Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 130/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Minister Infrastruktury
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 4 pkt 2, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2007 nr 19 poz 115
law: Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "I." S. A. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 września 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 439/10 w sprawie ze skargi "I." S. A. z siedzibą w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 18 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004 - 2008 i od stycznia do sierpnia 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 września 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę I. S.A. w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 18 stycznia 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2008 i od stycznia do sierpnia 2009 r.

Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że spółka, wnosząc o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości podniosła, że w okresie od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r., stosownie do art. 2 ust 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), dalej: u.p.o.l., opodatkowaniu nie podlegały "pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu". W brzmieniu obowiązującym przed dniem 9 grudnia 2003 r. przepis ten wyłączał z opodatkowania "budowle dróg publicznych wraz z pasami drogowymi oraz zajęte pod nie grunty". Zmiana tego przepisu oznaczała, zdaniem spółki, rozszerzenie katalogu budowli oraz gruntów niepodlegających opodatkowaniu o drogi inne niż publiczne, jak też poszerzenie katalogu obiektów niepodlegających opodatkowaniu o umiejscowione w pasach drogowych obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Tymczasem w latach 2004 - 2006 spółka deklarowała i opłacała na rzecz Prezydenta Miasta Z. podatek od nieruchomości od pasów drogowych (gruntów), na których zlokalizowane są drogi wewnętrzne, według stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak też podatek od budowli dróg wewnętrznych (w tym dróg i placów przystosowanych do ruchu pojazdów), budowli oświetleniowych tychże budowli drogowych, szlabanów, barier zaporowych ramp samochodowych w wysokości 2 % ich wartości ustalonej stosownie do właściwych przepisów u.p.o.l., podczas gdy przedmioty te nie podlegały opodatkowaniu. Powołując art. 7 ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.o.l. w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. spółka podniosła, iż zwolnieniu z podatku od nieruchomości podlegają budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 16, poz. 94 ze zm.) oraz zajęte pod nie grunty, pod warunkiem istnienia obowiązku udostępniania tej infrastruktury licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu. Spółka jest właścicielem infrastruktury kolejowej, w skład której wchodzą budowle (tory i rampa kolejowa) oraz pasy kolejowe (grunty). Budowle te w latach 2007-2009 były udostępniane na rzecz P. S.A. Od 1 stycznia 2007 r. wymienione grunty i budowle, jako wchodzące w skład infrastruktury kolejowej udostępnianej licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu, powinny podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Tymczasem spółka deklarowała i opłacała na rzecz Prezydenta podatek od nieruchomości od opisanych gruntów według stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak też podatek od budowli kolejowych (torów i rampy kolejowej) w wysokości 2% ich wartości początkowej przyjętej dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Organy podatkowe nie zgodziły się ze stanowiskiem spółki i odmówiły stwierdzenia nadpłaty w przedmiotowym podatku. Uzasadniając to stanowisko organ odwoławczy przywołał treść art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm), a następnie wyjaśnił, że jeżeli dany grunt stanowi pas drogowy zabudowany drogą w ujęciu ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm.), to powinien on być sklasyfikowany w ewidencji gruntów jako droga ("dr"). Kolegium wskazało, że z włączonych do akt wypisów z rejestru gruntów wynika, że spółka w ogóle nie posiada gruntów oznaczonych symbolem "dr", zasadnie zatem organ pierwszej instancji nie uwzględnił korekt deklaracji w zakresie, w jakim spółka wyłączyła z podstawy opodatkowania w latach 2004-2006 powierzchnię gruntów zajętych - jej zdaniem - pod pasy drogowe wraz ze zlokalizowanymi na nich budowlami dróg wewnętrznych oraz wartość obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu na drogach wewnętrznych, i w konsekwencji prawidłowo odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. Z normatywnego punktu widzenia grunty oznaczone w ewidencji gruntów symbolami innymi niż "dr" nie mogą być uznane za pasy drogowe, a co za tym idzie zlokalizowane na nich budowle nie mogą być z tego punktu widzenia zakwalifikowane jako drogi, a związana z nimi infrastruktura nie może być uznana za związaną z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Kolegium za prawidłowe uznało również rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconego podatku za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 sierpnia 2009 r. od infrastruktury kolejowej stanowiącej własność spółki. Powołując art. 7 ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.o.l., wywiodło, iż zwolnieniu od podatku od nieruchomości podlegają budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Bocznice kolejowe nie są objęte przytoczonym zwolnieniem, albowiem analiza przepisów ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 16, poz. 94 ze zm.), zwanej dalej u.t.k., do której odsyła art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., prowadzi, zdaniem Kolegium, do wniosku, że nie wchodzą one w skład infrastruktury kolejowej. Po przytoczeniu zawartej w art. 4 pkt 2 u.t.k. definicji "linii kolejowej", art. 4 pkt 1a u.t.k. "drogi kolejowej" oraz pkt 10 art. 4 u.t.k. "bocznicy kolejowej", podniosło, że wobec brzmienia art. 4 ust. 1 u.t.k., zawierającego określenie infrastruktury kolejowej, jest jasne, że bocznica kolejowa, która nie została określona jako linia kolejowa, ale droga kolejowa połączona z linią kolejową, nie jest taką linią. Nie stanowi więc infrastruktury kolejowej.

W skardze na tą decyzję spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Decyzji tej zarzuciła naruszenie: art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 21 Prawa geodezyjnego, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a) rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 4 pkt 1 i 10 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumenty uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę spółki wskazał, że spór w sprawie dotyczy tego, czy ewidencja gruntów i budynków prowadzona przez starostwo powiatowe stanowi wyłączną podstawę wymiaru podatku od nieruchomości w stosunku do będących własnością spółki dróg wewnętrznych; po drugie czy będąca własnością spółki w okresie od 1 stycznia 2007 do 31 sierpnia 2009 r. bocznica kolejowa stanowi element infrastruktury kolejowej, a w konsekwencji czy ma do niej zastosowanie zwolnienie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pakt 1 u.p.o.l.

Sąd wyjaśnił, ze źródło sporu w pierwszej ze wskazanych kwestii tkwi w tym, iż grunty "drogowe" spółki nie zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako drogi, gdyż nie zostały określone symbolem "dr". W tej kwestii spółka uważa, iż miarodajny winien być stan faktyczny, stwierdzony w drodze oględzin nieruchomości, Kolegium zaś, że podstawę ustaleń faktycznych w zakresie statusu tych gruntów, a w konsekwencji i wymiaru podatku, stanowi stan wynikający wyłącznie z ewidencji gruntów i budynków.

W ocenie Sądu, w tej spornej kwestii rację należy przyznać Kolegium. Znajduje ono bowiem potwierdzenie zarówno w treści art. 21 Prawo geodezyjne, jak i w art. 7a ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. Sąd dokonując analizy powołanych przepisów doszedł do wniosku, wedle którego ewidencja gruntów i budynków stanowi, oparty o stan faktyczny, środek dowodowy o szczególnej, silniejszej, mocy dowodowej, za pomocą którego należy udowodnić dany fakt, że na danym terenie istnieje pas drogowy. Dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej, służy im domniemanie prawdziwości.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że grunty "drogowe" spółki nie zostały w ewidencji gruntów i budynków oznaczone symbolem "dr", co oznacza, iż nie posiadają one charakteru "drogowego". W ocenie Sądu samo twierdzenie strony, iż grunty te, pomimo nie sklasyfikowania ich w ewidencji gruntów i budynków jak drogi, stanowią przedmiot podlegający zwolnieniu, gdyż są faktycznie drogami wewnętrznymi i takiemu celowi służą nie jest wystarczające. Sąd wskazał, że z treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 7 a ust. i ust. 2 u.p.o.l. wynika w sposób jednoznaczny, iż dane z tej ewidencji mają znaczenie decydujące dla ustalenia podstawy opodatkowania.

Sąd nie podzielił też sformułowanego w uzasadnieniu skargi zarzutu naruszenia art. 2 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 21 Prawa geodezyjnego i ust. 3 pkt 7 lit.a załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Sąd stwierdził, że powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l. grunt, na którym znajdują się obiekty służące wyłącznie komunikacji wewnątrz danej nieruchomości oraz te obiekty, nie są one bowiem odpowiednio pasem drogowym i drogą w rozumieniu tego przepisu. Prawidłowość wyniku powyższej wykładni językowej powołanych przepisów potwierdza także wykładnia funkcjonalna.

Skład rozpoznający niniejszą sprawę nie podzielił również zarzutu skargi sprowadzającego się do niezgodności z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP unormowania regulującego podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości poza ustawą o opłatach i podatkach lokalnych, jako ustawą podatkową, jak i w akcie niższego rzędu, tj. we wskazanym wyżej rozporządzeniu. Stwierdził, że przywołany w skardze art. 217 Konstytucji RP stawia jedynie wymóg tego, by wszystkie elementy podatku, tj. podmiot, przedmiot, stawka podatkowa, zwolnienia były uregulowane w ustawie, nie wymaga natomiast tego by były one uregulowane tylko w ustawie podatkowej. Istotny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy element podatku, jakim jest wyłączenie od podatku od nieruchomości, został uregulowany na poziomie ustawy i to ustawy podatkowej, a mianowicie w art. 2 ust. 3 pakt 4 u.p.o.l., choć samo ustalenie statusu danego gruntu wymaga odwołania do innych już wskazanych ustaw.

Odnosząc się zaś do drugiej spornej kwestii Sąd stwierdził, że aby zwolnienie z opodatkowania bocznicy kolejowej (infrastruktury kolejowej), o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., muszą być spełnione łącznie dwie przesłanki: przedmiotem zwolnienia muszą być budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym wraz z gruntami pod nie zajętymi oraz musi istnieć po stronie zarządcy infrastruktury obowiązek jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Spośród tych przesłanek sporną w niniejszej sprawie jest pierwsza z nich, a źródłem tego sporu jest odmienne rozumienie pojęcia infrastruktury kolejowej i jego zakresu przedmiotowego.

Sąd dokonując analizy przepisu art. 4 pkt 1 i 10 u.t.k. uznał, że bocznice kolejowe, jakkolwiek mieszczące się w pojęciu drogi kolejowej w rozumieniu art. 4 pkt 1a u.t.k., nie znajdowały się na obszarze kolejowym, a w konsekwencji nie stanowiły elementu infrastruktury, nie służyły one bowiem do powszechnego przewozu osób i rzeczy, a jedynie do wykonywania załadunku i rozładunku wagonów czy postoju pojazdów kolejowych. Dodatkowo Sąd podniósł, iż spółka nie spełnia też drugiej z przesłanek zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 u.p.o.l. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych, w szczególności z umowy bocznicowej, a co nie jest też sporne między stronami, bocznica ta wykorzystywania jest dla obsługi działalności gospodarczej spółki, nie zaś w celach realizowanych przez licencjonowanych przewoźników kolejowych.

Spółka wniosła skargę kasacyjną zaskarżając powyższy wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: P.p.s.a.):

- art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 21 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że posiadane przez spółkę drogi wewnętrzne, jako nie ujęte w ewidencji gruntów i budynków jako "dr", nie były objęte wyłączeniem z podatku od nieruchomości i tym samym podlegały opodatkowaniu tym podatkiem,

- art. 2 i art. 217 Konstytucji w związku z art. 21 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że o wyłączeniu dróg i pasów drogowych od podatku od nieruchomości decydują przepisy niebędące przepisami prawa podatkowego,

- art. 217 Konstytucji w związku z § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. (Dz.U. z 2001 r., Nr 38, poz. 454) w sprawie ewidencji gruntów i budynków poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uzależnieniu wyłączenia danego gruntu spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości od przepisów rangi niższej niż ustawowa,

- art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 4 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2007 r., Nr 19, poz. 115 ze zm.) poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że o wyłączeniu z dróg i pasów drogowych od podatku od nieruchomości decydują przepisy niebędące przepisami prawa podatkowego,

- art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 4 pkt 1 i 10 u.t.k., a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż bocznica kolejowa nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Strona zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.):

- art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 184 Konstytucji oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego sanowanie rażącego naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niedostateczne uzasadnienie stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego tj. niewskazanie czy wywody Sądu pierwszej instancji dotyczące braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów zajętych pod wewnętrzną komunikację przedsiębiorstwa podatnika odnosi się do sytuacji spółki, czy też są to wywody o charakterze abstrakcyjnym,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. P.p.s.a. w związku z art. 7 Konstytucji poprzez nieuchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w sytuacji, gdy obarczona ona była błędem polegającym na naruszeniu art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, w konsekwencji powinna być ona uchylona,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w sytuacji gdy obarczona ona była błędem polegającym na naruszeniu następujących przepisów prawa materialnego: art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.. w związku z art. 21 prawa geodezyjnego, art. 2 i art. 217 Konstytucji w związku z art. 21 prawa geodezyjnego, art. 217 Konstytucji w związku z § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a Rozporządzenia, art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 4 pkt 1 i 10 u.t.k.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 do końca 2006 r. wyłączeniem od podatku od nieruchomości podlegają trzy kategorie przedmiotów opodatkowania: 1) pasy drogowe, 2) drogi, 3) obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

Przy wykładni powyższych pojęć nie można uwzględnić potocznego znaczenia tych wyrażeń. Przywołane pojęcia należy rozumieć według definicji legalnych, zawartych w ustawie o drogach publicznych. Przemawia za tym również fakt, że brzmienie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w okresie 9 grudnia 2003 – 31 grudnia 2006 r. zostało wyprowadzone na mocy art. 2 w związku z art. 13 ustawy z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 200, poz. 1953 ze zm.), w której to noweli ustawodawca równocześnie zdefiniował w/w pojęcia "pasa drogowego" i "drogi" – por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 561/11, z dnia 27 maja 2008 r. sygn. akt II FSK 483/07.

Zgodnie zatem z art. 4 ustawy o drogach publicznych, pas drogowy to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą (pkt 1); natomiast droga to budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym (pkt 2).

Powyższe oznacza, że droga musi być budowlą, zaś pas drogowy stanowi grunt, na którym ta budowla jest zlokalizowana. Wymóg budowli muszą spełniać również drogi wewnętrzne, bowiem i one zostały zdefiniowane w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2007 r., Nr 19, poz. 115). Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy, drogi niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych, w szczególności drogi w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętle autobusowe, są drogami wewnętrznymi. Art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych należy - zgodnie z dyrektywami wykładni systemowej wewnętrznej - odczytywać łącznie z art. 4 pkt 2 ustawy. W związku z powyższym drogi wewnętrzne od dnia 9 grudnia 2003 r. do końca 2006 r. nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stosownie do art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zasadnie uznał jednak Sąd pierwszej instancji, że wskazywane przez skarżącą spółkę tereny nie były oznaczone symbolem "dr" we właściwej ewidencji, a co za tym idzie nie podlegały wyłączeniu od opodatkowania. Gdyby stanowiły drogi, to powinny być oznaczone w ewidencji gruntów i budynków odpowiednim w tym przedmiocie symbolem. Należy bowiem zauważyć, że stosownie do § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się między innymi na tereny komunikacyjne, w tym drogi, oznaczone symbolem - dr. Zgodnie zaś z ust. 3 pkt 7 lit. a załącznika nr 6 do powołanego rozporządzenia do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Wskazane zapisy rozporządzenia odwołują się wprost do ustawy o drogach publicznych, co oznacza, że jeżeli dany grunt stanowi pas drogowy zabudowany drogą w ujęciu tej ustawy (co uzasadnia wyłącznie spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), to powinien być sklasyfikowany we właściwej ewidencji jako droga (dr). Dotyczy to także dróg wewnętrznych. Zgodnie natomiast z dalszą częścią brzmienia ust. 3 pkt 7 lit. a załącznika nr 6 do wskazanego rozporządzenia, grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą w rozumieniu rozporządzenia; grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. Grunty tego rodzaju nie podlegają wyłączeniu od opodatkowania na mocy w/w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z cytowanego unormowania wynika, że mowa tu jest o gruntach, które zapewniając wewnętrzną komunikację nieruchomości, nie spełniają jednocześnie kryteriów pozwalających na uznanie ich za pas drogowy, w którym zlokalizowana jest droga wewnętrzna w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych (w konsekwencji nie mogą być oznaczone w ewidencji symbolem "dr").

Wobec powyższych ustaleń, mając na uwadze treść wzmiankowanych przepisów prawa, zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe nie były uprawnione do przyjęcia przy wymiarze podatku innej jego podstawy niż dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dotyczy to także, wbrew wywodom skargi kasacyjnej, znajdujących się w tej ewidencji danych dotyczących przedmiotu opodatkowania (w tym zakresie ustalenia tego, czy dany grunt podlega opodatkowaniu, czy też nie). Takie stanowisko znajduje odzwierciedlenie w ugruntowanej linii orzeczniczej (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 842/05 oraz z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1066/08 - dostępne: w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Odnośnie drugiej kwestii podniesionej w skardze kasacyjnej należy wskazać, że stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli:

- zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub

- są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub

- tworzą linie kolejowe o szerokości większej niż 1435 mm.

Analiza tego przepisu pokazuje, że poprawne jego stosowanie wymaga sięgnięcia do ustawy o transporcie kolejowym. W akcie tym zawarte są poszczególne pojęcia, którymi posłużył się ustawodawca podatkowy. Ustawa ta określa także m.in. zasady korzystania z infrastruktury kolejowej, zarządzania infrastrukturą kolejową i jej utrzymania, zasady prowadzenia ruchu kolejowego i wykonywania przewozów kolejowych oraz zasady i instrumenty regulacji transportu kolejowego.

Obowiązująca od 15 lutego 2007 r. definicja legalna bocznicy kolejowej zawarta została w art. 4 ust. 10 ustawy o transporcie kolejowym, która stanowi, że jest to droga kolejowa połączona z linią kolejową i służąca do wykonywania załadunku i wyładunku wagonów lub wykonywania czynności utrzymaniowych pojazdów kolejowych lub postoju pojazdów kolejowych oraz przemieszczania i włączania pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej. W skład bocznicy kolejowej wchodzą również urządzenia sterowania ruchem kolejowym oraz inne urządzenia związane z bezpieczeństwem ruchu kolejowego, które są na niej usytuowane. Z kolei art. 4 ust. 10 a definiuje pojecie użytkownika bocznicy kolejowej jako podmiot działający w obrębie bocznicy kolejowej będący jej właścicielem lub władającym nią na podstawie innego tytułu prawnego.

Droga kolejowa to nawierzchnia kolejowa wraz z podtorzem i budowlami inżynieryjnymi oraz gruntem na którym jest usytuowana (art. 4 ust.1a).

Definicja linii kolejowej zawarta w art. 4 ust. 2 ustawy o transporcie kolejowym stanowi, że jest to droga kolejowa mająca początek i koniec wraz z przyległym pasem gruntu, na którą składają się odcinki linii, a także budynki i budowli urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami.

Zestawienie tych definicji pozwala na sformułowanie poglądu, że pojęcie bocznicy jest różne od pojęcia linii kolejowej. Wynika z nich, że obie są drogami kolejowymi. Jednak sformułowanie, że bocznica "jest połączona z linią kolejową" nakazuje odrzucić pogląd jakoby mogła wchodzić "w skład linii kolejowej". Bocznica łączy się więc z linią kolejową, jednak nie jest jej częścią. Leży poza obrębem linii kolejowej. Droga kolejowa z zestawienia tych dwóch definicji może być więc linią kolejową lub bocznicą. Ustawa w art. 4 zawierającym definicje związane z transportem kolejowym nie zawiera określenia innego wykorzystania drogi kolejowej poza zawartymi w ust. 2 i 10.

Pod pojęciem infrastruktury kolejowej (art. 4 ust 1) ustawy o transporcie kolejowym), należy rozumieć linie kolejowe oraz inne budynki i budowle i urządzenia wraz zajętymi pod nie gruntami usytuowane na obszarze kolejowym przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury.

Jak już wyżej wskazano, bocznica nie wchodzi w skład linii kolejowych, a więc może być uznana za infrastrukturę kolejowa jedynie jako budowla przeznaczona do obsługi przewozu osób i rzeczy. W tym zakresie spełniony byłby pierwszy warunek zwolnienia o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a mianowicie budowla wchodzi w skład infrastruktury kolejowej.

Jej zarządca nie jest jednak zobowiązany do udostępniania jej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym.

Przepis art.2 ust 2 ustawy o transporcie kolejowym przewiduje, że do bocznic kolejowych stosuje się przepisy tej ustawy za wyjątkiem m.in. rozdziału 6 przewidującego obowiązek i zasady udostępniania infrastruktury kolejowej oraz opłaty za korzystanie z tej infrastruktury.

W rozdziale tym zawarte są przepisy dotyczące udostępniania infrastruktury kolejowej przewoźnikom kolejowym. Przepis art. 29 ust. 1 lit a zawiera uprawnienie przewoźników kolejowych do minimalnego dostępu do infrastruktury kolejowej, które to uprawnienie zostało wzmocnione wynikającym z art. 29 ust. 1 lit.b zakazem odmowy udostępniania linii kolejowych przewoźnikom kolejowym (poza wypadkami gdy możliwe jest jej udostępnienie przez inny podmiot). Unormowanie to jest odpowiednikiem sformułowania zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. obowiązku udostępniania infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym.

Przepisy te nie mają jednak, co wyżej wskazano zastosowania do infrastruktury kolejowej w postaci bocznic kolejowych. Wynika z tego, że zarządca infrastruktury nie jest zobowiązany do udostępniania bocznicy kolejowej przewoźnikom kolejowym. Znajduje to potwierdzenie w zawartym w słowniku z art. 4 ustawy o transporcie kolejowym sformułowaniu "użytkownik bocznicy". Jest to bowiem osoba, która prowadzi na niej działalność w zakresie załadunku towarów. Nie jest to jednak osoba będąca zarządcą infrastruktury kolejowej. Nie jest ona zobowiązana do jej udostępniania.

Reasumując powyższe rozważania wskazać należy, że zarządca infrastruktury kolejowej nie był zobowiązany do udostępniania niniejszej bocznicy kolejowej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym na warunkach określonych przez ustawę o transporcie kolejowym, a jedynie użytkownik bocznicy zawarł umowę o obsługiwaniu składów kolejowych ładowanych, bądź przeładowywanych na tej bocznicy.

Wobec wyrażenia takiego poglądu należało uznać, że zwolnienie przedmiotowe określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. nie ma zastosowania do bocznicy kolejowej będącej przedmiotem niniejszej sprawy, a tym samym budowli w postaci do torów objętych decyzją podatkową.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.