Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 281/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 1, 9, art. 70 par. 1, art. 79 par. 2, art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi W. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2842 (dwa tysiące osiemset czterdzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...[ Urzędu Skarbowego Ł. – B. z dnia [...] określającą W.F. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 14.158,00 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji organ drugiej instancji - przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania - podniósł, że za 2005r. W. F. złożyła zeznanie PIT-36L, w którym wykazała dochód do opodatkowania z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 23.597,00 zł, natomiast podatek należny wyniósł 2.762,00 zł. W celu sprawdzenia prawidłowości wywiązywania się z przestrzegania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. za 2000r., nr 14, poz. 176 z późn, zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., za 2005r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. – B. przeprowadził kontrolę podatkową w tym zakresie i po dokonaniu oceny całości zebranego materiału dowodowego oraz tożsamości materialno prawnej prowadzonych wobec podatniczki postępowań za lata 2003 – 2004, postawił jej zarzut zaniżenia przychodów z tytułu działalności gospodarczej o kwotę 59.981,20 zł (zwiększenie przychodu 175.130,81 zł - uznane wydatki jako koszt 115.149,61 zł).

Z uwagi na powyższe decyzją z dnia [...] określił podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 14.158,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł, że aktem notarialnym spisanym w dniu 10 lipca 2000r. podatniczka nabyła wraz z M.C. współwłasność w 1/2 części prawa wieczystego użytkowania działek gruntów i związanych z nimi udziałów w działce drogowej położonych w Ł. przy ul. A. W 2005r. na podstawie aktów notarialnych z dnia 20 stycznia 2005r. – repetytorium A nr [...] (działka nr [...] i udział w działce drogowej nr [...]) oraz z dnia 10 lutego 2005r. – repetytorium A nr [...] (zabudowana działka nr [...] i udział w działce drogowej nr [...]), podatniczka dokonała sprzedaży – przeniesienia wieczystego prawa użytkowania wymienionych działek wraz z naniesieniem na jednej z nich murowanego segmentu w stanie surowym w zabudowie szeregowej o powierzchni użytkowej 150 m2 zbudowanego w 2004r. na łączną kwotę brutto według udziałów podatniczki – 175.261,50 zł. Transakcja sprzedaży działki gruntu nr [...] wraz z budynkiem została dodatkowo udokumentowana fakturą VAT z dnia 10 lutego 2005r. z wyszczególnieniem: budynek mieszkalny – wartość netto 112.370,56 zł, VAT 7.865,94 zł oraz udział w działce drogowej – wartość netto 737,50 zł, VAT 162,25 zł. Faktura ta została ujęta w ewidencji sprzedaży VAT w miesiącu lutym 2005r. Podatniczka nie wykazała jej w podatkowej księdze. Sprzedaży działki gruntu nr [...] nie udokumentowano fakturą VAT, jak również nie ujęto jej w podatkowej księdze. Ponadto w 2005r. podatniczka zawarła z M. C. umowy o częściowe zniesienie współwłasności prawa wieczystego użytkowania:

- na rzecz M. C. (akt notarialny z dnia 10 listopada 2005r. – rep. A nr [...]) niezabudowanej działki gruntu nr [...] oraz udziału wynoszącego [...] części w działce drogowej nr [...], co dało według 1/2 udziału podatniczki łącznie 194,50 m2 o wartości 10.045,00 zł;

- na rzecz podatniczki (akt notarialny z dnia 10 listopada 2005r. – rep. A nr [...]) niezabudowanej działki gruntu nr [...] oraz udziału wynoszącego 130/17540 części w działce drogowej nr [...], co dało według 1/2 udziału M. C. łącznie 194,50 m2 o wartości 10.045,00 zł;

- na rzecz podatniczki (akt notarialny z dnia 25 listopada 2005r. – rep. A nr [...]) niezabudowanej działki gruntu nr [...] oraz udziału wynoszącego 182/17540 części w działce drogowej nr [...], co dało według 1/2 udziału M. C. łącznie 271,50 m2 o wartości 14.015,00 zł.

Wobec powyższego kwota brutto 10.045,00 zł otrzymana przez podatniczkę zgodnie z aktem notarialnym rep. A nr [...] od M. C. pomniejszona o należny podatek od towarów i usług stanowi przychód z tytułu działalności gospodarczej. Zebrany materiał dowodowy oraz przeprowadzone za 2003r. i 2004r. wobec podatniczki postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zakończone prawomocnymi wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia [...]., I SA/Łd [...], i z dnia [...]., I SA/Łd [...], pozwoliło na jednoznaczne i prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy z uwagi na tożsamość faktyczną i materialno prawną realizowanych przez podatniczkę działań w okresie 2003 – 2008. Z uzasadnienia wymienionych wyroków wynika, iż organy słusznie zakwalifikowały działania podatniczki, polegające na zbyciu działek, jako pozarolniczą działalność gospodarczą. Zakres, skala i różnorodność podejmowanych w tej mierze działań świadczą o zorganizowanej, zaplanowanej i prowadzonej według powziętego zamiaru działalności o charakterze handlowym. Działalność ta miała też charakter ciągły, co zostało potwierdzone czynnościami dokonywanymi w kolejnych latach. Za trafnością takiej kwalifikacji prawnej przemawia całokształt okoliczności poprzedzających sprzedaż związanych z zakupem w 2000r. działki nr [...], z podziałami tej działki, prowadzonymi budowami wielu budynków na nowopowstającym osiedlu, uzbrojeniem terenu, treścią zamieszczanych ogłoszeń. Dokonanie zakupu ponad pięciohektarowej działki gruntu położonej w strefie terenów działalności gospodarczej i szybkie, bo w tym samym roku, podjęcie działań zmierzających do podziału tej działki na kilkadziesiąt mniejszych z wydzielaniem drogi wewnętrznej i do uzyskania warunków zabudowy i zagospodarowania dla inwestycji polegającej na budowie zespołu mieszkalno – inwestycyjnego, świadczy o zaplanowanym, zorganizowanym, długofalowym działaniu inwestorów. Przyjmując powyższe, a także uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług VAT, przychód z tytułu pozarolniczej działalności zwiększono łącznie o kwotę netto 170.734,35 zł (akt notarialny [...] – wartość netto transakcji 49.392,68 zł, akt notarialny [...] wraz z fakturą – wartość netto transakcji 113.108,06 zł, akt notarialny [...] – wartość netto transakcji 8.233,61 zł). Ponadto z uwagi na fakt, iż podatniczka zaliczyła do przychodów działalności fakturę sprzedaży z dnia 16 marca 2005r. w kwocie brutto 25.000,00 zł, zamiast netto 23.364,49 zł organ podatkowy dokonał prawidłowego zmniejszenia przychodów o kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 1.635,51 zł. Opierając się o analizę poprawności zaewidencjonowania wszystkich przychodów w podatkowej księdze w poszczególnych miesiącach z wyciągami bankowymi oraz wystawionymi fakturami VAT organ podatkowy wskazał, iż na rachunek bankowy podatniczki wpłynęły kwoty, które nie znajdują odzwierciedlenia w przedłożonych dowodach źródłowych (tj. brak faktur dokumentujących sprzedaż): w dniu 6 maja 2005r. kwota 735,00 zł wpłacona przez A. M. tytułem opłaty za położenie kabla w drodze; oraz w dniu 30 listopada 2005r. kwota 6.624,00 zł wpłacona przez M. T. tytułem "za piec ZEUS/Vitrix". Ze składanych wyjaśnień (pismo z dnia 21 czerwca 2010r.) wynika, iż wpłaty te dotyczą prywatnych rozliczeń podatniczki, które nie były związane z działalnością gospodarczą. Wyżej wskazane kwoty są zwrotem wyłożonych za A. M. i M. T. pieniędzy. Jednocześnie stwierdzono, iż w dokumentach źródłowych nie odnotowano ani zakupu pieca, ani kosztów przyłącza, a określając przychód winno się określić również koszty. W oświadczeniu złożonym w dniu 14 października 2010r. A. M. wyjaśniła, iż kwota 735,00 zł została przelana na rachunek firmy podatniczki zamiast na rachunek osobisty a dotyczyła prywatnego rozliczenia sprzedaży działki (prąd na działce) przy ul. B. Jednocześnie A.M. wyjaśniła, iż dysponowała tylko numerem rachunku firmowego podatniczki, gdyż widniał on na fakturach za wodę. Wyżej wymieniona kwota została zwrócona podatniczce, bo jak twierdzi A. M., podatniczka zażądała jej zwrotu z uwagi na wcześniej poniesione wydatki związane z nabytą przez A. M. działką. Ponadto uwzględniając wniosek podatniczki organ pierwszej instancji pismami z dnia 25 sierpnia 2011r. (zwrot korespondencji – nie podjęto w terminie), z dnia 20 września 2010r. (potwierdzenie odbioru z dnia 28 września 2010r.) oraz z dnia 22 lutego 2011r. (potwierdzenie odbioru z dnia 8 marca 2011r.) wezwał M. T. w celu złożenia wyjaśnień na okoliczność dokonanego przelewu na konto firmowe podatniczki w wysokości 6.624,00 zł. Pomimo odbioru korespondencji M. T. nie stawiła się w wyznaczonym terminie ani też nie złożyła pisemnych wyjaśnień. Pismem z dnia 13 czerwca 2011r. organ pierwszej instancji zwrócił się do podatniczki o przedłożenie dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów związanych z tymi przelewami. W odpowiedzi podatniczka podtrzymała jedynie swoje wcześniejsze stanowisko. Organ pierwszej instancji po dokonaniu oceny zebranego materiału dowodowego oraz mając na uwadze wyjaśnienia podatniczki w sposób prawidłowy uznał, iż z powodu braku podstaw (w tym również z powodu nieprzedłożenia przez nią dowodów źródłowych koniecznych do potwierdzenia poniesionych wydatków na zakup pieca i położenie kabla w drodze), a także mając na uwadze fakt, że wszystkie czynności związane z nieruchomością przy ul. Szczecińskiej są przez podatniczkę wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonane wpłaty na jej konto stanowią przychód w myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Dokonano także prawidłowego wyliczenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu z tego tytułu odliczając podatek VAT od kwot wpłaconych, co dało łącznie kwotę netto 6.031,97 zł. (602,46 zł od A.M. + 5.429,51 zł od M. T.).

Organ drugiej instancji wskazał dalej, iż pismem z dnia 22 listopada 2011r. wezwał M. T. do złożenia pisemnych wyjaśnień na okoliczność dokonanego na konto podatniczki związane z działalnością gospodarczą przelewu. Pismo to zostało doręczone w dniu 28 listopada 2011r. M. T. nie złożyła jednak żadnych wyjaśnień, które potwierdziłyby stanowisko podatniczki dotyczące zwrotu wydatków za zakupiony piec. W związku z powyższym, wobec jednoczesnego braku dowodów ze strony podatniczki, należy przyjąć, iż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w tym zakresie jest prawidłowe. Wpłata M. T. "za piec" na konto służące rozliczeniom z tytułu działalności gospodarczej stanowi przychód z tejże działalności. Odnosząc się do zarzutu w zakresie nieuwzględnienia w kosztach zakupu pieca organ drugiej instancji zauważył, iż sformalizowane wymogi dotyczące dokumentowania wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a jednocześnie zasady ustalania podstaw opodatkowania w oparciu o dowód z księgi, nie pozwalają uwzględniać wydatków, które nie zostały udokumentowane. Obowiązek rzetelnego dokumentowania wydatków zaewidencjonowanych w ciężar kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej ma charakter normatywny - wynika z przepisów art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. Nieprzedłożenie dokumentów źródłowych dotyczących danego wydatku podaje w wątpliwość faktyczne jego poniesienie, jak i podważa występowanie związku przyczynowo – skutkowego między tym wydatkiem a uzyskanym przychodem. Żądanie podatniczki uznania zakupu pieca jako kosztu prowadzonej działalności, potwierdza tezę, że wpłata M. T. stanowi przychód z działalności gospodarczej. W związku z zakwalifikowaniem sprzedaży praw wieczystego użytkowania gruntów oraz przychodów z tytułu zniesienia współwłasności prawa wieczystego użytkowania działek gruntu do przychodów działalności gospodarczej podatniczki, organ pierwszej instancji podwyższył koszty uzyskania przychodów wynikające z podatkowej księgi o koszty poniesione i związane z nieruchomością przy ul. C. W konsekwencji kwotę kosztów uzyskania przychodów zwiększono o wartość wydatków w kwocie 115.149,61 zł. Zgodnie z aktem notarialnym z dnia 10 lutego 2005r. rep. A nr [...], na podstawie którego podatniczka wraz z M. C. dokonała sprzedaży R. D. i Ł. D. zabudowanej działki [...] i udziału w działce drogowej nr [...]). W § 2 lit. b) tegoż aktu oświadczono, iż na działce nr [...] znajduje się segment w zabudowie szeregowej, murowany, jednopiętrowy o powierzchni użytkowej 150 m2, zbudowany w 2004r. w stanie surowym zamkniętym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., skoro z aktu tego wynika, iż sprzedany budynek mieszkalny został wybudowany w 2004r., to zarzut dotyczący poniesienia w 2005r. kosztów z tytułu wybudowania tego budynku i braku ustalenia ich przez organ podatkowy pierwszej instancji jest bezzasadny. W przypadku kosztów poniesionych na nieruchomości w 2004r. w tożsamym stanie materialno – prawnym za 2004r. organ pierwszej instancji przeprowadził w dniu 29 marca 2011r. dowód z przesłuchania podatniczki w charakterze strony oraz A. D. w charakterze świadka na okoliczność poniesionych w 2003r. kosztów przyłącza wodociągowego oraz ewentualnych kosztów 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] włączył jako dowód w postępowaniu w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym za 2005r. protokół przesłuchania podatniczki w charakterze strony z dnia [...]r., protokół przesłuchania A. D. w charakterze świadka z dnia [...]r. oraz oświadczenie podatniczki złożone tego samego dnia. Podatniczka zeznała, iż na pytania dotyczące przyłącza wodociągowego odpowie A. D., który natomiast zeznał, iż przeprowadzenie sieci wodociągowej na odcinku z ul. D do osiedla C wyniosło około 50.000,00 zł, prace projektowe 5.000,00 zł, wynajem gruntu (w związku z realizacją inwestycji przyłącza 15.000,00 zł). Ponadto świadek zeznał, iż w opinii biegłej nie uwzględniono całkowitych kosztów przyłączy kanalizacyjnych, które oscylowały w granicach około 20.000,00 zł. Według posiadanej przez niego wiedzy nie istnieją jeszcze inne wydatki poniesione na nieruchomości przy ul. C w latach 2003 – 2004. Ponadto, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zawartej w wyroku z dnia 18 października 2011r., I SA/Łd [...], podjęto wszelkie możliwe działania zmierzające do wyjaśnienia i określenia rzeczywistej kwoty wydatków poniesionych w celu uzyskania w 2004r. przychodów ze sprzedaży działek gruntu. Organ drugiej instancji, wskazując na pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. – B. z dnia 23 listopada 2011r., stwierdził, iż zobowiązanie w podatku dochodowym za 2005r. zostało uregulowane. W konsekwencji sprawa ta może stanowić przedmiot merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy.

W skardze na powyższą decyzję W. F. wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, iż zarówno w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 12 września 2011r., jak i odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, wyjaśniła, że kwota 5.429,51 zł przekazana jej przez M. T. stanowi zwrot kosztów za zakup pieca, co jednoznacznie wynika z treści wyciągu bankowego (w aktach). Niemożność pracowników Urzędu Skarbowego przesłuchania w charakterze świadka M. T. nie może negatywnie wpływać na rozstrzygnięcie sprawy. Skoro organ podatkowy uznał tę kwotę za przychód, to powinien uwzględnić w kosztach jego uzyskania kwotę nabycia pieca. W omawianym przypadku podatniczka zakupiła dla M. T. piec, a ta zwróciła za to na jej konto kwotę stanowiącą równowartość jego ceny. Dokument zakupu pieca powinien być w posiadaniu M.T. Wątpliwości w tej sprawie nie powinny być interpretowane przez organ podatkowy na niekorzyść podatniczki. Do przychodów zaliczono także kwotę 112.370,56 zł uzyskaną ze zbycia budynku mieszkalnego na rzecz R. D. Skarżąca złożyła wniosek dotyczący powołania biegłego w celu oszacowania kosztów wzniesienia segmentu sprzedanego R. D. Wydatki na jego zbudowanie zostały pokryte z majątku prywatnego podatniczki i nie miały one nic wspólnego z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Organ dążąc do bezzasadnego zawyżenia podstawy opodatkowania wniosku tego nie uwzględnił, tym samym zaniżył koszty uzyskania przychodu. Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż przesłuchany w charakterze świadka A.D. nie wspomniał o tych kosztach jest co najmniej wątpliwa, ponieważ przesłuchanie dotyczy zdarzeń sprzed paru lat i świadek po prostu o tym koszcie zapomniał. Natomiast wniosek o oszacowanie kosztów budowy był w pełni zasadny, gdyż miał na celu określenie prawidłowej podstawy opodatkowania zgodnej ze stanem rzeczywistym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 18 kwietnia 2012r. skarżąca ponownie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Nadto skarżąca wniosła o zasądzenie na jej rzecz od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. prawa materialnego, w tym:

- art. 22 ust. 1, 5 i 6, art. 24a ust. 1, art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez nieuprawnioną odmowę uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez skarżącą na wybudowanie na działce nr [...] domu jednorodzinnego w zabudowie szeregowej w stanie surowym zamkniętym oraz kosztów zakupu pieca dla M.T. w kwocie 5.429,51 zł netto;

- art. 23 § 1 pkt 1 i 2, § 2 i 5 O.p. poprzez odstąpienie przez organ podatkowy od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w celu określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej pomimo wiedzy organu, że wydatki w postaci wzniesienia budynku w stanie surowym zamkniętym zostały przez skarżącą poniesione w celu osiągnięcia przychodu w 2005r., ale nie jest znana ich wysokość;

2. prawa procesowego, a w szczególności:

- art. 122, art. 191, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 127 O.p. poprzez niewyjaśnienie i niepodjęcie wszelkich możliwych działań zmierzających do określenia rzeczywistej kwoty wydatków poniesionych przez skarżącą w celu uzyskania przychodu w 2005r., a tym samym oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym, ocenionym powierzchownie i sprzecznie z zasadami logiki, materiale dowodowym, nieuprawnione oddalenie wniosków dowodowych, które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, nieuprawnione oparcie się przez organ odwoławczy na ustaleniach dokonanych przez organy podatkowe w innych sprawach bez dokonania własnych ustaleń.

Postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2012r., I SA/Łd [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne w niniejszej sprawie z uwagi na występujące zagadnienie prawne, będące przedmiotem pytania prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 12 stycznia 2012r., I FSK [...], do rozpoznania składowi siedmiu sędziów tego Sądu: czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. dopuszczalne jest w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.)?.

W dniu 3 grudnia 2012r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął następującą uchwałę (I FPS): w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.).

Postanowieniem z dnia 5 marca 2013r., I SA/Łd [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podjął z urzędu zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 145 § 1 ppsa). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd doszedł do przekonania, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, w sprawie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa procesowego - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej Op, tj. art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 i 9 poprzez błędną ich wykładnię i zastosowanie.

Stosownie do pierwszego ze wskazanych przepisów zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wedle drugiego z nich zaś, zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub części wskutek zapłaty (pkt 1), przedawnienia (pkt 9). Pojawiające się na gruncie tych przepisów wątpliwości interpretacyjne dotyczące tego, czy po dokonaniu przez podatnika dobrowolnej zapłaty zobowiązania podatkowego określonego decyzją pierwszoinstancyjną organ odwoławczy może prowadzić postępowanie podatkowe i merytorycznie rozpoznawać sprawę, jeśli w okresie pomiędzy wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej i dokonaniem zapłaty a wydaniem decyzji drugoinstancyjnej dojdzie do przedawnienia tego zobowiązania, stały się przedmiotem podjętej przez NSA w dniu 3 grudnia 2012r., I FPS 1/12, uchwały, wydanej w związku z pytaniem sformułowanym w postanowieniu NSA z dnia 12 stycznia 2012 r. w sprawie sygn. akt I FSK [...] "czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej)?". NSA w przywołanej wyżej uchwale wskazał, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Op w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Op). Uzasadniając to stanowisko NSA wskazał, że w art. 59 § 1 Op przewidziane zostały różne sposoby wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a to zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 poprzez zapłatę zobowiązania podatkowego, jak również zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 na skutek przedawnienia. Kwestie przedawnienia uregulowano w art. 70 § 1 Op w ten sposób, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, a instytucja ta stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika spełnienia zobowiązania, a instytucja ta służy zachowaniu pewności obrotu. Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy roszczeń majątkowych i uwzględniane jest z urzędu, a jego skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązań. Na upływ 5 letniego terminu przedawnienia mają wpływ zarówno zawieszenie, jak i przerwanie biegu tego terminu. W kwestii dopuszczalności orzekania, po upływie okresu przedawnienia, o niższej niż zadeklarowana wysokości zobowiązania podatkowego, które wcześniej wygasło przez zapłatę na mocy art. 59 § 1 pkt 1 Op, NSA podzielił w pełni wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r., akt I FPS 5/09, stanowisko, w którym stwierdzono, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty, nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Op, wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania. W uzasadnieniu tego stanowiska Sąd stwierdził, że nie może budzić żadnych wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Op w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W związku z powyższym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu, w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. W związku z tym, przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 Op w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości. Stanowisko to nie pozostaje przy tym, jak wywodził NSA w tej uchwale, w sprzeczności ze stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1 - 9 Op wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn, gdyż nie może ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2003 r., III RN 76/01, OSNP 2003, Nr 7, poz. 162, uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSAiWSA 2004, Nr 1, poz. 7, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, ONSAiWSA 2005, Nr 1, poz. 4, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04). Stanowisko to odnosi się, co podkreślił NSA, do skutków materialnoprawnych upływu okresu przedawnienia.

Co do skutków procesowych wygaśnięcia zobowiązania NSA podkreślił, iż zobowiązanie podatkowe wygaśnie w całości wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w kwocie równej lub wyższej temu zobowiązaniu podatkowemu, a termin przedawnienia zobowiązania nie biegnie dalej. Natomiast w przypadku, gdy podatnik wpłaci kwotę niższą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego to zobowiązanie to wygaśnie w części, a w pozostałym zakresie nadal istnieje, a organ podatkowy jest uprawniony do jego weryfikacji. Natomiast z upływem terminu przedawnienia zobowiązanie to wygasa, a w konsekwencji nie ma konieczności jego weryfikacji.

Dalej we wskazanej uchwale NSA podniósł, iż powyższe stanowisko wspiera dodatkowo treść art. 208 § 1 Op, zgodnie z którym w przypadku gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten, jak wywodził NSA w tej uchwale, określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu obu instancji umorzenia postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Wyjątek winien być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 § 2 Op, gdzie stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego, powinno w takiej sytuacji zostać umorzone zgodnie z treścią art. 208 § 1 Op. W konkluzji uchwały NSA stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Op w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę art. 59 § 1 pkt 1 Op.

Podzielając w pełni zaprezentowany we wskazanej uchwale pogląd odnośnie procesowych konsekwencji upływu okresu przedawnienia skutkujących bezskutecznością orzekania w sprawie, za błędny uznać należało prezentowany przez organ zarówno w zaskarżonej decyzji, odpowiedzi na skargę, jak i złożonym w toku postępowania sądowego piśmie z dnia 27 lutego 2013r., stanowisko wedle którego zapłata zobowiązania na podstawie nieostatecznej decyzji pierwszoinstancyjnej, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania, stwarza organowi podatkowemu nieograniczoną w czasie możliwość orzekania w sprawie wysokości tego zobowiązania. Dodatkowo podnieść należy, iż uchwała, jak wynika z art. 269 ppsa, wiąże Sąd.

Konsekwencją zaprezentowanej wykładni art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 Op jest stwierdzenie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie to, uwzględniając pierwszy ze wskazanych przepisów, przedawnia się z dniem 31 grudnia 2011r. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy i co nie jest również sporne między stronami, skarżąca dobrowolnie uiściła w całości zobowiązanie podatkowe w wysokości wynikającej z decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...]., decyzja drugoinstancyjna została zaś podjęta dopiero w dniu [...] a doręczona w dniu 3 lutego 2012r., a więc bez wątpienia już po upływie okresu przedawniania. Nie ma też wątpliwości co do tego, że żadne inne okoliczności przerywające czy zawieszające bieg terminu przedawnienia nie wystąpiły w tej sprawie.

Stwierdzenie przez Sąd przedawnienia spornego zobowiązania, a więc okoliczności wywołującej najdalej idące skutki, bo pozbawiającej organy podatkowe uprawnienia do weryfikacji złożonej przez skarżącą deklaracji podatkowej i kształtowania w odmienny sposób od tej deklaracji treści sytuacji prawnopodatkowej, czyni niecelowym, a wręcz zbędnym, ocenę pozostałych zarzutów skargi.

Sąd nie znalazł również podstaw do wystąpienia – jak na to wskazywał organ w piśmie z dnia 27 lutego 2013r. - do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, czy w świetle art. 2 oraz art. 84 Konstytucji RP możliwe jest merytoryczne rozpatrzenie odwołania po upływie terminu wynikającego z art. 70 § 1 Op przez organ drugiej instancji od decyzji organu pierwszej instancji, wydanej i doręczonej przed upływem wskazanego terminu, w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy samego prawa skonkretyzowane tą nieostateczną decyzją zostało wykonane do upływu terminu przedawnienia. Zgodnie bowiem z art. 188 pkt 1-5 Konstytucji RP Trybunał Konstytucyjny orzeka w sprawach: zgodności ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją, zgodności ustaw z ratyfikowanymi umowami międzynarodowym, których ratyfikacja wymagała uprzedniej zgody wyprażonej w ustawie, zgodności przepisów prawa, wydawanych przez centralne organy państwowe, z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi i ustawami, zgodności z Konstytucją celów lub działalności partii politycznych, skargi konstytucyjnej, o której mowa w art. 79 ust. 1. Na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym, (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.), każdy sąd może przedstawić Trybunałowi pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. W orzecznictwie tak Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z 28 września 2004r., GSK 746/04, Lex nr 162438), jak i Sądu Najwyższego (wyrok z 24 czerwca 2004r., III CK 536/02, Lex nr 172784) nie budzi wątpliwości to, że sąd nie może odmówić zastosowania obowiązującego przepisu ustawy, uznając go za niezgodny z Konstytucją. Jeżeli zaś ma przekonanie co do niezgodności przepisu ustawy z Konstytucją lub ma wątpliwości w tym względzie, to na podstawie art. 193 Konstytucji i art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym - ma obowiązek zwrócić się do Trybunału Konstytucyjnego z odpowiednim pytaniem prawnym. Dopiero stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności przepisu ustawy z Konstytucją otwiera możliwość niezastosowania przez sąd tego przepisu. Z treści art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym wynika, że organ podatkowy nie ma uprawnienia do skutecznego domagania się przedłożenia przez sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. Tak więc wyłącznie wątpliwości sądu, a nie organu administracji publicznej mogą uzasadnić przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, od odpowiedzi na które zależy rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej. Tylko realne wątpliwości prawne dotyczące wykładni konkretnego przepisu prawa stanowiącego poza tym podstawę prawną wyroku mogą być przedmiotem pytania prawnego sądu orzekającego skierowanego do Trybunału Konstytucyjnego (A. Bajończyk, Glosa do postanowienia SN z 7 czerwca 2002 r., I KZP 17/02, Przegląd Sądowy 2003, nr 1, s. 154). Rozstrzygnięcie sprawy zawisłej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi było możliwe bez uruchamiania instytucji pytania prawnego przy zastosowaniu prawidłowej wykładni nasuwających wątpliwości organu podatkowego przepisów Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uwzględnił skargę. Na podstawie art. 152 tej ustawy Sąd określił, że decyzja nie podlega wykonaniu do uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzekł zaś na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państw kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tj. Dz. U. z 2012, Nr 150).

AK.