowej, ale termin otrzymania faktury z zapłaconym podatkiem naliczonym, decyduje o prawie według którego podatnik obniża podatek należny.

Art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), dalej "Dyrektywa 112" stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny

. Art. 178 ww. aktu określa warunki uprawniające do odliczenia, zaś art. 180 stanowi, że państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi na dokonanie odliczenia, którego nie dokonał zgodnie z art. 178 i 179. Natomiast przepis art. 183 upoważnia państwa członkowskie do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia, którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych.

Z przywołanych zapisów wynika zatem, że określenie prawa i warunków odliczenia podatku nierozliczonego przez podatnika w pierwotnych terminach pozostaje w kompetencji państwa członkowskiego. Istotne jedynie, co wynika z założeń funkcjonowania podatku od wartości dodanej, aby wprowadzone przez państwa członkowskie regulacje nie naruszały podstawowych zasad opodatkowania, w szczególności zasady neutralności.

Interpretując ten przepisy, wówczas jeszcze Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 8 maja 2008 r. sygn. akt C – 95/07 (opubl. Lex nr 420564) stwierdził, że "z utrwalonego orzecznictwa wynika również, że prawo do odliczenia wykonywane jest bezzwłocznie w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (zob. m.in. wyroki: z dnia 21 września 1988 r. w sprawie 50/87 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. 4797, pkt 15-17; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; oraz ww. wyroki w sprawach: Gabalfrisa i in., point 43 i Bockemühl, pkt 38). Jak bowiem wynika z brzmienia art. 18 ust. 2 VI Dyrektywy, prawo do odliczenia wykonywane jest, co do zasady, w tym samym okresie, w którym powstało. Podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, na mocy art. 18 ust. 3 VI Dyrektywy, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało. Jednakże w takiej sytuacji przysługujące mu prawo do odliczenia jest uzależnione od spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez państwo członkowskie. Wynika z tego, że państwa członkowskie mogą wymagać, by prawo do odliczenia było wykonywane albo w okresie, w którym powstało, albo w dłuższym okresie, pod warunkiem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych w przepisach krajowych. Ponadto możliwość wykonywania prawa do odliczenia bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą podatnik nie może być w nieskończoność narażony na kwestionowanie jego sytuacji w zakresie praw i obowiązków względem organów podatkowych." (Teza od 40 – 44).

Orzeczenie to zapadło na gruncie poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1), jednakże z uwagi na tożsamość omawianych regulacji tezy w nim wypowiedziane należy odnosić także do rozpoznawanej sprawy.

Przepis art. 18 ust. 3 VI Dyrektywy VAT oraz odpowiednio art. 180 Dyrektywy 112 upoważnia bowiem państwa członkowskie do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia, którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych. W wyroku z 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych Ecotrade SpA przeciwko Agenzia delie Entrate - Ufficio di Genowa 3, C-95/07 i C 96/07 odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa TSUE stwierdził, że termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku VAT, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy szóstej dyrektywy, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności). Trybunał stwierdził, że art. 17, 18 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy nie sprzeciwiają się uregulowaniom krajowym, które przewidują termin zawity na wykonanie prawa do odliczenia, taki jak w sprawach przed sądem krajowym, o ile poszanowane są zasady równoważności i skuteczności. Zasada skuteczności nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku VAT, przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie prawa do odliczenia.

Wobec powyższego za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia zasady równowagi i skuteczności oraz niezgodności art. 86 ust. 13 u.p.t.u. z prawem unijnym.

Niewątpliwe ustawodawca krajowy nie naruszył norm wspólnotowych wprowadzając w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. zasady rozliczenia podatku, w tym terminu końcowego, który nie został odliczony w terminie otrzymania faktury, z terminem płatności odpowiednio w miesiącu otrzymania faktury. W ocenie Sądu regulacje krajowe odnoszące się do problematyki odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy podatnik z prawa tego nie skorzystał w podstawowym terminie tj. powstania prawa do odliczenia, odpowiadają wymogom stawianym przez prawo wspólnotowe.

Także w doktrynie przyjmuje się, że ograniczenie czasowe do dokonania korekty deklaracji nie narusza zasady neutralności podatku VAT. Taki pogląd zaprezentowano np. w Komentarzu VAT 2009 Jerzy Martini, Przemysław Skorupa, Marek Wojda Rok wydania: 2009 Wydawnictwo: C.H. Beck Wydanie: 1. W PKT.8.1 do art.86 ust.13 ustawy :" Prawo dokonania wstecznej "autokorekty" deklaracji VAT-7 przysługuje w ciągu 5 lat od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 "zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem". Oznacza to, że jedną z podstawowych (elementarnych) zasad podatku od wartości dodanej jest zasada jego neutralności dla podatnika. Faktycznie bowiem ciężar podatku od wartości dodanej obciąża konsumenta w związku z czym nie powinien on dotykać podmiotów, którzy uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług (por.: Jacek Jędryszczyk, Krzysztof Sachs [w:] "VI Dyrektywa VAT" pod red. Krzysztofa Sachsa, Beck W - wa str. 11 i nast.).

Wspomniana zasada ma zresztą istotny wpływ na sposób interpretacji tych przepisów wspólnotowych (a co za tym idzie krajowych), które regulują materię odliczeń podatku naliczonego (vide: art. 167 - 172 Dyrektywy 112). Na tle tych regulacji podkreśla się, że postulat neutralności podatku od wartości dodanej polega w istocie na umożliwieniu podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów związanych z jego działalnością gospodarczą. Tym samym więc realizując tę zasadę należy "...dążyć do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej" (Monika Makiewicz, Krzysztof Sachs [w:] "VI Dyrektywa VAT", op. cit. str. 416 i nast. wraz z cyt. tam orzecznictwem ETS).

W rezultacie tego stwierdzić należy, że wyrażona w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 zasada neutralności podatku od wartości dodanej implikuje tę konsekwencję, że orzekając na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. o wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku, organy podatkowe obowiązane są bezpośrednio uwzględniać podlegający odliczeniu podatek naliczony. Co najmniej zaś winny umożliwić podatnikowi oświadczenie się czy w tym zakresie korzysta ze swego podmiotowego prawa z wyjaśnieniem mu wszelkich konsekwencji prawnych decyzji jaką podejmie. Ten ostatni wymóg da się bowiem wyprowadzić z treści art. 121 O.p. Nie budzi jednak wątpliwości, że dokonać odliczenia podatku naliczonego może podatnik lub organ we wskazanych okolicznościach w terminie wskazanym przez ustawodawcę (art. 86 ust. 10, art. 86 ust. 13 u.p.t.u.). Dlatego też w niniejszej sprawie wykazany przez podatnika (zrealizowane prawo) podatek naliczony w miesiącach kwiecień, sierpień i listopad 2007 r. mógł być weryfikowany przez organ podatkowy (odpowiednio: błędne zaokrąglenie w kwietniu, niższa kwota z faktur dostawy z podatkiem 22% i 7% w sierpniu, zawyżona kwota zakupu i podatek naliczony w listopadzie). Nie mógł natomiast organ podatkowy, wbrew stanowisku Skarżącej uwzględnić po upływie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., nieodliczonego przez Skarżącą podatku naliczonego. Organ może jedynie realizować prawo podatnika, z którego, w niniejszej sprawie w terminie właściwym Skarżąca nie skorzystała, nie wyraziła woli.

W żadnym razie nie można zgodzić się również z zarzutami skargi, iż zaskarżona decyzja narusza art. 2, art. 21 i art. 32 Konstytucji RP. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa, których niezgodność z Konstytucją RP nie została stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny.

Konstytucyjna zasada równości była wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. W orzeczeniu z dnia 11.04.1994 r. w sprawie sygn. K. 10/93 Trybunał powiedział: "w orzeczeniu U. 7/87 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zasada równości wymaga, aby podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu były traktowane równo. Równość oznacza także akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów. Wynika to z faktu, że równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnymi względami oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innymi względami". W orzeczeniu sygn. K. 6/89 Trybunał Konstytucyjny podkreślił związek zasady równości z zasadą sprawiedliwości i orzekł, że wszelkie zróżnicowanie w prawie jest dopuszczalne wtedy, gdy jest usprawiedliwione. Ten ścisły związek zasady sprawiedliwości i równości był wieloletnie podkreślany w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego (m.in. w orzeczeniach sygn. K. 3/89, sygn. K. 1/90, sygn. K. 7/90, sygn. K. 1/91, sygn. K. 8/91). Trybunał uznał również, iż dla prawidłowego ustalenia normatywnej treści konstytucyjnej zasady równości należy podkreślić, że równość wobec prawa zakłada istnienie wspólnej, istotnej cechy, uzasadniającej równe traktowanie obywateli (orzeczenie sygn. U. 9/90, OTK 1994, poz. 7).

Na tle prawa podatkowego zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników danym podatkiem na tych samych zasadach, z czego wynika również, że zasady odliczania podatku naliczonego powinny być określone dla wszystkich podatników danego podatku w sposób jednolity, co w niniejsze sprawie ma miejsce.

Regulacje zawarte w przepisach art. 86 ust. 13 u.p.t.u., na których swoje rozstrzygnięcie oparły organy podatkowe są jednakowe dla wszystkich podatników podatku od towarów i usług, którzy nie skorzystali z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zarówno tych którzy w ogóle nie złożyli deklaracji jak i tych którzy składają korektę deklaracji (wyrok o sygn. akt I SA/Wr 1452/05).

Nadmienić trzeba także, iż z zasady efektywności prawa wspólnotowego wynika, iż państwo członkowskie obowiązane jest zapewnić zwrot wszelkich opłat pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego. (por. D. Miąsik (w]: Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy (red. A. Wróbel), wyd. Zakamycze 2005, s. 312 i powołane tam orzeczenia ETS). W niniejszej sprawie należało zatem mieć również na uwadze okoliczności w jakich Skarżąca wystąpiła do organu o stwierdzenie nadpłaty, zwrot podatku z powodu rozliczenia nieodliczonego podatku naliczonego. Skarżąca nie wskazała skutecznie na okoliczności przemawiające za uznaniem, że do odliczenia nie doszło z przyczyn nie leżących po stronie Skarżącej, że nie dokonała odliczenia podatku naliczonego z powodu naruszeń prawa wspólnotowego przez Polskę, dlatego też w niniejszej sprawie ma zastosowanie termin z przepisu art. 86 ust. 13 u.p.t.u

Mając na uwadze zasadę neutralności podatku VAT należy natomiast zauważyć, że przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie ma zastosowania, w odniesieniu do sytuacji, gdy w okresie objętym korektą deklaracji, u.p.t.u. na skutek błędnej implementacji przepisów Dyrektywy, nie przyznawała podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego, tj. w sytuacji gdy prawo krajowe pozbawiło podatnika możliwości dokonania takiego rozliczenia w terminach i na zasadach ogólnych. W rozpoznawanej sprawie nie zachodziła taka sytuacja.

Stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem strony czy zwrot podatku jest w niniejszej sprawie konsekwencją rozliczenia podatku naliczonego. Zasadnie zatem organ uznał, że termin do korekty podatku za miesiąc grudzień 2006 r. upłynął w dniu 31 grudnia 2010 r., zaś za miesiące od stycznia do grudnia 2007r. upłynął z dniem 31 grudnia 2011 r. Zatem korekta złożona dnia października 2012 r. jest spóźniona.

Zdaniem Sądu, wobec powyższego za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 79 § 2 O.p. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty w niniejszej sprawie podlega nie tylko przepisom O.p. ale również przepisom dotyczącym sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług. Art. 79 § 3 O.p. wyraźnie bowiem stanowi, że przepisu § 2 nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Wobec powyższego nie można zgodzić się ze skarżącą, że tylko art. 70 O.p. limituje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w tym z uwagi na możliwość uwzględnienia przez organ podatkowy nieodliczonego podatku naliczonego – o czym była mowa.

Bez wątpienia przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują odrębną regulację i powodują, że termin do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poprzez złożenie korekty deklaracji uregulowany został w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Zastosowanie w niniejszej sprawie ma zatem art. 86 ust. 13 u.p.t.u.. Gdyby przyjąć stanowisko skarżącej za prawidłowe, to należałoby dojść do wniosku, że regulacja zawarta w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. jest zbędna, taka wykładnia prawa jest zaś niedopuszczalna, ponieważ narusza podstawową zasadę wykładni opartą na założeniu racjonalnego ustawodawcy.

Mając na uwadze stanowisko, brak było podstaw do uwzględnienia wniosków skarżącej o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz rozważenie skierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego.

W kwestii zarzutów skargi odnoszących się do braku wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie zobowiązania podatkowego stosownie do wniosku strony, należy podkreślić, że przepisy podatkowe nie pozwalają podatnikowi na decydowanie o tym jaki charakter ma przybrać postępowanie nadpłatowe. Procedowanie w tym zakresie regulują przepisy rozdziału 9 Działu III O.p. Zatem sugestia Skarżącej zawarta w złożonym przez nią wniosku o stwierdzenie nadpłaty o warunkowym potraktowaniu tego wniosku - w przypadku gdyby organ stwierdził, że Gmina nie może w pełni zrealizować swoich praw w zakresie odliczenia podatku naliczonego VAT-7 ze względu na brzmienie art. 86 ust. 13 u.p.t.u., jako wniosku o wszczęcie postępowania podatkowego na podstawie art. 165 O.p. zmierzającego do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Brak odrębnego rozstrzygnięcia organu w oparciu o art. 165a O.p. nie mieści się w ramach rozstrzygnięć poddanych kontroli Sądu.

Wskazać w tym miejscu należy, że przepis art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p, daje podatnikom, których zobowiązanie powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., to jest przez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania, uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli w deklaracji wykazali oni zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. Stosownie do art. 75 § 3 O.p. podatnik jest zobowiązany do złożenia równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji (korekta deklaracji).

Zauważyć należy, na marginesie sprawy albowiem decyzja ta obecnie nie jest przedmiotem kontroli Sądu że skarżąca w wyniku złożonych korekt deklaracji VAT-7 zmieniła wartości wskazane po stronie sprzedaży ( usługi cmentarne ) jak i zakupu za grudzień 2006 r., styczeń, luty, marzec kwiecień maj, 2007 r. Organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe, które zakończył decyzją umarzającą postępowanie ze względu na upływ terminu przedawnienia. Jako podstawę prawną upoważniającą organ podatkowy I instancji do wszczęcia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego wskazany został art. 21 § 3 i 3a ustawy O.p.

Należy zauważyć, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty toczy się w oparciu o wniosek podatnika, treść tego wniosku i załączona doń korekta deklaracji podatkowej, gdy jest wymagana, wyznaczają zakres tego postępowania, w jego toku organ podatkowy ocenia zasadność wniosku i prawidłowość skorygowanej deklaracji. Nie ulega wątpliwości, bo to wynika wprost z art. 75 § 4 O.p., że wówczas, gdy prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Natomiast w sytuacji, gdy weryfikacja wniosku i korekty deklaracji wykaże, że określenie wysokości nadpłaty przez podatnika jest nieprawidłowe, organ podatkowy powinien wydać decyzję odnoszącą się do wniosku podatnika i zakresu wszczętego nim postępowania, a zatem powinien odmówić stwierdzenia nadpłaty. Natomiast w sytuacji, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, kiedy organ podatkowy uznaje, że w pierwszej deklaracji podatnik wykazał podatek nienależny i w nieprawidłowej wysokości, a do tej odnosi swoje postępowanie organ wobec będącej w toku postępowania sprawy wywołanej korektą deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty – zasadne jest wydanie jednocześnie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokościach prawidłowych w oparciu o przeprowadzone ustalenia faktyczne. Jednak na gruncie niniejszej sprawy nie było to możliwe ze względu na upływ terminu przedawnienia i dlatego organ w oparciu o art. 208 O.p. umorzył postępowanie.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, uznaje za słuszny pogląd, że skutki dokonania korekty deklaracji są odmienne od skutków złożenia deklaracji pierwotnej. Korekta nie wywołuje skutków materialno-prawnych z dniem jej złożenia, nie prowadzi bowiem do powstania na nowo zobowiązania podatkowego, chyba, że organ podatkowy w toku postępowania stwierdzi, że korekta nie budzi wątpliwości.

Należy mieć na uwadze, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (z mocy prawa). Zgodnie zaś z art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Przepis § 3 powołanego artykułu stanowi z kolei, że w przypadku, gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik nie złożył wymaganej deklaracji, nieprawidłowo wykazał wysokość podatku w złożonej deklaracji, nie wpłacił części lub całości podatku podlegającego samoobliczeniu wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z powyższego wynikają dwa wnioski:

- po pierwsze, że podatnik obowiązany do uiszczenia zobowiązania winien złożyć deklarację podatkową, która pełni formę oświadczenia wiedzy podatnika co do faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego,

- po wtóre, że organ podatkowy winien wydać decyzję określająca tylko wówczas, gdy stwierdzi, że wysokość zobowiązania jest inna niż w deklaracji, podatek nie został zapłacony, podatnik nie złożył deklaracji, co a contrario prowadzi do wniosku, że nie wydaje takiej decyzji tj. określającej zobowiązanie podatkowe, gdy uzna, że wysokość zobowiązania podatkowego (...) ujawnionego w deklaracji podatnika jest prawidłowa. W takiej sytuacji organ umarza postępowanie. W odniesieniu zaś do nadpłaty powyższe przepisy należy interpretować łącznie z przepisami regulującymi instytucję nadpłaty. W art. 75 § 3 O.p. ustawodawca zobowiązał podatnika do równoczesnego złożenia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji w przypadkach, o których mowa m.in. w § 2 pkt 1 lit. b O.p., a więc w przypadku podatników, których zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, gdy w deklaracji m.in. podatku VAT podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek. Złożenie skorygowanej deklaracji podatkowej jest w nich traktowane jako warunek formalny, konieczny do skutecznego złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, a nie jako czynność wywierająca skutek w postaci zmiany wysokości zobowiązania podatkowego już od daty złożenia korekty.

Przypomnieć należy, iż stosownie do art. 75 § 4 O.p., zwrot nadpłaty następuje bez wydania decyzji, jeżeli skorygowane zeznanie nie budzi wątpliwości. W odmiennym przypadku istnieje obowiązek wydania stosownej decyzji, w której organ odmówi stwierdzenia nadpłaty.

Podsumowując :

1. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji stosownie do art. 165 § 1 O.p. wszczyna postępowanie w sprawie nadpłaty. Korekta ta odmiennie od deklaracji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego dopóki organ nie uzna, że korekta nie budzi wątpliwości (art. 75 § 4 O.p.).

2. Organ podatkowy w postępowaniu podatkowym, wszczętym w wyniku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty winien ograniczyć się do przeprowadzenia postępowania dowodowego i orzekania wyłącznie o tym, czy w istocie podatnik zapłacił, z przyczyn podanych we wniosku, podatek nienależnie lub w zawyżonej wysokości. Postępowanie to winno zakończyć się decyzją odnoszącą się wyłącznie do nadpłaty podatku (vide wyrok NSA sygn. akt II FSK 1102/10 z dnia 29 listopada 2011r.). Orzeczenie w sprawie nadpłaty, z uwagi na ww. przedmiot postępowania, czyni bezprzedmiotowym orzekanie o zobowiązaniu podatkowym – bezprzedmiotowość następcza (vide wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 23/11). W istocie bowiem oba postępowania prowadzone są w oparciu o te same przepisy prawa materialnego tj. jak w niniejszej sprawie organ rozstrzyga o prawie do odliczenia podatku naliczonego tj. w oparciu o art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

3. Analiza treści art. 72 i następnych O.p. wskazuje expresis verbis, że inicjatywa wszczęcia postępowania należy do podatnika, a więc tego, który chce skorzystać z przyznanego mu prawa i prowadzone postępowanie ograniczone jest żądaniem podatnika. Wyjątek stanowi przepis art. 74 a O. p. zgodnie z którym organ, jeśli w wyniku prowadzonego postępowania podatkowego w przedmiocie zobowiązania podatkowego stwierdzi, że podatnik zapłacił podatek nienależnie winien orzec o tej kwocie (vide wyrok NSA z dnia 23.05.2013r. sygn. akt II FSK 1907/11).

4. Organ podatkowy może wszcząć postępowanie podatkowe z urzędu w sprawie zobowiązania podatkowego poddając ocenie wszelkie okoliczności związane z obowiązkiem podatkowym tj. wykraczające poza okoliczności wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i ocenę tę winien odnosić do deklaracji (pierwotna), skoro korekta wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wszczęła postępowanie podatkowe, które toczy się, nie zostało zakończone.

5. Zgodnie z art. 21 § 3 O.p. (i art. 99 ust. 12 u.p.t.u.) organ podatkowy określa w drodze decyzji wysokość zobowiązania podatkowego jeśli organ stwierdzi w postępowaniu podatkowym, że podatnik nie złożył wymaganej deklaracji, nieprawidłowo wykazał wysokość podatku w złożonej deklaracji, nie wpłacił części lub całości podatku podlegającego samoobliczeniu.

6. Rozstrzyganie decyzją o kwocie zobowiązania podatkowego, wbrew dyspozycji art. 21 § 3 O.p. zamyka podatnikowi drogę do skorzystania z prawa do korekty deklaracji. Decyzja taka może być wzruszona wyłącznie w trybach nadzwyczajnych (art. 240, 247 O.p.) – co w znaczny sposób ogranicza prawo strony do zmiany wysokości zobowiązania podatkowego.

7. Uznanie tak jak przyjął organ, że przy wniosku o stwierdzenie nadpłaty winien on w pierwszej kolejności rozstrzygnąć wyłącznie w odrębnym postępowaniu o zobowiązaniu podatkowym, a nie w ramach wniosku o nadpłatę, prowadziłoby do tego, że złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty w ostatnim dniu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie mógłby być rozpoznany, wobec braku możliwości weryfikowania zobowiązania podatkowego w tym odrębnym postępowaniu, wobec upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Upływ terminu przedawnienia wiąże organ, co czyniłoby postępowanie w sprawie zobowiązania podatkowego bezprzedmiotowym – art. 208 O.p. (vide uchwała NSA z dnia 3 grudnia 2012r. sygn. akt I FPS 1/12, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I FPS 5/09, wyrok NSA z 2 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1982/11). Prowadziłoby to do naruszenia art. 79 O.p. zakreślającego wyłącznie termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia. Organ podatkowy jest zaś zobligowany do rozpatrzenia wniosku o nadpłatę po upływie terminu przedawnianie zobowiązania podatkowego - vide wyrok NSA sygn. akt II FSK 1982/11 z dnia 2 marca 2012 r., uchwała NSA sygn. akt I FPS 1/12 z dnia 3 grudnia 2012 r.).

8. Konsekwencją pozostania w obrocie wadliwej co do rozstrzygnięcia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (w kwocie wynikającej z deklaracji pierwotnej) czyniłoby bezprzedmiotowym postępowanie toczące się z wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty (bezprzedmiotowość następcza, wtórna) stosownie do art. 208 O.p. (vide wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012r. sygn. akt I FSK 23/110).

W świetle powyższych rozważań prawnych, postępowanie organów podatkowych obu instancji w rozpoznawanej sprawie należało uznać za odpowiadające prawu.

Zdaniem Sądu, brak było podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., i orzekania co do istoty sprawy, skoro jak wcześniej stwierdzono w sprawie zastosowanie miał art. 86 ust. 13 u.p.t.u., nie było możliwości skorzystania przez podatnika z wykazanych w korektach odliczeń podatku naliczonego, zatem organ odwoławczy zgadzając się ze stanowiskiem organu I instancji prawidłowo orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji zakresie stwierdzenia nadpłat za rozpoznawane okresy 2006 r. i 2007 r.

Zdaniem Sądu prawidłowo także było uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania wobec przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe od grudnia 2006 r. do maja 2007 r.

Podnoszone zaś przez skarżącą zarzuty w kwestii umorzenia postępowania Sąd uznał za całkowicie chybione z niżej wskazanych względów.

W rozpoznawanej sprawie sporem pozostaje, że podatnik złożył deklarację VAT-7 za rozpoznawane okresy 2006/2007 r. oraz dokonał wpłaty podatku należnego wynikającego z tych deklaracji, a w 2012 roku złożył wniosek w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, który spowodował wszczęcie z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, toczyło się też odrębnie postępowanie w sprawie nadpłaty wywołane ww. wnioskiem. Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiąc grudzień 2006 r. oraz za okres od stycznia 2007 r. do maja 2007 r. upływał w dniu 31 grudnia 2012 r., zaś bieg tego terminu – wbrew twierdzeniu strony - nie został przerwany ani zawieszony żadnymi okolicznościami powodującymi taki skutek. Nie ulega także wątpliwości, że postępowanie odwoławcze toczyło się już po upływie okresu przedawnienia.

Należy wskazać, że przepis art. 208 § 1 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku.

Takie rozumienie cytowanego przepisu wynika jednoznacznie z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012r. sygn. akt I FPS 1/12, podjętej w brzmieniu: "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)".

Wskazane zagadnienie prawne, którym zajmował się NSA, dotyczyło wykładni przepisu art. 208 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r.), który stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania w związku z treścią art. 59 § 1 O.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek między innymi: zapłaty (pkt 1) i przedawnienia (pkt 9) oraz art. 70 § 1 O.p., który wskazuje, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

NSA jednoznacznie stwierdził w swojej uchwale, że tym samym określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. NSA wskazał przy tym, że istnieje możliwość prowadzenia postępowania mimo upływu przedawnienia, jednakże wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 O.p., gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

A contrario – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p.

NSA podkreślił przy tym, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia, wynikające z ich interesu prawnego - o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia - powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie.

Po upływie okresu przedawnienia, organ – nawet gdy tego domaga się podatnik - nie może kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego nawet "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości, niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 O.p. jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu.

Z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone na mocy art. 208 § 1 O.p.

Reasumując należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, a podatnik jest zobligowany do samoobliczenia jego wysokości w ramach deklaracji, organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika, ale tylko do upływu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., natomiast z momentem upływu tego terminu przestaje istnieć prawo organu podatkowego do określenia wysokości tego zobowiązania poprzez wydanie decyzji.

Tym samym jeśli do dnia upływu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz od stycznia 2007 r. do maja 2007 r. (co nastąpiło z dniem 31.12.2012), nie doszło do ostatecznego zakończenia prowadzonego z urzędu wobec skarżącej postępowania w przedmiocie określenia wysokości tego zobowiązania, to po tej dacie winno dojść do umorzenia tego postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p. Tak też się stało.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 października 2012 r., sygn. akt II FSK 523/11 stwierdził, a Sąd orzekający w niniejszej sprawie ten pogląd podziela, że wydanie decyzji wymiarowej w przypadku złożenia przez podatnika korekty deklaracji podatkowej nie jest konieczne dla prawidłowej oceny istnienia nadpłaty, w sytuacji, gdy zobowiązanie wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia. Wówczas organ podatkowy nie może już wprawdzie określić wysokości należnego podatku wszczynając postępowanie wymiarowe, jednakże nadal jest zobowiązany rozpatrzyć wniosek podatnika w zakresie istnienia nadpłaty.

Reasumując, Sąd w niniejszej sprawie po analizie akt sprawy doszedł do wniosku, że skoro prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) budziła wątpliwości, to organ podatkowy w wyniku weryfikacji wniosku oraz korekty deklaracji zasadnie wydał decyzję, w której zweryfikował zadeklarowaną w korekcie wysokość zobowiązania podatkowego.

Sąd pragnie podkreślić, że zakres orzekania przez organ w rozpoznawanej sprawie był ściśle określony wnioskiem podatnika i niezależnie od tego, jakim określeniem w swoich decyzjach posługiwał się organ, zdaniem Sądu orzekał co do zasadności żądania podatnika odnośnie nadpłaty.

A zatem prawidłowa jest konstatacja, że w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty ani wniosek, ani skorygowana deklaracja nie usuwają z obrotu prawnego deklaracji, którą uprzednio złożył podatnik, a jeśli w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ wyda decyzję odmawiającą, to o wysokości zobowiązania decyduje deklaracja złożona przez podatnika poprzednio (a nie korekta), albo wydana po przeprowadzonym z urzędu postępowaniu w sprawie zobowiązania decyzja określająca jego wysokość w kwotach innych niż to wynika z pierwotnych deklaracji jak i korekt. Organ nie ma obowiązku wydawać żadnych decyzji ani postanowień o bezskuteczności korekt.

Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy

- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.