Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1888/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2018 r. sprawy ze skargi A.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od listopada 2012 r. do marca 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. T. kwotę 7.417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] określającą dla A. T. (dalej: Strona/Skarżąca) kwotę podatku od towarów i usług za okresy listopad 2012 r. - marzec 2013 r.

1.2. Z uzasadnienia przedmiotowej decyzji wynika, iż NUS przeprowadził u Strony, prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą A. T., kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe listopad 2012 r. - marzec 2013 r.

Następnie w dniu 16 grudnia 2015 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za ww. okresy. Od powyższej decyzji Strona pismem z dnia 4 stycznia 2016 r. złożyła odwołanie.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego i ponownym przeprowadzeniu postępowania, NUS wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2016 r. w której określił prawidłową kwotę podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe listopad 2012r. - marzec 2013r.

W uzasadnieniu decyzji NUS wskazał, że Strona świadczyła usługi transportowe na rzecz poniższych podmiotów zagranicznych, które zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.), są opodatkowane poza terytorium kraju:

- O. T. R. GmbH, O., [...] R., Niemcy;

- S. s.r.o. S. D. [...] C., Słowacja;

- B. E. Ltd., A. [...] L., Cypr;

- C. limited, M. K., [...] Nicosia, Cypr;

- E. O., Estonia [...], T. [...], Estonia.

Transport w przypadku którego jako zlecający widnieje firma O. T. R. GmbH udokumentowano następującymi fakturami o nr:

- 110/11/2013 z dnia 30.11.2012 r., dokumentująca wykonanie usług transportowych za okres od 01.11- 30.11.2012 [...]+[...], DE R. - Polska, wartość: 14311,84 EURO;

- 113/12/2012 z dnia 10.12.2012 r., dokumentująca wykonanie usług transportowych za okres 03.12 - 07.12.2012 [...]+ [...], DE R. -Polska, wartość: 2906,00 EURO;

- 115/12/2012 z dnia 17.12.2012 r., dokumentująca wykonanie usług transportowych za okres 09.12 - 14.12.2012 [...]+[...], DE R. - Polska, wartość: 3055,00 EURO;

- 118/12/2012 z dnia 24.12.2012 r., dokumentująca wykonanie usług transportowych za okres 17.12 - 22.12.2012 [...], [...], DE R. - Polska, wartość: 4716,00 EURO;

- 120/12/2012 z dnia 31.12.2012 r., dokumentująca wykonanie usług transportowych za okres 27.12 - 29.12.2012 [...] [...], DE R. - Polska, wartość: 3064,00 EURO.

W oparciu o materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie oraz mając na uwadze treść art. 28b ust. 1 u.p.t.u. NUS uznał, że miejscem świadczenia usług transportowych udokumentowanych ww. fakturami jest terytorium kraju. Natomiast faktycznym zleceniodawcą transportu był podmiot polski - O. Sp. z o.o., [...] W., ul. B.

W konsekwencji stwierdzono, że transakcje te opodatkowane są podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

1.3. Strona wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. W złożonym odwołaniu zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 2 pkt 9, art. 5 ust. 1, art .19 ust. 4 i 19a, art. 28b ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 31a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, 2 i 10, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 146a pkt 1 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie;

2) art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 i art 191, art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., dalej: O.p.), mających wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

- art. 121 O.p. poprzez stronniczy i selektywny dobór materiału dowodowego w sprawie, oparcie rozstrzygnięcia na przypuszczeniach, założeniach i opiniach kontrolujących nie znajdujących poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, uniemożliwienie Stronie obrony poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów, co doprowadziło w konsekwencji do błędnych ustaleń i wypaczało wynik prowadzonego postępowania kontrolnego, postępowanie ukierunkowane na dążenie do osiągnięcia postawionego celu, czemu służyć miało wybiorcze podejście organu kontrolnego do zebranego materiału dowodowego;

- art. 122 O.p. poprzez brak wyczerpującego i kompletnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, innymi słowy nie stworzono warunków do swobodnego i wyczerpującego rozpatrzenia wszystkich aspektów prowadzonego postępowania, a przede wszystkim w zasadzie w całości pominięto zgłaszane przez Stronę wnioski dowodowe;

- art. 123 O.p. poprzez pozbawienie Strony możliwości obrony swojego stanowiska pomijając w zasadzie w całości jej wnioski dowodowe;

- art. 124 O.p. w zw. z art. 121 § 2 O.p. poprzez absolutny brak informowania Strony o postępach oraz kierunkach działań organu, co w konsekwencji uniemożliwiało właściwe reagowania na czynności podejmowane przez organ, innymi słowy organ stał się w tej sprawie przeciwnikiem procesowym, a nie obiektywnym podmiotem kontroli skarbowej;

- art. 180 § 1 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez Stronę i tym samym uniemożliwienie pełnej rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy oraz obrony interesów Strony, co spowodowało w konsekwencji wydanie wadliwej decyzji;

- art. 181 O.p. poprzez arbitralne odrzucenie dowodów wnioskowanych przez Stronę, pomimo że mieściły się one w katalogu dowodów określonych dyspozycją tego przepisu;

- art. 229 oraz art. 233 § 1 i § 2 O.p. w związku z ww. przepisami, poprzez nieprzeprowadzenie na wyraźne żądanie Strony dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, pomimo, że w czasie postępowania kontrolnego doszło do naruszenia wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej (w tym zasad postępowania podatkowego, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), co w efekcie doprowadziło, że decyzja wydana została również z naruszeniem art. 127 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy;

- art. 193 § 1, § 2 § 4 i § 6 O.p. na podstawie których to przepisów uznano podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzoną przez Stronę za nierzetelną i wadliwą w części dotyczącej kosztów i przychodów (szczegółowe wskazanie zakresu nieprawidłowości zawiera protokół kontroli oraz uzupełniający protokół badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w zakwestionowanej części nie uznano z księgi za dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisów), pomimo że w ocenie Strony nie było ku temu podstaw;

- art. 210 § 6 O.p., ponieważ decyzja nie zawiera należytego uzasadnienia faktycznego, gdyż w uzasadnieniu decyzji brakuje przedstawienia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, będącego rezultatem:

a) odmowy przeprowadzenie wnioskowanych przez Stronę dowodów;

b) dowolnej interpretacji zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

c) wydania decyzji w oparciu o zeznania świadków, wobec których toczą się w tych samych sprawach postępowania karne;

d) nieustalenia roli jaką w całej sprawie pełnił osoby, których zeznania zostały włączone do akt niniejszej sprawy i na których oparto uzasadnienie wydanej decyzji;

e) wydania decyzji pomimo toczących się postępowań w sprawach karnych, których wynik i ustalenia mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy niniejszej;

f) odrzucenia argumentów Strony świadczących o tym, że podejmowano działania mające na celu weryfikację firm O. T. R. Gmbh oraz O. Sp. z o.o.;

g) oparcia decyzji wyłącznie na protokołach przesłuchań świadków złożonych w innych postępowaniach, bez w zasadzie żadnego przeprowadzenia bezpośredniego postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, co więcej wyłączając część dokumentacji, tym samym uniemożliwiając Stronie jakiekolwiek odniesienie do tychże materiałów.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

1.4. DIAS decyzją z dnia [...] marca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skarżonej decyzji DIAS wskazał, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28h ust. 1 u.p.t.u. miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stale miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

W ocenie organu odwoławczego, NUS prawidłowo zakwestionował faktury wystawione przez Stronę na rzecz O. T. R. GmbH z siedzibą w Niemczech dokumentujące usługi transportowe, które stosownie do ww. regulacji opodatkowane są poza terytorium kraju. W opinii DIAS materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie dowodzi, że miejscem świadczenia usług transportowych jest terytorium kraju, gdyż faktycznym zleceniodawcą transportu nie był podmiot niemiecki, tj. O. T. R. GmbH, lecz podmiot polski - O. Sp. z o.o. W konsekwencji ww. transakcje podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 25 września 2013 r. organ pierwszej instancji otrzymał od niemieckiej administracji podatkowej informację dotyczącą transakcji handlowych pomiędzy niemiecką firmą O. T. R. GmbH a polskim podmiotem A.T. A. T., o treści "Podatnik Waszego kraju zadeklarował wewnątrzwspólnotowe świadczenie usług na rzecz naszego podatnika w wysokości 27.942 Euro. Jednakże na rzecz naszego podatnika nie wyświadczono żadnych usług transportowych. Usługi transportowe wynikające z różnicy w wysokości 28.052.84 Euro (faktury wg załącznika) nie zostały wyświadczone na rzecz naszego podatnika, lecz wobec odbiorcy towaru i faktury, polskiej firmy O. S. ([...]). Nasz podatnik nie zaksięgował usług transportowych oraz nie zapłacił za nie. Naszym zdaniem te usługi transportowe podlegają opodatkowaniu w Polsce i tam należy je opodatkować".

W dniu 3 kwietnia 2014 r. w charakterze Strony przesłuchana została A. T., która między innymi na okoliczność świadczonych usług transportowych, dla których zastosowanie ma art. 28b ust. 1 u.p.t.u. zeznała: "(...) w zakresie transakcji świadczenia usług transportowych na rzecz zagranicznych nabywców, z tytułu których wystawiałam faktury VAT bez wykazania podatku, wpisując w pole stawka nd - nie dotyczy, tj. jako transakcje niepodlegające opodatkowaniu na terytorium Polski, transakcje te miały miejsce w rzeczywistości i zostały wykonane na rzecz zlecających. Zleceń ani zamówień w formie pisemnej nie posiadam, nie pamiętam czy były to umowy ustne, czy też mailowe". W odpowiedzi na pytanie kontrolujących, kto zlecał usługi transportowe z firmy O. T. R. GmbH zeznała: "(...) nie pamiętam, być może wie to mój małżonek, będący moim pełnomocnikiem w tym zakresie. (...)". Zapytana o płatności od O. T. R. GmbH, zeznała: "zapłaty należności odbywały się w formie gotówkowej, ja wystawiałam dowody przyjęcia KP, a gotówkę odbierał mój małżonek, bądź kierowca w Niemczech, po wykonaniu usługi".

W dniu 6 października 2014 r. do NUS wpłynęło pismo Strony wraz załącznikiem w postaci kopii pisma O. T. R. oraz jego tłumaczenia, w którym niemiecki kontrahent potwierdza, że przedmiotowe faktury zostały zaksięgowane i opłacone.

Organ pierwszej instancji w toku postępowania włączył do akt sprawy dokumenty w postaci odpowiedzi niemieckiej administracji podatkowej z dnia 12 marca 2015 r., z której wynika, że częściowo faktury dokumentujące transakcje między Skarżąca a kontrahentem niemieckim mogą być fikcyjne, ponieważ zamówienia w części nie zgadzają się z listami przewozowymi CMR oraz wyciągu kopii zarządzenia prokuratora Prokuratury Okręgowej w Z. G. w sprawie wyrażenia zgody na udostępnienie i wykorzystanie w postępowaniu podatkowym materiałów zgromadzonych w toku śledztwa w sprawie [...].

W toku przesłuchań przeprowadzonych przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji niżej wymienieni świadkowie zeznali:

- w dniu 25 lipca 2013 r. A. T. zeznała między innymi: "nie znam i nie pamiętam abym kiedykolwiek wykonywała usługi dla (...) O. z W.. Nie fakturowałam usług wykonywanych dla takich firm. Nie znam przedstawicieli tych firm".

- w dniu 6 września 2013 r. A. T. zeznała między innymi: "Ja otrzymuję jedynie zlecenie, które akceptuję telefonicznie bądź maiIowo, gdy odpowiada mi kwota i termin zapłaty. Wtedy wysyłam kierowcę i samochód celem wykonania usługi. Kierowca po wykonaniu usługi przywozi taki jak okazany list przewozowy w trzech egzemplarzach. (...) Ja na podstawie zlecenia muszę podać jakie auto będzie jechało, jego numery rejestracyjne i dane kierowcy. Dalsze formalności dopełnia spedytor firmy zleceniodawcy. (...) Ja, tj. moja firma nigdy nie świadczyła usług dla firmy O.. Nigdy nie miałam z tą firmą nic wspólnego. (...) Jak wyżej wspomniałam P. F. jest pracownikiem mojej firmy, jest zatrudniony na stanowisku kierowcy i takie czynności wykonuje".

- w dniu 9 września 2013 r. M. T. (mąż A. T. ) zeznał, co następuje: "Żona prowadzi w Maszewie firmę A. T. A. T. Ja wykonuję tam wszystkie funkcje, obowiązki i prace. Ja wiem, że firma mojej żony nie współpracowała z (...) O. z W. (...)".

- w dniu 9 września 2013 r. P. F. (kierowca zatrudniony w firmie Strony) zeznał, co następuje: "zajmuję się przewozem paliw. Ja kojarzę firmy (...) O. z W. (...). Firma O. z W. kojarzy mi się jako zlecający załadunki. Nie znam i nigdy nie miałem kontaktu z przedstawicielami tej firmy. Nic więcej na temat tej firmy nie mogę powiedzieć".

Organ pierwszej instancji przeprowadził również dowody z przesłuchania Strony, przesłuchań w charakterze świadków pracowników Strony oraz dowody z dokumentów w postaci wydruków wiadomości mailowych oraz wydruków z systemu ViaTOLL.

W świetle obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, organ odwoławczy stwierdził, że miejscem świadczenia usług transportowych jest terytorium kraju, gdyż faktycznym zleceniodawcą usług wykazanych na przedmiotowych fakturach nie był kontrahent niemiecki O. T. R. GmbH, lecz podmiot polski O. Sp. z o.o.

Zdaniem DIAS przemawiają za tym poniższe okoliczności sprawy:

- treść informacji z dnia 25 września 2013 r., w której O. T. R. zaprzeczyła, jakoby była zleceniodawcą usług transportowych firmy A. T. ;

- treść odpowiedzi administracji niemieckiej otrzymanej w dniu 12 marca 2015 r., w której pomimo dokonania przez O.T. płatności stwierdzono, że nie mogła być ona zleceniodawcą transportów, ponieważ to ona otrzymywała informacje z O. Sp. z o. o. o zorganizowanych transportach towarów;

- zeznania P. F. - kierowcy, który wykonywał usługi transportu paliw wskazują, że rzeczywistym zleceniodawcą transportu była O. Sp. z o. o.;

- analiza treści dokumentów dołączonych do faktur wystawionych przez Stronę na rzecz O. T. R. GmbH wskazuje, że w 36 na 40 dokumentów transportowych jako kierowcę wskazano P. F. , bądź wskazano numer rejestracyjny użytkowanego przez niego ciągnika siodłowego ([...]), w dwóch przypadkach wskazano pojazd o numerze rejestracyjnym [...], w jednym [...], a w jednym nie wskazano numeru rejestracyjnego pojazdu, ani danych kierowcy. W konsekwencji powyższego kierowcą, który posiada największą wiedzę na temat spornych transportów jest właśnie P. F. i to jego zeznania należy uznać za wiarygodne. Mają zatem największe znaczenie w przypadku rozstrzygania o faktycznym zleceniodawcy usług transportowych udokumentowanych spornymi fakturami;

- Strona nie była w stanie wskazać, kto z O. T. R. zlecał wykonanie usług transportowych;

- Strona nie zna ani G. L., ani A. M., pomimo że do organu podatkowego składała dokumenty podpisane przez te osoby;

- z załączonego do informacji zestawienia wynika, że A. T. pełniła rolę spedytora O. Sp. z o. o.;

- treść odpowiedzi uzyskanej od O. T. R. przez pełnomocnika Strony sprzeczna jest z ustaleniami dokonanymi przez administrację podatkową niemiecką. Z żadnej z uzyskanych od administracji niemieckiej odpowiedzi nie wynika, aby wszystkie z wystawionych przez Stronę faktur zostały przez podmiot niemiecki zaksięgowane. Sprzeczne ustalenia dotyczą również zapłaty za ww. faktury. Zgodnie z zeznaniami złożonymi w toku kontroli podatkowej płatności odbywały się gotówką, co sprzeczne jest z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, zwłaszcza w konfrontacji z wyciągami z rachunku bankowego firmy O. T. R.. Z odpowiedzi uzyskanej od administracji niemieckiej wynika, że oświadczenie podpisane przez Panią M. nie odpowiada prawdzie;

- awizacja sporządzana jest w języku polskim, jednocześnie niemożliwe jest jej sporządzanie przez firmę niemiecką, gdyż na wydrukach wiadomości e-mail widać braki w kodowaniu polskich liter diakrytycznych;

- wobec powyższych faktów zeznania A. T. oraz M. T. w zakresie faktycznego zleceniodawcy spornych usług transportowych należy uznać za niewiarygodne i nieodpowiadające rzeczywistości, gdyż takiego przebiegu zdarzeń nie potwierdzają zeznania pozostałych osób oraz dokumenty uzyskane od administracji podatkowej niemieckiej (w sposób szczególny wydruki wiadomości e-mail z których wynika, że zamówienia realizowała O. Sp. z o. o. oraz zestawienie, z którego wynika, że to A. T. była spedytorem O. Sp. z o. o.). Oceny zeznań nie może również zmienić fakt zapłaty za faktury przez O. T. R., bowiem uzyskane dokumenty bezsprzecznie potwierdzają, że za organizację transportu odpowiadała O. Sp. z o. o. i to ona dysponowała i udostępniała dane kierowców firmie O. T. R. GmbH;

- powyższe ustalenia pośrednio potwierdzają zeznania złożone w dniu 6 września 2013 r. przez A. T., w trakcie których stwierdziła, że na podstawie złożonego zamówienia mailowo wysyłane są dane kierowców, którzy będą transportować towary;

- z dokonanych ustaleń wynika, że to O. Sp. z o. o. dysponuje danymi kierowców i przesyła je dalej do O. T. R.;

- zeznania złożone przez A. T. oraz Matka T. odnośnie dowodu KP dokumentującego przyjęcie płatności za faktury nr 113/12/2012, 115/12/2012, 118/12/2012, 120/12/2012 w łącznej kwocie 13.741,00 Euro są wewnętrznie sprzeczne. Z jednej strony A. T. wskazuje, że płatności następowały przelewem, z drugiej nie wyklucza, że mogła wystawić okazany jej dokument KP, mimo że nie wie kto w jej imieniu go podpisał i wystawiony jest odmiennie do przyjętej przez nią praktyki (wypisywany ręcznie z wydzieranego bloczku). Bezgotówkowy sposób rozliczania potwierdza również M. T. Jednocześnie Strona wskazuje, że do złożenia oświadczenia o gotówkowym sposobie rozliczania się z O. T. R. GmbH skłonili ja pracownicy urzędu skarbowego przeprowadzający kontrolę podatkową, pomimo że to Strona przedłożyła podawany przez nią w wątpliwość dokument KP, ona złożyła oświadczenie (karta 286 akt sprawy) i to ona w dobrowolnie złożonych w dniu 3 kwietnia 2014 r. zeznaniach szczegółowo opisała rzekomy przebieg transakcji gospodarczych. Jak wskazała płatności od O. T. R. GmbH "odbywały się w formie gotówkowej, ja wystawiałam dowody przyjęcia wpłat KP, a gotówkę odbierał mój małżonek, bądź kierowca w Niemczech, po wykonaniu usługi (...) sporządzałam dowody KP w dwóch egzemplarzach". W tym miejscu należy stwierdzić, że złożone przez Stronę wyjaśnienia są niewiarygodne, a składane dowody KP, oświadczenie i zeznania miały jedynie stworzyć pozory normalnych relacji gospodarczych pomiędzy Stroną a O. T. R. GmbH w odniesieniu do spornych faktur. Ponadto DIAS zauważa, że z jednej strony A. T. wskazuje na trudności z uzyskaniem płatności za wykonane usługi na rzecz O. T. R. i zaległości w kwocie 6. 500 Euro, a z drugiej strony nie wyklucza, że mogły być zdublowane płatności za sporne faktury.

- pomimo, że nie ustalono w jakich okolicznościach przekazane zostały do O. Sp. z o. o. dane kierowców Strony należy stwierdzić, że gdyby to O. T. R. GmbH była faktycznym zleceniodawcą usług, to nie musiałaby pozyskiwać danych o kierowcach od O. Sp. z o.o. Ponadto O. T. R. GmbH nie potrzebowała, żeby dane kierowców przekazywała jej Strona, bowiem jak zeznał M. T. dane kierowców przekazane były do O. T. R. GmbH jednorazowo, dzięki czemu nie było potrzeby każdorazowo przekazywać danych kierowcy wykonującego transport;

- praktycznie wszystkie ze spornych transportów wykonywał P. F. i to on jest wskazywany w mailach z O. Sp. z o. o. jako kierowca wykonujący transport. I tak przykładowo w dniu 2 listopada 2012 r. O. T. R. GmbH wskazała go jako kierowcę wykonującego transport do R. Sp. z o.o. W przedłożonej przez Stronę do kontroli dokumentacji znajduje się dokument CMR z dnia 2 listopada 2012 r. potwierdzający ten fakt, podobnie jest w przypadku transportów poprzedzonych wiadomościami e-mail w dniach 7 listopada 2012 r., 9 listopada 2012 r., 15 listopada 2012 r., 19 listopada 2012 r. zaawizowanych wcześniej przez O. Sp. z o.o. w O. T. R. GmbH;

- przesłuchania kierowców dokonane zgodnie z wnioskami Pełnomocnika Strony wniesione zostały celem potwierdzenia okoliczności świadczenia usług przez Stronę. Jednak fakt świadczenia usług transportowych przez A. T. nie jest kwestionowany w przedmiotowej sprawie;

- wniesionego przez Stronę dowodu z danych zawartych na tarczach tachografów nie przeprowadzono gdyż Strona nie dysponuje wnioskowanymi przez siebie danymi. Podobnie z danymi z systemu ViaTOLL - Strona przedłożyła jedynie dwie noty obciążeniowe nie okazując danych pozwalających na określenie rzeczywistych tras przejazdu pojazdów wykonujących usługi transportowe, nie wskazano w szczególności precyzyjnie miejsc i dat rozpoczęcia oraz zakończenia transportu;

- treść przesłanych wiadomości e-mail oraz dołączonych do nich załączników wskazuje, że dotyczą one innych transakcji, które to transakcje miały miejsce poza okresem objętym postępowaniem podatkowym;

- na uwagę zasługuje fakt, że rzetelność oświadczenia A. M. kwestionowana jest przez niemieckie służby podatkowe, natomiast np. treść wiadomości e-mail z dnia 24 października 2014 r. wskazuje wprost, że A. T. wykonuje usługi transportowe dla kontrahentów O. T. R. GmbH. Jak możemy przeczytać O. T. R. wskazuje w kontekście Strony, że "(...) nie tylko znacie Państwo naszych klientów, ale i dla wielu z nich jeździcie".

- treść zeznania K. N. odnośnie O. T. R. GmbH: "nie ma tej firmy w R." pośrednio wskazuje, że firma ta jedynie widnieje na dokumentach, jednak rzeczywistym zleceniodawcą usług transportowych jest inny podmiot. Na ten fakt wskazują również zeznania kierowców Strony, którzy pomimo że potwierdzają dokonywanie załadunku w R., to nie potwierdzają, aby kontaktowali się z kimkolwiek z firmy O. T. R. GmbH. Kierowcy stwierdzają natomiast, że polecenia wyjazdu, miejsca załadunku i rozładunku wskazywali im A. T. oraz M. T.

W ocenie DIAS mając na względzie art. 28 b ust. 1 u.p.t.u. zasadne jest stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami jest terytorium kraju.

Zdaniem organu odwoławczego nawet fakt zapłaty za usługę przez O. T. R. GmbH nie przesądza o faktycznym zleceniodawcy, którym była polska spółka O. Sp. z o.o. DIAS podkreślił, że w zebranym materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek dokumentów wskazujących na wzajemne kontakty A. T. i O. T. R. GmbH w okresie świadczenia usług. Brak jest jakiegokolwiek zamówienia usług, brak jakiejkolwiek wzajemnej korespondencji, brak zapłat za faktury i brak rozliczenia faktur. Wzajemne kontakty odnośnie spornych faktur nastąpiły dopiero po wszczęciu u Strony kontroli podatkowej.

Organ odwoławczy uznał ponadto za niezasadne zarzuty Skarżącej co do naruszeń przez NUS przepisów postępowania podatkowego. Wskazał, że NUS przeprowadził bardzo szerokie postępowanie dowodowe, przesłuchał szereg świadków, pozyskał dokumenty z niemieckiej administracji podatkowej, dokonał analizy dokumentacji uzyskanej z prokuratury, jak również przedstawionej przez Stronę, w tym jej korespondencji mailowej. DIAS podkreślił, że w toku postępowania uwzględniono zarówno okoliczności niekorzystne, jak i korzystne dla Skarżącej, a to że wynik tych ustaleń nie spełnia oczekiwań Strony, nie oznacza że doszło do naruszeń prawa. Odnosząc się do zarzutu niezrealizowania wniosków dowodowych Strony, organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku postępowania zrealizowano wszystkie wnioski dowodowe wnoszone przez Skarżącą, poza wnioskiem o kolejne wystąpienie z zapytaniem do niemieckiej administracji podatkowej, gdyż taki wniosek został zrealizowany na wcześniejszym etapie postępowania. Ponadto DIAS podkreślił, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść Strony, to bowiem w jej gestii jest prawidłowe zadbanie o własne interesy, zatem powinna współdziałać z organami podatkowymi w gromadzeniu i przedstawianiu dowodów.

W konsekwencji zdaniem organu odwoławczego ustalenia organu pierwszej instancji znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który został zgromadzony i przeanalizowany w sposób wystarczający do ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z decyzją DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 2 pkt 9, art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 4 i 19a, art. 28b ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 31 a ust. 1, art. 41 ust. 1, art 86 ust. 1, 2 i 10, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 146a pkt 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie;

2) art 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art 187 § 1 i § 2, art. 188 i art. 191, art. 192 O.p. mających wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

a) art. 121 O.p. (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) poprzez stronniczy i selektywny dobór materiału dowodowego w sprawie, oparcie rozstrzygnięcia na przypuszczeniach, założeniach i opiniach kontrolujących, nie znajdujących poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, uniemożliwienie Stronie obrony poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów, co doprowadziło w konsekwencji do błędnych ustaleń i wypaczało wynik prowadzonego postępowania kontrolnego, postępowanie ukierunkowane na dążenie do osiągnięcia postawionego celu, czemu służyć miało wybiorcze podejście organu kontrolnego do zebranego materiału dowodowego;

b) art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej) poprzez brak wyczerpującego i kompletnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, innymi słowy nie stworzono warunków do swobodnego i wyczerpującego rozpatrzenia wszystkich aspektów prowadzonego postępowania, a przede wszystkim w zasadzie w całości pominięto zgłaszane przez Stronę wnioski dowodowe;

c) art. 123 O.p. (zasada czynnego udziału w każdym stadium postępowania) poprzez pozbawienie Strony możliwości obrony swojego stanowiska pomijając w zasadzie w całości jej wnioski dowodowe;

d) art. 124 O.p. (zasada przekonywania) w zw. z art. 121 § 2 O.p. (zasada informacji) poprzez absolutny brak informowania Strony o postępach oraz kierunkach działań organu, co w konsekwencji uniemożliwiało właściwe reagowania na czynności podejmowane przez organ, innymi słowy organ stał się w tej sprawie przeciwnikiem procesowym a nie obiektywnym podmiotem kontroli skarbowej;

e) art. 180 § 1 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez Stronę i tym samym uniemożliwienie pełnej rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy oraz obrony interesów Strony, co spowodowało w konsekwencji wydanie wadliwej decyzji;

f) art. 181 O.p. poprzez arbitralne odrzucenie dowodów wnioskowanych przez Stronę, pomimo że mieściły się one w katalogu dowodów określonych dyspozycją tego przepisu;

g) art. 229 oraz art 233 § 1 i § 2 O.p. w związku z ww. przepisami, poprzez nieprzeprowadzenie na wyraźne żądanie Strony dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, pomimo, że w czasie postępowania kontrolnego doszło do naruszenia wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej (w tym zasad postępowania podatkowego, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) co w efekcie doprowadziło, że decyzja wydana została również z naruszeniem art. 127 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy;

h) art. 210 § 6 O.p., ponieważ decyzja nie zawiera należytego uzasadnienia faktycznego, gdyż w uzasadnieniu decyzji brakuje przedstawienia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, będącego rezultatem:

- odmowy przeprowadzenie wnioskowanych przez Stronę dowodów;

- dowolnej interpretacji zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

- wydania decyzji w oparciu o zeznania świadków wobec których toczą się w tych samych sprawach postępowania karne;

- nieustalenia roli jaką w całej sprawie pełniły osoby, których zeznania zostały włączone do akt niniejszej sprawy i na których oparto uzasadnienie wydanej decyzji;

- wydania decyzji pomimo toczących się postępowań w sprawach karnych, których wynik i ustalenia mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy niniejszej;

- odrzucenia argumentów Strony świadczących o tym, że podejmowano działania mające na celu weryfikację firm O. T. R. Gmbh oraz O. Sp. z o.o.;

- oparcia decyzji wyłącznie na protokołach przesłuchań świadków złożonych w innych postępowaniach, bez w zasadzie żadnego przeprowadzenia bezpośredniego postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, co więcej wyłączając część dokumentów, tym samym uniemożliwiając stronie jakiekolwiek odniesienie do tychże materiałów;

i) art. 229 O.p. i art. 180 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, a tym samym pominięcie dowodów zgłoszonych przez Stronę w trakcie dotychczasowego postępowania.

Ponadto, wskazując wszystkie powyższe zarzuty Skarżąca podniosła zarzut naruszenia zasady praworządności, prawdy obiektywnej oraz zaufania obywateli do państwa poprzez rozpatrzenie w sposób niewystarczający i ogólnikowy materiału dowodowego, co doprowadziło do wydania decyzji sprzecznych z prawem i podstawowymi i naczelnymi zasadami prawa podatkowego.

2.2. Mając na względzie powyższe naruszenia Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS w całości i umorzenie postępowania lub skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane dotychczas w sprawie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne.

3.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017 r. poz. 1369 z ze zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. b i lit. c ustawy p.p.s.a.).

3.3. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w tak nakreślonych graniach kompetencji, Sąd rozpoznający sprawę stwierdza, że postępowanie organów podatkowych narusza przepisy procesowe w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, co miało wpływ na wynik sprawy.

3.4. Zasadniczy spór miedzy stronami sprowadza się do zakwestionowania przez organy faktur wystawionych przez Stronę na rzecz O. T. R. GmbH dokumentujących usługi transportowe, które Skarżąca zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u. uznała za opodatkowane są poza terytorium kraju. Zdaniem organów materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dowodzi, że miejscem świadczenia usług transportowych jest terytorium kraju gdyż faktycznym zleceniodawcą transportu nie był podmiot niemiecki, tj. O. T. R. GmbH lecz podmiot polski - O. Sp. z o.o. W konsekwencji ww. transakcje podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Z tym stanowiskiem organów nie zgadza się Skarżącą wskazując, że stan faktyczny sprawy nie został prawidłowo ustalony, postępowanie dowodowe nie jest kompletne a ocena poczynionych przez organy ustaleń dowolna. W ocenie Strony w świetle zebranego materiału dowodowego nie było podstaw do twierdzenia, że usługobiorcą Strony był podmiot polski O. Sp. z o.o.

Strona podniosła w skardze zarzuty dotyczące zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

3.5. Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu Sąd stwierdza, że cześć zarzutów podnoszonych w skardze, a odwołujących się do naruszenia prawa procesowego okazała się uzasadniona, co legło u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji.

3.6. Na wstępie przypomnieć należy, że skarżona decyzja zapadła po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez NUS w wyniku uchylenia przez DIS decyzją z dnia [...] marca 2017 r. pierwszej wydanej wobec Skarżącej decyzji NUS.

We wspomnianej decyzji kasacyjnej DIS wskazywał na konieczność uzupełniania materiału dowodowego w związku z istniejącymi rozbieżnościami między poszczególnymi dowodami oraz uznał, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ pierwszej instancji nie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który nosiłby znamiona kompletności. Za przedwczesne uznał organ drugiej instancji stanowisko NUS, zgodnie z którym materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, że to polski (O. Sp. z o.o.) a nie niemiecki (O. T. R. GmbH) podmiot był faktycznym zleceniodawcą Skarżącej.

Zdaniem Sądu przeprowadzone po powrocie sprawy do NUS postępowanie dowodowe nie wyjaśniło eksponowanych w kasacyjnej decyzji DIS wątpliwości i rozbieżności, materiał dowodowy nadal nie jest kompletny i nie uzasadnia wniosków wywiedzionych przez organy obu instancji co do podmiotu będącego zleceniodawcą Skarżącej.

3.7. W ocenie Sądu podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p zasługiwały na uwzględnienie. Zarzutami tymi Skarżąca zmierza w istocie do podważenia, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, ustaleń organów podatkowych, gdyż jej zdaniem ustalenia te są niepełne i nieprawidłowe, a ocena zgromadzonych dowodów błędna.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy uchybiły podstawowym zasadom postępowania podatkowego i nie dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski są przedwczesne. W toku postępowania nie wykorzystano wszystkich dostępnych dowodów, które były możliwe do przeprowadzenia, a analiza niepełnego materiału dowodowego i wyprowadzone z niego wnioski, nie były uprawnione. W rezultacie należy zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że materiał dowodowy był niezupełny, a oparte na nim ustalenia nieprawidłowe, co przełożyło się na błędną ocenę zgromadzonych dowodów.

3.8. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy podatkowe są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.).

3.9. W ocenie Sądu cechom tym nie odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, nie znajduje pełnego pokrycia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów nie pozwalał na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny.

Odnosząc się do poszczególnych dowodów i okoliczności wskazanych przez organ jako dowodzących o zlecaniu usług transportu przez O. Sp. z o.o. a nie O. T. R. GmbH (szczegółowo wymienionych na str. 26 – 28 decyzji DIAS) wskazać należy:

1) wbrew twierdzeniom organów z informacji spontanicznej nr E_DE_PL_20130925_ PL/13/02054xpenx_347615_R z dnia 25 września 2013 r. nie wynika, że O. T. R. GmbH zaprzeczyła, jakoby była zleceniodawcą usług transportowych Skarżącej

- wskazać bowiem należy, że treść informacji jest następująca: "Podatnik Waszego kraju zadeklarował wewnątrzwspólnotowe świadczenie usług na rzecz naszego podatnika w wysokości 27.942 Euro. Jednakże na rzecz naszego podatnika nie wyświadczono żadnych usług transportowych. Usługi transportowe wynikające z różnicy w wysokości 28.052.84 Euro (faktury wg załącznika) nie zostały wyświadczone na rzecz naszego podatnika, lecz wobec odbiorcy towaru i faktury, polskiej firmy O. S. ([...]). Nasz podatnik nie zaksięgował usług transportowych oraz nie zapłacił za nie. Naszym zdaniem te usługi transportowe podlegają opodatkowaniu w Polsce i tam należy je opodatkować".

Treść informacji spontanicznej wskazuje, że jest to ocena niemieckiego organu podatkowego, a nie kwestia zaprzeczenia przez O. T. R. GmbH;

2) wbrew twierdzeniom organów również treść odpowiedzi administracji niemieckiej otrzymanej w dniu 12 marca 2015 r. nie jest dowodem pozwalającym uznać, że O. T. R. GmbH nie zlecał Skarżącej transportów

– wskazać należy po pierwsze, że ta odpowiedź administracji niemieckiej jest rozbieżna z informacją z 2013 r., wskazano w niej bowiem, że z zajętych przez prokuraturę dokumentów wynika, iż faktura wystawiona przez Skarżącą 110/11/2012 został zaksięgowana w kwietniu, ponadto O. T. R. GmbH dokonała zapłaty należności z wszystkich wystawionych przez Skarżącą faktur; w treści odpowiedzi administracji niemieckiej zawarta jest również ocena, że pomimo dokonania przez O. T. R. GmbH płatności organ uznaje, że nie mogła być ona zleceniodawcą transportów, ponieważ to ona otrzymywała informacje z O. Sp. z o. o. o numerach rejestracyjnych i kierowcach; w informacji tej potwierdzono również, że pani M., która podpisała pismo do Skarżącej jest pracownikiem O. T. R. GmbH;

3) wbrew twierdzeniom organów również zeznania P. F. kierowcy, który wykonywał usługi transportu paliw nie wskazują, że rzeczywistym zleceniodawcą transportu była O. Sp. z o. o.

– w zeznaniu, do którego odwołuje się organ z dnia 9 września 2013 r. P. F. wskazał: "Firma O. z W. kojarzy mi się jako zlecający załadunki. Nie znam i nigdy nie miałem kontaktu z przedstawicielami tej firmy. Nic więcej na temat tej firmy nie mogę powiedzieć". W ocenie Sądu wypowiedzi tej nie można uznać jako przesądzającej o zleceniobiorcy Skarżącej, trafnie też wskazuje Strona, że nazwa O. Sp. z o.o. występowała na dokumentach CMR jako odbiorca paliwa, którego dotyczyła usługa transportowa i na dokumentach WZ i to może być źródło wiedzy P. F. o tym przedsiębiorcy skoro jak zeznawał nie miał kontaktu z przedstawicielami tej firmy i nic więcej na temat tej firmy nie mógł powiedzieć;

- wskazać ponadto należy, że mimo wskazań DIS P. F. nie został przesłuchany w toku postępowania, a dołączone w ponownie prowadzonym postępowaniu zeznania nadesłane przez Prokuraturę Okręgową w Z. G. z dnia 28 lipca 2015 r. nie odnoszą się w ogóle do O. Sp. z o.o. czy O. T. R. GmbH i spornych usług transportowych;

4) wbrew twierdzeniom organów również brak wiedzy A. T. o tym kto z O. T. R. GmbH zlecał wykonanie usług transportowych, a także nieznajomość G. L. i A. M. nie świadczą o tym, że O. T. R. GmbH nie zlecał usługi transportu

- jak bowiem ustalono w toku postępowania to małżonek Strony M. T. jako jej pełnomocnik zajmował się sprawami zamówień i kontaktami z kontrahentami, co wynika wprost z protokołu przesłuchania świadka z dnia 9 września 2013 r. w toku postępowania karnego, w którym zeznał, że on wykonuje w ramach działalności gospodarczej żony wszystkie funkcje, obowiązki i prace; jednocześnie małżonek Skarżącej M. T. do protokołu przesłuchania świadka w toku prowadzonego postępowania w dniu 30 czerwca 2016 r. zeznał, że kontaktował się z J. L. i jego żoną Olą z O. T. R. GmbH, zamówienia składane były kontrahentowi telefonicznie, sporadycznie e-mailem;

5) wbrew twierdzeniom organów również pismo O. T. R. GmbH z dnia 2 listopada 2014 r. nie świadczy o tym, że usług nie były wykonywane na rzecz tego podmiotu

- wskazać bowiem należy, że pismo to potwierdza wprost, że faktury otrzymane od Skarżącej zostały rozliczone w działalności O. T. R. GmbH i zapłacone; treść odpowiedzi uzyskanej od O. T. R. GmbH nie jest sprzeczna jest z ustaleniami dokonanymi przez administrację podatkową niemiecką, zarówno bowiem pismo jak i ustalenia organów niemieckich wskazują, że zapłata za sporne faktury została dokonana przez O. T. R. GmbH na rzecz Strony i bezsprzecznie co najmniej jedna z faktur została uwzględniona w dokumentacji księgowej kontrahenta;

6) odnośnie wydruków wiadomości e-mail nadesłanych przez administrację niemiecką, wobec ich formy i braku w nich treści trudno niewątpliwie przesądzić, że potwierdzają one rolę Skarżącej jako spedytora O. Sp. z o.o.;

7) fakt dysponowania przez O. Sp. z o. o. danymi kierowców i przesyłania ich do O. T. R. GmbH również sam w sobie nie przesądza o zlecającym transport, tym bardziej, że nie ustalono w jakich okolicznościach przekazane zostały do O. Sp. z o. o. dane kierowców Strony;

8) wbrew twierdzeniom organów również nie można uznać, że niemieckie służby podatkowe zupełnie zakwestionowały rzetelność oświadczenia A. M.

- wskazać bowiem należy, że z informacji otrzymanej w dniu 12 marca 2015 r. od niemieckich służb podatkowych wynika, iż A. M. jest pracownikiem O. T. R. GmbH, zaś w ocenie niemieckiego organu pismo nie odpowiada w pełnym zakresie prawdzie, natomiast bez dokumentów z księgowości nie można zaakceptować potwierdzenia pani M., organ niemiecki nie dysponuje tymi dokumentami, gdyż jak wskazuje wyżej zostały one zajęte przez prokuraturę;

9) wbrew twierdzeniom organów również treść wiadomości e-mail z dnia 24 października 2014 r. nie przesądza, o tym, że zleceniobiorcą usług transportowych Skarżącej nie była O. T. R. GmbH

- treść przywołanego e-maila wskazuje wprost, że dla O. T. R. GmbH Skarżąca jest wiarygodnym transporterem, nadto stwierdzenie, że Strona wykonuje usługi transportowe dla kontrahentów O. T. R. GmbH nie przesądza, że w przypadku usług dokumentowanych spornymi fakturami O. T. R. GmbH nie był zleceniodawcą usług;

10) wbrew twierdzeniom organów również z treści zeznania K. N. odnośnie O. T. R. GmbH: "nie ma tej firmy w R." nie wynika nawet pośrednio, że firma ta jedynie widnieje na dokumentach, jednak rzeczywistym zleceniodawcą usług transportowych jest inny podmiot

- zeznanie K. N. z dnia 29 czerwca 2016 r. będące odpowiedzią na pytanie czy zna O. T. R. GmbH, ma w rzeczywistości następującą treść "Tak znam tę firmę. W R. jest i nie ma tej firmy na pewno. Z tego co się orientuję, to nie ma tej firmy w R." – powyższa wypowiedź, pomimo braku jednoznacznego wydźwięku nie spowodowała, że organ próbował wyjaśnić tą kwestie dodatkowym pytaniem uszczegóławiającym wypowiedź świadka. Świadek też zeznał, że ładował towar w R., choć nie wie na czyje zlecenie. Ponadto zeznanie to nie koresponduje z pozostałym materiałem zgromadzonym w sprawie, z którego bezspornie wynika, że O. T. R. GmbH jest przedsiębiorcą z siedzibą w R., do tego przedsiębiorcy odnoszą się bowiem informacje nadsyłane przez niemieckie służby podatkowe;

11) wbrew twierdzeniom organów również zeznania pozostałych kierowców Strony nie wskazują na to, że zlecającym usługi była O. Sp. z o.o.

- wskazać bowiem należy, że składający zeznania kierowcy potwierdzają dokonywanie załadunku w R., niektóry kojarzą O. T. R. GmbH, choć nie potwierdzają, aby kontaktowali się zarówno z kimkolwiek z O. T. R. GmbH jak i O. Sp. z o.o., kierowcy stwierdzają natomiast, że polecenia wyjazdu, miejsca załadunku i rozładunku wskazywali im A. T. oraz M. T. , nie kojarzą O. Sp. z o.o.,

a) kierowca Z. L. w piśmie nadesłanym do organu wskazał, że zna O. T. R. GmbH bo ładował paliwo w R., nie kojarzy O. Sp. z o.o.,

b) kierowca R. Z. w piśmie nadesłanym do organu wskazał, że nie zna ani O. T. R. GmbH, ani O. Sp. z o.o.,

c) kierowca T. B. zeznając w charakterze świadka w dniu 8 lipca 2016 r. wskazał, że ogólnie nie zna O. T. R. GmbH, ale towar się od nich ładowało, nie kojarzy O. Sp. z o.o., ładował paliwo w R. ale nie wie na czyje zlecenie;

d) kierowca M. M. zeznając w charakterze świadka w dniu 8 lipca 2016 r. wskazał, że zna O. T. R. GmbH, jeździł do R. na załadunki, miejsca załadunku i rozładunku zawsze zlecane były przez A. T. lub M. T., nie kojarzy firmy O. Sp. z o.o.,

e) kierowca G. K. zeznając w charakterze świadka w dniu 29 czerwca 2016 r. wskazał, że nie kojarzy ani O. T. R. GmbH, ani O. Sp. z o.o., jeździł do R. na załadunki,

f) kierowca M. M. zeznając w charakterze świadka w dniu 28 czerwca 2016 r. wskazał, że zna O. T. R. GmbH, tam jeździł na załadunki, nie kojarzy O. Sp. z o.o.,

g) kierowca D. J. zeznając w charakterze świadka w dniu 28 czerwca 2016 r. na pytanie czy zna O. T. R. GmbH wskazał: "do R. jeździliśmy, nazwy tej firmy nie przypominam sobie. Tam z tego co pamiętam był ładowany olej napędowy z tej firmy", na pytanie czy zna O. Sp. z o. o. wskazał "Nie przypominam sobie tej firmy. Może być klient, ale nie pamiętam tej firmy. R. to R. Z R. to szło w różne miejsca."

12) nie bez znaczenia dla oceny całokształtu okoliczności sprawy jest fakt świadczenia usług transportowych przez Skarżącą, który nie jest kwestionowany w przedmiotowej sprawie przez organy.

3.10. Mając na względzie wszystkie wskazane powyżej wątpliwości, w ocenie Sądu, nie sposób uznać, że stan faktyczny w sprawie został niewątpliwie ustalony i pozwalał na wyprowadzenie wniosku, że zleceniodawcą usług transportowych była O. Sp. z o.o. Braki dotyczące wyjaśnienia powyżej wskazanych kwestii dają w pełni podstawę do uchylenia skarżonej decyzji. W ocenie Sądu organy nie przeprowadziły w pełni postępowania dowodowego i nie zebrały materiału, z którego wynikałoby, że skarżona decyzja oparta została na kompletnym materiale dowodowym, a wszelkie okoliczności faktyczne, mające znaczenie w sprawie zostały wyjaśnione i potwierdzają prawidłowość stanowiska organów podatkowych zawartego w rozstrzygnięciach wydanych w sprawie.

Reasumując zdaniem Sądu w toku prowadzonego postępowania doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., co wadliwie zaakceptował DIAS.

3.11. W kontekście powyższych rozważań za naruszony uznać należy także art. 188 O.p. i art. 187 § 1 O.p. w związku z odmową przeprowadzenia wszystkich dowodów zgłoszonych przez Stronę, które miały zmierzać do wykazania, że zlecającym transport była O. T. R. GmbH, co jest okolicznością istotną i zasadniczą dla prawidłowego załatwienia sprawy.

Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie wskazuje się, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się zgodnie art. 188 O.p. na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, skutkujące wadliwością decyzji.

W ocenie Sądu brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym przez Stronę uniemożliwił rzetelne i niewątpliwe ustalenie, kto był zleceniodawcą (usługobiorcą) usług transportu świadczonych przez Skarżącą dla potrzeb art. 28b ust. 1 u.p.t.u. Akceptując nieprzeprowadzenie wskazywanych w decyzji kasacyjnej dowodów oraz oddalając wszystkie wnioski dowodowe postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. DIAS naruszył, w ocenie Sądu, art. 188 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 21 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 382/08 zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony (por. też np. wyroki NSA z dnia 21 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2661/14; czy z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 151/12). Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie, tj. zgłaszania wniosków dowodowych (tak np. w wyroku NSA z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1344/11; czy z dnia 31 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 290/12). Jak zasadnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 578/11 postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

Brak istotnych ustaleń w skarżonej decyzji, związany z oddaleniem wszystkich wniosków dowodowych Strony powoduje, że przedwczesne było zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego ustawy o podatku od towarów i usług w nieustalonym stanie faktycznym a DIAS nie miał podstaw do wyciągania zaprezentowanych przez siebie wniosków. Dla oddalenia wniosków dowodowych nie było wystarczające uznanie, że przedstawione okoliczności były stwierdzone innymi dowodami lub nie miały znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadków zgłaszanych przez Stronę, czy przeprowadzenia innych dowodów na okoliczności przez nią przytaczane, z tego tylko powodu, że według organu okoliczności te są już wyjaśnione, podczas gdy niebyły one w ogóle przedmiotem rozważań organów, gdyż dotyczyły tez przeciwnych do prezentowanych przez NUS i DIAS.

W ocenie Sądu na uwzględnienie zasługiwał co najmniej wniosek o ponowne wystąpienie do niemieckich władz podatkowych wobec rozbieżnych okoliczności wynikających w informacji uzyskanych w 2013 r. i 2015 r. Już w decyzji kasacyjnej DIS z dnia [...] lutego 2016 r. wskazywano, że organ ponownie prowadząc postępowanie winien rozważyć wystąpienie do niemieckiej administracji podatkowej w celu odniesienia się do ustaleń dokonanych przez organ w trakcie ponownego rozpoznania sprawy. Nie można zgodzić się z organem, że wniosek ten został już zrealizowany, gdyż właśnie rozbieżności w nadesłanych informacjach uzasadniają ponowne wystąpienie celem ich wyjaśnienia, wniosek ten był zgłaszany przez Stronę już po wpływie informacji w 2015 r. Ponadto nie jest wykluczone, że administracja niemiecka dysponuje nowymi informacjami, np. w związku uzyskaną od prokuratury dokumentacją księgową O. T. R. GmbH, czy zakończonym wobec tej spółki postępowaniem podatkowym

Ponadto na uwagę zasługuję również wnioski dowodowe zmierzające do ustalenia roli O. Sp. z o.o. w transakcjach dokumentowanych spornymi fakturami. W ocenie Sądu ponowne przesłuchanie W. T., w sytuacji gdy nie wykonywał on żadnych czynności związanych z działalnością tej spółki nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy. Wobec braku ujawnionego w KRS członka zarządu i śmierci ostatniego prezesa O. Sp. z o.o. J. B. organ mógłby wystąpić do ujawnionego w KRS kuratora spółki, który może mieć wiedzę na temat działalności tego podmiotu w związku z wykonywanymi obowiązkami kuratora. Źródłem informacji o działalności gospodarczej O. Sp. z o.o. mogą być również ustalenia poczynione w postępowaniu prowadzonym wobec tej spółki przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., od którego ostatnia informacja pozyskana w toku postępowania datowana jest na 3 grudnia 2014 r. i nie wynika z niej, czy postępowanie to zakończyło się już wydaniem decyzji.

W ocenie Sądu dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie istotne jest również przesłuchanie w toku postępowania P. F. Na zasadność ponownego przesłuchania tego świadka zwracał uwagę DIS w decyzji kasacyjnej z dnia [...] lutego 2016 r. Organ ponownie prowadząc postępowanie wystosował do P. F. wezwanie do stawiennictwa, które zostało odebrane, jednak świadek nie stawił się na przesłuchanie. Organ nie ponowił wezwania, mimo tak dużej wagi przywiązywanej do wiedzy tego świadka wskazując, że praktycznie wszystkie ze spornych transportów wykonywał P. F. i to on jest wskazywany w mailach z O. Sp. z o. o. jako kierowca wykonujący transport. Zamiast tego NUS włączył do materiału dowodowego protokół z przesłuchania P. F. w toku postępowania karnego w dniu 28 lipca 2015 r. Sęk w tym, że z lektury protokołu wynika, iż świadek nie wypowiadał się w toku przesłuchania na temat spornych transakcji objętych niniejszym postępowaniem. Organ w skarżonej decyzji powołuje się na brak możliwości przesłuchania P. F. , jednak nie wskazuje jakie kroki podjął w celu zrealizowania tego wniosku dowodowego poza jednokrotnym wezwaniem, które zostało odebrane a świadek nie stawił się.

3.12. Brak istotnych ustaleń w skarżonej decyzji, związany z oddaleniem wszystkich wniosków dowodowych Strony a także częściowo wadliwa ocena zebranego już materiału sprawia, że przedwczesne jest odnoszenia się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego ustawy o podatku od towarów i usług w nieustalonym prawidłowo stanie faktycznym.

3.13. Uznając, że zaskarżone rozstrzygniecie DIAS narusza przepisy postępowania w szczególności art. art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w całości.

3.14. Rozpatrując sprawę ponownie organ zobowiązany będzie uzupełnić materiał dowodowy w zakresie wskazanym przez Sąd celem ustalenia podmiotu zlecającego usługi transportu, który był usługobiorcą Skarżącej. Po uzupełnieniu materiału dowodowego organ obowiązany będzie do ponownej oceny zebranych dowodów, dopiero bowiem całościowa ocena kompletnego i prawidłowo ustalonego materiału dowodowego pozwoli na weryfikację twierdzeń Strony co do tego, czy to O. T. R. GmbH, na rzecz którego wystawione zostały sporne faktury, był usługobiorca Strony i pozwoli na prawidłowe zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego ustawy o podatku od towarów i usług.

3.15. O zasądzonych na rzecz Strony kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasadzoną kwotę 7.417 zł składają się wpis uiszczony od skargi w kwocie 2.000 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 5.400 zł zasądzone na podstawie § 2 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), a także uiszczona opłata skarbowa w kwocie 17 zł.