Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 1043/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2013-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz adwokat E. J. kwotę 4.428 (cztery tysiące czterysta dwadzieścia osiem) zł brutto tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu


UZASADNIENIE

Syg akt I SA/Bd 1043/11

UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...]r. określającą K.K. (skarżącemu) wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2006r w kwocie [...] zł i wrzesień 2006r. w kwocie [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące październik 2006r. w kwocie [...] zł, listopad 2006r. w kwocie [...] zł i grudzień 2006r. w kwocie [...] zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej ustawa o VAT) związanego z wystawieniem 17 faktur wymienionych w sentencji decyzji w łącznej kwocie [...] zł.

2. Uzasadniając zaskarżoną decyzję organ podał, że przeprowadzona u skarżącego kontrola w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu VAT za miesiące od stycznia do maja oraz od sierpnia do grudnia 2006r wykazała nieprawidłowości w handlu złomem. Organ włączył do akt postępowania wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...]r. w przedmiocie rozliczenia VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006r dla A. C., głównego kontrahenta skarżącego.

3. Uwzględniając dokonane ustalenia organ kontroli skarbowej wydał decyzję, w której wskazał, iż wystawione przez firmę N.M. P. H. A. C. faktury jedynie w części dokumentowały rzeczywiste transakcje obrotu złomem pomiędzy kontrahentami. W okresie od marca do grudnia 2006r A. C. wystawił faktury na rzecz skarżącego w wysokości netto [...] zł, (VAT [...]) przy czym tylko faktury wystawione do wysokości netto [...]zł (VAT [...] zł) dokumentowały rzeczywiste transakcje. Skutkowało to uznaniem, że skarżący dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony we wskazanych kwotach za miesiące sierpień, wrzesień, październik listopad i grudzień 2006r naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

4. Jednocześnie w związku z ustaleniem, że skarżący nie dokonał zakupów złomu w ilości deklarowanej od firmy N.M. P. H. A. C. organ zakwestionował również sprzedaż złomu za wskazane miesiące na rzecz N.-B. B., R., W. Sp. j. na łączną wartość netto [...] zł, (VAT [...] zł) i P. P.-H. U. i O.S.W. K. K.G., B. K. Sp. j. na łączną wartość netto [...] zł, (VAT [...] zł), uznając, że stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w tym zakresie nie powstał obowiązek podatkowy. W efekcie organ opodatkował wystawione faktury w zakresie zakwestionowanej sprzedaży na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

5. Powyższa decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wskutek wniesionego odwołania została uchylona decyzją organu odwoławczego a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia.

6. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania decyzją z [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ponownie orzekł o podatku od towarów i usług za analizowany okres.

7. W odwołaniu od tej decyzji skarżący podniósł, że nie miał wpływu na rzetelność kontrahentów A. C. i nie zgodził się z ustaleniami organu w zakresie transakcji zakupu przez tego kontrahenta od nich złomu. Zarzucił, że w decyzji organu I instancji oparto się na oględzinach firmy N.M. z siedzibą w K. przy ul. M. 13, przeprowadzonych 22 grudnia 2005r, a więc w okresie nie objętym postępowaniem kontrolnym u niego. Powoływanie się na te ustalenia uznał za bezpodstawne albowiem A. C. zeznał, że pod wskazanym adresem jedynie zamieszkiwał w mieszkaniu teściów oraz zarejestrował tam swoją działalność gospodarczą. W 2006 roku głównie "pośredniczył" w zawieraniu transakcji, tj. umawiał się ze swoimi kontrahentami, od których kupował towar wskazując, gdzie mają go dostarczyć. Zdaniem skarżącego kontrahent ten wiarygodnie wyjaśnił okoliczności przewozu dokumentów prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, oraz kradzieży samochodu, co potwierdził właściciel samochodu J. C. i jego syn M. C.

8. Skarżący nie zgodził się również z zakwestionowaniem sprzedaży złomu na rzecz firm N.-B. i K.

9. W uzasadnieniu decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na stosowne przepisy ustawy o VAT odniósł się do ustalonego przez organ I instancji stanu faktycznego sprawy. Wskazał, że skarżący prowadził działalność gospodarczą z siedzibą w I. pod firmą P.W. W.-D., której przedmiotem jest dostawa złomu na rynek krajowy. Organ powołał się na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w przedmiocie rozliczenia VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006r wydaną wobec A.C., w 2006 roku prowadził działalność gospodarczą w ramach przedsiębiorstwa o nazwie N.M.P. H., zarejestrowaną w ewidencji działalności gospodarczej Prezydenta Miasta K. [...]r Naczelnik Urzędu Skarbowego w K.potwierdził zarejestrowanie podmiotu jako podatnika VAT w dniu [...]r i wykreślenie z dniem [...]r Wskazano, że w trakcie oględzin przeprowadzonych w siedzibie firmy w K., przy ul. M. 13, [...]r stwierdzono brak jakichkolwiek pomieszczeń magazynowych, placu składowego, środków transportu, sprzętu załadunkowego, czy wag towarowych do prowadzenia tego rodzaju działalności.

10. Organ podał, że A. C. zeznał, że nie posiada dokumentacji podatkowej za lata 2006-2007 z powodu jej kradzieży; nie przedłożył żadnej dokumentacji z Policji, Prokuratury czy firmy ubezpieczeniowej. Kilkakrotnie przesłuchiwany odmiennie przedstawiał wersję wydarzeń dotyczących kradzieży samochodu. Jednocześnie nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o działaniach zmierzających do odtworzenia dokumentacji tj. uzyskania duplikatów wystawionych przez siebie faktur VAT. W dniu 19 lipca 2007r A. C. zeznał, że złom, który sprzedał skarżącemu posiadał z E. w T., rozbiórki budynku firmy P. oraz firmy T.-P. . Ponadto w pisemnym oświadczeniu z dnia [...]r wskazał jeszcze dwie firmy, od których pochodził złom: firmę V. R. T. ze Ś. oraz W. G. ze S., a także podał, duże zakupy złomu dokonywał od indywidualnych osób. Zdaniem organu zeznania te są sprzeczne ze złożonymi w dniu [...]r., kiedy na pytanie: "Czy kupował Pan złom od osób nie prowadzących działalności gospodarczej ?" zeznał: "Takimi detalami ja się nie zajmowałem". Nie zostały również poparte żadnymi dowodami.

11. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że organ I instancji ustalił faktyczne ilości zakupionego złomu, od wskazanych przez A. C. kontrahentów, który mógł zostać sprzedany w 2006r skarżącemu. Spółka "C." S.A. z T. sprzedała A. C. złom stalowy nieużytkowy w ilości [...] kg a z firmy "P." S.A. z B. uzyskał on po robotach rozbiórkowych łącznie 35 ton złomu, w tym 5 kg złomu aluminium i 34.995 kg złomu stalowego. Zdaniem organu był to cały złom, jaki A. C. mógł sprzedać w 2006r skarżącemu. W ocenie organu odwoławczego A. C. w 2006r nie był w posiadaniu złomu zakupionego od syndyka firmy T.-P. oraz nie mógł nabyć złomu od R. T. i W. G. ponieważ nie prowadzili oni w tym okresie żadnej działalności gospodarczej.

12. Organ uzasadnił twierdzenie, że A. C. nie posiadał na koniec 2005r towarów z rozbiórki nabytych w 2005 roku od syndyka Masy Upadłości "T.-P.", na podstawie faktury VAT z [...]r na kwotę [...] zł z uwagi na to, że syndyk podał, że towar został zabrany z terenu firmy T.-P. w B. B. w 2005r. A. C. natomiast nie wskazał innego miejsca przechowywania tego złomu ani dowodów, że był w posiadaniu złomu od syndyka po [...]r. W konsekwencji w 2006 roku nie mógł sprzedać złomu pochodzącego z firmy T.-P. skarżącemu.

13. Odnosząc się do transakcji z W. G. organ podał, że przesłuchany w charakterze świadka w Komendzie Wojewódzkiej w B. zeznał, że w latach 2005-2006 nie handlował złomem, w 2006r nie prowadził żadnej działalności gospodarczej i miał wyrejestrowaną działalność. Zeznania te są zbieżne z jego pisemnym oświadczeniem z [...]r, z którego wynika, że prowadzona przez niego firma została zlikwidowana w 2005r. W.G. w 2006r nie składał deklaracji VAT-7 a pismem z [...]r właściwy miejscowo organ podatkowy został zawiadomiony o jego wykreśleniu z rejestru podatników tego podatku na podstawie art. 96 ust. 8 ustawy o VAT.

14. Oceniając transakcje z R. T. Dyrektor podał, że postępowanie wykazało, że osoba ta nie prowadziła działalności gospodarczej pod zgłoszonym przez siebie adresem N. n/W. ul. [...] Znajdowało się tam mieszkanie prywatne, którego właścicielka oświadczyła, że nie zna R.T. Z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. wynika, że R. T. z dniem [...]r został zarejestrowany, ale też z tym dniem wykreślony z rejestru podatników VAT ze względu na podejrzenie o działania niezgodne

z przepisami prawa oraz brak kontaktu z podatnikiem. R. T. zeznał, że w okresie od sierpnia 2005r do sierpnia 2006r przebywał w zakładzie karnym i po odbyciu kary wyrejestrował firmę V.. Natomiast z decyzji Prezydenta Miasta I. z [...]r wynika, że w związku ze zgłoszeniem zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej przez R. T. z dniem [...]r wykreślony został z ewidencji działalności gospodarczej z tego urzędu. Z kolei przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. postępowanie dowiodło, że Pan T. nie prowadził zgłoszonej działalności gospodarczej pod nazwą M. S. W. 2. Wszystkie te okoliczności zdaniem organu świadczą o tym, że A. C. nie mógł od niego nabyć w 2006 roku złomu.

15. Konkludując organ stwierdził, że skarżący posiadał i rozliczył faktury VAT dokumentujące transakcje zakupu i sprzedaży złomu, które w rzeczywistości nie zostały dokonane albowiem główny dostawca złomu nie posiadał złomu w ilości wykazanej na wystawionych przez siebie fakturach. Jednocześnie skoro nie kupił całego wykazanego na fakturach złomu, nie mógł go również sprzedać. Fakt wykonywania czynności opodatkowanych powinien być potwierdzony obiektywnymi dowodami, a faktura powinna potwierdzać czynności faktycznie dokonane. W związku z tym, zakwestionowana została również wielkość sprzedaży złomu za kontrolowane miesiące na rzecz firm N.-B. B., R., W. Sp. j. oraz P. P.-H. U. i O. S. W. K. K. G., B.K.Sp. j. W związku z czym, stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, w tym zakresie nie powstał u skarżącego obowiązek podatkowy w VAT. Ze względu na wystawienie i wprowadzenie do obrotu prawnego faktur w tym zakresie przez skarżącego zobowiązano go na podstawie art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy

o VAT do zapłaty wykazanej na fakturze kwoty podatku w łącznej wysokości [...]zł.

16. Reasumując organ stwierdził, że faktury sprzedaży wystawione dla N.-B. i K. dotyczące dostawy metali kolorowych, tak jak i zakwestionowane faktury dotyczące nabyć od A. C. dokumentują zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

17. W skardze do sądu administracyjnego skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji nieprawidłowe zastosowanie art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 lit. a, art. 86 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 i ust. 2 cyt. ustawy o VAT mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie oraz wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia zasad postępowania wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (t.j. z Dz. U. z 2005 nr 8 poz. 60 ze zm. dalej O.p.) przez błędne ustalenie stanu faktycznego i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego.

18. Skarżący nie zgodził się z ustaleniami organów dotyczących ilości kupionego od A. C. złomu, a w konsekwencji ilości sprzedanego złomu na rzecz firm N.-B. i K. Podał, że nie miał żadnego wpływu na rzetelność kontrahentów A. C. weryfikował dokumenty tego kontrahenta i nie miał wątpliwości co do ich rzetelności. Nieznane mu było pochodzenie złomu nabywanego od A. C.

19. Zdaniem skarżącego argumentacja organów podatkowych opiera się na ustaleniach kontroli przeprowadzonej przez organ u A. C. które zostało zakończone decyzją z [...]. Oparto się w niej na oględzinach firmy siedziby firmy N.M. przeprowadzonych [...], a więc w okresie nie objętym postępowaniem kontrolnym u podatnika. W ocenie skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w B. wywodzi z tej okoliczności negatywne dla niego konsekwencje. Jednocześnie skarżący uznał za bezpodstawne powoływanie się na te ustalenia w sytuacji gdy ze złożonych przez A. C. zeznań pod wskazanym adresem w K. przy ul. M. 13 jedynie zamieszkiwał w mieszkaniu teściów oraz pod tym adresem zarejestrował swoją działalność gospodarczą, jednakże w 2006 roku głównie pośredniczył w zawieraniu transakcji, tj. umawiał się ze swoimi kontrahentami, od których kupował towar wskazując, gdzie mają go dostarczyć. Skarżący podniósł, że A. C. przesłuchiwany w charakterze świadka, potwierdził sprzedaż złomu dla skarżącego wskazując skąd pochodził sprzedany przez niego złom. Z zeznań wynikało, że bardzo duże ilości złomu uzyskiwał z rozbiórek różnych ruchomości i nieruchomości. Złom z rozbiórki nie był ważony, bo nie był przedmiotem zakupu, ale usługi np. rozbiórki hali przemysłowej i kotłowni węglowej czy likwidacji upadłego przedsiębiorstwa.

20. W ocenie skarżącego bezzasadnie organy oparły się na zeznaniach Z.W. syndyka masy upadłości "T.-P.". Jeśli nawet, w jego ocenie, wszystkie towary opuściły teren "T.-P." do końca 2005 roku, to nie oznacza, że A. C. nie mógł ich sprzedać skarżącemu w 2006 roku. Strona powołuje się na zeznania złożone przez A. C. z [...]r. w trakcie których zeznał on, że z rozbiórki obiektów po upadłym przedsiębiorstwie "T.P." uzyskał złom różnego rodzaju o wadze około 100 ton. Złomu kolorowego nie segregował na poszczególne asortymenty i nie jest w stanie powiedzieć ile go było. Ważył złom po dokonaniu rozbiórki według poszczególnych rodzajów metali. Podobnie transakcje wyglądały z P. S.A.

21. Zdaniem skarżącego organy pominęły przesłuchanie A. C.

z [...]r, w trakcie którego wymienił, jakie ilości złomu mu sprzedał. W trakcie tego przesłuchania kontrahent zeznał również, iż przy wykonywaniu usługi rozbiórki obiektów korzystał z pomocy synów, wożąc złom samochodem jednego z nich. Skarżący zarzucił, że organ nie przesłuchał synów A. C. na potwierdzenie rzetelności zeznań i nie ustosunkował się do wniosku dowodowego złożonego przez stronę w tym zakresie. Skarżący podał, że kontrahent [...]r. zeznał, że na koniec 2005r miał na stanie złom, ale nie potrafił powiedzieć, w jakiej ilości.

22. Odnosząc się do transakcji zawartych przez A. C.

z W.G., skarżący stwierdził, że fakt, iż Pan G. nie był przez cały 2006r zarejestrowanym podatnikiem VAT nie przesądza o nie dokonywaniu sprzedaży złomu.

23. W ocenie skarżącego ustalenia organu dotyczące transakcji A. C. z R. T. są sprzeczne i wykluczające się wzajemnie. Zdaniem organu R. T. wyrejestrował działalność gospodarczą w sierpniu 2006r, gdy tymczasem z decyzji Prezydenta Miasta I. wynika, że było to [...]r. Poza tym w deklaracjach VAT-7 złożonych do Urzędu Skarbowego w K. za miesiące: listopad i grudzień 2006r R.T. wykazał obrót oraz nabycie towarów. W konsekwencji w ocenie strony kwoty obrotu mogą stanowić dostawę towarów do A. C.

24. Skarżący zarzucił ponadto, że organ naruszył zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu doręczając na zakończenie postępowania pełnomocnikowi wyciąg z przesłuchania świadka, który zawierał wyrwane z kontekstu fragmenty zeznań.

25. Skarżący nie zgadzając się z zakwestionowaniem sprzedaży dokonanej na rzecz firm N.-B. i K. wskazał na zeznania świadków: K. S., J. Ż., M. M., K. G., B. K. i P. K., które potwierdzają dokonanie dostaw na rzecz ww. firm.

26. Skarżący powołał się na wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006r w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 oraz C 484/03 oraz postanowienie z dnia [...]r, którym umorzono prowadzone wobec niego śledztwo w sprawie wprowadzenia do obrotu gospodarczego środków pieniężnych pochodzących z nieujawnionych źródeł w okresie od 1 września 2005r do 12 września 2006r. Do skargi skarżący załączył kopie protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych w spółkach N.-B. oraz K., które otrzymał od swoich kontrahentów. Podkreślił, że czynności sprawdzające zostały przeprowadzone przez tego samego inspektora kontroli skarbowej, który prowadził postępowanie kontrolne u skarżącego i nie wykazały żadnych ustaleń w zakresie dostawy złomu przez jego firmę do tych podmiotów. Za niezrozumiały skarżący uznał fakt niewłączenia tych protokołów do postępowania prowadzonego w jego firmie. Postępowanie takie narusza zasadę prawdy obiektywnej, zasadę zaufania, legalizmu, jawności, a także zasadę oficjalności postępowania dowodowego. W ocenie strony organ naruszył ponadto art. 121 § 1 O.p. posługując się regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa.

27. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

28. Wyrokiem z 10 października 2011r. sygn. akt I SA/Bd 338/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę podzielając stanowisko organów zarówno w zakresie ustaleń faktycznych, jak i zastosowania prawa materialnego.

29. Wskutek wniesionej przez skarżącego skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA uznał skargę kasacyjną za zasadną z uwagi na naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t,j, Dz, U z 2012r poz. 270 dalej ustawa p.p.s.a.). W ocenie NSA Sąd I instancji nie ocenił należycie podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a przez to nie dokonał prawidłowej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W szczególności dotyczy to braku odniesienia się do tej części zarzutów skargi, w których skarżący podnosił, że nie może ponosić konsekwencji braku dokumentacji podatkowej u kontrahenta oraz, że nie miał świadomości o nielegalnych działaniach swego dostawcy bowiem dołożył należytej staranności w sprawdzeniu, czy jest on podatnikiem VAT. Sąd podniósł, że ramy postępowania w tego rodzaju sprawach zostały wytyczone przez wyrok Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11.

30. W ocenie NSA zastrzeżenia budzi także ta część uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w której Sąd I instancji nie zajął w istocie stanowiska w odniesieniu do tych zarzutów skargi, które kwestionowały ustalenia w zakresie podatku należnego związanego z dostawami przez skarżącego złomu do spółki jawnej N.-B. w T. oraz spółki jawnej K. w I. a w rezultacie prawidłowość zastosowania art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

31. Skarga jest uzasadniona. Z art. 145 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Na gruncie niniejszej sprawy należy także przytoczyć art. 190 ustawy p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

32. Wykładnia prawa w rozumieniu przepisu art. 190 ustawy p.p.s.a. obejmuje zarówno prawo materialne jak i prawo procesowe (vide wyrok NSA z 9 września 2009r II FSK 827/08 www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z 17 września 2008r. w sprawie I FSK 1042/07 (www. orzeczenia.nsa.gov.pl), że związanie sądu w zakresie oceny stanu faktycznego musi uwzględniać specyfikę rozstrzygnięć w sprawach podatkowych, gdzie wojewódzki sąd administracyjny nie dokonuje samodzielnie ustaleń stanu faktycznego. Rolą tego sądu jest natomiast kontrola legalności zaskarżonego aktu. Sąd zatem bada, czy organ administracji publicznej w sposób prawidłowy zastosował i dokonał wykładni prawa materialnego jak i prawa procesowego. Obowiązkiem sądu pierwszej instancji jest ocena, czy organ dokonując ustaleń faktycznych, niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy, prawidłowo zastosował przepisy procesowe odnoszące się do postępowania dowodowego, zasady prawdy materialnej, swobodnej oceny dowodów. Rezultat kontroli w tym zakresie znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia sądu pierwszej instancji.

33. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 listopada 2012r uznał za uzasadniony przede wszystkim zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. akcentując, że z treści uzasadnienia powinno wynikać, że sąd przeanalizował wszystkie zarzuty podniesione skardze, konfrontując je z ustaleniami poczynionymi przez organ prowadzący postępowanie i z materiałem dowodowym sprawy.

34. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd I instancji nie ocenił należycie podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a przez to nie dokonał prawidłowej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Odnosi się to do zarzutu naruszenia przez organy art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez co nie było podstaw do jednoznacznego ustalenia, że wszystkie zakwestionowane dostawy złomu metali kolorowych przez kontrahenta skarżącego, A. C. były fikcyjne a w konsekwencji, że fikcyjne były także dostawy złomu metali kolorowych dokonywane przez skarżącego na rzecz spółek N.-B. oraz K.

35. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutów skarżącego o wybiórczym traktowaniu zeznań A. C.. Wskazał również na to, że rozstrzygającego znaczenia dla wyniku sprawy nie mogło mieć to, że kontrahent ten nie posiadał pomieszczeń magazynowych, placu składowego, środków transportu, wag towarowych. Odnosi się to do tej części zarzutów skargi, w których skarżący podnosił, że nie może ponosić konsekwencji braku dokumentacji podatkowej u kontrahenta oraz, że nie miał świadomości nielegalności działań A. C., swego dostawcy a także, że dołożył należytej staranności w sprawdzeniu, czy jest on podatnikiem VAT oraz, że dostarczał on skarżącemu złom w ilościach wskazanych w fakturach VAT. W podsumowaniu tej części rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, czy organy podatkowe w sposób jednoznaczny wykazały na podstawie obiektywnych przesłanek, że wszystkie zakwestionowane dostawy były fikcyjne oraz, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur.

36. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 podnosząc, że stan faktyczny był zbliżony do stanu faktycznego przyjętego w rozpoznawanej sprawie. Podkreślił, że wprawdzie wyrok Trybunału odnosi się do obowiązujących od 1 stycznia 2007r. przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej Dyrektywa 112), to jednak z uwagi na ich zbieżność z poprzednio obowiązującymi przepisami art. 17 ust. 2 VI dyrektywy z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej VI Dyrektywa), wyrażone w nich poglądy i zapatrywania można odnieść do stanu prawnego obowiązującego w 2006r., tj. do okresu, którego dotyczyła zaskarżona decyzja. W przywołanym wyroku Trybunał orzekł, że: art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jednocześnie art 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

37. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł również, że Sąd pierwszej instancji nie zajął stanowiska w odniesieniu do tych zarzutów skargi, które kwestionowały ustalenia w zakresie podatku należnego związanego z dostawami przez skarżącego złomu do spółki jawnej N.-B. i K. a w rezultacie prawidłowość zastosowania art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Szczególnie, że skarżący wskazywał, że kontrole przeprowadzone u jego kontrahentów nie zakwestionowały prawidłowości dostaw i w protokołach kontroli wyraźnie stwierdzono, że przedmiotowe spółki dokonały zakupu złomu.

38. Uwzględniając wiążące wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego, zdaniem Sądu orzekającego w sprawie rozstrzygając ponownie sprawę trzeba mieć na uwadze istotne okoliczności faktyczne: A. C., wystawca zakwestionowanych faktur VAT, był zarejestrowanym podatnikiem VAT i od 2004r. prowadził, co było okolicznością bezsporną, działalność gospodarczą polegającą na rozbiórce obiektów budowlanych i nabywaniu złomu od różnych podmiotów a następnie sprzedaży pozyskanego złomu. Kontrahent ten przyznał, że dostarczał złom skarżącemu i wskazał na swoje źródła zaopatrzenia. Odmawianie wiarygodności zeznaniom tego świadka w zakresie pochodzenia złomu jedynie na podstawie zestawienia jego zeznań, w których przyznał on, że dokonywał dużych zakupów od indywidualnych osób z zeznaniami, w których przyznał, że nie zajmował się detalicznym nabywaniem złomu od osób nie prowadzących działalności gospodarczej, nie jest wystarczająco przekonywujące. Oba twierdzenia wcale się nie wykluczają, ani nie są ze sobą sprzeczne. Niezasadne pozostaje także eksponowanie braku u tego kontrahenta warunków technicznych do magazynowania złomu, wobec jego twierdzeń, że działalność polegała na pozyskiwaniu złomu i dostarczaniu go do odbiorców, bez etapu magazynowania.

39. Organy nie wykluczyły, że A. C. dostarczył skarżącemu złom w innych ilościach aprobując jednocześnie wnioski, że wszystkie zakwestionowane dostawy złomu kolorowego były fikcyjne. Brak zatem odpowiednich pomieszczeń i sprzętu transportowego nie mógł przesądzać o fikcyjności obrotu, skoro ustalono, że w tym samym okresie czasu, mimo braku odpowiednich pomieszczeń magazynowych oraz sprzętu transportowego, A. C. dostarczał złom nie tylko skarżącemu ale także innym kontrahentom.

40. Powyższe okoliczności faktyczne przeczą stanowisku organów o fikcyjności zakwestionowanych dostaw. Na takie ustalenie nakłada się obowiązek organów, by, mimo braku wykazania udokumentowanych i legalnych źródeł pochodzenia złomu, którego dostawcą był kontrahent, A. C., przeprowadzić postępowanie na okoliczność, czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku wiązały z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

41. Uwzględniając zasady przyjęte zarówno w VI Dyrektywie, jak i Dyrektywie 112 oraz w ustawie o VAT nie można zaakceptować stanowiska, że obrót towarami o nieustalonym pochodzeniu pozostaje poza systemem podatku od towarów i usług. Ramy postępowania w takich sprawach wytyczył Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu w powołanym wyżej wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11.

42. Ponownie rozstrzygając sprawę organ powinien także ocenić zasadność zakwestionowania dokonanych przez skarżącego dostaw towarów do spółek N.-B. oraz K. i zastosowania w tym zakresie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z przeprowadzonych bowiem dowodów z przesłuchania świadków, pracowników tych odbiorców, wynikało, że skarżący dostarczał złom kolorowy i poszczególni pracownicy odnosząc się do okazywanych im faktur potwierdzali ich treść, tj. to, że opisane w nich dostawy miały rzeczywiście miejsce a także, że dostawy były dokumentowane dowodami PZ. Organ, oceną, że zeznania te były ogólnikowe i że żaden ze świadków nie pamiętał szczegółów transakcji, uzasadniał daleko idący wniosek że faktury VAT dokumentowały zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Takie uzasadnienie stanowiska organu nie jest przekonywujące.

43. Szczególnego podkreślenia wymaga sprzeczność pomiędzy ustaleniem organów o fikcyjności dostaw do firm N.-B. i K. z wnioskami zawartymi w wyniku kontroli przeprowadzonej w obu firmach, w których zawarto stwierdzenia, że spółki dokonały zakupu złomu. Ponownie rozstrzygając sprawę organy powinny wyjaśnić sprzeczności pomiędzy fikcyjnością dostaw a rezultatami czynności sprawdzających przeprowadzonych w obu spółkach. Kwestia ta ma wpływ na prawidłowość zastosowania art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, co może nastąpić wyłącznie wtedy, gdy faktura, w której wykazana jest kwota podatku, w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Jeśli zatem, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe przyjęły, że faktury wystawione przez skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistości, to ustalenie takie powinno być oparte na całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

44. Mając na uwadze powyższe przesłanki, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy p.p.s.a. Na podstawie art. 152 tej ustawy określił, ze zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości oraz zasądził od organu na rzecz pełnomocnika ustanowionego w sprawie z urzędu kwotę brutto 4.428 zł tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielone j z urzędu. Zasądzona kwota wyliczona została na podstawie § 6 pkt 7, § 18 ust 1 pkt 1 lit. a) oraz § 19 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. nr 163 poz. 1348 ze zm.) i przy uwzględnieniu postanowień art. 206 ustawy p.p.s.a w wyniku markowania obniżona do ½ z uwagi na to, że sprawa ta jest jedną z trzech spraw, które dotyczą tego samego podatnika na tle analogicznego stanu faktycznego i prawnego; wkład pracy pełnomocnika w każdej z tych spraw nie był więc jednakowo duży.