Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 748/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 193
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, del. Sędzia SO Paweł Kornacki, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej określany zamiennie "organ odwoławczy", "DIS" lub "Dyrektor") po rozpatrzeniu odwołania R.P. (dalej określany zamiennie: "podatnik", "strona" lub "skarżący") z dnia 6 października 2012 r., wniesionego przez pełnomocnika adwokata D.R. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...] określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od należnych zaliczek w kwocie [...] zł działając na:

- podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w części określającej R.P. wysokość odsetek za złokę od należnych zaliczek za 2007 r. w kwocie [...] zł i w tym zakresie umorzył postępowanie;

- na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w pozostałym zakresie tj. w części określającej R.P. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, DIS wskazał, że powodem określenia należnego podatku w innej wysokości niż zeznana przez podatnika były ustalenia kontroli skarbowej przeprowadzonej w firmie A, której właścicielem jest R.P. Ustalono, iż firma ta była w 2007 r. kontrahentem m.in. firm B sp. z o.o., mającej siedzibę w Ł. przy ul. [...] i C sp. z o.o. mającej siedzibę w Ł. przy ul. [...], a następnie w B. ul. [...], nie wyodrębnionych funkcjonalnie, a zarządzanych przez A.S., którym dostarczała tkaniny, bieliznę i odzież. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., faktury VAT wystawiane przez firmę "A" R.P. na rzecz ww. podmiotów nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw. Na większości faktur zaniżona jest ilość towaru i zawyżona cena jednostkowa, jednakże wartość brutto i netto jest zgodna ze stanem faktycznym. Z uwagi na fakt, iż zeznania jedynych świadków (A.S. i L.S.) były niespójne, a strona nie przyznawała się do nieprawidłowości związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą organ kontroli skarbowej odstąpił od korygowania wartości wynikających z przedmiotowych faktur VAT. Ponadto według organu I instancji część towaru dostarczona przez firmę "A" R.P. nie była fakturowana. Niefakturowany towar pochodzący od R.P. w dokumentacji podmiotów gospodarczych zarządzanych przez A.S. wykazywany był jako pochodzący od firm D, E lub F. Spółki D i E (tzw. słupy) wykorzystywane były do legalizowania nieudokumentowanych zakupów oraz wystawiania "pustych faktur". Rejestry sprzedaży ww. firm prowadzone były w programie księgowo - magazynowym FAKT. W oparciu o przedmiotowy system księgowy ustalono dostawy tkanin i odzieży od "A", które w dokumentacji księgowej były wykazane jako pochodzące z firm D i E. Wobec powyższego stwierdzono, iż za 2007 r. księgi podatkowe prowadzone przez "A" R.P. były nierzetelne, w części dotyczącej pozafakturowej sprzedaży towarów w postaci tkanin i odzieży (spodni dziecięcych, damskich, męskich, młodzieżowych, kamizelek, koszul, bielizny), a w konsekwencji, na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, nie uznano przedmiotowych ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z uwagi na fakt, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego, nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, dokonano jej oszacowania w oparciu o system księgowo-magazynowy "Fakt". Organ I instancji uznał bowiem, że jedynie ww. system odzwierciedla przebieg rzeczywistych transakcji dokonywanych przez podmioty zarządzane przez A.S. i umożliwia przyporządkowanie do nich transakcji zakupu od R.P., a w rezultacie określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości. W konsekwencji uznano, iż firma A R.P. w prowadzonej dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazała wartość przychodów w kwocie zaniżonej o [...] zł, a po oszacowaniu kosztów poniesionych na zakup towaru sprzedanego z pominięciem faktur VAT, uznano, iż zaniżono wartość kosztów uzyskania przychodów o kwotę o [...] zł.

Ponadto stwierdzono, iż podatnik nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury VAT nr 22 z dnia 3 lipca 2007 2006 r. w kwocie [...] zł netto (t. II, k. 52) dotyczącej zakupu przez firmę G kompresora tłokowego od firmy A R.P.

Ustalono również:

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł wynikającą z naliczenia odpisów amortyzacyjnych od budynku położonego w miejscowości D., Gmina R.;

- zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę:

- [...] zł w związku z nieujęciem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur: nr [...] z dnia 2 lipca 2007 r. w wysokości [...] zł oraz nr [...] z dnia 3 grudnia 2007 r. w wysokości [...] zł dotyczącej wydatków związanych z najmem lokalu w S. przy ul. [...];

- [...] zł wpłaconych, a nie ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów składek na ubezpieczenie społeczne;

- [...] zł wynikającą z nieprawidłowego naliczenia odpisów amortyzacyjnych.

Dokonano ponadto korekty remanentu początkowego wykazanego przez firmę A w kwocie [...] zł o wartość nie uwzględnionej w tym remanencie kwoty zakupów w wysokości [...] zł.

Składając odwołanie, pełnomocnik zarzucił organowi I instancji naruszenie:

1. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj.

1.1. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezbadanie przez organ pierwszej instancji okoliczności faktycznych wskazanych przez organ odwoławczy,

1.2. art. 121 § 1, 122 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnych ustaleń polegających na:

a) oparciu zaskarżonej decyzji na wyjaśnieniach A. i L.S., podczas gdy są one ze sobą wewnętrznie sprzeczne, wielokrotnie w trakcie postępowań zmieniane, a w związku z ich pozycją procesową można wysunąć uzasadnione wątpliwości co do ich bezstronności i obiektywizmu;

b) braku jakichkolwiek innych dowodów na twierdzenia świadków A. i L.S., m. in. w postaci zeszytu, który miał być dowodem na domniemane transakcje pomiędzy ww., a R.P.: co może prowadzić do konstatacji, iż wyjaśnienia te są tylko przyjętą strategią w toczącym się postępowaniu karnym, a nie są zgodne z prawdą;

c) oparciu zaskarżonej decyzji na wyjaśnieniach A.S. i zeznaniach M.K. podczas, gdy są one ze sobą sprzeczne w przedmiocie rozpoczęcia współpracy pomiędzy A. i L.S., a R.P.;

d) ustaleniu, iż R.P. handlował odzieżą używaną na podstawie zeznań świadka M.P., podczas gdy z treści jego zeznań nie można wyprowadzić takiego wniosku;

1.3. art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez arbitralne przyjęcie przez organ podatkowy, iż pewne zachowania skarżącego świadczyły o tym. iż naruszył on przepisy podatkowe, podczas gdy prawidłowa ich ocena nie mogła prowadzić do takich wniosków.

W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i wydanie nowej decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok, ewentualnie uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

DIS, rozpoznając odwołanie wskazał, że nie jest związany granicami odwołania, z tego też względu analizie organu odwoławczego podlega decyzja w całym zakresie, nie zaś jedynie sporne kwestie. Dalej podniósł, że powodem uchylenia w części zaskarżonej decyzji było przedawnienie odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek, gdyż ich bieg terminu przedawnienia związany jest z zobowiązaniem głównym tj. zaliczką na podatek a nie z zobowiązaniem podatkowym za dany rok. W tym zakresie organ odwołał się do regulacji zawartej w art. 70 § 1 , art. 21 § 3 oraz art. 3 pkt 3 lit. a O.p. Natomiast w pozostałym zakresie DIS uznał, że ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. są prawidłowe i znajdują uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym.

Za bezzasadne uznał twierdzenie pełnomocnika, że w przedmiotowej sprawie "nie zachodzi brak możliwości ustalenia podstawy opodatkowania, ponieważ podstawę taką określają księgi prowadzone przez A R.P. i tylko one, z uwagi za brak materiału dowodowego w sprawie, winny stanowić podstawę dla określenia zobowiązania podatnika.

Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uznaje się za rzetelne jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z powyższego wynika, że rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone i to w całości. Przymiot rzetelności tracą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego - może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych. Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z rzeczywistymi wpisy lub braki w księgowaniu.

Przeprowadzone transakcje powinny być udokumentowane prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami, to jest fakturami odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenie gospodarcze zachodzące pomiędzy podmiotami, w nich wskazanymi. Obrót towarem udokumentowany fakturą jest bowiem zdarzeniem gospodarczym wywołującym skutki podatkowe.

Przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie czy prowadzone przez firmę A R.P. księgi podatkowe odzwierciedlały rzeczywistą wielkość dokonanej sprzedaży. Spór w sprawie koncentruje się zatem na kwestii istnienia przesłanek do uznania prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych za nierzetelne i pominięcia ich jako dowodu w postępowaniu.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. podważył rzetelność ksiąg podatkowych prowadzonych przez R.P. Ze zgromadzanego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego wynikało bowiem, że faktury VAT wystawione przez firmę A w 2007 r. na rzecz C oraz B, firm zarządzanych przez A.S., nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw do tych podmiotów gospodarczych. Na większości faktur zaniżona była ilość towaru i zawyżona cena jednostkowa, jednakże wartość brutto i netto była zgodna ze stanem faktycznym. Z uwagi na fakt, iż zeznania jedynych świadków (A.S. i L.S.) były niespójne, a strona nie przyznawała się do nieprawidłowości związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, organ kontroli skarbowej odstąpił od korygowania wartości wynikających z przedmiotowych faktur. Ponadto organ I instancji stwierdził, że podatnik dokonywał nieudokumentowanych dostaw tkanin i odzieży na rzecz nie wyodrębnionych funkcjonalnie, stanowiących swoistą jedność oraz wykorzystywanych do nadużyć podatkowych podmiotów gospodarczych zarządzanych przez A.S. Wobec powyższego stwierdzono, iż za 2007 r. księgi podatkowe prowadzone przez "A" R.P. były nierzetelne, w części dotyczącej pozafakturowej sprzedaży towarów w postaci tkanin i odzieży, a w konsekwencji, na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, nie uznano przedmiotowych ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Dalej, DIS zauważył, że z materiału dowodowego wynika, iż w latach 2006-2007 R.P. wystawił dla spółki C siedemnaście faktur sprzedaży, dla B Sp. z o.o. jedną fakturę oraz dla G Sp. z o.o. dwie faktury (t. III, k. 134-158). Analiza dat wystawienia powyższych faktur pozwala wnioskować, iż częstotliwość dostaw od A R.P. do ww. firm (które zgodnie z zeznaniami A.S. "nie były wyodrębnione funkcjonalnie i stanowiły swoistą jedność") oscylowała od jednej do czterech miesięcznie w 2006 r., do pięciu dostaw w styczniu 2007 r. oraz tylko jednej w lutym 2007 r. Jednak przyjęciu za wiarygodną częstotliwość dostaw wynikającą z faktur wystawionych przez firmę A - wbrew zarzutowi odwołania odnośnie braku dowodów świadczących o przyjmowaniu od R.P. dostaw "nieodpowiadających danym wskazanym w fakturach VAT"' - przeczy zebrany materiał dowodowy w postaci zeznań osób biorących udział lub będących świadkami dostaw do firm w Ł. na ul. [...], tj.: A.S., M.K., L.S., pracowników firmy H oraz samego podatnika. Cytując obszerne fragmenty zeznań świadków i wyjaśnień strony organ wywiódł, że podatnik wielokrotnie dostarczał towar do firm A. i L.S. bezpośrednio z firmy, w której dokonał zakupu tego towaru, tj. H, tak swoim transportem - tj. pożyczonym od L.P. samochodem ciężarowym marki Mercedes Benz model 609 jak i Mercedesami Sprinterami o numerach rejestracyjnych: [...] i [...] należącymi w tym czasie do firmy H.

Organ zaakcentował, że w trakcie przesłuchania w dniu 16 marca 2009 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. (t. II. k. 26-27) R.P. zeznał, że w przypadku sprzedaży towarów na rzecz firm C Sp. z o.o.. G Sp. z o.o. oraz B Sp. z o.o. faktury były wystawiane na "wskazaną firmę S.", co w kontekście tego, że firmy te praktycznie nie były wyodrębnione organizacyjnie, świadczyć może o tym, że wystawiane przez podatnika faktury nie były powiązane z rzeczywistą dostawą, ale z zapotrzebowaniem na konkretne faktury przez którąś z ww. firm.

Oceniając natomiast przyjętą przez organ kontroli skarbowej metodę szacowania w oparciu o system magazynowo-księgowy FAKT (t. VI, k. 144-158), w celu określenia zobowiązania podatkowego za 2007 r. DIS stwierdził, że organ I instancji posiłkował się zeznaniami A.S. z dnia 19 maja 2010 r. (t. III, k. 210-218) i z dnia 8 czerwca 2010 r. (t. III. k. 219-224), przesłuchiwanej w charakterze podejrzanej przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji w Ł. W toku ww. przesłuchań A.S. wskazała w oparciu o ww. program zarówno konkretne tkaniny jak i odzież, które w dokumentacji księgowej były wykazywane jako pochodzące z firm [...] tj. D i E. Posługiwanie się przez A. i L. S. ww. programem potwierdził również M.P. w zeznaniu z dnia 6 kwietnia 2009 r. (t. VI, k. 98).

Zarówno A.S., jak i L.S. wielokrotnie zeznawali, że znaczna część dostaw od R.P. była niefakturowana (również przed wystawieniem przez R.P. pierwszej faktury nr 13 z dnia 30 czerwca 2006r.), a kupione tkaniny bez faktur od P. wykazywali jako kupione od D lub E (vide: zeznania A.S. z dnia 15 czerwca 2009 r., z dnia 22 czerwca 2009 r., z dnia 11 sierpnia 2009 r" z dnia 12 sierpnia 2009 r. (t. VI, k. 164, t. III, k. 170, 192 i 195) - podczas których m. in. wskazała też, że niefakturowane dostawy odbywały się systematycznie, ponieważ na bieżąco musiał być uzupełniany magazyn z uwagi na dalsze dostawy, z dnia 28 września 2009 r. (t. III, k. 129) - podczas którego m. in. wskazała także, że R.P. "był faktycznie jedynym dostawcą do naszych spółek", z dnia 1 października 2009 r. (t. III. k. 177) - podczas którego m. in. opisała też cały mechanizm działań zmierzających do nadużyć oraz zeznania L.S. z dnia 4 czerwca 2009 r. (t. III. k. 78) - podczas którego m. in. wskazał wprost, że "w przypadku odzieży używanej P. nie chciał wystawiać faktur", z dnia 12 sierpnia 2009 r., z dnia 3 czerwca 2009 r. (t. III, k. 83 i k.189) - podczas których m. in. wskazał też, że w zakresie dostaw kojarzy tylko firmę R.P., z dnia 30 lipca 2009 r. (t. III. k. 80) - podczas którego m. in. opisał mechanizm działania spółek oraz wskazał jaką rzeczywistą rolę spełniały w nim nieudokumentowane fakturami dostawy towarów od R.P. Mając więc na względzie już samą okoliczność, że z powołanych wyżej zeznań A. i L.S., ale także z zeznań K.R. z dnia 31 stycznia 2008 r. (t. VI. k. 170), stwierdzającego "jeśli chodzi o tkaniny dla ww. spółek w których byłem zatrudniony to zawsze w okresie mojego zatrudnienia dostarczała je ta sama osoba /.../ Innych dostawców tkanin nie było", wynika, że co najmniej głównym (o ile nie jedynym) dostawcą niefakturowanego towaru dla firm S. w objętym zaskarżoną decyzją okresie był R.P. – za zasadne uznał przyjęcie, że wykazane w programie FAKT dostawy należy przyporządkować właśnie odwołującemu, zwłaszcza że jedynie ww. system księgowy prowadzony przez A.S., odzwierciedlający przebieg rzeczywistych transakcji sprzedaży dokonywanych przez podmioty przez nią zarządzane, umożliwiał przyporządkowanie do nich transakcji zakupu pochodzącego od R.P., a w rezultacie określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości. Za chybiony, a co za tym idzie niewystarczający do podważenia ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji we wskazanym zakresie uznał DIS zarzut "dowolności" tych ustaleń, gdyż w opinii Dyrektora Izby Skarbowej organ ten oceniając powołane wyżej dowody pochodzące ze źródeł zarówno rzeczowych (system FAKT) jak i osobowych (zeznania) we wzajemnej ich relacji miał podstawy do przyjęcia, iż uwidocznione w tym programie (systemie) magazynowo-księgowym dostawy w wartościach z niego wynikających obrazują rzeczywiste, niefakturowane przez R.P. transakcje dokonane na rzecz firm małżeństwa S. Strona przy tym, poza zanegowaniem takiej oceny dowodów nie wykazała istnienia przeciwdowodów mogących skutecznie ją podważyć. Bezzasadnym jest zatem zarzut odwołania dotyczący bezpodstawności i dowolności twierdzeń, że wykazywany w dokumentacji jako pochodzący z firm W.R. towar pochodził od R.P.

Zgromadzony materiał dowodowy - w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. - wskazywał jednoznacznie na funkcjonowanie zorganizowanego układu podmiotów, które w sposób skoordynowany i z góry zaplanowany uczestniczyły w działaniach ukierunkowanych na uzyskiwanie przez ich organizatorów nienależnych zwrotów w podatku od towarów i usług lub osiąganie korzyści ze sprzedaży nierzetelnych faktur nieuczciwym odbiorcom funkcjonującym na rynku. Podstawą funkcjonowania takiego systemu wyłudzeń podatkowych miało być stworzenie przez A.S. i L.S. firm rzeczywiście niefunkcjonujących, których role pełniły spółka z o.o. D i firma W.R. P.W. E, które jak wynika również ze zgromadzonego materiału dowodowego służyły do dokumentacyjnego zalegalizowania nabytych towarów przede wszystkim w postaci tkanin i odzieży między innymi od A R.P., bez dokumentów zakupu. Rejestry sprzedaży ww. firm prowadzone były w programie księgowo- magazynowym FAKT. Organ odwoławczy akceptując ustalenia organu I instancji wskazał, że jedynie ww. system odzwierciedlał przebieg rzeczywistych transakcji dokonanych przez podmioty zarządzane przez A.S. i umożliwił przyporządkowanie do nich transakcji zakupu od R.P., a w rezultacie określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości. Z uwagi na fakt, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego, nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, organ pierwszej instancji dokonał jej oszacowania w sposób prawidłowy i uzasadniony w oparciu o ww. dowody. Do określenia ww. podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wzięto pod uwagę tylko wartości wynikające z systemu FAKT, których A.S. była pewna. Wątpliwości co do ewentualnych innych dostaw towarów nieudokumentowanych zostały zatem rozstrzygnięte na korzyść strony, biorąc pod uwagę stanowiące dowód w niniejszej sprawie zeznania świadków, które wskazują, iż dostawy te mogły być większe, ale nie istnieją jednoznaczne dane pozwalające na określenie ich w rzeczywistej wartości. Uznając prowadzone księgi odwołującego za nierzetelne organ podatkowy wybrał ponadto najkorzystniejszą dla podatnika metodę szacowania (co szczegółowo uzasadnił na str. 30-31 decyzji).

Konkludując, DIS uznał, że prowadzone przez podatnika księgi były nierzetelne, w części dotyczącej pozafakturowej sprzedaży towarów w postaci tkanin i odzieży, a to - na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – przesądziło o ich nieuznaniu za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Wystawione przez firmę A faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego rozmiaru transakcji pomiędzy R.P., a firmami A. i L.S. Ich wystawienie miało na celu doprowadzenie do zgodności między stanem magazynowym firmy A, a dokumentacją dokonywanych przez tę firmę zakupów. W rzeczywistości podatnik dysponował większą niż zadeklarowana ilością towaru, którą sprzedawał małżonkom Sobańskim bez wystawiania faktur.

Powyższe znajduje także odzwierciedlenie w uzasadnieniu aktu oskarżenia z dnia [...] sygn. akt [...] przeciwko R.P., wydanego przez Prokuraturę Okręgową w Ł., w którym oskarża się R.P. o to, że w okresie od kwietnia 2006 r. do 7 kwietnia 2008 r., w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, czyniąc sobie z popełniania przestępstw skarbowych stałe źródło dochodu, wspólnie i w porozumieniu z A.S. i L.S., będąc podatnikiem, doprowadził w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą w ramach firmy A R.P. z siedzibą w S., do uszczuplenia podatkowych należności publicznoprawnych w łącznej kwocie nie mniejszej niż [...] zł - w tym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w łącznej kwocie nie mniejszej niż [...] zł, poprzez niezaliczenie łącznej kwoty netto wynikającej z niezewidencjonowanej sprzedaży towarów do wykazanych przychodów oraz niezaliczenie kosztów poniesionych na zakup tychże towarów do kosztów uzyskania przychodu. Prokuratura zarzuciła m. in. R.P., że będąc do tego zobowiązanym na mocy art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie wystawiał faktur VAT i nierzetelnie prowadził księgi w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz rejestrów sprzedaży (ewidencji) dla potrzeb podatku od towarów i usług w miesiącach od kwietnia 2006 r. do stycznia 2007 r, uchylając się od opodatkowania poprzez nieujawnienie właściwemu organowi przedmiotu opodatkowania w postaci niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów, a następnie złożył w Urzędzie Skarbowym w S. podające nieprawdę deklaracje VAT-7 za ww. miesiące i zeznania PIT- 36 za lata 2006 i 2007 (t. X, k. 258).

W końcowej części uzasadnienia za nieusprawiedliwione uznał DIS zarzuty dotyczące prowadzonego postępowania podatkowego, zgromadzonych dowodów i ich oceny, akcentując że w sprawie zebrany został bardzo obszerny materiał dowodowy, a poszczególne jego elementy we wzajemnym powiązaniu w sposób nie budzący wątpliwości wykazały prowadzenie działalności gospodarczej przez podatnika w sposób wyżej wykazany.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, podatnik działając przez pełnomocnika będącego adwokatem zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. naruszenie:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 121 § 1 w zw. z art. 122 i art. 191 O.p. poprzez prowadzenie postępowania wbrew zasadzie zaufania do organu podatkowego oraz dokonania błędnych ustaleń polegających na:

1.1. oparciu zaskarżonej decyzji na wyjaśnieniach A. i L.S., podczas gdy są one wewnętrznie sprzeczne, wielokrotnie w trakcie postępowania zmieniane ponadto w związku z ich pozycją procesową można wysnuć uzasadnione wątpliwości co do ich bezstronności i obiektywizmu,

1.2. brak jakichkolwiek innych dowodów na twierdzenia świadków A. i L.S. m.in. w postaci zeszytu, który miał być dowodem na domniemane transakcje pomiędzy nimi a skarżącym, co może prowadzić do konstatacji, że wyjaśnienia te są tylko strategią w toczącym się postępowaniu karnym, a nie są zgodne z prawdą,

1.3. oparcie decyzji o wyjaśnienia A.S. i zeznania M.K. podczas, gdy są one sprzeczne w przedmiocie rozpoczęcia współpracy pomiędzy małżonkami S. a skarżącym,

1.4. ustaleniu, że skarżący handlował odzieżą używaną na podstawie zeznań M.P., podczas gdy z treści jego zeznań nie można wyprowadzić takiego wniosku,

2.5. oparcie decyzji na okolicznościach ujawnionych w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Ł. pod sygn. akt [...], podczas gdy w toku w/w postępowania umorzono je w części, ze względu na to, że skarżący nie popełnił zarzucanych mu czynów, a w pozostałej części nie zakończyło się jeszcze prawomocnym wyrokiem skazującym,

3. naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 193 § 1 O.p. poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na systemie magazynowo – księgowym FAKT, który był prowadzony w firmach A.i L.S., podczas gdy w rozumieniu przepisów podatkowych zapisy w nim były nierzetelne i wadliwe, a takie nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Pełnomocnik wniósł o:

1. uchylenie w części zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji,

2. przeprowadzenie dowodów wskazanych w uzasadnieniu skargi na wskazane okoliczności,

3. zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania karnego prowadzonego przed Sądem Rejonowym w S. pod sygn. akt [...], którego wynik będzie miał istotny wpływ na wynik postępowania sądowo – administracyjnego,

4. zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 O.p., pełnomocnik wskazał, że według oświadczenia A. i L. małżonków S. jedynym źródłem informacji umożliwiającym odtworzenie współpracy pomiędzy podmiotami zarządzanymi przez nich, a skarżącym był zeszyt zabezpieczony przez Prokuraturę Okręgową w Ł., która pismem z dnia 21 października 2010 r. poinformowała organ podatkowy, iż w zabezpieczonych dokumentach brak takiego zeszytu. Wskazuje to w ocenie pełnomocnika na wątpliwości co do istnienia takiego zeszytu oraz co do wiarygodności wyjaśnień podejrzanym A. i L. S..

Dalej pełnomocnik zaakcentował, że poza twierdzeniami A. S. nie istnieją żadne dowody, które potwierdzałyby fakt wystawiania przez skarżącego faktur niezgodnie z ilością i wartością towaru rzeczywiście dostarczonego. Fakt ten nie wynika także z dokumentacji firm zarządzanych przez A. S.

Kontynuując, pełnomocnik wskazał na rozbieżności w zeznaniach A.S. i L.S. zarzucając organom podatkowym, że oparły rozstrzygnięcia o zeznania tej pierwszej pomimo, że L.S. zeznał, że nie jest w stanie – poza własną osobą – wskazać osoby, która miałaby wiedzę na temat transakcji ze skarżącym. W tym kontekście pełnomocnik wywiódł, że organy oparły się na zeznaniach osoby, która miała wyłącznie szczątkowe informacje dotyczące pojedynczych transakcji. Wskazując na wielokrotność zmienianych zeznań przez małżonków S., podniósł, że ich ocena winna cechować ostrożność a ponadto weryfikacja innymi dowodami. W sumie uznał, że ustalony stan faktyczny na podstawie istniejących dowodów wydaje się być niezgodny z rzeczywistością.

Uwypuklając nieścisłości wynikające z zeznań A.S. i M.K. co do rozpoczęcia współpracy skarżącego z firmą A. S. pełnomocnik stwierdził brak wyjaśnienia przez organ tych nieścisłości, co wpływa ponadto na ocenę wiarygodności tych dowodów.

Nie zgadzając się z ustaleniami organów co do handlowania przez skarżącego odzieżą używaną, pełnomocnik stwierdził, że z zeznań M. P. nie można wywieść takiego wniosku, tym bardziej, że świadek nie pamiętał szczegółów, a ponadto zeznał, że towar dowożony był samochodem podczas gdy organ ustalił, że towar dowożony był samochodem typu Bus do 3,5 tony masy całkowitej.

W dalszej kolejności powtarzając argumentację zawartą w pkt 1 e) petitum skargi dodatkowo wskazał, że z uzasadnienia postanowienia z dnia [...], sygn. akt [...] prokurator Prokuratury Okręgowej w Ł. stwierdził, że na sprawstwo skarżącego wskazywała A.S., jednakże procesowa weryfikacja podanych przez nią informacji nie potwierdziła jej twierdzeń. W ocenie pełnomocnika weryfikacja przez organy ścigania poprzez inne dowody twierdzeń skarżących doprowadziła do ich zakwestionowania, gdy tymczasem organy podatkowe to właśnie zeznania A.S. i L.S. przyjęły za podstawę rozstrzygnięć. Podkreślił ponadto, że pozycja procesowa małżonków S. jako podejrzanych umożliwiała im składanie wyjaśnień niezgodnych z prawdą. Wskazał ponadto, że skarżący w ramach postępowania przed Sądem Rejonowym w S. w sprawie o sygn. akt [...] złożył obszerne wyjaśnienia, które obrazują skalę bezpodstawnych oskarżeń zawartych w wyjaśnieniach A. i L. małżonków S. Protokół ten został dołączony do skargi. Zdaniem pełnomocnika takie postępowanie organów podatkowych naruszało zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Końcowo, uzasadniając zarzut naruszenia art. 193 § 1 O.p. pełnomocnik uwypuklił okoliczność, że uwiarygodniono wyjaśnienia małżonków S. systemem magazynowo – księgowym Fakt, któremu nie sposób przypisać cech wiarygodności i rzetelności, z uwagi na przedmiot postępowania przygotowawczego prowadzonego przeciwko małżonkom oraz przysługującego im prawa do obrony.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje.

Skarga zasadna nie jest.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem.

W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać jej uchylenie.

Autor skargi zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, w tym art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej.

W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych w zakresie gromadzenia materiału dowodowego sprawy.

Skarżący zarzucił, że wbrew treści art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie wyjaśniły istotnych dla sprawy okoliczności, a rozstrzygnięcia oparły na zeznaniach A. i L. małżonków S., których "pozycja procesowa" pozwalała na zeznawaniu nieprawdy, gdyż byli podejrzanymi w sprawie przestępstw karno – skarbowych. Analiza treści skargi prowadzi do wniosku, że w ocenie pełnomocnika nie było także podstaw do uznania ksiąg podatkowych skarżącego za nierzetelne, a co się z tym wiąże określenie podstawy opodatkowania w wysokości innej niż wynikało to z zapisów w nich zawartych.

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów wskazać należy, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy obiektywnej) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Analizując zasadność tego zarzutu Sąd doszedł do przekonania, że nie można zgodzić się z pełnomocnikiem, który podważa dokonane w sprawie ustalenia, co do zakresu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w 2007 r. Organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który – w ocenie Sądu – bezspornie wykazał, że skarżący nie fakturował znacznej części sprzedaży dokonywanej na rzecz firm A.S. Nie ma też racji pełnomocnik, że okoliczność tę organy podatkowe ustaliły wyłącznie o zeznania małżonków S.. Okoliczność tę potwierdziło bowiem większość zeznających w sprawie świadków (K.R.,

B. O., M. K., M. L., H. P. i B. P.). Rozmiar dokonywanych dostaw wynikał także z systemu magazynowo – księgowego FAKT, który określał ilość i wartość dostarczonego towaru do fikcyjnych spółek A. S. Organy podatkowe przeprowadziły kontrolę dokumentów źródłowych nie tylko w firmie skarżącego A, ale także w firmach współpracujących w tym m. in. w I, J, H, K, L, C, B. Wbrew zatem twierdzeniu pełnomocnika organ nie przyjął, że jedynym miarodajnym dowodem na okoliczność częstotliwości i ilości dostaw towarów do firm zarządzanych przez A.S. były zeznania małżonków S. Wymaga także podkreślenia, że materiał dowodowy nie obejmuje tylko zeznań małżonków S. składanych czy to w Komendzie Wojewódzkiej Policji w Ł. czy Prokuraturze ale także zeznania ich w trakcie postępowania podatkowego w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. i Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Niezależnie od materiału dowodowego zgromadzonego przed organem I instancji, DIS wystąpił do Prokuratury Okręgowej w Ł. o dokumenty zgromadzone w trakcie śledztwa w sprawie o sygn. akt [...]. Jako dowód dopuszczono więc wszystko co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy i ustalenia stanu faktycznego. Twierdzenie pełnomocnika, że wobec braku zeszytu zawierającego wykaz wszystkich transakcji skarżącego z firmami A. S. inne dowody utraciły przymiot wiarygodności uznać należy za pozbawione podstaw. Wobec braku faktycznej możliwości przeprowadzenia tego dowodu nie można czynić organowi zarzutu zaniechania w procesie gromadzenia materiału dowodowego sprawy. Ten rodzaj środka dowodowego nie był dostępny i okoliczność ta nie może ważyć na wartości dowodowej pozostałych przeprowadzonych w sprawie dowodów. Stosownie bowiem do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ podatkowy ustalając, jaki był rzeczywisty rozmiar prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w oparciu o inne dostępne dowody działał w zakresie ustawowego uprawnienia. W ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącego ocena zebranych dowodów (w tym wyjaśnień składanych przez samego skarżącego i jego kontrahentów) nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. W tym miejscu zauważyć należy, że prezentowana przez pełnomocnika skarżącego analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów. Pełnomocnik bowiem powołując się na cząstkowe, wyrwane z kontekstu i z całości zgromadzonego materiału dowodowego okoliczności de facto nie był w stanie wykazać, że organy dokonały ustalenia stanu faktycznego niezgodnie z rzeczywistym. Sąd nie ma wątpliwości, że całość dowodów, a przede wszystkim system magazynowo – księgowy FAKT w powiązaniu z zeznaniami świadków w sprawie pozwolił organom na przyjęcie, że skarżący nie dostarczał towarów do firmy E i D, gdyż firmy te jako fikcyjne legalizowały tylko i wyłącznie sprzedaż towarów na rzecz A. S., których dostawcą fe facto był skarżący. Okoliczność bowiem, że jedynym dostawcą tkanin w 2007 r. był w zasadzie skarżący potwierdzili wszyscy zeznający w sprawie świadkowie. Fakt, że niektórzy z nich nie znali nazwiska skarżącego opisując go wizualnie bądź określając po imieniu nie świadczy o tym, że okoliczność ta nie została udowodniona. Raz jeszcze przyjdzie zaakcentować, że przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia fakty zostały ustalone na podstawie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a ten w sposób nie budzący wątpliwości wykazał, że skarżący nie dokonywał fakturowania większości towarów dostarczanych A.S. Materiał ten potwierdza przyjęte przez organy ustalenia, że skarżący funkcjonował w zorganizowanym układzie podmiotów, które w sposób skoordynowany i zaplanowany uczestniczyły w działaniach ukierunkowanych na uzyskiwanie przez ich organizatorów nienależnych zwrotów w podatku od towarów i usług lub osiągnięcia korzyści ze sprzedaży nierzetelnych faktur nieuczciwym odbiorcom funkcjonującym na rynku.

Przechodząc do zarzutu oparcia decyzji na okolicznościach ujawnionych w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Ł. o sygn. akt [...] przyjdzie w pierwszym rzędzie wskazać, że Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego z art. 190 Ordynacji podatkowej. Odstępstwo od tej reguły wprowadza art. 181 tej ustawy, dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. W konsekwencji uznać trzeba, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej spójności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. W okolicznościach sprawy podkreślenia wymaga, że skarżący nie zarzuca, iż nie umożliwiono mu zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień (por. wyrok NSA z dnia 29 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 399/10; www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Trzeba również za zasadne uznać stanowisko DIS zawarte w odpowiedzi na skargę – w kontekście zarzutów skargi – że okoliczności ujawnione w toku prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Ł. w sprawie o sygn. akt [...] nie stanowiły podstawy wydania zaskarżonej decyzji. Materiały przekazane przez Prokuraturę i włączone do akt podatkowych były jednym z wielu dowodów. Pełnomocnik strony skarżącej zdaje się nie dostrzegać, że to nie jeden dowód, ale wszystkie dowody przesądzają o stanie faktycznym. Ponadto jak słusznie wskazał DIS, postanowienie o umorzeniu śledztwa z dnia [...], o sygn. akt [...] dotyczyło sprawy wyłączonej do odrębnego postępowania ze śledztwa [...] tj. pośrednictwa skarżącego między R. D. i A. i L. małżonkami S. w wystawianiu i przekazywaniu nierzetelnych faktur VAT w okresie od 12 października 2006 r. do 26 października 2009 r. Analiza treści w/w postanowienia prowadzi do nieco innej konkluzji niż wywiódł pełnomocnik, a to takiej, że nie było możliwe bezsporne ustalenie, że "to on przekazywał osobiście puste faktury R. D.". Prokurator stwierdził jednak, że "mimo istnienia prawnych przesłanek wskazujących na to, iż to R. P. mógł być tym pośrednikiem" to czynności procesowe nie potwierdziły, że to on osobiście dostarczał faktury. Przedmiot postępowania w rozpoznawanej sprawie jest zgoła inny a fakt umorzenia przez Prokuraturę Okręgową śledztwa dotyczącego pośrednictwa skarżącego w przekazywaniu faktur przez R. D. małżonkom S. nie ma wpływu na niniejszą sprawę.

Tak poczynione ustalenia, czynią bezprzedmiotowym, także zarzut naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych.

Reasumując tę część rozważań Sąd stwierdza, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazał, że zapisy dokonywane w księgach podatkowych skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń, zatem nie były prowadzone rzetelnie; wykazał również bezpodstawność twierdzeń skarżącego co do rzetelności przyjętych przez organy dowodów i ich oceny.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona zawiera bowiem zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Podsumowując, Sąd uznał, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. W konsekwencji - wbrew stanowisku pełnomocnika - zaskarżona decyzja, ani też poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły art. 193 § 3 O.p.

Zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uznaje się na rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Z powołanej regulacji wynika, że rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą. Przymiot rzetelności trącą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych; może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu.

Jeżeli księga podatkowa jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, ustawodawca wskazuje, że mamy do czynienia z dowodem na to, co wynika z zawartych w tej księdze zapisów. Księga korzysta wówczas z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Dobrodziejstwo domniemania wiarygodności ksiąg podatkowych chroni podatnika przed koniecznością każdorazowego dowodzenia wysokości podatku, którego obliczenie oparto na zapisach księgi. Domniemanie to nie ma jednak charakteru niewzruszalnego; chroni ono bowiem podatnika jedynie do czasu zakwestionowania jej rzetelności lub niewadliwości. Wzruszenie domniemania związanego z księgami podatkowymi następuje poprzez zakwestionowanie niewadliwości lub rzetelności.

Jak wynika z akt sprawy domniemanie to zostało obalone, albowiem w następstwie przeprowadzonych czynności procesowych ustalono, że zapisy dokonywane w roku 2007 w księgach podatkowych skarżącego nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego.

W tym zakresie – zdaniem Sądu – należy odwołać się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i jego oceny dokonanej przez organy podatkowe. Zarówno A.S., jak i L.S. wielokrotnie zeznawali, że znaczna część dostaw od skarżącego była niefakturowana a kupione od niego tkaniny i odzież bez faktur wykazywali jako kupione od D lub E (zeznania A.S. z dnia 15 czerwca 2009 r., z dnia 22 czerwca 2009 r., z dnia 11 sierpnia 2009 r" z dnia 12 sierpnia 2009 r. (t. VI, k. 164, t. III, k. 170, 192 i 195). Z zeznań tych wynikało ponadto, że niefakturowane dostawy odbywały się systematycznie, ponieważ na bieżąco musiał być uzupełniany magazyn z uwagi na dalsze dostawy (protokół z dnia 28 września 2009 r. (t. III, k. 129). Z zeznań zarówno małżonków S., jak i innych świadków wynikało ponadto, że skarżący był faktycznie jedynym dostawcą do spółek prowadzonych przez A. Sobańską (z dnia 1 października 2009 r. (t. III. k. 177). W trakcie prowadzonego postępowania przed organami ścigania L. Sobański opisał mechanizm działań zmierzających do nadużyć. W świetle zeznań A. i L. małżonków S., K. R. zasadnym było przyjęcie, że głównym dostawcą niefakturowanego towaru dla firm S. w objętym zaskarżoną decyzją okresie był skarżący. Nie ma zatem racji strona skarżąca twierdząc, że przypisanie jej faktur wynikających z systemu magazynowo – księgowego FAKT było niezasadne. Przede wszystkim trzeba bowiem wskazać, że jedynie ww. system księgowy prowadzony przez A.S., odzwierciedlał przebieg rzeczywistych transakcji sprzedaży dokonywanych przez podmioty przez nią zarządzane. System ten umożliwiał przyporządkowanie do nich transakcji zakupu pochodzącego od skarżącego a w rezultacie określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości. Wbrew twierdzeniom skargi nie można tym działaniom przypisać cechy "dowolności", gdyż organy podatkowe wzięły pod uwagę zarówno dowody pochodzące ze źródeł rzeczowych (system FAKT) jak i osobowych (zeznania) we wzajemnej ich relacji. W toku przesłuchań A.S. wskazała w oparciu o ww. program zarówno konkretne tkaniny jak i odzież, które w dokumentacji księgowej były wykazywane jako pochodzące z firm [...] tj. D i E. Posługiwanie się przez A. i L. S. ww. programem potwierdził również M.P. w zeznaniu z dnia 6 kwietnia 2009 r. (t. VI, k. 98).

Przyjdzie zgodzić się z ustaleniami organów podatkowych, że podstawą funkcjonowania systemu wyłudzeń podatkowych było stworzenie przez A.S. i L.S. firm rzeczywiście niefunkcjonujących, których role pełniły spółka z o.o. D i firma W.R. P.W. E, które jak wynika również ze zgromadzonego materiału dowodowego służyły do dokumentacyjnego zalegalizowania nabytych towarów przede wszystkim w postaci tkanin i odzieży między innymi od skarżącego bez dokumentów zakupu. Rejestry sprzedaży ww. firm prowadzone były w programie księgowo- magazynowym FAKT. Do określenia ww. podstawy opodatkowania w drodze oszacowania organy wzięły pod uwagę tylko wartości wynikające z systemu FAKT, których A.S. była pewna. Wątpliwości co do ewentualnych innych dostaw towarów nieudokumentowanych zostały zatem rozstrzygnięte na korzyść skarżącego, biorąc pod uwagę stanowiące dowód w sprawie zeznania świadków, które wskazują, iż dostawy te mogły być większe, ale nie istnieją jednoznaczne dane pozwalające na określenie ich w rzeczywistej wartości. Uznając prowadzone księgi skarżącego za nierzetelne organy podatkowe wybrały najkorzystniejszą dla niego metodę szacowania.

Wymaga przy tym zaakcentowania, że proceder wskazanych powiązań i działań potwierdził sam skarżący w trakcie przesłuchania w dniu 16 marca 2009 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. (t. II. k. 26-27) zeznając, że w przypadku sprzedaży towarów na rzecz firm C Sp. z o.o. F Sp. z o.o. oraz B Sp. z o.o. faktury były wystawiane na "wskazaną firmę S.".

Z rozważań powyższych wynika, że księgi podatkowe skarżącego były prowadzone nierzetelnie, a skoro tak, to za niezasadny należało uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 193 § 3 O.p., zgodnie z którym za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Jak wywiódł NSA w wyroku z dni 4 września 2012 r., sygn. akt II FSK 82/11 "Dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym, która uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Zatem wtedy, gdy księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym" (System Informacji Prawnej LEX, nr 1218377). W niniejszej sprawie organy wykazały, że skarżący nie rejestrował zdarzeń gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem a to uzasadniło zastosowanie art. 193 § 6 O.p., a więc nie uznania ich za dowód w sprawie osiągniętych przez skarżącego przychodów w 2007 r. Skoro bowiem zasadnicza część dostaw towaru do firm A. S. nie była fakturowana, to w tym zakresie księga ta nie mogła stanowić dowodu w sprawie uzyskanych przez skarżącego przychodów.

W konsekwencji zasadna jest konkluzja, że organy w sposób uprawniony przepisami prawa dokonały zarówno uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną, jak i zadecydowały o prawidłowym wyborze szacowania tego przychodu w oparciu o art. 23 § 4 O.p.

Zdaniem Sądu organy podatkowe zrealizowały elementarną zasadę szacowania podstawy opodatkowania, czyli dążenie, by przyjęta metoda pozwoliła ustalić podstawę opodatkowania maksymalnie zbliżoną do tej, jaką ustalono by w sytuacji, gdyby dane wynikające z ksiąg pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Jak trafnie wskazał organ żadna metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 O.p. nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika.

Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale.

Zaznaczenia wymaga także, że określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy wyczerpująco uzasadniły wybór zastosowanej metody.

Reasumując powyższe rozważania Sąd stwierdza że DIS wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jak i prawidłową jego ocenę. Organy podatkowe zasadnie zakwestionowały rzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie uzyskanych przez skarżącego w 2007 r. przychodów, a w konsekwencji, stosując metodę oszacowania, o jakiej mowa w art. 23 § 4 prawidłowo określiły wysokość osiągniętego przez skarżącego dochodu za 2007 r.

Wykazana powyżej legalność zaskarżonej decyzji nakładała na Sąd obowiązek oddalenia skargi w oparciu o art. 151 p.p.s.a.