Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 339/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i orzeczenia organów I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 33, art. 34 § 1a
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Kramek, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 września 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 798/14 w sprawie ze skarg R. P. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 19 marca 2014 r. nr [...], [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie oraz poprzedzające je postanowienia Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 10 lutego 2014 r. nr [...], [...]


UZASADNIENIE

II FSK 339/15

UZASADNIENIE

Wyrokiem z 18 września 2014 r. o sygn. akt I SA/Kr 798/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi R.P. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 19 marca 2014 r. nr [...] i [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

Sąd pierwszej instancji wskazał, iż na podstawie dwóch decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w N. (z dnia 30 sierpnia 2013 r. i z 18 listopada 2013 r.), orzekających o zobowiązaniu podatkowym R.P. w podatku akcyzowym za grudzień i maj 2009 r., Dyrektor Izby Celnej w K. prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie dwóch tytułów wykonawczych z dnia 11 grudnia 2013 r. Odpisy ww. tytułów wykonawczych doręczono zobowiązanemu w dniu 14 stycznia 2014 r.

Pismami z dnia 20 stycznia 2014 r. R.P. zgłosił zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej w zakresie: nieistnienia albo braku wymagalności odsetek związanych z przedmiotowymi zobowiązaniami podatkowymi oraz poprzez nieokreślenie w tytule wykonawczym środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych, tym samym prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego sporządzonego niezgodnie z przepisami.

Postanowieniami z dnia 10 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w K., działając na podstawie art. 123 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 17, art. 18, art. 33, art. 34 § 1a i § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.) – powoływanej dalej jako: "u.p.e.a.", stwierdził niedopuszczalność zgłoszonych zarzutów co do zasadności naliczania i pobierania przez organ podatkowy odsetek od zaległości podatkowej oraz działając na podstawie art. 34 § 4 wyżej wskazanej ustawy oddalił zarzut niespełnienia wymogów określonych w art. 27 tej ustawy co do wystawionych tytułów wykonawczych.

Po rozpoznaniu zażaleń złożonych na powyższe postanowienia, Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie postanowieniami z dnia 19 marca 2014 r. nr [...] i [...] utrzymał je w mocy.

Organ odwoławczy uznał, że skoro zobowiązany neguje naliczenie odsetek za zwłokę poprzez zakwestionowanie okoliczności związanych z powstaniem zobowiązania w podatku akcyzowym określonego w orzeczeniu, tym samym spełniona zostaje przesłanka, o której mowa w art. 34 § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wyjaśnił jednocześnie, że wszelkie zastrzeżenia dotyczące sposobu powstania i wymagalności obowiązku ujętego w tytule wykonawczym zobowiązany winien podnosić na etapie prowadzonego wcześniej postępowania podatkowego (np. odwołując się od decyzji wymiarowej), nie zaś postępowania egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego i ma na celu jedynie wykonanie woli wierzyciela wyrażonej w dokumencie urzędowym, jakim jest tytuł wykonawczy.

W odniesieniu do zarzutu dotyczącego wystawienia tytułu wykonawczego niezgodnie z przepisami, organ odwoławczy wyjaśnił, że tytuły wykonawcze w części "G", dotyczącej klauzuli o skierowaniu tytułu wykonawczego do egzekucji, w sposób prawidłowy wymieniały wszystkie środki egzekucyjne zawarte w art. 1a pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wyjaśniając zasadę wyboru środka egzekucyjnego organ podniósł, że pierwszą zasadą prowadzenia egzekucji jest wybór takiego środka egzekucyjnego, który umożliwi w ogóle egzekucję należności, kolejną natomiast jest wybór najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego, przy czym obowiązuje jedynie w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru. W sytuacji gdy cel egzekucji tego wymaga, organ egzekucyjny może stosować nawet wszelkie dostępne środki egzekucyjne jednocześnie. Organ zauważył, że zobowiązany w istocie nie wykazał przesłanek uciążliwości środka egzekucyjnego. Nie można za takie uznać twierdzenia, że powołanie w tytułach wykonawczych wszystkich przewidzianych w ustawie środków egzekucji pieniężnych wyklucza możliwość skontrolowania zaproponowanych przez wierzyciela środków egzekucyjnych pod kątem ich uciążliwości dla strony. Powołując się na przepis art. 6 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, stanowiący, że w razie uchylania się zobowiązanego od obowiązku wierzyciel może podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych, organ wyjaśnił, że ustawa nie warunkuje podjęcia czynności egzekucyjnych od zgody zobowiązanego, ani od uzgodnienia z zobowiązanym rodzaju środka. Co więcej, zobowiązany nie może skutecznie zarzucić organowi egzekucyjnemu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego zanim zostanie on zastosowany.

Na powyższe postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej R.P. wniósł skargi do sądu administracyjnego, zarzucając:

- naruszenie art. 34 § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w świetle art. 21 § 3 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne zastosowanie i stwierdzenie niedopuszczalności zgłoszonych przez skarżącego zarzutów, mimo że nie zachodziły przesłanki do zastosowania pierwszego z wymienionych przepisów - zgłoszone zarzuty mogły być co najwyżej uznane przez organ za nieuzasadnione;

- naruszenie art. 34 § 4 w związku z art. 33 pkt 10 i art. 27 § 1 pkt 11 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, także w świetle art. 33 pkt 8 w związku z art. 7 § 2 tej ustawy, poprzez wyrażenie akceptacji dla tytułu wykonawczego sporządzonego niezgodnie z przepisami, nadto w sposób uniemożliwiający kontrolę zaproponowanych środków egzekucyjnych w świetle najmniejszej uciążliwości, co mogło nastąpić wyłącznie w postępowaniu w przedmiocie zarzutów egzekucyjnych i w oparciu o treść tytułu wykonawczego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 18 września 2014 r. połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 798/14 do I SA/Kr 799/14 i prowadził je pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 798/14, uznając, że skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że według skarżącego niedopuszczalne jest prowadzenie egzekucji w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, które z uwagi na okoliczności związane z powstaniem zobowiązania podatkowego nie powinny być naliczane, za czym przemawia interes społeczny oraz zasada budzenia zaufania do organów administracji publicznej, a co wskazuje na nieistnienie lub brak wymagalności obowiązku w zakresie odsetek. Skarżący w przywołanym zarzucie – jak wskazał Sąd - kontestuje egzekwowanie odsetek co do zasady. Nie podnosi przy tym innych argumentów, czy zastrzeżeń. Czyni to dopiero w zażaleniu na postanowienie w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności tego zarzutu, podejmując między innymi kwestię liczenia odsetek. W związku z takim rozszerzeniem treści zarzutu Sąd podniósł, że po upływie terminu do wniesienia zarzutów nie można już uzupełniać zarzutów zgłoszonych w terminie, powołując nowe ich podstawy. Ani organ odwoławczy, ani sąd administracyjny nie są uprawnione do rozpatrywania zarzutów zgłoszonych po raz pierwszy (odpowiednio) w zażaleniu, skardze, czy skardze kasacyjnej. Organ nie ma przy tym obowiązku z urzędu badać, czy wskazana przez zobowiązanego podstawa prawna zarzutu jest adekwatna do jego uzasadnienia. Uznanie za dopuszczalne zmiany podstawy prawnej zarzutu w sprawie postępowania egzekucyjnego po terminie do jego złożenia nie tylko powodowałoby obejście przepisów dotyczących terminu na dokonanie czynności procesowej, ale także przerzucałoby konieczność rozpoznawania tego zarzutu po raz pierwszy albo przez organ odwoławczy, albo przez sąd administracyjny. W tym przypadku skarżący wskazał jednoznacznie podstawę prawną zarzutu w sprawie postępowania egzekucyjnego w terminie do jego złożenia. Nawet jeżeli organ zauważyłby, że uzasadnienie zarzutu odpowiada innemu przypadkowi wskazanemu w art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie byłby uprawniony do działania z urzędu i zbadania zarzutu pod kątem spełnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 33. Sąd pierwszej instancji nie mógłby w związku z tym uwzględnić skargi tylko z tego powodu, że uzasadnienie zarzutu w sprawie postępowania egzekucyjnego odpowiada innej niż wskazana przez zobowiązanego podstawie prawnej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2012r., sygn. akt II FSK 2267/10, Lex Omega nr 1228819).

Dalej Sąd pierwszej instancji wskazał, iż w przypadku egzekucji podatków termin płatności zobowiązania, wysokość odsetek oraz rodzaj i okresy naliczania, wynikają z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). Odsetki nalicza co do zasady podatnik (art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej). Organ egzekucyjny, egzekwując należność pieniężną, musi znać jej wysokość, w tytule egzekucyjnym muszą zatem być podane wszelkie dane pozwalające na jej ustalenie. Należne odsetki za zwłokę od należności podatkowych nie mieszczą się jednak w pojęciu "obowiązku" podlegającego egzekucji, a są jedynie konsekwencją niezrealizowania tego obowiązku w terminie. Art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wyraźnie zresztą rozgranicza treść obowiązku i jego podstawę prawną oraz określenie wysokości należności pieniężnej (jeśli ten obowiązek dotyczy takiej należności) od odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie. Zarzut nieistnienia obowiązku, czy jego wymagalności, o którym mowa w art. 33 pkt 1 i 2 cytowanej ustawy, w ogóle nie może odnosić się do odsetek za zwłokę, a jedynie - do samego obowiązku podlegającego egzekucji, które to pojęcia nie są tożsame. W niniejszej sprawie skarżący nie kwestionował istnienia samego obowiązku, a jedynie istnienie zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę. Odsetki za zwłokę są następstwem powstania zaległości podatkowej. Powstają one w sytuacji, gdy podatnik zobowiązany do świadczenia podatku nie uiści go w terminie płatności - art. 53 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie przyjmuje się, że odsetki od zaległości podatkowej nie są samodzielnym, oderwanym od zaległości podatkowej, świadczeniem. Mają one charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej - zaległości podatkowej. Brak jest podstaw do uznania, iż stanowią one odrębną należność budżetu państwa o charakterze niepodatkowym. Wierzyciel wystawiając tytuły wykonawcze wskazał, stosownie do art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, kwotę i okresy, od których naliczane powinny być odsetki za zwłokę z tytułu niezapłacenia należności głównej w terminie. Podnoszone w skardze okoliczności dotyczące powstania zaległości podatkowych, a w konsekwencji ustawowo określonych odsetek za zwłokę, nie mogły stanowić skutecznego zarzutu w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym.

W ocenie Sądu, mając na uwadze treść sformułowanych zarzutów oraz ich uzasadnienie, kontestowanie przez zobowiązanego odsetek in generis istotnie nawiązuje do samego zobowiązania podatkowego i okoliczności towarzyszących jego powstaniu. Nawet jednak przyjmując hipotetycznie zasadność stanowiska skarżącego w omawianym zakresie, to ewentualne uchybienie organu nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, albowiem jego istotą - bez względu na to, czy rozstrzygnięcie stwierdza niedopuszczalność zarzutu, czy też zarzut ten oddala – jest bezskuteczność zarzutu. Skarżący nie podnosił, że odsetki zostały wyliczone w nieprawidłowej wysokości, czy też istnieją podstawy do przyjęcia, że w sprawie mamy do czynienia z okresami, w których odsetki nie powinny być naliczane. Tylko w takim przypadku organ podatkowy ma obowiązek merytorycznego rozpoznania zarzutu. Jeżeli natomiast zobowiązany kwestionuje w istocie zapis ustawowy, który stanowi o obowiązku naliczania odsetek, organ podatkowy nie ma uprawnień aby w stosunku do niego się wypowiadać. Nic nie stało na przeszkodzie, aby skarżący przy decyzjach wymiarowych kwestionował obowiązek naliczenia odsetek, domagając się "doprecyzowania" określenia wysokości zobowiązania podatkowego poprzez pominięcie obowiązku naliczania odsetek i tym samym ich zapłaty. Skoro tego nie uczynił, decyzja ostateczna zawierająca obowiązek zapłaty podatku zawiera w swojej treści rozstrzygnięcie o obowiązku zapłaty odsetek. Powyższe uzasadniało uznanie zgłoszonego zarzutu za niedopuszczalny w oparciu o art. 34 § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Sąd pierwszej instancji za chybiony uznał także zarzut nieokreślenia w tytule wykonawczym środków egzekucyjnych pozwalających na ich kontrolę w świetle jak najmniejszej uciążliwości dla dłużnika. W jego ocenie, wskazanie w tytule wykonawczym wielu, czy nawet wszystkich możliwych środków egzekucyjnych, nie naruszało zasady wystawiania tytułów wykonawczych i nie było niezgodne z przepisami. Z żadnego przepisu prawa nie wynika bowiem zakaz wskazywania wielu środków egzekucyjnych, ani nakaz ograniczania wskazanych w tytule wykonawczym środków. W niniejszej sprawie, w zgłoszonych zarzutach dłużnik nie wskazał w ogóle jaki środek wymieniony w tytule wykonawczym uznaje za zbyt uciążliwy oraz na czym ta zbytnia uciążliwość może polegać. Opierał swoje zarzuty wyłącznie na tym, że wskazano wiele środków egzekucyjnych, co uniemożliwia kontrolę zaproponowanych środków w świetle zasady najmniejszej uciążliwości. Tymczasem podstawą dla uwzględnienia zarzutu o zbytniej uciążliwości środka egzekucyjnego może być uciążliwość konkretnego z zastosowanych środków egzekucyjnych, której skarżący w żadnym razie ani nie wykazał, ani nawet nie określił.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik R.P. wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego ustanowionego w ramach prawa pomocy, według norm przepisanych oraz niezbędnymi i udokumentowanymi wydatkami pełnomocnika. Ponadto, w razie oddalenia skargi kasacyjnej wniósł o zasądzenie kwot, o których mowa w pkt 2 od Skarbu Państwa; odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Powołując przepisy art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", zarzucono wyrokowi naruszenie przepisów postępowania:

- art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. zw. z art. 34 § 1a oraz art. 33 § 1 pkt 1, względnie pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu obowiązującym po dniu 20 listopada 2013 r. (Dz.U. z 2012 r. poz. 1015 z późn. zm.) oraz art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483, powoływanej dalej jako Konstytucja RP) poprzez oddalenie skarg na skutek zaakceptowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie błędnego zastosowania przez organy administracji publicznej obu instancji art. 34 § 1a oraz art. 33 § 1 pkt 1, względnie pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 151, art. 3 § 1 ab initio oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 34 § 1a oraz art. 33 § 1 pkt 1, względnie pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez oddalenie skarg na skutek kontroli hipotetycznej (ewentualnie przyszłej) działalności organów administracji publicznej obu instancji, wykraczając poza ramy kontroli legalności działań administracji wchodząc w zakres sprawowania administracji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art 27 § 1 pkt 11 oraz art. 33 § 1 pkt 8 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez oddalenie skarg na skutek błędnego przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie - po pierwsze, że w tytule wykonawczym, wbrew obowiązkowi z art. 27 § 1 pkt 11 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wystarczające jest wyliczenie wszystkich środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych; po drugie, że doręczone skarżącemu tytuły wykonawcze nie uniemożliwiły mu podniesienia zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 8 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

Trafne okazały się tylko te z nich, które dotyczyły naruszenia art. 34 § 1a u.p.e.a., a w konsekwencji także art. 151 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. i odnosiły się do tej części wydanych w sprawie rozstrzygnięć (postanowień), w której za niedopuszczalny uznany został zgłoszony przez Skarżącego w ramach postępowania egzekucyjnego zarzut co do zasadności obliczenia i pobierania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu podatku akcyzowego. Rozstrzygnięcia te w tym zakresie wydane zostały właśnie na podstawie ww. przepisu u.p.e.a.

Przepis ten stanowi, iż jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokości ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu.

Jak sam podkreślił to w swoim postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej i z czym należy się w pełni zgodzić, uregulowanie to ma na celu wyeliminowanie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego, wskazanego w tym przepisie postępowania. Trafna jest również przytoczona przez ten organ teza, zaczerpnięta z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 2007/09, że przepis ten, tj. art. 34 § 1a u.p.e.a. niejako pozbawia organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku.

Istotnie bowiem oba rozstrzygnięcia są rozłączne w tym sensie, iż albo uznaje się niedopuszczalność zarzutu z przyczyn formalnych, określonych w art. 34 § 1a u.p.e.a., albo też uznając jego dopuszczalność przystępuje się do oceny jego zasadności.

Trzeba podkreślić, że uznanie zarzutu za niedopuszczalny na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. może nastąpić tylko w przypadkach w tym przepisie wskazanych. Należałoby zatem oczekiwać, że w uzasadnieniu tego rodzaju rozstrzygnięć, bądź w wyroku Sądu akceptującym takie rozstrzygnięcie, podana zostanie argumentacja nawiązująca do treści tego przepisu, w której wykaże się zaistnienie przesłanek w nim określonych.

W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji w swojej argumentacji przemawiającej za zastosowaniem powyższego przepisu, w odniesieniu do zarzutu Skarżącego dotyczącego odsetek od zaległości podatkowej, powołując się, m.in. na art. 53 § 1, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, podkreślały zwłaszcza istnienie ścisłego związku pomiędzy określoną w decyzji wymiarowej kwotą główną zobowiązania a stanowiącymi jej pochodną odsetkami od tej kwoty w przypadku jej nieuiszczenia w terminie. Na tej podstawie wskazywały, iż kwestie dotyczące odsetek powinny być podnoszone i rozpatrywane w postępowaniu odwoławczym.

Z kolei Sąd pierwszej instancji akceptując w konkluzji swoich rozważań prawnych zastosowanie w sprawie przez organy art. 34 § 1a u.p.e.a. w odniesieniu do podniesionego w toku postępowania egzekucyjnego przez Skarżącego zarzutu dotyczącego odsetek, w rozważaniach tych całkowicie treść tego przepisu pominął. Natomiast wywody Sądu, zasadniczo rzecz biorąc dotyczyły różnych aspektów prawnych związanych ewentualnością zastosowania w odniesieniu do odsetek poszczególnych przepisów zawartych w art. 33 u.p.e.a. (pkt 1, 2 i 10), a jednym przyjętych w tym zakresie przez Sąd założeń było to, że należne odsetki za zwłokę nie mieszczą się w pojęciu "obowiązku podlegającego egzekucji".

W kontekście przedstawionych wyżej kwestii za trafne uznać należy zaprezentowane w skardze kasacyjnej, na poparcie zarzutu naruszenia art. 34 § 1a u.p.e.a., argumenty, w których wskazano, że kwestia zasadności naliczania i pobierania odsetek od zaległości podatkowych nie była przedmiotem rozstrzygnięcia w orzeczeniu, od którego przysługują środki odwoławcze, jako że za takie orzeczenie nie może być uznana decyzja wymiarowa.

Istotnie bowiem wydana wobec Skarżącego decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie zawiera rozstrzygnięcia w sprawie odsetek, a jedynie informację o treści przepisów prawa, z których wynika obowiązek naliczania przez podatnika odsetek od zaległości podatkowej. Podatnik nie może więc kwestionować w odwołaniu zasadności naliczania i pobierania odsetek, które nie są w ogóle przedmiotem rozstrzygnięcia w decyzji wymiarowej. Oczywiście rozstrzygnięcie zapadłe w postępowaniu odwoławczym może wywrzeć wpływ na wysokość odsetek za zwłokę, ale tylko jako konsekwencja rozstrzygnięcia o wysokości samego zobowiązania podatkowego.

Wbrew twierdzeniom organów oraz Sądu pierwszej instancji, nie było zatem w rozpoznawanej sprawie podstaw do zastosowania art. 34 § 1a u.p.e.a. w odniesieniu do podniesionego przez Skarżącego w ramach postępowania egzekucyjnego zarzutu dotyczącego zasadności naliczania i pobierania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu podatku akcyzowego.

Jeżeli chodzi natomiast o drugą z poruszonych wyżej kwestii, tj. uznania przez Sąd pierwszej instancji, że odsetki nie mieszczą się w użytym w przepisach u.p.e.a. pojęciu "obowiązku podlegającego egzekucji", która wprawdzie nie wiąże się bezpośrednio z treścią art. 34 § 1a u.p.e.a., ale którą Sąd ten uczynił istotnym elementem swoich rozważań prawnych, wyciągając na jej podstawie określone wnioski, które kwestionowane są w skardze kasacyjnej, stwierdzić należy, iż stanowisko Sądu w tym zakresie jest błędne, co wynika choćby z treści art. 2 § 1 pkt 8 lit. f) i i) u.p.e.a. W myśl tego przepisu, egzekucji administracyjnej podlega, m.in. obowiązek w zakresie należności pieniężnych z tytułu podatku akcyzowego oraz odsetek od tych należności.

Pogląd, że obowiązek podlegający egzekucji, o którym mowa, m.in. w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., w przypadku egzekucji pieniężnej obejmuje nie tylko należność główną, ale i uboczną, którą są odsetki, wprawdzie wywiedziony z przepisów dotyczących umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 u.p.e.a.), zaprezentowany także został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2743/12.

W tym miejscu należy wskazać, iż Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie znany jest fakt, że na tle stosowania art. 34 § 1a u.p.e.a. w szeregu analogicznych spraw doszło do istotnej rozbieżności w orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Znane są również składowi orzekającemu wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2016 r. (sygn. akt: II FSK 1664/14, II FSK 1279/14, II FSK 1280/14, II FSK 1551/14, II FSK 1663/14, II FSK 1782/14, II FSK 2157/14, II FSK 2158/14, II FSK 2159/14) oraz z dnia 17 listopada 2016 r. (sygn. akt: II FSK 3196/14, II FSK 3298/14, II FSK 3299/14, II FSK 3590/14), w których w zależności od kierunku rozstrzygnięcia zawartego w danym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oddalano skargi kasacyjne wniesione przez skarżących oraz uwzględniano skargi kasacyjne wniesione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie.

W reprezentatywnym dla tej grupy orzeczeń wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1664/14, w którym w analogicznym stanie faktycznym i prawnym oddalona została skarga kasacyjna Skarżącego, Sąd ten odnosząc się do analogicznego, jak w sprawie niniejszej, stanowiska Sądu pierwszej instancji co do zastosowania w tej sprawie art. 34 § 1a u.p.e.a. stwierdził, co następuje:

"Nieprawidłowe jest więc stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w sprawie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 34 § 1a u.p.e.a. pozwalające na uznanie zgłoszonego zarzutu za niedopuszczalny. Zarzut zobowiązanego dotyczący zasadności naliczania odsetek ani nie był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym, ani też zobowiązany nie kwestionował wymagalności należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia. Zarzut Skarżącego co do naliczania odsetek nie był i nie mógł być przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu wymiarowym, a wysokość odsetek nie została ustalona ani określona w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia (w decyzji wymiarowej nie określano wysokości odsetek). Wskazać należy, że istota powołanych wyżej uregulowań prawnych sprowadza się do tego, aby nie toczyły się dwa tożsame postępowania, gdyż mogłoby w takiej sytuacji teoretycznie dojść do wydania dwóch rozstrzygnięć dotyczących tej samej kwestii i tego samego podmiotu. Taka sytuacja na gruncie zarówno prawa cywilnego, jak i administracyjnego jest niedopuszczalna. Kierując się tymi uregulowaniami prawnymi Dyrektor Izby Celnej nie mógł więc wydać postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a."

Natomiast w drugiej z omawianych kwestii Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku, również nie podzielając stanowiska Sądu pierwszej instancji, wyraził następujący pogląd:

"Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż odsetki za zwłokę od należności podatkowych nie stanowią obowiązku podlegającego egzekucji. Wskazać więc należy, że zgodnie z art. 3 § 1 u.p.e.a., egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów, albo - w zakresie administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego - bezpośrednio z przepisu prawa, chyba że przepis szczególny zastrzega dla tych obowiązków tryb egzekucji sądowej. Z przytoczonego przepisu wynika m.in., że egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, jeżeli wynikają one z decyzji oraz bezpośrednio z przepisu prawa, z zastrzeżeniem wskazanym w tym przepisie. Art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. stanowi, że egzekucji administracyjnej podlegają podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej. W przepisach działu III zatytułowanego "Zobowiązania podatkowe" w rozdziale 6 wskazane zostały odsetki za zwłokę. Do odsetek za zwłokę stosuje się zatem przepisy działu III Ordynacji podatkowej, co oznacza, że stanowią one obowiązek podlegający egzekucji. Obowiązek ten wynika wprost z przepisów prawa, o czym stanowią przepisy Ordynacji podatkowej (art. 53 § 4 i § 5, art. 55 § 1)."

Jak więc wynika z powyższego, w obu analizowanych kwestiach istnieje pełna zbieżność pomiędzy stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w niniejszej sprawie, a stanowiskiem tego Sądu zaprezentowanym w powołanych wyżej wyrokach z dnia 3 czerwca 2016 r. i 17 listopada 2016 r. Dotyczy to także naruszenia przez organy wydające postanowienia oraz Sąd pierwszej instancji art. 34 § 1a u.p.e.a., jako że z omówionych względów nie było podstaw do zastosowania w tych sprawach tego przepisu.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela jednakże oceny wyrażonej w tych wyrokach, co do charakteru tego naruszenia, jako nie mogącego mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji akceptując, jak wykazano już wyżej bezzasadnie, stanowisko organów co do zastosowania art. 34 § 1a w odniesieniu podniesionego przez Skarżącego w ramach postępowania egzekucyjnego zarzutu dotyczącego zasadności naliczania i pobierania odsetek, stwierdził w podsumowaniu swojego stanowiska, że "nawet jednak przyjmując hipotetycznie zasadność stanowiska skarżącego w omawianym zakresie, to ewentualne uchybienie organu nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, albowiem jego istotą, bez względu na to, czy rozstrzygnięcie stwierdzi niedopuszczalność zarzutu, czy też zarzut ten oddala - jest bezskuteczność zarzutu."

Należy jednak zwrócić uwagę, że organy w tej drugiej kwestii, tj. co do zasadności zarzutu, nie wypowiedziały się, a uczynił to za nie Sąd pierwszej instancji. Trafnie w tym kontekście powołano w skardze kasacyjnej art. 3 § 1 p.p.s.a. wskazując na jego naruszenie przez Sąd pierwszej instancji. Przepis ten stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

W rozpoznawanej sprawie organy uznając niedopuszczalność zarzutu dotyczącego odsetek na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a., działając konsekwentnie nie wypowiedziały się w kwestii, czy zarzut ten jest zasadny, czy też nie. Takie stanowisko tych organów, oczywiście w tym tylko zakresie, było jak najbardziej poprawne. Jak już bowiem wspomniano wcześniej, art. 34 § 1a u.p.e.a. pozbawia organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym. Logicznie rzecz biorąc, nie można jednocześnie (tj. w jednym orzeczeniu) twierdzić, że zarzut jest niedopuszczalny, a więc z przyczyn formalnych nie podlega rozpoznaniu oraz dokonywać merytorycznej oceny jego zasadności, tak jak w istocie rzeczy uczynił to Sąd pierwszej instancji. Skoro więc działające w ramach postępowania egzekucyjnego organy przyjmując, jak się okazało błędne założenie prawne w kwestii dopuszczalności danego zarzutu, nie wypowiedziały się w kwestii jego zasadności, a zatem brak jest w tym zakresie stanowiska tych organów, to choćby ze względu na treść wspomnianego art. 3 § 1 p.p.s.a., kwestii tej nie powinien przesądzać za te organy i z ich pominięciem Sąd pierwszej instancji, a tym bardziej Sąd kasacyjny. Nie chodzi przy tym, aby w danej sprawie rozważać "stopień prawdopodobieństwa", że dany zarzut, gdyby był oceniany przez działające w ramach postępowania egzekucyjnego organy, zostałby uznany za niezasadny, czy też nawet być przekonanym o bezzasadności tego zarzutu, lecz o przyjęcie pewnej zasady, polegającej na tym, iż jeżeli w kluczowej dla rozstrzygnięcia kwestii - tu ocenie zasadności zarzutu dotyczącego odsetek w świetle uregulowań zawartych w art. 33 u.p.e.a. - z różnych powodów (tu przyjęcia wadliwego założenia w kwestii dopuszczalności zarzutu) nie wypowiedziały się właściwe w sprawie organy, to nie może za nie czynić tego sąd administracyjny.

Z powyższych względów nie można przyjąć, iż naruszenie przez organy art. 34 § 1a u.p.e.a. nie stanowiło uchybienia, które nie mogłoby mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, jak przyjął to Sąd pierwszej instancji. To samo dotyczy oceny charakteru naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 p.p.s.a., albowiem w przepisie tym jest mowa o sprawowaniu przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej, a nie o jej zastępowaniu.

Niezasadny jest z kolei zarzut dotyczący naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33 pkt 10, w zw. z art. 27 § 1 pkt 11 oraz art. 33 pkt 8 u.p.e.a. W tej mierze należy podzielić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powołanych wyżej wyrokach z dnia 3 czerwca 2016 r. oraz z dnia 17 listopada 2016 r., w tym w cytowanym już, reprezentatywnych dla tych orzeczeń, wyroku z dnia 3 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1664/14.

Stwierdzić zatem trzeba, że przepisy u.p.e.a. (art. 1a pkt 12) zawierają katalog środków egzekucyjnych, jakie mogą być stosowane w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych. Ustawa ta nie uzależnia podjęcia czynności egzekucyjnych od zgody zobowiązanego, ani nie wymaga uzgodnienia z nim wyboru środka egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne jest prowadzone w sytuacji, gdy dłużnik uchyla się od spełnienia ciążącego na nim obowiązku i ma na celu doprowadzenie do jego realizacji. Egzekucję wszczyna organ egzekucyjny na wniosek wierzyciela i nie jest do tego potrzebna zgoda dłużnika (art. 26 § 1 u.p.e.a.). Stosownie zaś do treści art. 28 u.p.e.a., to wierzyciel może wskazać środek egzekucyjny, a nie zobowiązany.

Skarżący stwierdził, że wystawiony w niniejszej sprawie tytuł wykonawczy ograniczał się w swojej treści do wskazania w części G wszystkich przewidzianych w u.p.e.a. środków egzekucji należności pieniężnych. W ten sposób, w ocenie Skarżącego, wymóg, o którym mowa w art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a., spełniony został jedynie pozornie. Tak przedstawiona argumentacja prowadzić może do wniosku, że Skarżący kwestionuje możliwość zastosowania jakiegokolwiek środka egzekucyjnego twierdząc, iż każdy może być zbyt uciążliwy.

To właśnie środki egzekucyjne prowadzą do wykonania obowiązku (art. 7 § 2 u.p.e.a.). Ustawa ta w art. 7 § 3 wyraźnie wskazuje, kiedy stosowanie środka egzekucyjnego jest niedopuszczalne. Zgodnie z tym przepisem, stosowanie środka egzekucyjnego jest niedopuszczalne, gdy egzekwowany obowiązek o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym został wykonany albo stał się bezprzedmiotowy. Żadna z tych sytuacji nie zachodziła w niniejszej sprawie w czasie, gdy został zastosowany środek egzekucyjny.

Skarżący bezpodstawnie, w świetle wcześniej powołanych przepisów, utrzymuje, że brak w tytule wykonawczym konkretyzacji środka, który organ ma stosować, należy oceniać w kategorii zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Przede wszystkim obowiązek wskazania w tytule wykonawczym wyłącznie tych środków egzekucyjnych, które organ egzekucyjny rzeczywiście zastosuje nie wynika z przepisów prawa. Zwrócić należy uwagę, że według postanowień art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a., w tytule wykonawczym należy wskazać środki egzekucyjne stosowane w egzekucji należności pieniężnych (postępowanie egzekucyjne w niniejszej sprawie dotyczyło należności pieniężnych). Użyte w tym przepisie sformułowanie "środki egzekucyjne stosowane w egzekucji" bez wątpienia oznacza wszystkie środki, jakie mogą być stosowane w egzekucji należności pieniężnych. Rację miałby Skarżący, gdyby w omawianym przepisie mowa była, np. o wskazaniu środków egzekucyjnych, które zostaną zastosowane w egzekucji, a ponieważ redakcja przepisu jest inna, stanowisko Skarżącego odnośnie do konieczności skonkretyzowania tych środków jest błędne.

W związku z powyższym uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji oraz zaskarżone do tego Sądu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, a także poprzedzające je postanowienia Dyrektora Izby Celnej w K.