Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 16/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2005-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 19 ust.1, art. 25 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: 1. Rodzaj pojazdu określony w dowodzie rejestracyjnym tzn. decyzji ostatecznej organu administracyjnego, posiada zasadnicze znaczenie w zakresie rozważań w podatku od towarów i usług.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny jest związany stanowiskiem co do rozumienia prawa, wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny.

TEZY

1. Rodzaj pojazdu określony w dowodzie rejestracyjnym tzn. decyzji ostatecznej organu administracyjnego, posiada zasadnicze znaczenie w zakresie rozważań w podatku od towarów i usług.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny jest związany stanowiskiem co do rozumienia prawa, wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Józef Orzel, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), asesor WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2005 r. sprawy ze skargi R. Spółka z o.o. w C. B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IX 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej Spółki z o.o. "R." w C. B. kwotę 3.226,40 zł (słownie: trzy tysiące dwieście dwadzieścia sześć złotych czterdzieści groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Izba Skarbowa w B. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, po rozpatrzeniu odwołania "R." spółki z o.o. w C. B. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2002 r. Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r., zaległości podatkowej

i odsetek za zwłokę oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za dany miesiąc, postanowiła utrzymać w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu Izba Skarbowa w B. podniosła,

że w przedmiotowej sprawie sporne jest to, czy spółka "R." mogła dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT Nr [...] z dnia [...] września 1999 r., dokumentującej zakup samochodu marki Honda [...].

Z dokumentów zebranych w sprawie, w ocenie Izby Skarbowej wynika, że od 31 sierpnia 1999 r. do 8 września 1999 r. miały miejsce następujące zdarzenia związane z zakupem przedmiotowego samochodu:

- zamówienie na samochód Honda [...] w firmie "M.",

tj. u dealera samochodów marki Honda, złożył S. K. – prezes zarządu spółki "R.",

- w dniu 31 sierpnia 1999 r. spółka "M." sprzedała samochód osobowy Honda [...] Przedsiębiorstwu Handlowo-Usługowemu "V." K. M. w E. Sprzedaż tą dokumentuje faktura VAT Nr [...] z dnia

[...] sierpnia 1999 r.,

- w dniu 1 września 1999 r. PHU "V." K. M. sprzedał przedmiotowy samochód osobowy Honda [...] firmie PHU "W." s.c. C. & C.

w K. Powyższą sprzedaż dokumentuje faktura VAT Nr [...],

- w dniu 2 września 1999 r. na wniosek E. C. i S. C., Starostwo Powiatowe w O. W. Referat Komunikacji Stanowisko w N. S. dokonało rejestracji samochodu osobowego Honda [...] pod nr rej. [...],

- w dniu 4 września 1999 r. rzeczoznawca inż. M. K.

z Zespołu [...] wydał na zlecenie PHU "W." s.c. C. & C. w K. ocenę techniczną Nr [...] samochodu Honda [...] o numerze rej. [...]. W powyższej ocenie rzeczoznawca określił rodzaj tego samochodu jako samochód ciężarowy specjalizowany. W ustaleniach powyższej oceny rzeczoznawca stwierdził, cyt.: "Wnętrze pojazdu przebudowane, tylna część przystosowana do przewozu ładunków – ciężarowy. Za fotelami tylnymi na całej wysokości zamontowano przegrodę stałą. Przegrodę zamontowała firma PHU"W." s.c. ul. [...] K. - przegroda wykonana z siatki stalowej – oczka 50 x 50 x 4,umocowana w ramie z rury stalowej ø 25 mm."

- w dniu 4 września 1999 r. Przedsiębiorstwo Motoryzacyjne Auto-Service "R." Sp. z o.o. Stacja Kontroli Pojazdów w K. wydało zaświadczenie

o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr [...]. Na jego podstawie samochód Honda [...]o nr rej. [...] dopuszczono do ruchu,

- na podstawie powyższych dokumentów samochód Honda [...] został zarejestrowany w Starostwie Powiatowym w O. W. Referat Komunikacji Stanowisko w N. S., jako samochód ciężarowy furgon uniwersalny pod nr rej. [...],

- w dniu 6 września 1999 r. PHU "W." s.c. na podstawie faktury VAT Nr [...] sprzedało firmie PHU "V." K. M. samochód ciężarowy Honda [...],

- w dniu 6 września 1999 r. Urząd Miejski w E. na wniosek K. M., dokonał rejestracji samochodu Honda [...] jako samochodu ciężarowego uniwersalnego pod nr rej. [...],

- w dniu 6 września 1999 r. firma "V." K. M. na podstawie faktury VAT Nr [...] sprzedała samochód ciężarowy Honda [...] i spółce "R." w C. B.,

- w dniu 8 września 1999 r. na wniosek "R." sp. z o.o. Urząd Miasta i Gminy w C. B. dokonał czasowej rejestracji samochodu ciężarowego uniwersalnego Honda [...] pod nr rej. [...]. Następnie 1 października 1999 r. powyższy Urząd zarejestrował samochód Honda [...] jako samochód ciężarowy uniwersalny pod nr rej. [...]. Na wniosek spółki "R." z dnia 9 czerwca 2000 r. z powodu zniszczenia tablic rejestracyjnych [...], Urząd Miasta i Gminy w C. B. dokonał rejestracji samochodu Honda [...] jako samochodu ciężarowego uniwersalnego pod nr rej. [...].

Zdaniem organu wszystkie wymienione wyżej faktury w informacjach dotyczących numeru silnika i numeru nadwozia podają te same numery. Oznacza to, w ocenie organu, że przedmiotem transakcji był ten sam samochód Honda [...].

Organ podnosił, że umowa przekazu została zawarta 6 września

1999 r. pomiędzy PHU "V." K. M. a "R." sp. z o.o. Na jej podstawie spółka "R." zobowiązała się do zapłaty w imieniu spółki "V." na rzecz "M." kwoty [...] zł stanowiącej zapłatę za fakturę VAT [...] z dnia 31 sierpnia 1999 r. z tytułu dostawy samochodu marki Honda [...] oraz zapłaty na rzecz "V." kwoty [...] zł wynikającej z faktury [...] z dnia 6 września 1999 r.

Spółka "R." dokonała następujących płatności za zakupiony samochód Honda [...] na rzecz "M.": dnia 1 września 1999 r. kwota [...] zł tytułem cyt.: "zaliczka na zakup samochodu Honda", dnia 8 września 1999 r. kwota [...] zł tytułem cyt.: "za Hondę [...]"; oraz na rzecz PHU "V." – dnia

8 września 1999 r. kwota [...]zł tytułem cyt.: "[...]".

W dniu 12 marca 2002 r. w siedzibie spółki "R." dokonano oględzin samochodu Honda [...], w wyniku których stwierdzono, iż w bagażniku omawianego samochodu znajduje się metalowa kaseta zamontowana w sposób trwały. Nie stwierdzono zamontowania kratki z tyłu pojazdu. Powyższy fakt,

w ocenie organu, potwierdził S. K. – Prezes spółki "R.", który przesłuchany w charakterze strony w dniu 12 marca 2002 r. zeznał, cyt.:

"W przedmiotowym aucie została zainstalowana metalowa kaseta w bagażniku służąca do przewozu gotówki, dokumentów, kosztowności. Nie wiem czy zostały dokonane jakieś inne przeróbki, np. w zawieszeniu auta. Nie zauważyłem żadnych zmian wewnątrz kabiny".

W ocenie organu podatkowego, powyższe ustalenia są sprzeczne z danymi zawartymi w ocenie technicznej Nr [...] z dnia 4 września 1999 r. oraz

w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym Nr [...] z dnia

4 września 1999 r., zgodnie, z którymi to dokumentami w w/w samochodzie Honda [...] cyt.: "Za fotelami tylnymi na całej wysokości zamontowano przegrodę stałą. Przegrodę zamontowała firma PHU "W." s.c. ul. [...] K.: przegroda wykonana z siatki stalowej – oczka 50 x 50 x 4, umocowana w ramie z rury stalowej ø 25 mm.".

Organ powołał się na art. 58 Kodeksu cywilnego jako podstawę do stwierdzenia nieważności czynności prawnej. W przedmiotowej sprawie, zdaniem organu, kolejne czynności dotyczące samochodu Honda [...] przeprowadzone w krótkim okresie czasu, tj. w dniach od 31 sierpnia do 8 września 1999 r. to czynności, które miały

na celu obejście przepisu art. 25 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.

o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50

ze zm.), ograniczającego obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego przy nabyciu samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika.

Organ podatkowy podkreśla, iż zgodnie natomiast z § 54 ust. 4 pkt. 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024), faktury potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

O fakcie, iż transakcje dokonywane pomiędzy poszczególnymi firmami miały wyłącznie na celu doprowadzenie do zmiany klasyfikacji samochodu osobowego

na ciężarowy, a co za tym idzie były podejmowane w celu ominięcia art. 25 ust. 1 pkt. 2 ustawy o VAT, w ocenie organu, świadczą następujące okoliczności: zawarcie umowy przekazu pomiędzy nabywcą spornego samochodu a firmą "V." oraz sposób dokonania zapłaty za samochód przez "R." Przedsiębiorstwu Handlowo-Usługowemu "V."; wszystkie czynności zostały dokonane w przeciągu kilku dni z udziałem tych samych podmiotów, a samochód nie podążał w ślad

za dokumentami ([...]), lecz pozostawał w salonie Hondy; faktyczne przeróbki dokonane w samochodzie są inne niż wskazują na to stosowne dokumenty.

W świetle powyższego, organ podatkowy uznał, iż należy stwierdzić,

iż w przedmiotowej sprawie zaistniała sytuacja, o której mowa w art. 58 kc.

Organ podkreśla, iż zarówno działanie spółki "R." jak i pozostałych podmiotów uczestniczących w wyżej opisanych transakcjach, było skierowane przede wszystkim na wykorzystanie zapisów ustawy dla celów sprzecznych z jej istotą.

W konsekwencji tego organ ustalił, iż spółka "R." nie mogła dokonać odliczenia z faktury VAT Nr [...] z dnia 6 września 1999 r. dokumentującej zakup samochodu Honda [...].

Jednocześnie Izba Skarbowa wskazała, że urzędowa interpretacja Ministra Finansów wydana na podstawie art. 14 § 1 pkt. 2 ustawy – Ordynacja podatkowa,

na którą powołuje się Spółka, nie może mieć w sprawie zastosowania z uwagi na fakt obejścia przepisów prawa, a także z uwagi na to, że dokumenty wymienione w pkt. 3 wyżej wymienionych wytycznych nie potwierdzają faktycznie dokonanych przeróbek.

Od powyższej decyzji skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z

w Białymstoku, wywiodła spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "R."

w C. B..

Naczelny Sąd Administracyjny O/Z w Białymstoku, wyrokiem z dnia

15 października 2003 roku oddalił skargę.

Sąd w swym rozstrzygnięciu powołał się na § 54 ust.4 pkt.5 lit."c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W ocenie Sądu stosownie do przepisu art. 25 ust. 1 pkt. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów

o dopuszczalnej ładowności do 500 kg z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika.

Sąd rozpoznający sprawę podzielił stanowisko organu podatkowego.

W jego ocenie, w sposób obszerny i bardzo szczegółowy opisane zostały czynności, których wyłącznym celem było doprowadzenie do sytuacji umożliwiającej obejście art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Z udziałem kilku podmiotów w różnych miastach ([...]) przeprowadzane były różne operacje dotyczące samochodu Honda [...] podczas, gdy samochód stał w salonie Hondy w B. Sąd jeszcze raz podkreślił, iż opis zmian dokonanych

w pojeździe i ocena techniczna wystawiona przez rzeczoznawcę w dniu

4 września 1999 r. nie odpowiadały prawdzie, bowiem w pojeździe nie dokonano żadnej przebudowy wnętrza, nie zamontowano przegrody z siatki na stalowej ramie. W dokumentach tych zmieniono również masę własną pojazdu o 75 kg, przez co wpisana została ładowność 510 kg. Powyższe dokumenty były podstawą do zarejestrowania samochodu, jako ciężarowego uniwersalnego.

Zdaniem Sądu, operacje przeprowadzone były za wiedzą i zgodą spółki "R.", co wynika m.in. z faktu zawarcia umowy przekazu pomiędzy nabywcą samochodu a firmą "V.", ze sposobu dokonania zapłaty, a także z zeznań prezesa zarządu spółki, który stwierdził, że był poinformowany w salonie Hondy, iż samochód Honda [...] jest samochodem osobowym, na taki samochód wystawiona jest homologacja.

W ocenie Sądu, bezzasadne jest też twierdzenie spółki "R.",

że miała ona podstawę do odliczenia podatku zawartego w powyższej fakturze, w oparciu o urzędową interpretację prawa podatkowego dokonaną przez Ministra Finansów.

Sąd nie podzielił również poglądu skarżącej spółki, że w niniejszej sprawie priorytetową rolę w kwalifikacji samochodu odgrywa dowód rejestracyjny samochodu. Pogląd ten nie może uzyskać aprobaty w sytuacji, gdy nastąpiło obejście prawa, a dowód rejestracyjny stwierdzający, że przedmiotowy samochód zarejestrowany został jako samochód ciężarowy furgon uniwersalny oparty został

na ocenie rzeczoznawcy i zaświadczeniu o badaniu technicznym niezgodnych

ze stanem faktycznym.

Za stanowiskiem Sądu, w jego samoocenie, przemawia również uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2000 r. (OPK 17/00)

i późniejsze, wydane już po uchwale wyroki (np. z 30 stycznia 2001 r., sygn. akt

SA/Rz 1119/99), w których przyjęto, że warunkiem dokonania zmiany

w dowodzie rejestracyjnym rodzaju i przeznaczenia samochodu (z samochodu osobowego na samochód ciężarowy), jest dołączenie nowego świadectwa homologacji. Stanowisko to podzielił również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia

9 listopada 2001 r. (III RN 194/01).

W świetle powyższych przepisów i orzeczeń, w ocenie Sądu, wywody skargi nie mają prawnego uzasadnienia.

W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny Oddział Zamiejscowy w Białymstoku oddalił skargę.

Powyższy wyrok NSA Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku stał się przedmiotem skargi kasacyjnej. W niej to pełnomocnik spółki "R." domagał się uchylenia tego wyroku w całości oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zarzucił Sądowi naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 58 Kodeksu cywilnego, w związku z niewłaściwym zastosowaniem § 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz

o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), skutkujące także

w konsekwencji naruszeniem art. 25 ust. l pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Niezależnie od tego pełnomocnik spółki sformułował również zarzut naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 121 Ordynacji podatkowej

w związku z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, polegającego na tym, że Sąd zaakceptował to, iż organy podatkowe nie stosują interpretacji prawa podatkowego wydanych do art. 25 ust. l pkt.2 u.p.t.u.

W rezultacie, zdaniem pełnomocnika, doszło także do naruszenia art. 10 ust. 2

i art. 27 ust. 6 u.p.t.u. poprzez wydanie decyzji dotyczących podatku od towarów

i usług za wrzesień 1999 r., a nadto do naruszenia art. 22 ust. 2 pkt l i 3 ustawy

z 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym poprzez wydanie wyroku oddalającego skargę "przy istnieniu przesłanek naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe mającego wpływ na wynik sprawy i naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy".

Pełnomocnik nie zgodził się też z poglądem Sądu, że umowa nabycia samochodu Honda [...] była nieważna, gdyż strona skarżąca zawarła ją w celu obejścia prawa podatkowego. Podkreślił, iż spółka "R." miała prawo

do skorzystania z podstawowej konstrukcji podatku od towarów i usług, jaką jest obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, akcentując przy tym, że dla bytu tego prawa nie mają znaczenia okoliczności związane ze sposobem wydania samochodu oraz zapłatą za niego. W tym ostatnim zakresie powołał się

na pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2002 r., sygn. III SA 886/01, zgodnie z którym "o pozorności czynności nabycia towaru nie może świadczyć, ani miejsce odbioru towaru, ani sposób i tryb zapłaty za wybrany towar".

W kolejnym fragmencie skargi kasacyjnej pełnomocnik podniósł, iż spółka

"R." nabyła samochód ciężarowy, co wynika z jego dowodu rejestracyjnego. Zwrócił zarazem uwagę, że rejestracja pojazdu następuje w drodze decyzji administracyjnej, która stanowi dowód rejestracyjny", co oznacza, iż akt taki wiąże strony i innych uczestników obrotu prawnego tak długo, "jak długo decyzja ta ma charakter trwały, a więc nie zostanie wzruszona". Jeśli więc organy podatkowe miały wątpliwości co do prawidłowości decyzji w sprawie rejestracji, wydanej przez organ do tego uprawniony, to powinny były złożyć wniosek o wznowienie postępowania. W sytuacji natomiast, gdy tego nie uczyniły nie powinny wyciągać w stosunku

do podatnika negatywnych konsekwencji podatkowych i żądać zwrotu wcześniej odliczonego podatku.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 listopada 2004 r. sygn. akt FSK 674/04, uchylił wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku

i przekazał sprawę do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu

w Białymstoku. Orzekł też o kosztach postępowania kasacyjnego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie podstawową konstrukcją podatku od towarów i usług, wyrażoną w art. 19 ust. l u.p.t.u., było prawo każdego podatnika tego podatku do obniżenia kwoty podatku należnego,

o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to w ściśle określonych przypadkach, podlegało jednak ograniczeniom, a nawet wyłączeniu. Jeden z takich przypadków przewidziany był w art. 25 ust. l pkt 2 u.p.t.u. i odnosił się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kilogramów z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika. Treść tej regulacji prawnej nie pozostawiała zatem wątpliwości co do tego, że prawidłowe jej zastosowanie zależało od rozstrzygnięcia kwestii zamykającej się w pytaniu

o to, jakiego rodzaju pojazd nabył podatnik.

NSA podkreśla, iż w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. odpowiedzi

na tak postawione pytanie nie można było znaleźć, ani w tekście ustawy o podatku

od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ani w żadnym z aktów wykonawczych wydanych do tej ustawy. W związku z tym, na co trafnie również zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej, zachodziła konieczność uwzględnienia w tym zakresie regulacji prawnej zawartej w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo

o ruchu drogowym (w 1999 r. ustawa była opublikowana w Dz. U. Nr 98, poz. 602

ze zm.).

NSA zaznacza, że z treści art. 73 ust. l tej ustawy wynikało zaś, że rejestracji pojazdu, co od zasady dokonuje na wniosek właściciela starosta właściwy

ze względu na miejsce jego zamieszkania (siedzibę), wydając dowód rejestracyjny oraz tablice (tablicę) rejestracyjne. Jest przy tym poza sporem, że organ rejestrujący kwalifikując pojazd musiał to czynić na podstawie przepisów Prawa o ruchu drogowym, a w szczególności - co ma znaczenie w rozpatrywanej sprawie - stwierdzić, czy odpowiada on definicji samochodu ciężarowego zawartej w art. 2 pkt 42 tejże ustawy - oraz przepisów obowiązującego w 1999 r. (od dnia 30 maja tego roku) rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia l kwietnia 1999 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. Nr 44, poz. 432 ze zm.).

Najistotniejsze znaczenie, zdaniem NSA, ma jednak przede wszystkim fakt,

iż wspomnianej rejestracji pojazdu dokonuje się w formie decyzji administracyjnej. Dla potwierdzenia słuszności takiego stanowiska NSA przywołuje uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 1999 r., sygn. OPK 24/99., opubl. w: ONSA z 2000 r., nr 2, poz. 54). Fakt ów rodzi bowiem rozliczne konsekwencje, w tym także w sferze prawa podatkowego. Jest tak nie tylko dlatego, że dowód rejestracyjny, jako sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, stanowi dokument urzędowy

w rozumieniu art. 194 § l Ordynacji podatkowej, co oznacza, że musi być uznany

za dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Zasadnicze znaczenie ma bowiem przede wszystkim okoliczność, iż ostateczna decyzja w sprawie rejestracji, do czasu wzruszenia inną decyzją ostateczną, ma moc bezwzględnie obowiązującą,

a przyjęcie innego założenia zakłócałoby porządek prawny i wprowadzało element niepewności do obrotu prawnego. Na trafność takiego stanowiska wskazują, zdaniem NSA, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 1984 r., sygn. SA/Ka 324/84, opublikowany w OSP z 1986 r., nr 7, poz. 135). Zgodnie zaś z art. 16 kpa ostateczna decyzja może być wzruszona jedynie na zasadach określonych przepisami ustawy, tj. w drodze tzw. trybów nadzwyczajnych, zwłaszcza wznowienia postępowania administracyjnego, albo stwierdzenia nieważności decyzji. Organ podatkowy zatem, chcąc dokonać klasyfikacji danego pojazdu dla celów podatkowych w sposób odbiegający od treści dowodu rejestracyjnego, powinien podjąć czynności zmierzające do uruchomienia któregoś z wspomnianych wyżej trybów postępowania i w ten sposób doprowadzić

do wyeliminowania decyzji o rejestracji z obrotu prawnego. Jeśli natomiast tego nie uczyni, to - podobnie jak wszyscy uczestnicy wspomnianego obrotu - musi akt taki respektować.

Na rzecz takiej konstatacji, w ocenie NSA, niewątpliwie przemawia wzgląd

na zasadę zaufania obywateli do organów państwa, wyrażoną m. in. w art. 121 § l Ordynacji podatkowej.

NSA podzielił również pogląd strony skarżącej dotyczący kwestii homologacji. Nie ulega co prawda wątpliwości, że słuszne jest stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2000 r. (sygn. OPK 17/00, opublikowanej w ONSA 2001, nr 11, poz. 21), według którego warunkiem dokonania zmiany w dowodzie rejestracyjnym rodzaju i przeznaczenia pojazdu

z samochodu osobowego na samochód ciężarowy specjalizowany jest dołączenie nowego świadectwa homologacji na dany typ pojazdu, na rzecz którego to poglądu przemawia w szczególności treść art. 72 ust. l pkt 3 -Prawa o ruchu drogowym. Nie zmienia to jednak wcześniej sformułowanych konkluzji. Także więc w przypadku, gdy organy podatkowe doszły do przekonania, iż decyzja w przedmiocie rejestracji pojazdu została wydana wadliwie ze względu na brak homologacji, to powinny dążyć do usunięci jej z obrotu prawnego, nie zaś samodzielnie oceniać - w innym postępowaniu administracyjnym - elementy stanu faktycznego stanowiące podstawę wydania tej decyzji.

Dalszą kwestią wymagającą odnotowania w rozpatrywanym zakresie, w ocenie NSA, jest okoliczność, że dopiero w dniu l stycznia 2001 r. do § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) dodano - na podstawie § l pkt 5 lit. b zmieniającego ów akt prawny rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r. (Dz. U. Nr 121, poz. 1296) - pkt 3, pozbawiający prawa do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku podatników nabywających samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów. Oznacza to więc, że wcześniej decydujące znaczenie w omawianym zakresie miała jedynie treść dowodu rejestracyjnego.

Zaprezentowane wyżej stanowisko, zdaniem NSA, uznać można za zdecydowanie przeważające zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (m. in. wyroki: z dnia 28 października 2003 r., sygn. III SA 27/02, opublikowany

w Monitorze Podatkowym z 2004 r., nr 2, s. 38, z dnia 13 listopada 2002 r., sygn. III SA 816/01, z dnia 20 listopada 2002 r., sygn. III SA 886/01, opublikowany w Monitorze Podatkowym z 2003 r., nr 8, s. 38, z dnia 30 października 1998 r., sygn. I SA/Wr 445/98, opublikowany w zbiorze orzeczeń Lex nr 34936, z dnia 26 kwietnia 2001 r., sygn. I SA/Wr 2110/00, opublikowany w ONSA z 2002 r., nr 2, póz. 93, z dnia

29 lipca 1999 r., sygn. I SA/Kr 1280/98, opublikowany w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2001 r., nr 4, poz. 114 oraz z dnia 11 marca 1998 r., sygn. I SA/Gd 1006/97 opublikowany w zbiorze orzeczeń Lex nr 32932) jak i w literaturze prawa podatkowego (m. in. E. Puławska, Jaki to samochód?, Monitor Podatkowy z 2002 r., nr 2, s. 17 i n., R. Mastalski, J. Zubrzycki, Samochód osobowy po przeróbkach a VAT - glosa do wyroku, Przegląd Podatkowy z 2002 r., nr 2, s. 41).

NSA kategorycznie podkreślił, że skoro zasadny okazał się zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowego, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do określenia zobowiązania w podatku od towarów

i usług w nieprawidłowej wysokości, to rozpatrywanie dalszych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej okazało się zbędne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270

ze zm.), Sąd uwzględniając skargę między innymi na decyzję uchyla decyzję

w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie Sąd stwierdza, że nastąpiło inne naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W wyroku wydanym w tej sprawie po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyjaśnił, iż podstawową konstrukcją podatku od towarów i usług, wyrażoną w art. 19 ust. l przywoływanej wyżej ustawy

o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, było prawo każdego podatnika tego podatku do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy nabyciu towarów i usług. Prawo to w ściśle określonych przypadkach, podlegało jednak ograniczeniom, a nawet wyłączeniu. Jeden z takich przypadków przewidziany był w art. 25 ust. l pkt 2 tejże ustawy o podatku

od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W świetle tej regulacji prawnej nie pozostawiała zatem wątpliwości co do tego, że prawidłowe jej zastosowanie zależało

od rozstrzygnięcia kwestii zamykającej się w pytaniu o to, jakiego rodzaju pojazd nabył podatnik.

W ślad za poglądem NSA, należy jeszcze raz podnieść, że w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r., odpowiedzi na tak postawione pytanie nie można było odnaleźć, ani w tekście ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ani w żadnym z aktów wykonawczych wydanych do tej ustawy.

W związku z tym zachodziła konieczność uwzględnienia w tym zakresie regulacji prawnej zawartej w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym.

Ta ostatnia zaś, poprzez treść art. 73 ust. l wskazywała, że rejestracji pojazdu, dokonuje na wniosek właściciela starosta właściwy ze względu na miejsce jego zamieszkania (siedzibę), wydając dowód rejestracyjny oraz tablice (tablicę) rejestracyjne. Niekwestionowanym jest fakt, iż jak to zauważył Naczelny Sąd Administracyjny,

że organ rejestrujący kwalifikując pojazd, musiał to czynić na podstawie przepisów - Prawa o ruchu drogowym, a w szczególności - co ma znaczenie w rozpatrywanej sprawie, stwierdzić czy odpowiada on definicji samochodu ciężarowego zawartej

w art. 2 pkt 42 tejże ustawy, oraz przepisów obowiązującego w 1999 r. (od dnia

30 maja tego roku) rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia

l kwietnia 1999 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. Nr 44, poz. 432 ze zm.).

Wspomnianej rejestracji pojazdu dokonuje się w formie decyzji administracyjnej. Dla potwierdzenia słuszności takiego stanowiska NSA, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, zobowiązany jest przywołać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 1999 r., sygn. OPK 24/99, (opublikowaną w: ONSA z 2000 r., nr 2. poz. 54).

W uzasadnieniu wyżej cytowanej uchwały z dnia 15 listopada 1999 roku, Naczelny Sąd Administracyjny kategorycznie podkreślił, iż z użytych w art. 73 ust. 1

i art. 72 ust. 1 ustawy - Prawa o ruchu drogowym sformułowań, "rejestracji pojazdu dokonuje (...) starosta" i "rejestracji dokonuje się (...)" wynika, że uzyskanie przewidzianych w tych przepisach uprawnień przez dany podmiot nie następuje

z mocy samego prawa, lecz dopiero w wyniku konkretyzacji normy prawnej. W art. 73 ust. 1 ustawy - Prawa o ruchu drogowym jest mowa o dwóch czynnościach organu rejestracyjnego: o dokonaniu rejestracji oraz o wydaniu dowodu rejestracyjnego i tablic (tablicy) rejestracyjnych. Samo wydanie dowodu rejestracyjnego jest tylko czynnością materialno-techniczną. Sama ta czynność jednak, nie wyznacza sytuacji prawnej jednostki, gdyż zawsze musi być ona poprzedzona rozstrzygnięciem przez dany organ, czy w konkretnej sytuacji osoba ubiegająca się o rejestrację danego pojazdu spełnia wszystkie określone wymagania ustawowe. Takie działania organu autorytatywnie konkretyzują sytuację prawną podmiotu i noszą wszelkie znamiona procesu wydawania decyzji. Akt rejestracji pojazdu zatem ma cechy decyzji administracyjnej w znaczeniu materialnoprawnym.

Należy ponadto zauważyć, że norma art. 73 ust. 1 ustawy - Prawa o ruchu drogowym, ma formę zdania złożonego podrzędnie, składającego się ze zdania głównego i równoważnika zdania wyrażonego imiesłowem przysłówkowym współczesnym. Równoważnik imiesłowowy zakończony na "ąc" zastępuje zdanie czasowe, przyczynowe, przyzwalające i sposobowe. Wskazuje również na czynność równoczesną (przeszłą, teraźniejszą) z czynnością zdania głównego. Taka składnia omawianego przepisu eksponuje łączność między określonymi w nim zachowaniami organu. Wydanie zatem dowodu rejestracyjnego i tablic może nastąpić tylko w razie pozytywnego załatwienia wniosku strony o zarejestrowanie pojazdu, co następuje

o tyle jednocześnie, aby decyzja o zarejestrowaniu poprzedziła materialno-techniczną czynność wydania dowodu rejestracyjnego i tablic.

Pogląd taki znajduje także potwierdzenie w art. 71 ust. 1 i 2 ustawy - Prawa

o ruchu drogowym. Z przepisów tych bowiem wynika, że co do zasady tylko pojazdy zarejestrowane są dopuszczane do ruchu, a dokumentem stwierdzającym dopuszczenie takich pojazdów do ruchu jest właśnie dowód rejestracyjny. Dowód rejestracyjny więc spełnia dwojakiego rodzaju rolę: potwierdza wydanie decyzji

o zarejestrowaniu pojazdu oraz jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie zarejestrowanego pojazdu do ruchu.

Nie ulega wątpliwości, że wniosek właściciela o zarejestrowanie pojazdu wszczyna postępowanie, które kończy zarejestrowanie pojazdu, ale przecież

w określonych sytuacjach organ może odmówić zarejestrowania pojazdu. Złożenie wniosku w organie rejestrującym oznacza wszczęcie postępowania w sprawie

o zarejestrowanie pojazdu, która wymaga rozstrzygnięcia. Jest to sprawa indywidualna rozstrzygana w postępowaniu przed organem administracji publicznej. Skoro ustawa nie wyłącza stosowania w tych sprawach kodeksu postępowania administracyjnego, postępowanie w tych sprawach normuje ten kodeks. Nie ulega zaś kwestii, że załatwienie sprawy w tym postępowaniu (zarówno pozytywne dla strony, jak i negatywne) następuje przez wydanie decyzji, która rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy sprawę w danej instancji (art. 104 § 2 kpa).

Idąc dalej tym sposobem wnioskowania, należy dojść do stwierdzenia, że owa prawidłowość niesie za sobą rozliczne konsekwencje, w tym także w sferze prawa podatkowego. W konsekwencji tego oczywistym jest, iż ostateczna decyzja w sprawie rejestracji, do czasu wzruszenia inną decyzją ostateczną, ma moc bezwzględnie obowiązującą. Przyjęcie innej wykładni omawianych regulacji prawnych, zakłócałoby porządek prawny i wprowadzało element niepewności do obrotu prawnego.

W kontekście art. 16 § 1 zd. 2 Kodeksu postępowania administracyjnego Sąd wskazuje, iż decyzje ostateczne, w odróżnieniu od decyzji nie ostatecznych, mogą być weryfikowane tylko w przypadkach wyraźnie przewidzianych. Kodeks postępowania administracyjnego w rozdziałach 12-13, wyraźnie określa przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznych. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 19 maja 1989 r., IV SA 90/89, (opublikowanym w: PiŻ 1989, nr 35): "Stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej, jako wyjątek od określonej w art. 16 § 1 kpa ogólnej zasady stabilności decyzji administracyjnych, następuje tylko wtedy, gdy bezspornie ustalone zostało istnienie przyczyny nieważności określonej w art. 156 § 1 kpa.". Dopuszczalność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznych tylko

w przypadkach przewidzianych w kpa, zapewnia trwałość tych decyzji i przyczynia się do gwarantowania pewności obrotu prawnego. W najnowszym orzecznictwie Sądu Najwyższego wskazuje się na konieczność szczególnie ostrożnego korzystania z tej instytucji i ograniczenie jej stosowania tylko do sytuacji wyjątkowych oraz

w szczególnie uzasadnionych przypadkach.

W niniejszej sprawy, organy podatkowe nie podjęły przewidzianych prawem form wzruszenia decyzji o rejestracji pojazdu. W tym stanie rzeczy są nią związane

i winny ją respektować.

W tym miejscu należy również podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, jest związany stanowiskiem co do rozumienia przepisów prawa, wyrażonym przez Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zgodnie bowiem z art. 190 wyżej wymienionej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W konsekwencji tego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku jest zobowiązany podkreślić, iż w niniejszej sprawie zastosowanie przepisu zawartego

w art. 19 ust. l i w art. 25 ust. l pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz

o podatku akcyzowym, nie jest możliwe bez dokonania przez organ podatkowy nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, przy uwzględnieniu kodeksowych metod i zasad oceny jego mocy dowodowej. W kontekście tychże uwag, mówiąc wprost, organ podatkowy powinien przede wszystkim ustalić, jakiego rodzaju pojazd nabył podatnik. Dopiero wówczas, po ewentualnej ocenie w świetle innych, nieznanych dotąd okoliczności

i dowodów, możliwe będzie przyjęcie do zastosowania właściwego przepisu omawianej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

w niniejszej sprawie i podjęcie stosownego rozstrzygnięcia.

W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzonych istotnych naruszeń przepisów postępowania podatkowego, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a cytowanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd orzekł stosownie do przepisów art. 200, w zw.

z art. 205 tejże ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.