Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 719/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 21 ust 1 pkt 58 lit b
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 719/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 listopada 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Ewa Michna, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 października 2014 r., sprawy ze skarg M.H., na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 16 grudnia 2013 r. Nr [...],[...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, , , - s k a r g i o d d a l a -,


UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2013 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek M.H. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskodawca wyjaśnił, że jest obywatelem polskim, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a zarazem jest pracownikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której sprawuje również mandat prezesa zarządu. Udziałowcem Spółki jest spółka z siedzibą w Szwajcarii. Spółka matka posiada w Szwajcarii rezydencję podatkową, co potwierdza stosowny certyfikat rezydencji wydawany cyklicznie przez szwajcarskie organy podatkowe. Spółka Matka wdrożyła pracowniczy program emerytalny dla wszystkich pracowników pełniących funkcje kierownicze w spółkach należących do koncernu, gwarantujący wszystkim osobom pełniącym kierownicze stanowiska w spółkach należących do koncernu dodatkowe świadczenia po przejściu na emeryturę. Z przekazanych wnioskodawcy informacji wynika, że program był prowadzony w oparciu o przepisy dotyczące tego typu programów obowiązujące w Szwajcarii. W trakcie trwania programu Spółka Matka opłacała składki, które były inwestowane przez firmę ubezpieczeniową, która zajmowała się obsługą programu. W trakcie trwania programu wnioskodawca ani inni pracownicy koncernu nie byli uprawnieni do otrzymywania jakichkolwiek świadczeń w związku z uczestnictwem w programie. Składki przekazywane przez Spółkę Matkę były wyłącznie zapisywane na wirtualnych kontach przypisanych do poszczególnych, uprawnionych osób, zaliczanych do kadry kierowniczej koncernu. Zgodnie z zasadami przyjętymi w programie zgromadzone środki miały być wypłacane dopiero w momencie przejścia na emeryturę, osiągnięcia wieku emerytalnego, itp. W 2010 r. Spółka Matka postanowiła jednak zmienić regulamin programu i firmę ubezpieczeniową, która odpowiadała za jego obsługę. W konsekwencji środki pieniężne zgromadzone na wirtualnych kontach pracowników kadry kierowniczej uczestniczących w programie zostały faktycznie wypłacone w 2011 r. na rachunek bankowy wnioskodawcy prowadzony w banku w Szwajcarii.

Wnioskodawca wyjaśnił, że był objęty programem w okresie od 1 stycznia 2005r. do 31 października 2010r. W tym okresie pozostawał pracownikiem i prezesem zarządu Spółki. W latach 2005-2010 wnioskodawca nie otrzymywał żadnych środków pieniężnych w związku z uczestnictwem w programie. W szczególności wnioskodawca wyjaśnia, że nie miał żadnych roszczeń o wypłatę tych środków. Wypłata środków była bowiem uzależniona od spełnienia warunków opisanych w zasadach programu (w szczególności warunkiem tym było przejście na emeryturę).

Wnioskodawca ponadto wskazał, że siedziba Spółki Córki znajduje się w Polsce. Spółka Córka jest polskim rezydentem podatkowym. Ze Spółką Matką Wnioskodawca nie był związany żadnym stosunkiem prawnym. W szczególności Wnioskodawca wyjaśnił, że nie był pracownikiem Spółki Matki ani członkiem jej zarządu.

Według wiedzy wnioskodawcy w momencie otrzymania świadczeń wnioskodawca, według przepisów obowiązujących w Szwajcarii, spełniał warunki do otrzymania środków jako uczestnik programu. Innymi słowy wypłata dotyczyła świadczeń, które miały na celu realizację pracowniczego programu emerytalnego.

W związku z powyższym wnioskodawca powziął wątpliwość:

1) czy sam fakt opłacania składek przez Spółkę Matkę w związku z uczestnictwem wnioskodawcy w programie powodował konieczność wykazywania przez wnioskodawcę przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce i w konsekwencji zapłaty w Polsce podatku dochodowego z tego tytułu?

2) czy w związku z otrzymaniem wypłaty środków zgromadzonych w programie, która to wypłata dokonana została na rzecz wnioskodawcy w 2011 r., wnioskodawca powinien był zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce?

Udzielając negatywnej odpowiedzi na pierwsze z wymienionych pytań wnioskodawca wskazał, że do momentu wypłaty środków z programu trudno uznać, żeby po jego stronie doszło do powstania przychodu w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2010r., nr 51, poz. 307 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.").

Udzielając negatywnej odpowiedzi na drugie z wymienionych pytań wnioskodawca wskazał natomiast w pierwszej kolejności, że skoro otrzymana przez wnioskodawcę wypłata związana była z objęciem go programem prowadzonym przez szwajcarskiego ubezpieczyciela to - zgodnie z art. 4a u.p.d.o.f. - przy odpowiedzi na zadane przez wnioskodawcę pytanie niezbędne jest również uwzględnienie Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. (tekst jednolity: Dz. U. z 1993r., nr 22, poz. 92 ze zm., powoływanej dalej jako "Konwencja"). W przedstawionym stanie faktycznym należy zatem odwołać się do postanowień Umowy w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie Protokołu z 20 kwietnia 2010 r. między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską o zmianie Umowy oraz Protokołu. Jest to konieczne z uwagi na przepisy intertemporalne, które w odniesieniu do takich dochodów, jak uzyskane przez Wnioskodawcę, nakazują stosowanie przepisów Umowy w nowym, zmienionym brzmieniu do lat podatkowych zaczynających się po dniu l stycznia 2012 roku (art. XII lit. b Protokołu Zmieniającego).

W ocenie wnioskodawcy analiza zapisów Konwencji prowadzi do wniosku, że wypłata środków zgromadzonych w programie co do zasady podlegała opodatkowaniu w Polsce. Wynika to z treści art. 18 Konwencji, zgodnie z którym – z uwzględnieniem postanowień artykułu 19 ust. 2 (wskazany przepis nie dotyczy wnioskodawcy) - emerytury i inne podobne wynagrodzenia z tytułu poprzedniej pracy najemnej, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Przepis ten obejmuje zdaniem wnioskodawcy także wypłaty nieperiodyczne, a więc również wypłatę z programu. Choć treść art. 18 i 19 Konwencji w tym właśnie zakresie doprecyzowuje Protokół do Umowy w brzmieniu ustalonym Protokołem Zmieniającym (punkt 5 Protokołu do Umowy: "Do artykułów 18 i 19 rozumie się, iż termin - emerytura - użyty odpowiednio w artykułach 18 i 19, nie obejmuje wyłącznie płatności okresowych, ale obejmuje również płatności ryczałtowe"), to jednak również i przed tą datą omawiane zapisy Umowy obejmowały świadczenia nieperiodyczne.

Gdyby organ uznał, iż art. 18 Konwencji jednak nie obejmuje wypłaty z programu, to wówczas należałoby zastosować art. 21 ust. 1 Konwencji (części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej Konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie), co doprowadzi do tych samym konsekwencji, tj. opodatkowania wypłaty z Programu w Polsce.

Jednocześnie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych prawodawca zawarł jednak katalog przychodów, które podlegają zwolnieniu. Wnioskodawca przywołał treść art. 21 ust. 1 pkt 58 oraz art. 21 ust. 33 u.p.d.o.f., a następnie wskazał, że zastrzeżenie z art. 21 ust. 33 u.p.d.o.f. zostało wprowadzone ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010r., nr 226, poz. 1478). Niemniej, lektura uzasadnienia projektu nowelizacji prowadzi do wniosku, że wprowadzenie art. 21 ust. 33 miało charakter jedynie doprecyzowujący: "Zmiana art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polega na dodaniu do słownika ustawowych pojęć definicji «pracowniczych programów emerytalnych». Należy zauważyć, że ww. ustawa w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b zawiera zwolnienie od podatku wypłat środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonanych na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika. Z uwagi na ogólny charakter pojęcia pracowniczych programów emerytalnych pojawiają się wątpliwości co do możliwości objęcia tym zwolnieniem wypłat dokonywanych z pracowniczych programów emerytalnych działających na terenie innych niż RP państw członkowskich Unii Europejskiej, Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz Konfederacji Szwajcarskiej. W celu wyeliminowania wskazanych wątpliwości proponuje się zatem dookreślenie pojęcia «pracownicze programy emerytalne»."

Z dniem 1 stycznia 2011 r. dokonano nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, m.in. przez wprowadzenie do art. 21 dodatkowej jednostki redakcyjnej, tj. ust. 33, zgodnie z którym przez pracownicze programy emerytalne rozumie się pracownicze programy emerytalne utworzone i działające w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub w innych państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że wypłata z programu otrzymana w marcu 2011 r. stanowiła dla niego przychód podlegający opodatkowaniu, który jednakże korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b u.p.d.o.f. jako dokonana na rzecz uczestnika "wypłata środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym".

Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca powołał się na wyrok sądu administracyjnego oraz interpretacje indywidualne.

W indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego z dnia 16 grudnia 2014r. o numerach [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Mając na uwadze treść przepisu art. 21 Konwencji oraz to, że wnioskodawca nie był związany żadnym stosunkiem prawnym z podmiotem finansującym składki na rzecz wnioskodawcy należy uznać, że wartość sfinansowanych przez Spółkę Matkę na jego rzecz składek dotyczących pracowniczego programu emerytalnego podlega opodatkowaniu wyłącznie w kraju rezydencji, tj. w Polsce. Świadczenia te podlegają opodatkowaniu zgodnie z uregulowaniami zawartymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odwołując się natomiast do art. 11 ust. 1 i 2a u.p.d.of. wyjaśniono natomiast, że w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskał podatnik. Do tych korzyści zaliczyć więc należy także kwoty składek na pracowniczy program emerytalny wpłacanych przez Spółkę Matkę na rzecz wnioskodawcy jako uczestnika ww. programu. Wobec braku przepisów zwalniających je z opodatkowania stanowią one, co do zasady, przychód podlegający opodatkowaniu.

W dalszej kolejności wskazano, iż świadczenia pieniężne ponoszone za inną osobę należą do nieodpłatnych świadczeń. Ich pojęcia nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym. Jednocześnie dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

W ocenie organu w przedmiotowej sytuacji niewątpliwie korzyścią majątkową dla osób objętych programem (uczestniczących w pracowniczym programie emerytalnym) jest zyskanie dodatkowego świadczenia pieniężnego. To Spółka Matka wdrożyła przedmiotowy program emerytalny i to ona dokonywała wpłat na indywidualne konta jego uczestników. Dzięki takiemu działaniu u osób objętych powyższym działaniem dochodzi do przysporzenia w majątku, gdyż inny podmiot poniósł za nich koszt finansowy w postaci wpłacanych składek, a tym samym nie musiały one uszczuplać swojego majątku, a w zamian zyskały dodatkowe świadczenie pieniężne (w przyszłości wypłatę na ich rzecz środków zgromadzonych w programie emerytalnym).

Mając na względzie te okoliczności uznano, że opłacone przez Spółkę Matkę składki na pracowniczy program emerytalny na rzecz wnioskodawcy stanowią dla niego przychód z innych źródeł podlegający w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jeśli chodzi natomiast od drugie z przedstawionych pytań przypomniano, że zgodnie z Konwencją, wypłata kapitału zgromadzonego w pracowniczym programie emerytalnym podlega na gruncie tej Konwencji opodatkowaniu zgodnie z art. 21 Konwencji. Zdaniem organu nie można do nie zastosować uregulowań art. 18 i 19 Konwencji, gdyż wypłacone świadczenia nie są emeryturą czy innym tego rodzaju wynagrodzeniem.

Konwencja nie definiuje wprawdzie co należy rozumieć poprzez sformułowanie "emerytura i inne podobne wynagrodzenia", jednakże należy przyjąć, że powyższe sformułowanie powinno się odnosić do wynagrodzenia płatnego w odniesieniu do byłego zatrudnienia. Termin "emerytury i inne podobne wynagrodzenia" oznacza wynagrodzenie, które jest wypłacone po przejściu na emeryturę i które w pierwszej kolejności, aczkolwiek nie wyłącznie, ma na celu zabezpieczenie źródła utrzymania osobie jej otrzymującej.

W ocenie organu z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego wynika, że powyższe warunki nie zostały spełnione. Powodem wypłaty kapitału, o którym mowa powyżej jest bowiem zmiana podejścia Spółki Matki opłacającej składki dla wnioskodawcy w kwestii dotyczącej zmiany firmy ubezpieczeniowej prowadzącej pracowniczy program emerytalny.

W związku z powyższym, w kwestii opodatkowania tego dochodu na gruncie Konwencji, należy zastosować art. 22 ust. 1 Konwencji z uwagi na fakt, że dochód ten nie jest objęty pozostałymi postanowieniami Konwencji. Tym samym dochód ten podlega opodatkowaniu w Polsce, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do kwestii, czy dochód taki podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b w związku z ust. 33 u.p.d.o.f. podniesiono, że w momencie wypłaty przedmiotowych środków - jak sam wnioskodawca zaznaczył - nie spełniał on warunku w postaci osiągnięcia wieku emerytalnego, nie przeszedł na emeryturę ani też nie spełniał innych tego rodzaju warunków. W szczególności wnioskodawca wyjaśnia, że nie miał żadnych roszczeń o wypłatę tych środków. Wypłata środków była bowiem uzależniona od spełnienia warunków opisanych w zasadach programu (w szczególności warunkiem tym było przejście na emeryturę). Natomiast otrzymana w 2011 r. wypłata środków była związana wyłącznie z podjęciem przez Spółkę Matkę decyzji o zmianie firmy ubezpieczeniowej, która odpowiadała za obsługę programu.

Fakt, że wnioskodawca otrzymał w 2011r. przedmiotowe świadczenie pieniężne jako uczestnik pracowniczego programu emerytalnego nie został przez organ zakwestionowany. Jednakże sam fakt uczestnictwa w ww. programie nie pozwala na zastosowanie zwolnienia uregulowanego w treści art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b u.p.d.o.f., gdyż do wypłaty z pracowniczego programu emerytalnego świadczeń pieniężnych nie doszło w wyniku spełnienia któregoś z warunku określonego w programie.

Zatem wnioskodawca - jako uczestnik pracowniczego programu emerytalnego - od dochodu uzyskanego w 2011 r. w związku z otrzymaniem ww. świadczenia z pracowniczego programu emerytalnego miał obowiązek na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., obliczyć i zapłacić 19% zryczałtowany podatek dochodowy, wykazując go w zeznaniu podatkowym składanym za 2011 r.

Dochód ten należy obliczyć jako różnicę między kwotą stanowiącą wartość środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym a sumą wpłat dokonanych (sfinansowanych przez Spółkę Matkę) do tego programu na jego rzecz.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazano, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla organu. Ponadto opisane w powołanych interpretacjach sytuacje nie są identyczne z tą, przedstawioną w niniejszej interpretacji.

W stosunku do powołanego przez wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzono natomiast, iż orzeczenie Sądu nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa i jest wiążące jedynie w sprawie, w której zapadł.

W wezwaniach do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik podatnika zarzucił organowi odpowiednio uchybienie:

- art. 11 u.p.d.o.f., oraz

- art. 21 ust. 1 pkt. 58b u.p.d.of.

W uzasadnieniach zwrócono uwagę z jednej strony na fakt, że sytuacja osób objętych pracowniczym programem emerytalnym jest podobna do sytuacji "zwykłych" emerytów. Składka uiszczana na ubezpieczenie emerytalne pracownika (w części finansowanej przez pracodawcę) nie jest zaliczana do przychodów pracowników. Przychodem jest dopiero otrzymywana emerytura (o ile dany pracownik dożyje wieku emerytalnego).

Z drugiej strony w art. 21 ust. 1 pkt. 58b u.p.d.of. mowa jest zatem o zwolnieniu od opodatkowania wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczych programach emerytalnych. Ustawodawca nie wprowadza w tym zakresie żadnych dodatkowych warunków, które miałyby wpływ na zakres zastosowania przedmiotowego zwolnienia. W szczególności ustawodawca nie uzależnia zastosowania zwolnienia od momentu wypłaty środków, czy też od przyczyny dokonywanej wypłaty.

W odpowiedziach na wezwania do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem organu w pierwszej sytuacji u osób objętych programem dochodzi do przysporzenia w majątku, gdyż inny podmiot poniósł za nich koszt finansowy w postaci wpłacanych składek, a tym samym nie musiały one uszczuplać swojego majątku, a w zamian zyskały dodatkowe świadczenie pieniężne (w przyszłości wypłatę na ich rzecz środków zgromadzonych w programie emerytalnym).

Jeśli zaś chodzi o dokonaną wypłatę to skoro przyczyną postawienia do dyspozycji podatnika środków, była zmiana warunków prowadzenia programu emerytalnego poprzez powierzenie prowadzenia tego programu innej firmie ubezpieczeniowej - a nie nabycie przez wnioskodawcę prawa do wypłaty z programu emerytalnego, to wówczas przedmiotowe zwolnienie regulowane art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b u.p.d.o.f. nie będzie miało w tej kwestii zastosowania.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik podatnika zarzucił organowi naruszenie odpowiednio:

- art. 9 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2a u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji skarżący uzyskuje realną korzyść – nieodpłatny przychód z tytułu uczestnictwa w pracowniczym programie emerytalnym;

- art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b w zw. z ust. 33 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wskazane zwolnienie dotyczy tylko takich wypłat środków zgromadzonych w pracowniczych programach emerytalnych, które są uzależnione od spełnienia warunków opisanych w zasadach takich programów, co w konsekwencji doprowadziło do odmówienia prawa do zastosowania zwolnienia w sprawie skarżącego.

W przypadku obu interpretacji wytknięto organowi uchybienie przepisom art. 30a ust. 1 pkt 11 w zw. ust. 8 w zw. z ust. 8e u.p.d.o.f. poprzez wskazanie Skarżącemu, iż w jego przypadku dochodzi do zwrotu, a nie wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym, co w konsekwencji doprowadziło do stwierdzenia, iż powyższe przepisy znajdują zastosowanie w jego sprawie.

W uzasadnieniach w pierwszej kolejności podniesiono, że przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych tylko wówczas, gdy dana osoba otrzymała to świadczenie.

W ocenie pełnomocnika organ wprawdzie co do zasady słusznie zwraca uwagę, że przychodem jest każda realna korzyść, jaką uzyskuje podatnik, jednakże błędnie uznaje, iż korzyść ta została przezeń otrzymana. Oto bowiem immanentnym elementem otrzymania przychodu jest możliwość swobodnego rozporządzania nim.

Pełnomocnik podniósł, że sytuacja osób objętych pracowniczym programem emerytalnym jest podobna do sytuacji "zwykłych" emerytów. Składka uiszczana na ubezpieczenie emerytalne pracownika (w części finansowanej przez pracodawcę) nie jest zaliczana do przychodów pracowników. Przychodem jest dopiero otrzymywana emerytura (o ile dany pracownik dożyje wieku emerytalnego).

Pełnomocnik zaznaczył, że art. 30a ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie tylko do zwrotu środków z pracowniczego programu emerytalnego działającego na podstawie polskich przepisów (ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych), to jest do zwrotu zdefiniowanego w art. 2 pkt 20 tej ustawy. Tym samym nie może być on stosowany do transferów środków z pracowniczych programów emerytalnych utworzonych i działających w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w innych niż Polska państwach członkowskich Unii Europejskiej lub w innych państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W odpowiedziach na skargi organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012r. poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy) w przeciwnym razie, skargę oddala (art. 151 ustawy).

Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). Nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Wynika to stąd, iż zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Organ dokonujący interpretacji nie może więc wykraczać poza granice, które wyznaczają: treść zadanego pytania i okoliczności stanu faktycznego przytoczone we wniosku (por. przykładowo wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 marca 2010r., sygn. akt I SA/GI 883/09).

Kwestie te miały istotne znaczenie przy merytorycznej ocenie prawidłowości wydanych interpretacji a w konsekwencji przy rozstrzyganiu o zasadności skarg.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżone interpretacje pod względem formalnym zostały wydane prawidłowo a organ wydał interpretacje na tle stanu faktycznego przedstawionego przez stroną skarżącego. Przedmiotem badania Sądu w niniejszej sprawie, pozostaje w związku z powyższym ocena, czy stanowisko organu podatkowego w ostatecznie sprecyzowanym przez podatnika stanie faktycznym, było prawidłowe pod względem prawnym.

Istota sporu zaistniałego miedzy podatnikiem a organem podatkowym sprowadza się zasadniczo do interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 58 lit b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym w 2011r. tj. po dodaniu przez ustawodawcę definicji pracowniczego programu emerytalnego, która to definicja obowiązuje od 1 stycznia 2011 r. (art. 1 pkt 11 lit d ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. zmieniająca miedzy innymi ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz.U. Nr 226, poz. 1478). W myśl analizowanego przepisu, wolne od podatku są wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika.

Próbując rozstrzygnąć powstały spór (mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny) w pierwszej kolejności naświetlić należy zasady funkcjonowania w polskim ustawodawstwie pracowniczych programów emerytalnych i preferencji podatkowych dla osób gromadzących czy uzyskujących środki na swe przyszłe emerytury.

System emerytalny w Polsce oparty jest na trzech filarach. Opłacanie składek w ramach I i II filaru, które tworzą odpowiednio ZUS oraz OFE, jest obowiązkowe (z zastrzeżeniem, że w OFE dla osób urodzonych po 31 grudnia 1968 r.). Natomiast oszczędzanie w III filarze oparte jest na zasadzie dobrowolności. Podstawową składkę na rzecz tego funduszu finansuje pracodawca. W polskim systemie prawnym, działanie pracowniczych programów emerytalnych reguluje ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz. U. nr 116, poz. 1207 ze zm.), zwana dalej ustawą o ppe.

Program ten jest tworzony przez pracodawcę, a uprawnionymi do uczestniczenia w nim są:

a) pracownicy zatrudnieni u danego pracodawcy, nie krócej niż 3 miesiące, chyba że umowa zakładowa stanowi inaczej, z wyjątkiem pracowników, którzy ukończyli 70 rok życia,

b) osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą oraz wspólnicy spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komandytowo-akcyjnej i komandytowej odpowiadający bez ograniczenia, jeżeli podlegają obowiązkowym ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym oraz prowadzą program dla swoich pracowników.

Pracodawca może potraktować utworzenie takiego programu jako element polityki lojalnościowej i motywacyjnej prowadzonej wobec pracowników. Ponoszone z tego tytułu wydatki będą u pracodawcy kosztami uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1b updof i art. 15 ust. 1d updop).

Kwota składki podstawowej, opłacana przez pracodawcę, stanowi natomiast u pracowników przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu. Dzięki temu jednak, że składkę podstawową opłaca pracodawca, oszczędzanie na emeryturę nie obciąża budżetu uczestników programu. Ponoszą oni jedynie koszt w postaci podatku dochodowego obliczanego od tego świadczenia. Zachętę do oszczędzania stanowi również zwolnienie od podatku dochodowego wypłaty środków z programu. Taką preferencję przewiduje wspomniany wyżej art. 21 ust. 1 pkt 58 updof.

Zwolnienie określone w tym przepisie dotyczy – zdaniem Sądu – środków wypłacanych na rzecz uczestnika programu, w sytuacji gdy uzyska uprawnienia emerytalne lub osiągnie wymagalny wiek, generalnie spełni warunki do wypłaty świadczeń z programu. Zakres wspomnianego zwolnienia obejmuje ponadto tzw. wypłaty transferowe, czyli wypłaty związane z przeniesieniem zgromadzonych środków do innego pracowniczego programu emerytalnego lub na IKE uczestnika albo IKE osoby uprawnionej.

Do końca 2010 r. stosowanie zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 58 updof w odniesieniu do środków wypłacanych z pracowniczych programów emerytalnych prowadzonych przez zagranicznych pracodawców budziło wątpliwości. Organy podatkowe generalnie stały na stanowisku, że przepis ten dotyczy środków wypłacanych z programów emerytalnych prowadzonych w oparciu o przepisy polskiej ustawy o ppe. Pod wpływem orzecznictwa sądów administracyjnych uznawano za dopuszczalne stosowanie tego zwolnienia także do środków wypłacanych z programów zagranicznych prowadzonych w innych niż Polska państwach członkowskich Unii Europejskiej. Sądy administracyjne przyjmowały, że pojęcie pracowniczego programu emerytalnego ma swoje normatywne umocowanie w prawie wspólnotowym. Ustawa o pracowniczych programach emerytalnych w zakresie swej regulacji, wdrażała bowiem m.in. dyrektywę 2003/41/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie działalności instytucji pracowniczych programów emerytalnych oraz nadzoru nad takimi instytucjami - Dz. Urz. UE L 235 z 23 września 2003 r. (por. wyrok WSA w Warszawie z 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1826/09). W ocenie niektórych sądów, poza zakresem ulgi pozostawały wypłaty środków zgromadzonych w ramach programów emerytalnych prowadzonych w krajach spoza Unii Europejskiej (por. wyrok WSA w Warszawie z 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2253/09). Od początku 2011 r. jednoznacznie kwestię stosowania omawianego zwolnienia wyjaśnia art. 21 ust. 33 updof. Przepis ten potwierdził jeden z nurtów wykładni, rozstrzygając wprost, że przez pracownicze programy emerytalne rozumie się pracownicze programy emerytalne utworzone i działające w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub w innych państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Uczestnicy pracowniczych programów emerytalnych mają prawo wypowiedzieć swój udział w programie, czemu może towarzyszyć wycofanie zgromadzonych środków. Ponadto zwrot środków następuje w przypadku likwidacji programu, jeżeli w określonym czasie uczestnik nie wskaże numeru rachunku prowadzonego w ramach innego pracowniczego programu emerytalnego lub indywidualnego konta emerytalnego, na który ma być dokonana wypłata transferowa. Zwrócone środki podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 11 updof. Do ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym odpowiednie zastosowanie mają przepisy art. 30a ust. 8-8d updof (art. 30a ust. 8e updof). To oznacza, że dochód stanowi różnica między kwotą stanowiącą wartość środków zgromadzonych na koncie uczestnika programu emerytalnego a sumą wpłat na ten program. Tak ustalonego dochodu nie pomniejsza się o straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych poniesionych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich.

Powrócić w tym miejscu należy do specyfiki postępowania w ramach którego wydane zostały zaskarżone akty. Jak wcześniej wspomniano, interpretacja dokonywana jest w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i sprowadza się do wykładni prawa podatkowego w tym zakresie. We wniosku o interpretację skarżący Wyraźnie jednak (na pytanie organu) wskazał, że siedziba Spółki Córki znajduje się w Polsce. Spółka Córka jest polskim rezydentem podatkowym. Ze Spółką Matką wnioskodawca nie był związany żadnym stosunkiem prawnym. W szczególności wnioskodawca wyjaśnił, że nie był pracownikiem Spółki Matki ani członkiem jej zarządu, czy udziałowcem.

Zasadna była więc konstatacja organu co do tego, że skoro wnioskodawca nie był związany żadnym stosunkiem prawnym z podmiotem finansującym składki, których wartość przekazano na rachunek wnioskodawcy należy uznać, że wartość sfinansowanych przez Spółkę Matkę na jego rzecz składek dotyczących pracowniczego programu emerytalnego podlega opodatkowaniu wyłącznie w kraju rezydencji, tj. w Polsce. Świadczenia te podlegają opodatkowaniu zgodnie z uregulowaniami zawartymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 3 updof stanowi bowiem, ze osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Natomiast za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Jak wyjaśnił wnioskodawca, przesłanki te w jego przypadku są spełnione a zatem na podstawie art. 9 updof opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju jego dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Fakt, że wnioskodawca otrzymał w 2011r. przedmiotowe świadczenie pieniężne jako uczestnik pracowniczego programu emerytalnego nie został przez organ zakwestionowany. Jednakże – zdaniem organu dokonującego interpretacji – sam fakt uczestnictwa w ww. programie nie pozwala w przedstawionym stanie faktycznym na zastosowanie zwolnienia uregulowanego w treści art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b u.p.d.o.f., gdyż do wypłaty z pracowniczego programu emerytalnego świadczeń pieniężnych nie doszło w wyniku spełnienia któregoś z warunku określonego w programie.

Konstatację tą należy co do zasady podzielić skoro przyczyną postawienia do dyspozycji podatnika środków, była zmiana warunków prowadzenia programu emerytalnego poprzez powierzenie prowadzenia tego programu innej firmie ubezpieczeniowej - a nie nabycie przez wnioskodawcę prawa do wypłaty z programu emerytalnego. We wniosku o interpretację skarżący wyraźnie wskazywał na okoliczności uprawniające do wyciągnięcia takich wniosków. Nie twierdził też by środki, które zostały przekazane do jego dyspozycji zostały przekazane do innego funduszu emerytalnego, co także w myśl art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b updof uprawniałoby do skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

Dla Sądu jednak bardziej istotne znaczenie ma inna okoliczność stanu faktycznego a mianowicie wielokrotnie podkreślane stwierdzenie (także na pytanie organu) że ze Spółką Matką, która wpłat do funduszu dokonywała nie wiązały skarżącego żadne stosunki prawne; nie był jej pracownikiem, członkiem organów zarządzających ani udziałowcem natomiast Spółka Córka, w której pełnił funkcję prezesa zarządu była odrębnym podmiotem i polskim rezydentem podatkowym.

Uwzględniając z urzędu te okoliczności, bezprzedmiotowym staje się ocena czy skarżący - na rzecz którego niezwiązany z nim żadnym stosunkiem prawnym podmiot, dokonywał wpłat do funduszu emerytalnego - spełnił warunki do skorzystania ze szwajcarskiego programu emerytalnego według przepisów obowiązujących w Szwajcarii, skoro ze stanu faktycznego nie wynika by wpłaty dokonywane na rzecz skarżącego związane były ze stosunkiem pracy i były elementem otrzymywanego z tego tytułu wynagrodzenia rozumianego jako świadczenia związane ze stosunkiem pracy. Przedstawiony stan faktyczny jedynie pośrednio pozwala na przyjęcie takiego domniemania jednakże przesądzenie tej kwestii wymagałoby prowadzenia postępowania dowodowego co w przypadku postępowania w przedmiocie wydania interpretacji jest – jak wcześniej wspomniano – niedopuszczalne. Fiskus jest związany stanem faktycznym podanym we wniosku do tego nawet stopnia, ze jeśli informacje przedstawione przez podatnika budzą wątpliwości organu wydającego interpretację, nie ma prawa w jakikolwiek sposób samodzielnie ingerować w opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Okoliczności sprawy będą mogły zostać zbadane dopiero na etapie postępowania podatkowego. Tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 26 września 2014 r. (III SA/Wa 922/14) i konstatację tą należy w pełni podzielić na gruncie rozpoznawanej sprawy. Sąd administracyjny nie byłby też uprawniony do uchylenia zaskarżonych interpretacji z zaleceniem wyjaśnienia czy zbadania tych okoliczności bowiem "badanie" byłoby niedopuszczalne a próby "wyjaśnienia" powyższych kwestii w trybie art. 14h w zw. z art. 169 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ podjął, uzyskując potwierdzenie tez stanu faktycznego zawartego we wniosku.

Co istotne, w opisanych okolicznościach nie sposób uznać przekazanych środków pieniężnych za "wypłatę środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym" w rozumieniu art. art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b updof. Skoro bowiem nie wskazano by wpłaty dokonywane były w ramach stosunku pracy czy jakiegokolwiek innego stosunku prawnego uzasadniającego objęcie skarżącego pracowniczym programem emerytalnym to tym samym przekazanie środków pieniężnych dla skarżącego uznać należy za "zwrot z pracowniczego programu emerytalnego" w rozumieniu art. 30a ust 1 pkt 11 updof, statuującego zryczałtowane opodatkowanie dochodów uczestnika pracowniczego programu emerytalnego z tytułu zwrotu środków zgromadzonych w ramach programu, w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych. Dochód ten – przy uwzględnieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania - należy obliczyć jako różnicę między kwotą stanowiącą wartość środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym a sumą wpłat dokonanych (sfinansowanych przez Spółkę Matkę) do tego programu na rzecz skarżącego.

Odwołując się natomiast do art. 11 ust. 1 i 2a updof także w przedstawionych okolicznościach sprawy należy podzielić pogląd organu interpretującego, że w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskuje podatnik a do tych korzyści zaliczyć należy także kwoty składek na pracowniczy program emerytalny wpłacanych przez Spółkę Matkę na rzecz wnioskodawcy bez względu na to z jakiego tytułu te wpłaty następowały. Wobec braku możliwości zbadania tej okoliczności w postępowaniu w sprawie o wydanie interpretacji, braku przepisów zwalniających tego typu wpłaty z opodatkowania i braku wskazania, że są to świadczenia związane ze stosunkiem pracy, czy jakimkolwiek innym stosunkiem prawnym, które mogły być wcześniej potencjalnie opodatkowane podatkiem dochodowym stanowią one, co do zasady, przychód podlegający opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenia. Dla celów podatkowych bowiem pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

Tu, inny podmiot poniósł za skarżącego koszt finansowy w postaci wpłacanych składek, a tym samym nie musiał on uszczuplać swojego majątku, zaś w zamian zyskał dodatkowe świadczenie pieniężne.

Zaistniały więc podstawy do przyjęcia, że w przedstawionym stanie faktycznym, skarżący uzyskał przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 9 updof, za taki uznaje się bowiem według treści art. 20 ust 1 updof każdą formę przysporzenia majątkowego w tym nieodpłatne świadczenia.

Na koniec jeszcze podzielić należy pogląd organu w zakresie bezpodstawności zarzutu podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Do takiego skutku nie dojdzie gdyż w przypadku jednego stanu faktycznego podstawa opodatkowania będzie odpowiadać wysokości dokonanych przez Spółkę Matkę wpłat na konto skarżącego w ramach pracowniczego programu emerytalnego a w przypadku drugiego, podstawą opodatkowania będzie jedynie różnica między kwotą stanowiącą wartość środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym a sumą dokonanych wcześniej przez Spółkę Matkę wpłat.

Z powyższych względów – w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym –organ nie mógł dokonać innej wykładni przepisów prawa podatkowego i dlatego na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz na podstawie powołanych wyżej przepisów, orzeczono o oddaleniu skargi.