Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 886/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i § 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 468/08 w sprawie ze skargi L. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 14 stycznia 2009 r., I SA/Lu 468/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę L. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 czerwca 2008 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 4 lutego 2008r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej podatku VAT w łącznej kwocie 36.606 zł

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że zaległość podatkowa o umorzenie, której występowała L. O., powstała w związku z nieprawidłowościami w zakresie rozliczania podatku VAT oraz deklarowanymi i niewpłaconymi kwotami wynikającymi z deklaracji VAT-7. Organy podatkowe ustaliły, że podatniczka nie posiada żadnych nieruchomości, wierzytelności, ani rachunków bankowych. Utrzymuje siebie i 4 letnią córkę z wynagrodzenia w kwocie 1200 zł miesięcznie brutto. Ustalenia te potwierdzały trudną sytuację finansową, lecz sytuacja materialna wnioskodawczyni nie była jedyną (samodzielną) przesłanką do nieprzyznania ulgi podatkowej. Zdaniem organów, strona nie wskazała na nadzwyczajne, losowe przypadki, które powodowałyby brak możliwości spłaty zaległości, lub utratę możliwości zarobkowania. Ponadto w ocenie organów, specyfika podatku VAT stanowiącego źródło zaległości wskazuje, że pobrany od konsumenta podatek VAT, zawarty w cenie sprzedaży, powinien być przekazany Skarbowi Państwa w terminie wskazanym w przepisach prawa podatkowego, a nieprzeznaczony przez podatnika na inne cele. Badanie zaś podstawy prawnej decyzji określającej zobowiązanie w podatku VAT wykraczało poza zakres rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że podatniczka była informowana o prawie czynnego udziału w postępowaniu, o prawie wypowiedzenia się na temat zgromadzonego materiału dowodowego oraz o możliwości uzyskania wszelkich informacji związanych z toczącym się postępowaniem. Organ pierwszej instancji podejmował również działania zmierzające do pełnego wyjaśnienia sytuacji podatniczki, m.in. wzywał ją do uzupełnienia wniosku wszczynającego postępowanie, który nie zawierał uzasadnienia oraz do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, lecz z możliwości tej podatniczka nie skorzystała.

Wyjaśnił, też, że od dnia 16 sierpnia 2005 r. L. O. nie prowadzi działalności gospodarczej, zatem na dzień złożenia wniosku, tj. 24 grudnia 2007r. nie miały do niej zastosowania przytaczane przez nią w odwołaniu przepisy dotyczące przyznawania ulg przedsiębiorcom oraz uznał, iż fakt nieprzyznania ulgi w sprawie niniejszej nie narusza przepisów art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, podtrzymując zarzuty zawarte w odwołaniu, podatniczka podkreśliła, że znajduje się w trudnej sytuacji osobistej i materialnej, a to uzasadnia - w jej ocenie - przyznanie wnioskowanej ulgi. Dodała, że informacje dotyczące swojej sytuacji przedstawiła w piśmie z dnia 19 maja 2008r., a nadto, że rozpoczynając działalność gospodarczą nie była świadoma ryzyka "publicznoprawnego" z nią związanego. Konieczność zapłaty zaległości podatkowej spowoduje, że nie będzie mogła "pozytywnie egzystować, czuć bezpieczeństwo finansowe i zapewnić socjalny byt dla rodziny w minimalnym poziomie życia, gdy z istoty podatku VAT wynika wprost, że podatek został już zapłacony przez osobę kupującą towar". Podnosiła, że decyzja organu odwoławczego również podpisana została przez osobę nieupoważnioną. W jej ocenie zaskarżona decyzja narusza art. 2, art. 7 oraz art. 32 Konstytucji RP przez nierówne traktowanie wszystkich podatników prowadzących działalność gospodarczą.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

5. Uzasadniając wydany wyrok sąd pierwszej instancji powołując się na treść i wykładnię art. art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej: ord. pod. - wskazał między innymi, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, w toku postępowania podatkowego skarżąca nie przedstawiła swojej sytuacji życiowej w piśmie z dnia 19 maja 2008 r., bowiem takiego pisma w aktach brak. Na podnoszoną okoliczność, skarżąca do skargi dołączyła kserokopię pisma "wniosek o umorzenie zaległości podatkowej w całości wraz z odsetkami za zwłokę", lecz po pierwsze - kserokopia tego pisma nosiła datę 12 maja 2008r. (tj. ponad 3 miesiące po wydaniu decyzji przez organ I instancji), a po drugie - powołana w nim sygn. akt administracyjnych nie odnosiła się do sygn. akt niniejszego postępowania. W ocenie sądu pismo to dotyczyło postępowania o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, załatwionego odrębną decyzją.

Również wbrew twierdzeniom skarżącej zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja, w ocenie sądu pierwszej instancji, wydane zostały bez naruszenia art. 123 w zw. z art. 200 ord. pod., o czym świadczyły dokumenty znajdujące się na k.-3,12,13,20,22 akt. Ponadto zdaniem sądu organ podatkowy wypełnił swoje obowiązki w zakresie prawidłowego pouczenia podatnika o jego uprawnieniach, w tym w trybie art. 200 ord. pod., a nieskorzystanie z tych uprawnień nie może być traktowane, jako naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania.

Ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania nie naruszały art. 122, art.180, art.187 § 1 i art. 191 ord. pod., jako że znajdowały one pełne potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy, w tym w oświadczeniach samej skarżącej. O przeprowadzenie innych dowodów świadczących o swojej sytuacji rodzinnej i osobistej skarżąca nie wnioskowała, ani też nie złożyła ich do akt. Brak było też podstawy do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 124 ord. pod, bowiem przesłanki, którymi kierowano się przy rozstrzygnięciu wyjaśnione zostały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 ord. pod.

Nie znalazł uznania sądu również zarzut, że decyzja podpisana została przez osobę nieupoważnioną, bowiem przeczy temu treść pisma z dnia 30 kwietnia 2008r. (k.- 26 akt administracyjnych).

Trafny był również pogląd organu odwoławczego, że w sprawie o umorzenie zaległości podatkowej organ nie może badać zasadności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, bowiem są to dwa odrębne postępowania podatkowe oraz, że przepisy dotyczące udzielania ulg w spłacie zaległości podatkowych osobom prowadzącym działalność gospodarczą nie miały w sprawie zastosowania, jako że skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej. Sąd nie podzielił również zarzutu, że organ odwoławczy, na gruncie poczynionych ustaleń faktycznych, błędnie zinterpretował przesłankę "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego".

Za prawidłową sąd uznał ocenę, że w sprawie nie zachodzą nadzwyczajne względy, a zatem nie zachodziła przesłanka "ważnego interesu podatnika." Skarżąca jest osobą młodą, nie jest niezdolna do pracy zarobkowej, a obowiązek przyczyniania się do zaspokajania potrzeb dziecka obciąża również jego ojca. Nie można również, za uzasadniające tę przesłankę uznać twierdzeń skarżącej, że "nie miała pełnej świadomości prawidłowego postępowania z podatkami, a rozpoczynając po raz pierwszy działalność gospodarczą nie była świadoma ryzyka publicznoprawnego". Obowiązkiem osoby podejmującej działalność gospodarczą było zapoznanie się z prawidłowo opublikowanymi, powszechnie obowiązującymi przepisami prawa i ich stosowanie w prowadzonej działalności. Jeżeli zaś skarżąca nie czuła się na siłach prawidłowo wykonywać obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego mogła zawrzeć umowę z wyspecjalizowanym w tym zakresie podmiotem (np. biurem rachunkowym).

Zdaniem sądu, zasadnie podniósł organ odwoławczy, że nie bez znaczenia dla tej oceny pozostawał fakt, iż zaległość podatkowa powstała w podatku VAT, gdzie podatek pobrany przez skarżącą w cenie towaru lub usługi od konsumenta, powinien być przez nią wpłacony do właściwego urzędu skarbowego w terminie wynikającym z ustawy, a nieprzeznaczony na własne potrzeby. Podatek ten zasila, bowiem budżet Państwa, a więc przeznaczony jest dla zaspokojenia potrzeb wspólnych, całego społeczeństwa. Dlatego nie do przyjęcia była argumentacja skarżącej, że podatek ten nie obciąża jej, gdyż zapłacony został przez nabywcę w cenie towaru, a więc w istocie Państwo nie poniosło szkody. Pobrana przez skarżącą w cenie towaru kwota podatku stanowiąca zaległość podatkową (ponad 26.000 zł bez odsetek) nie była jej należna, lecz stanowiła należność Państwa.

6. W skardze kasacyjnej podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w części dotyczącej punku I, zarzucając przy tym rażące naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) zwana dalej: p.u.s.a. - oraz art. 3 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej: p.p.s.a. - przez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej przez sąd pierwszej instancji, co spowodowało naruszenie:

- art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niedokonanie ustalenia, że organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania naruszył art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1, art. 124 oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 ord. pod. przez brak dokładnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, a także brak zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, co skutkowało wadliwym ustaleniem stanu faktycznego i przyjęciem, że w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki umorzenia zaległości podatkowych oraz przez niewykazanie w dostateczny sposób, jakimi kryteriami organ się kierował dokonując oceny prawnej, tj. niewykazania, dlaczego organ podatkowy uznał, iż w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, zwłaszcza, że nie została spełniona przesłanka interesu publicznego,

- art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, podczas, gdy skarga winna zostać uwzględniona.

W związku z tak postawionymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

8. W pierwszej kolejności należy wskazać, że istota sporu dotyczy zastosowanie w niniejszej sprawie, przede wszystkim art. 67a § 1 ord. pod. Zgodnie z treścią tego przepisu organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;

2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a;

3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Analizując treść wniesionej skargi kasacyjnej, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że czynione tam rozważania, dotyczą użytych w powyższym przepisie sformułowań "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Tym czasem ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie sposób dostrzec stawiania przez autora skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod. Co prawda na czwartej stronie skargi kasacyjnej, jej autor wskazuje na art. 67a § 1 ord. pod. nie czyni tego, jednak w taki sposób by można było to uznać za zarzut materialno prawny skierowany wobec wyroku sądu pierwszej instancji. Konkluzją powyższego jest konieczność odwołania się do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Zgodnie ze zdaniem pierwszym tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to tym samym, że rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny związany jest zarzutami skargi kasacyjnej, a zatem nie może on zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów skargi bądź też ich uzasadnienia (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2009 r., II FSK 241/08, LEX nr 511302).

W związku z powyższym należy wskazać, że autor skargi kasacyjnej stawia tylko zarzut naruszenia przepisów postępowania. Tymczasem nie ulega wątpliwości, że art. 67a § 1 ord. pod. jest przepisem prawa materialnego, i tylko, jako taki mógłby być, jako skuteczny podnoszony w skardze kasacyjnej. Brak, zatem sformułowania w skardze kasacyjnej tego zarzutu, po pierwsze oznacza niemożliwość Naczelnego Sądu Administracyjnego odniesienia się do niego, a po drugie zakreśla granice rozpoznania skargi kasacyjnej tylko i wyłącznie do postawionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Przechodząc, zatem do ich oceny, po pierwsze należy wskazać, że autor skargi kasacyjnej nie ustrzegł się błędnego ich sformułowania. Należy, bowiem zauważyć, że art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie przewiduje formy "rażącego" naruszenia przepisów postępowania. Przepis ten mówi tylko i wyłączenie o naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2008 r., II GSK 393/07, LEX nr 471114). Takiego zaś sformułowania we wniesionej skardze kasacyjnej nie sposób się dopatrzyć.

Oceniając postawiony zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niedokonanie ustalenia, że organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania naruszył art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1, art. 124 oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 ord. pod., Naczelny Sąd Administracyjny uznaje go za nietrafny.

Po pierwsze odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 oraz 187 § 1 ord. pod., należy zauważyć, że art. 122 ord. pod. definiuje zasadę prawdy materialnej obowiązującej w postępowaniu podatkowym. Realizacja tej zasady znajduje swe odzwierciedlenie w przepisach dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności w unormowaniu zawartym w art. 187 § 1 ord. pod. (por. wyrok NSA z dnia 8 października 2009 r., II FSK 724/08, LEX nr 533793). Art. 187 § 1 ord. pod. stanowi zaś, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Z treści tego przepisu nie daje się wyprowadzić konkluzji, że organy administracji zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia - mimo wezwania - środków takich nie przedstawia. Należ, bowiem zauważyć, że art. 187 § 1 ord. pod. nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, że podatnikowi służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów (por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2009 r., II FSK 35/08, LEX nr 496226). Służy temu chociażby art. 188 ord. pod.

W tej sytuacji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 187 § 1 ord. pod. Po pierwsze, jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania, znajdowały pełne potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy, w tym oświadczeniach samej skarżącej. O przeprowadzenie innych dowodów świadczących o swojej sytuacji rodzinnej i osobistej skarżąca nie wnioskowała, ani też nie złożyła ich do akt. Po drugie w skardze kasacyjnej brak jest konkretnie sformułowanego zarzutu, co do tego, w jaki sposób przepis ten został naruszony. Brak jest wskazania, na jakie konkretnie okoliczności niezostał przeprowadzony dowód, albo jakie okoliczności, które zostały przez organ podatkowy ustalone, zostały ustalone w sposób naruszający powyższe przepisy. Z jednej, zatem strony ogólnikowość tego zarzutu i brak skonkretyzowania okoliczności, a z drugiej prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organy podatkowe, nie uzasadnia trafność tak sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 ord. pod.

Powyższe rozważania należy tak samo odnieść do postawionego zarzutu naruszenia art. 180 ord. pod. Przy czym należy tutaj dodać, że autor skargi kasacyjnej, będący pełnomocnikiem profesjonalnym – adwokatem, nie dołożył należytej staranności przy konstruowaniu zarówno tego zarzutu, jak też i zarzutu naruszenia art. 210 § 1 ord. pod. Oba bowiem przepisy posiadają dodatkowe jednostki redakcyjne – art. 180 ord. pod. paragrafy, a art. 210 § 1 ord. pod. punkty. Taki brak skonkretyzowania naruszenia tych przepisów, prowadzi, bowiem do alogicznych wniosków, co do tego np. w jaki sposób w niniejszej sprawie mógłby zostać naruszony art. 180 § 2 ord. pod., który stanowi, że jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania; przepis art. 196 § 3 stosuje się odpowiednio. Brak zaś wskazania w ramach zarzutu naruszenia art. 210 § 1 ord. pod. odpowiedniego punktu, nie pozwala na ocenę tego, czy decyzja nie zawiera któregoś z określonych w tym przepisie elementów. Uzasadnienie skargi kasacyjnej, nie pozwala na ustalenie, o które konkretnie jednostki redakcyjne przepisów autorowi skargi kasacyjnej chodziło.

Nie mniej mając na uwadze treść art. 180 § 1 ord. pod. Naczelny Sąd Administracyjny zauważą, że przepis ten nie został w sprawie naruszony. Treść tego przepisu wskazuje na konieczność dopuszczenia przez organy podatkowe, w toczącym się przed nimi postępowaniu, jako dowód wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W niniejszej sprawie brak jest jednak wskazania, czego to konkretnie organy podatkowe, jako dowodu nie dopuściły w niniejszej sprawie. Brak jest co do tego jakichkolwiek, konkretnych wniosków we wniesionej skardze kasacyjnej.

Tak samo bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 ord. pod. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia tego przepisu. Zaskarżona w sprawie decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 czerwca 2008 r. zawiera wymienione w art. 210 § 1 ord. pod. elementy konstrukcyjne. Brak natomiast wskazania przez autora skargi kasacyjnej, którego określonego w art. 210 § 1 ord. pod. elementu zaskarżona decyzja nie posiada, lub który to element został w decyzji wadliwie skonstruowany, ma także wpływ na taką ocenę tego zarzutu.

Również zarzut naruszenia art. 124 ord. pod. w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. Zgodnie z treścią tego przepisu organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Przepis ten zatem zawiera ogólną zasadę postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę przekonywania strony. Organ podatkowy powinien uczynić wszystko, aby strona została przekonana o zasadności rozstrzygnięcia, nawet gdy było ono dla niej niekorzystne. Elementem decydującym o przekonaniu strony o trafności rozstrzygnięcia jest uzasadnienie decyzji. Art. 210 § 4 ord. pod. wymaga, aby uzasadnienie faktyczne wskazywało:

a) fakty, które organ uznał za udowodnione,

b) dowody, na których się oparł,

c) przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia lub nie wyjaśni dostatecznie podstawy prawnej decyzji (por. B. Gruszczyński (w:) Ordynacja podatkowa, Komentarz; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Warszawa 2010, s. 620 - 621).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie wyrażona powyższym przepisem zasadna nie został naruszona. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji przedstawił zarówno okoliczności, jaki i dowody, na podstawie których dokonały takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Poza tym należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej nie postawił w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 210 § 4 ord. pod., który w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje w ścisłej relacji z przedstawianą powyżej zasadą i w pewnym zakresie, może stanowić jej konkretyzacje. Istotny wpływ na ocenę postawionego zarzutu ma także fakt, że autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił, na podstawie jakich konkretnie okoliczności upatruje naruszenia art. 124 ord. pod.

Nie trafny jest również postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 123 §1 ord. pod. w zw. z art. 200 § 1 ord. pod. Uzasadnienie tego zarzutu sprowadzające się do tezy, że na organie podatkowym ciążył "obowiązek zapewnienie skarżącej czynnego udziału w sprawie, czego organ, jak twierdzi skarżąca, nie uczynił", jest enigmatyczny. Powyższe nie wskazuje, bowiem, w jakich okolicznościach faktycznych należałoby upatrywać naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu przed organami podatkowymi. Nie ulega wątpliwości, że korelacja pomiędzy art. 123 §1 ord. pod. a art. 200 § 1 ord. pod. jest jedną z najistotniejszych w posterowaniu podatkowym. Celem stosowania obu przepisów w drugiej instancji jest nie tylko umożliwienie wypowiedzenia się stronie, co do dowodów, które przeprowadził organ odwoławczy, lecz także ostatecznego wypowiedzenia się bezpośrednio przed rozstrzygnięciem sprawy, dotyczącego całości materiału dowodowego zebranego w toku całego postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 11 lipca 2002 r., I SA/Po 788/00, "Biuletyn Skarbowy" 2002, nr 6, s. 25).

Zawiadomienie strony o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowi dla niej ważną informację, że postępowanie dowodowe zostało zakończone (por. wyrok NSA z 2 lipca 2002 r., III SA 31/01, Mon. Pod. 2003, nr 4, s. 42).

W związku z powyższy należy zauważyć, że postanowieniem z dnia 14 stycznia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie – zostało ono doręczone podatniczce 17 stycznia 2008 r. Również na podstawie postanowienia z dnia 5 maja 2008 r. Dyrektora Izby Skarbowej w L. został podatniczce wyznaczony siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie to zostało doręczone podatniczce w dniu 21 maja 2008 r. W tak ustalonym stanie faktycznym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, oraz braku skonkretyzowanych zarzutów, brak jest podstaw do przyjęcia, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 123 §1 ord. pod. w zw. z art. 200 § 1 ord. pod.

Powyższe rozważania czynią tym samym za nietrafny zarzut naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 i art. 151 p.p.s.a., w tak, bowiem ustalonym stanie faktycznym i okolicznościach sprawy Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do przyjęcia, by kontrola wykonywania administracji publicznej, sprawowana przez sąd pierwszej instancji była nietrafna.

8. W tym stanie faktycznym i prawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. Jednocześnie na podstawie art. 207 §1 w zw. z art. 210 § 1 p.p.s.a. sąd nie zasądził na rzecz pełnomocnika z urzędu zwrotu kosztów postępowania, bowiem nie został przez pełnomocnika złożony wniosek o zwrot kosztów nieopłaconej pomocy prawnej wraz z oświadczeniem, zgodnie z wymogami § 20 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Ne 163, poz. 1348 ze zm.).