Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 617/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 187  par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20  ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2010 r. przy udziale --- sprawy ze skargi I. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L.; II. stwierdza, że decyzja wskazana w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.526 (słownie: trzy tysiące pięćset dwadzieścia sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi I. W. (dalej: strona, skarżący) jest powołana w sentencji wyroku decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., utrzymująca w mocy - na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005, nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: o.p. - decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] , ustalająca skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2001 r. w wysokości 37.529 zł.

Zaskarżona decyzja jest następstwem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 18 listopada 2008 r., I SA/Wr 538/08, uchylającego uprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. nr [...] .

W wyniku postępowania kontrolnego ustalono, że w 2001 r. I. W. poniósł wydatki w łącznej wysokości 15.438,20 zł. Na kwotę tę składały się wydatki na bieżące utrzymanie strony (wyżywienie, odzież, środki czystości, leczenie, ubezpieczenie, utrzymanie mieszkania) oraz kwota 930,71 zł poniesiona tytułem "pozostałych wydatków".

W celu ustalenia stanu środków pieniężnych posiadanych przez I. W. na dzień 1 stycznia 2001 r. organ kontroli skarbowej przeprowadził analizę osiąganych przychodów i poniesionych wydatków w latach 1999-2000. Organ ustalił, że w 2001 roku stan środków będących w dyspozycji strony wynosił 66.336,73 zł, w tym:

1) środki finansowe w wysokości 44.188,33 zł zgromadzone w gotówce i stanowiące nadwyżkę dochodu nad wydatkami wynikającą z analizy przychodów i poniesionych wydatków za lata 1999 - 2000;

2) środki w wysokości 1.088,60 zł zgromadzone na rachunku bankowym skarżącego;

3) dochód skarżącego za 2001 r. w wysokości 21.059,80 zł, na który składają się przychody z następujących źródeł: dochód z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej określony decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. w kwocie 14.204,15 zł, zasiłek pieniężny z ZUS z tytułu ubezpieczenia społecznego w kwocie 1.514,50 zł, zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 932,80 zł oraz odsetki od środków pieniężnych na rachunku bankowym w kwocie 4.408,35 zł.

W toku kontroli skarbowej ustalono ponadto, że na dzień 31 grudnia 2001 r. stan środków pieniężnych ulokowanych na rachunkach bankowych i lokatach terminowych strony skarżącej wynosił 60.937,30 zł.

Wobec powyższego organ doszedł do przekonania, że wydatki poniesione przez skarżącego w 2001 r. zostały sfinansowane z ujawnionych źródeł przychodów jedynie w kwocie, jaką stanowi różnica pomiędzy stanem środków pieniężnych będących w dyspozycji skarżącego w 2001 r. (tj. kwotą 66.336,73 zł) a stanem środków pieniężnych zgromadzonych na dzień 31 grudnia 2001 r. (tj. kwotą 60.937,30 zł), tj. w wysokości 5.399,43 zł. Stąd kwota 10.038,77 zł (stanowiąca różnicę pomiędzy wydatkami skarżącego w kwocie 15.438,20 zł a środkami pieniężnymi z ujawnionych źródeł przychodów w 2001 r. w kwocie 5.399,43 zł), określa wartość wydatkowanych środków pieniężnych nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2001 r.

Ponadto, w wyniku analizy przesłanej przez BZWBK historii operacji na rachunku bankowym podatnika ustalono, że w dniu 15 czerwca 2001 r. dwukrotnie wpłacił on na rachunek bankowy kwoty po 20.000 zł, lokując następnie tę sumę ([...] zł) na lokacie. Nie potrafił jednak udokumentować ani wyjaśnić źródła pochodzenia tych kwot, wobec czego organ stwierdził, że w 2001 r. skarżący dysponował środkami pieniężnymi z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie [...] zł.

Ostatecznie organ kontroli skarbowej uznał, że łączna wartość środków pieniężnych nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz środków pieniężnych pochodzących ze źródeł nieujawnionych w 2001 r. wynosi 50.038,77 zł (40.000 zł + 10.038,77 zł). Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] ustalono od wskazanej kwoty podatek w wysokości 37.529,00 zł.

Od powyższej decyzji pełnomocnik strony wniósł odwołanie zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, a to art. 120 w zw. z 210 § 1 i § 4 o.p., art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 68 o.p. oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000, Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: updof. W uzasadnieniu pełnomocnik stwierdził, że organ podatkowy marginalizuje fakt prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej od 1976 r., w tym zawierania kontraktów ze stacjonującymi w L. Wojskami [...] , z których uzyskiwał wysoki dochód i dokonywał oszczędności. Organ pomija również oświadczenie podatnika o wygraniu w kasynie znacznej kwoty oraz wyjaśnienia dotyczące finansowania podróży do [...]. Bezzasadnie również organ kwestionuje fakt utrzymywania strony przez matkę. Odnośnie wpłaty [...] zł strona stwierdziła, że są to środki pochodzące z majątku zgromadzonego w poprzednich latach.

W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz rozpatrzeniu podniesionych w odwołaniu zarzutów, wskazał w decyzji, której materialnoprawną podstawę stanowiły przepisy art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 updof, że w sytuacji gdy wykazane przez podatnika zasoby majątkowe, pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania nie pokrywają wydatków poniesionych w roku podatkowym, organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Podzielając co do zasady stanowisko organu I instancji, uznał jedynie, że koszty utrzymania za 1999 r. powinny być ustalone według tych samych zasad, jakie przyjęto za 2000 i 2001 rok. W wyniku ujednolicenia przez organ II instancji podstaw ustalenia wysokości kosztów utrzymania łączna wartość środków pieniężnych nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2001 r. uległa obniżeniu do kwoty 48.377,33 zł. (40.000 zł + 8.377,33 zł). Na tej podstawie organ uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie i decyzją z dnia [...] r. Nr [...] ustalił I. W. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. od odchodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 36.283,00 zł.

Organ odwoławczy nie uwzględnił pozostałych zarzutów strony. Uznał, że wyjaśnienia podatnika dotyczące wygranych w kasynach nie stanowią wiarygodnego dowodu w sprawie. Przede wszystkim w sprzeczności pozostają oświadczenia dotyczące wysokości wygranych kwot oraz okresu i powodu dla którego skarżący przebywał na terenie [...]. Kwota [...] dolarów obligowała kasyno do wydania zaświadczenia o wygranej, którego skarżący nie przedstawił, wyjaśniając jednocześnie, że zaświadczenia o wygranych wydawane są przez kasyno dla wygranych powyżej [...] dolarów, zaś skarżący wygrywał kilkakrotnie sumy [...] dolarów. Organ zakwestionował wiarygodność zeznań świadka M. F., wskazując na precyzję jej zeznań dotyczących okoliczności sprzed wielu lat (ok. 1983 r.) i brak pamięci co do sposobu w jaki przekazała skarżącemu oświadczenie z dnia 18 maja 2006 r. sporządzone na potwierdzenie tych zdarzeń. Ponadto, co potwierdził sam skarżący, kwoty wygrane w kasynach nie zostały opodatkowane w kraju ich uzyskania ([...] , [...] , [...]), ani też podatnik nie zgłosił ich do opodatkowania w Polsce. Organy odmówiły też wiarygodności zeznaniom świadka R. M. . Jego zeznania opierały się na ustnych informacjach uzyskanych od strony, a ponadto świadek potwierdził jedynie fakt posiadania przez skarżącego pieniędzy, nie był natomiast świadkiem ich uzyskania. Nie potwierdziły się też zeznania świadka dotyczące zamieszkiwania na tej samej ulicy oraz posiadania przez skarżącego w latach osiemdziesiątych samochodów produkcji japońskiej i niemieckiej.

Organ nie kwestionował darowizny w kwocie 10.200 zł, jaką podatnik otrzymał w 2000 r. od matki B. W. . Poddał natomiast w wątpliwość pozostawanie syna w latach 1999 - 2000 na utrzymaniu matki, której emerytura w 1999 r. wynosiła 7.907,57 zł i była porównywalna do przeciętnych wydatków na jedną osobę w gospodarstwach domowych emerytów w tym samym roku. Okoliczność ta, w powiązaniu z faktem, że do dnia 19 października 1999 r. skarżący prowadził własne gospodarstwo domowe przy ul. [...] w L. , przeczyła twierdzeniom skarżącego, że w latach 1999 - 2000 pozostawał na utrzymaniu matki a jego wydatki były minimalne. Organ przyjął więc za analizowane lata średnie statystyczne koszty utrzymania.

Organ nie uwzględnił również wyjaśnień, że koszty wyjazdu strony i pobytu w [...] pokrywała córka K. W. i jej matka T. W. . Bazując na zgromadzonym materiale dowodowym organ odwoławczy odmówił wiarygodności twierdzeniom skarżącego, którego oświadczeń nie potwierdziła córka, pomimo przebywania na terytorium Polski w okresie toczącego się postępowania podatkowego. Za wątpliwe uznano finansowanie przez studiującą córkę wydatków skarżącego, który nie tylko nie płacił na nią alimentów, ale też w tym okresie posiadał znaczne środki finansowe, o czym świadczy fakt przybywania przez skarżącego w kasynach oraz sprzedaży mieszkania przy ul. [...] w L. .

Organ odwoławczy stwierdził również, że dochody osiągane przez skarżącego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej przed rokiem 2001 nie mogły być źródłem zgromadzenia środków pieniężnych wykazanych w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2000 r., min. środki pieniężne na rachunkach bankowych w kwocie [...] zł, gotówka w kwocie [...] zł. Twierdzenie to organ oparł na danych otrzymanych z Urzędu Skarbowego w L. , z których wynikało, że w latach 1992 - 1993 oraz 1996 - 1997 dochód skarżącego wynosił pomiędzy 12,00 % a 41,85 % przeciętnych rocznych wynagrodzeń za te lata. Natomiast w latach 1994 i 1995 skarżący osiągnął przychody odpowiednio 344.141.300 starych zł oraz 77.424,51 zł. W zeznaniu podatkowym za rok 1999 skarżący wykazał stratę, zaś w 2000 r. dochód w wysokości 8.756,42 zł. Dane te w ocenie organu II instancji stanowią dowód, że skarżący nie był w stanie poczynić oszczędności, zwłaszcza że ponosił w tym czasie wydatki związane z utrzymaniem siebie, żony i dzieci, dokonał też zakupu lokalu mieszkalnego i samochodów.

Jak argumentował organ kwota [...] zł wpłacona przez podatnika na swoje konto w dniu 15 czerwca 2001 r. została uznana za przychody z nieujawnionych źródeł, gdyż w wyjaśnieniach z dnia 25 maja 2006 r. podatnik stwierdził, że ze względu na znaczny upływ czasu nie potrafi wskazać źródła pochodzenia tych środków.

Organ nie uznał też, sformułowanego w oparciu o art. 68 o.p., zarzutu przedawnienia, wskazując, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 26 września 2007 r., a więc z zachowaniem pięcioletniego terminu warunkującego powstanie spornego zobowiązania.

W wyniku złożonej przez stronę skargi na decyzję organu II instancji, WSA we Wrocławiu powołanym powyżej wyrokiem z 18 listopada 2008 r. uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Sąd zauważył, że w postępowaniu w sprawie opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży zasadniczo na podatniku, co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 updof, jak również wynika z faktu, że nikt tak jak podatnik nie posiada wiedzy dotyczącej zgromadzonego przez siebie mienia. Nie jest to jednak jednoznaczne z definitywnym przerzuceniem ciężaru dowodu na stronę. Jeżeli bowiem w postępowaniu podatnik wskaże lub uprawdopodobni źródło przychodów, z którego gromadził mienie lub wydatkował środki finansowe, to organ podatkowy obowiązany jest rozważyć te okoliczności, przeprowadzić możliwe dowody i ustosunkować się do nich w sposób rzeczowy w wydanej decyzji. Mając na uwadze te zasady Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja posiada wady, z powodu których należało ją uchylić. Dokonana przez organy podatkowe analiza możliwości zgromadzenia przez podatnika środków finansowych nie uwzględnienia całego okresu prowadzonej działalności gospodarczej oraz dysponowania środkami pieniężnymi na rachunkach bankowych. W tym zakresie nie dokonano w postępowaniu podatkowym w sposób wyczerpujący zebrania i wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego, co w sposób istotny mogło zaważyć na wyniku sprawy. W szczególności nie pozwoliło to na rzetelną ocenę tego czy prowadząc działalność gospodarczą od 1976 r. strona posiadała możliwość zgromadzenia środków finansowych, z których mogła pochodzić min. kwota [...] zł wpłacona w dniu 15 czerwca 2001 r. na rachunek bankowy. W toku postępowania organ ograniczył się bowiem do ustalenia dochodu strony za lata 1992 - 1993 i 1996-2000 oraz jej przychodu za lata 1994 i 1995, formułując na tej podstawie wniosek, że niemożliwym było poczynienie przez skarżącego oszczędności z działalności gospodarczej prowadzonej przez niego od 1976 r.

Za błędną i sprzeczną z definicją tej kategorii przychodów określoną w art. 20 ust. 3 updof Sąd uznał przyjętą w zaskarżonej decyzji tezę organów podatkowych, że brak wyjaśnienia przez podatnika źródła pochodzenia środków z których podatnik dokonał w dniu 15 czerwca 2001 r. wpłaty kwoty [...] zł, uzasadnia stanowisko, iż były to przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących z nieujawnionych źródeł. Aby bowiem ustalić podstawę opodatkowania należy - zgodnie z art. 20 ust 3 updof - ustalić różnicę pomiędzy poniesionymi przez podatnika w roku podatkowym wydatkami i wartością zgromadzonego w tym roku mienia a ujawnionymi przez niego przychodami, z których podatnik mógł sfinansować poniesione wydatki. Nie można więc opodatkować poszczególnych - pojedynczych transakcji (jak uczyniły to organy w spornej sprawie w odniesieniu do wpłaty [...] zł), bowiem kategorii podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 20 ust. 3 updof nie tworzą poszczególne przychody (nawet, gdy niesporne jest, że pochodzą z nie ujawnionych lub nie opodatkowanych źródeł), a suma poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia w zakresie, w jakim nie została zbilansowana opodatkowanymi lub wolnymi od opodatkowania przychodami tego roku i lat wcześniejszych.

Ponadto, przyjęta przez organy podatkowe teza o pochodzeniu wymienionej kwoty (z nieujawnionych źródeł) opiera się na przekonaniu organów, że podatnik nie dysponował wystarczającymi środkami na ich pokrycie. Wyznaczając obowiązki organów Sąd zauważył, iż skoro wymiar podatku należy do organu podatkowego, a najistotniejszym jego elementem jest podstawa opodatkowania na którą składają się wydatki i zgromadzony majątek z jednej strony oraz ich pokrycie z drugiej, to obowiązkiem organu jest udowodnienie w postępowaniu, wszystkich jej istotnych elementów, co obliguje do dokonania ustaleń w zakresie możliwości zgromadzenia przez stronę przedmiotowej kwoty w okresie całej swojej aktywności zawodowej.

Za zasadny Sąd uznał również zarzut dotyczący naruszenia art. 120 w zw. z art. 210 § 1 i 4 o.p. choć z przyczyn innych niż podniesione w skardze. Organy nie ujawniły bowiem w jaki sposób dokonały subsumcji stanu faktycznego do treści przepisów podatkowych, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, co ostatecznie nie odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.

Sąd nie podzielił natomiast stanowiska strony, że w przedmiotowej sprawie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego za 2001 r. Podobnie Sąd nie stwierdził naruszenia, zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 120, art. 122 o.p.), ani norm regulujących postępowanie dowodowe (art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.) w zakresie, jaki mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w związku z gromadzeniem i oceną dowodów w kwestiach: wiarygodności i mocy dowodowej zeznań świadków M. F. i R. M. na okoliczność wygranej w kasynie znacznej kwoty pieniężnej, finansowania zakupu biletów lotniczych i wydatków związanych z pobytem skarżącego w [...] oraz ponoszenia przez matkę skarżącego kosztów jego utrzymania.

Ostatecznie, uchylając zaskarżoną decyzję, Sąd wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe, dokonując analizy możliwości zgromadzenia przez podatnika oszczędności na dzień 1 stycznia 2001 r. w zakresie przez niego oświadczonym, muszą uwzględnić cały okres zgłoszonej przez podatnika aktywności zawodowej, wykorzystując przy tym (poza już zgromadzonymi dowodami) również możliwości wystąpienia o udostępnienie przydatnych do tego informacji będących w posiadaniu innych instytucji, np. urzędu skarbowego, organów samorządu czy ZUS. W ocenie Sądu organ podatkowy powinien również zweryfikować swoje stanowisko co do wystąpienia przesłanek z art. 20 ust. 3 updof w odniesieniu do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym wpłaty na rachunek bankowy kwoty [...] zł dokonanej przez podatnika w dniu 15 czerwca 2001 r. Stanowisko organu w tym zakresie powinno być poprzedzone z jednej strony wskazaną wcześniej analizą możliwości zgromadzenia takiej kwoty jako oszczędności z lat wcześniejszych, a z drugiej strony rzetelną oceną operacji finansowych (w tym lokat) dokonywanych na wszystkich posiadanych wówczas przez podatnika rachunkach bankowych. Niezależnie od oceny realnych źródeł pochodzenia tej wpłaty, wnikliwej analizy wymaga też ocena przesłanek z art. 20 ust. 3 updof jako podstawy materialnoprawnej ustalenia - w konkretnym stanie faktycznym - zobowiązania w podatku dochodowym z tytułu "nieujawnionych źródeł".

W następstwie powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. Rozstrzygnięcie to poprzedziło uzupełnienie dowodów dotyczących dochodów i wydatków strony w latach 1976 – 1991, wysokości dochodów w latach 1994 i 1995 oraz analiza operacji na rachunkach bankowych. Na te okoliczności przesłuchano również świadków.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ powołał się na poczynione ustalenia dotyczące ponoszenia kosztów utrzymania strony przez matkę rencistkę, wysokości wygranych w kasynach oraz sfinansowania biletów lotniczych do [...] , które to ustalenia już w wyroku wydanym w poprzednim postępowaniu przed WSA we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 538/08) zostały uznane za poprawne i merytorycznie uzasadnione. Wykonując wskazania Sądu co do dalszego postępowania organ podjął działania zmierzające do ustalenia wysokości dochodów uzyskanych przez stronę z prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od 1976 do 1990 oraz w latach 1994 i 1995. Za lata 1976 – 1991 r., pomimo stosownych wystąpień do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., organ zgromadził jedynie informacje przesłane przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych dotyczące wysokości wpłat składek na ubezpieczenie społeczne. Ustalono, że w okresie od 1976 do 1990 r. strona była członkiem spółdzielni rzemieślniczej, prowadząc działalność gospodarczą w zakresie robót cykliniarskich. Ponadto organ uzupełnił dotychczasowy materiał dowodowy o kwoty dochodu uzyskanego z prowadzonej działalności w latach 1992, 1993 i 1996 – 1998. Na podstawie danych pochodzących z komputerowej ewidencji zeznań wskazał na kwoty przychodów, odliczeń i podatku za lata 1994 oraz 1995. W oparciu o powyższe informacje oraz zaświadczenia Wydziału Finansowego Urzędu Miasta w L. z 13 lutego 1978 r. o dochodach, wyliczono dochodowość prowadzonej działalności (179% kwoty przeciętnego wynagrodzenia). Z kolei dochód za 1987 r. obliczono uwzględniając dostarczone przez stronę rozliczenie ryczałtu podatkowego za ten rok, przy czym – z uwagi na to, że rozliczenie obejmuje jedynie obrót z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, bez uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów – wysokość dochodu oszacowano. Z dokonanych wyliczeń wynika, że w roku 1987 zysk netto strony wynosił 216,1% kwoty przeciętnego wynagrodzenia. Następnie oszacowano dochód za lata 1976-1977, 1979-1986 oraz 1988 – 1991, przyjmując do wyliczenia średni udział procentowy dochodu kontrolowanego osiągniętego w latach 1978 i 1987, tj. 197,5%. Z uwagi na fakt opodatkowania strony w latach 1994 i 1995 w formie ryczałtu i brak danych dotyczących wysokości kosztów uzyskania przychodów, dochód z działalności gospodarczej oszacowano w oparciu o dane wykazane w zeznaniach za lata 1992, 1993, 1996 – 1998. Dochód za 1994 r. wyniósł 62,87 % kwoty przeciętnego rocznego wynagrodzenia, a za rok 1995 – 107,26%. W oparciu o powyższy materiał dowodowy organ dokonał zestawienia dochodów i wydatków poniesionych przez stronę w latach 1976 – 1998 r., przy czym - z uwagi na nieprzedstawienie przez podatnika stosownych informacji w zakresie wydatków – wyliczono je w oparciu o dane statystyczne. Na tej podstawie sformułowano wniosek, że w latach 1976 – 1989 strona mogła gromadzić oszczędności. Organ zaznaczył jednak, że w tym okresie skarżący posiadał samochód, a ponadto zakupił mieszkanie. Oszczędności z tych lat nie pozwoliłyby natomiast nawet na uiszczenie ceny mieszkania. Począwszy od 1990 r. wydatki znacznie przewyższały dochody strony. Przywołując wynik prowadzonej działalności w roku 1999 (strata w kwocie 1.996,54 zł) i 2000 (dochód w wysokości 8.756,42 zł, podczas gdy przeciętne roczne wynagrodzenie wynosiło 23.085,72 zł) organ wywiódł, ze ewentualne oszczędności strony na dzień 1 stycznia 2001 r., na posiadanie których się powołuje, nie mogły pochodzić z prowadzonej działalności gospodarczej. Oceny tej nie zmienia materiał dowodowy uzyskany po realizacji wniosków dowodowych strony. W wyniku przesłuchania w charakterze świadka M. V. na okoliczność prac wykonywanych przez stronę na rzecz Armii Radzieckiej, ich zakresu oraz uzyskanego wynagrodzenia, potwierdzono wykonywanie przez skarżącego zleceń na rzecz Armii Radzieckiej, jednakże treść zeznań nie pozwoliła na ustalenie wysokości wynagrodzenia uzyskanego z tego tytułu.

Następnie, ustosunkowując się do wpłaty ([...] zł) dokonanej przez stronę w dniu 15 czerwca 2001 r. na rachunek bankowy, organ odwoławczy uznał, że strona nie posiadała możliwości zgromadzenia takiej kwoty w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W oparciu o historię operacji na rachunku bankowym ustalono, że na dzień 1 stycznia 2001 r. saldo konta osobistego wynosiło 1.088,60 zł, a na dzień 31 grudnia 2001 r. 937,30 zł. Lokowanie środków w formie lokat terminowych skarżący rozpoczął w dniu 9 kwietnia 2001 r., w tym w dniu 15 czerwca 2001 r. wpłacił kwotę [...] zł ([...] zł). Przez cały rok 2001 r. strona lokowała środki na lokatach krótkoterminowych, gromadząc w tej formie na dzień 31 grudnia 2001 r. kwotę 60.000 zł. Ponadto organ stwierdził posiadanie przez stronę lokaty walutowej (stan środków na 1.01.2001 – [...] USD, na dzień 31.12.2001 r. – [...] USD). W oparciu o pismo przesłane przez BZ WBK Oddział w L. organ wskazał, iż wszystkie transakcje dokonywane na rachunkach strony realizowane były przez konto osobiste oraz rachunek będący przedmiotem analizy organu, wobec czego uznano, że stan środków na rachunkach bankowych został ustalony prawidłowo.

Organ przytoczył złożone w toku postępowania wyjaśnienia, w których strona podała, że środki te ([...] zł) zostały wypłacone na konsumpcję, nie wskazując przy tym źródła ich pochodzenia. W oparciu o to stwierdzenie organ uznał, że kwota ta stanowi mienie przeznaczone na sfinansowanie wydatków poniesionych w roku 2001, jednocześnie przyjmując, że nie pochodzi ona ze źródła opodatkowanego lub zwolnionego z opodatkowania.

Ostatecznie organ przedstawił wyliczenia przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, przyjmując jako wydatki poniesione w 2001 r. łącznie kwotę 116.375,50 zł, na która składały się poniesione wydatki w wysokości 55.438,20 zł (w tym wpłata na rachunek w dniu 15.06.2001 r. kwoty [...] zł) oraz stan środków na dzień 31.12.2001 r., tj. 60.937,30 zł. Do środków pieniężnych, z których finansowane były wydatki organ, zakwalifikował: 1) stan środków na rachunku bankowym na dzień 1.01.2001 r. (1.088,60 zł); 2) gotówka trzymana w domu (nadwyżka z lat poprzednich – 44.188,33 zł); 3) środki uzyskane w 2001 r., z których finansowano wydatki tego roku, tj. 61.059,80 zł (w tym [...] zł jako środki wypłacone z osobistego rachunku bankowego). Ponadto organ wskazał jako środki pieniężne pochodzące z nieujawnionych źródeł wymienioną kwotę [...] zł. Ostatecznie za kwotę przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów organ uznał różnicę pomiędzy łączną kwotą wydatków poniesionych w 2001 r.(116.375,50 zł) i łączną kwotą środków pieniężnych, z których finansowane były wydatki (106.336,73 zł), powiększoną o kwotę środków pieniężnych pochodzących z nieujawnionych źródeł ([...] zł), czyniąc podstawa opodatkowania kwotę 50.038,77 zł. W oparciu o art. 30 ust. 1 pkt 7 updof organ zastosował 75% stawkę podatku, ustalając zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł oraz nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2001 r. w wysokości 37.529 zł.

Od powyższej decyzji strona wniosła skargę do WSA we Wrocławiu, wnosząc o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia wraz z poprzedzającą je decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. i o umorzenie postępowania. W złożonej skardze strona sformułowała zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego:

1) art. 120 w zw. z art. 210 § 1 i 4 o.p. poprzez niezgodność podstawy prawnej decyzji z jej uzasadnieniem prawnym i faktycznym, nie wskazanie przyczyn, dla których określone fakty zostały uznane za udowodnione, a innym odmówiono mocy dowodowej, w tym zeznaniom M. F. i R. M.;

2) art. 122, 180, 187 § 1 i 191 o.p. z uwagi na nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym brak oceny jaka ilość środków mogła zostać skumulowana przez stronę przez okres trzydziestu lat pracy zawodowej;

3) art. 68 o.p. poprzez analizę przychodów uzyskanych przez stronę w okresie wcześniejszym niż 5 lat od dnia rozpoczęcia kontroli;

4) art. 68 § 4 o.p. poprzez wymierzenie zobowiązania podatkowego w przypadku, gdy decyzja ustalająca zobowiązanie została doręczona w okresie przekraczającym 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

Ponadto strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 updof poprzez przyjęcie, iż przychody strony nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. OZ w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w treści zaskarżonej decyzji.

Przyjmując powyższy stan faktyczny za podstawę swoich rozważań,

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako ppsa) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą nie tylko sąd, ale również organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna to wyjaśnienie treści przepisów i sposobu ich stosowania w konkretnej sprawie. Obejmuje ona wyjaśnienie dlaczego dana norma prawna znalazła bądź odmówiono jej zastosowania w konkretnej i indywidualnej sprawie. Te cechy wiążącej oceny prawnej upodabniają ją do pojęcia wykładni legalnej, gdzie na mocy określonej normy prawnej dany organ zyskuje uprawnienie do przeprowadzania wiążącej inne podmioty wykładni prawa. W przypadku oceny prawnej wyrażonej w wyroku, zakres podmiotowy tej wykładni ograniczony jest tylko do sądu i organu wydającego zaskarżony akt. Organ ten nie może odejść od oceny prawnej sprawy przyjętej przez sąd administracyjny. Utraci ona moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 1999 r., I SA 2019/98). Ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny może również spowodować, zaistniała po wydaniu orzeczenia sądowego, zmiana istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia w przewidzianym do tego trybie (por. B. Adamiak, glosa do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97, OSP 1999, z. 5, poz. 101).

Natomiast formułowane przez sąd administracyjny wskazania co do dalszego przebiegu postępowania są w sposób ścisły związane z przyjętą przez ten sąd wykładnią przepisów i dotyczą działań, do podjęcia których zobligowany jest organ podatkowy w celu pełnej realizacji norm prawnych, wskazanych przez sąd, jako mających zastosowanie w sprawie.

W niniejszej sprawie istniejący pomiędzy stronami spór dotyczył zarówno prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 updof, jak też prawidłowości przeprowadzonego postępowania. Stwierdzając uchybienia w zakresie drugiej ze wskazanych kwestii, dotyczące wadliwości ustaleń odnośnie możliwości zgromadzenia przez stronę przed 2001 r. środków finansowych, Sąd zobligował organ podatkowy do analizy pełnego okresu wykonywania przez stronę działalności zarobkowej. Ponadto dodatkowego zebrania i rozważenia materiału dowodowego, w ocenie Sądu wyrażonej w uzasadnieniu wyroku wydanego w sprawie I SA/Wr 538/08, wymagała kwestia wysokości środków znajdujących się na rachunkach bankowych.

Zawierając we wskazanym wyroku również ocenę prawną uprzednio zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że w świetle art. 20 ust. 3 updof przedmiotem opodatkowania nie można czynić poszczególnych transakcji.

Z uwagi na zaskarżenie przez stronę rozstrzygnięcia organu podatkowego wydanego na skutek uchylenia poprzedniej decyzji należy podkreślić, iż rolą Sądu na obecnym etapie postępowania jest kontrola legalności decyzji, w perspektywie uwzględnienia uprzednich wskazań Sądu oraz zawartej w uzasadnieniu oceny prawnej. Przede wszystkim należy zauważyć, iż oceny prawidłowości postępowania dowodowego w zakresie takich okoliczności jak ponoszenie kosztów utrzymania strony przez matkę rencistkę, wysokości wygranych w kasynach oraz sfinansowania biletów lotniczych do USA tutejszy Sąd dokonał już w poprzednio prowadzonym postępowaniu (I SA/Wr 538/08), uznając za prawidłowe poczynione przez organ ustalenia i wnioski. Z tych też przyczyn Sąd, w pełni podzielając uprzednio wyrażone stanowisko, pominął rozważania w tym zakresie.

W wyroku wydanym w poprzednio prowadzonym postępowaniu dokonano również oceny ewentualnego naruszenia art. 68 o.p., uznając, iż w sprawie nie doszło do naruszenia tego przepisu. Należy jedynie zauważyć, iż pięcioletni termin, którego zachowanie warunkuje powstanie zobowiązania z tytułu dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych dotyczy doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji, a późniejsze rozstrzygniecie organu odwoławczego nie wpływa na jego istotę (por. wyrok WSA w Szczecinie z 10 lutego 2010 r., I SA/Sz 871/09). W świetle okoliczności niniejszej sprawy należy uznać, iż termin ten został dochowany.

Dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w pozostałym zakresie Sąd stwierdził, że podjęte przez organ podatkowy czynności stanowiły realizację wskazań co do dalszego przebiegu postępowania, sformułowanych przez Sąd administracyjny. Organ podatkowy podjął szereg czynności zmierzających do ustalenia wysokości dochodu uzyskiwanego przez skarżącego w całym okresie pracy zawodowej, występując do odpowiednich organów i podmiotów. W oparciu o uzyskane informacje o uiszczanych przez skarżącego składkach na ubezpieczenie społeczne, ewidencji zeznań podatkowych, zaświadczenia o wysokości uzyskiwanego dochodu i inne oraz na podstawie zeznań świadków o wysokości dochodu uzyskiwanego z działalności rzemieślniczej w zakresie robót parkieciarskich, uzupełniono zgromadzony materiał dowodowy o wyliczenia dochodowości działalności gospodarczej w latach 1976 – 1990 oraz 1994 i 1995. Sąd uznał, że dokonanie wyliczenia dochodu za wskazane lata w oparciu o średni udział procentowy dochodu osiąganego w latach 1978 i 1987 (w stosunku do których organ posiadał odpowiednie dane) do przeciętnego rocznego wynagrodzenia, w świetle braku bezpośrednich dowodów na tę okoliczność, było logiczne i racjonalne. W powiązaniu z wyliczeniem wydatków ponoszonych przez stronę, dokonanym – z uwagi na nieprzedstawienie przez stronę dowodów - w oparciu o dane statystyczne, z uwzględnieniem liczby osób pozostających na utrzymaniu podatnika, materiał pozwalał na ocenę możliwości zgromadzenia przez skarżącego środków finansowych na dzień 1 stycznia 2001 r. Ostatecznie Sąd uznał, iż, zebrany uprzednio materiał dowodowy dotyczący dochodów uzyskiwanych przez stronę z prowadzonej działalności gospodarczej, uzupełniony przez powyższe szczegółowe wyliczenia, posiadał charakter wystarczający dla dokonania oceny, co pozwala przyjąć, iż organy prawidłowo wykonały wskazania Sądu w tym zakresie.

Podobne stanowisko, dotyczące kompletności zgromadzonego materiału, Sąd wyraża odnośnie materiału dotyczącego gromadzenia środków na rachunkach bankowych, w tym walutowych oraz tworzenia lokat terminowych. Organ odtworzył stan kont oraz dokonał analizy operacji bankowych, uwzględniając kwoty odsetek w przychodach strony.

Jako niezrozumiałe i wzajemnie sprzeczne Sąd ocenił sformułowane w oparciu o te ustalenia wnioski, uznając ostatecznie, iż dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie odpowiada zasadzie wyrażonej w art. 187 § 1 o.p. Wskazany przepis uzupełnia sformułowaną z kolei w art. 122 o.p. zasadę prawdy materialnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przy czym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Konieczność wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego stanowi zatem kolejny etap postępowania po zebraniu całego materiału dowodowego. Rozpatrzenie całego materiału dowodowego oznacza rozważenie, wzięcie pod uwagę, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Rozpatrzenie materiału dowodowego musi być wyczerpujące, a zatem wszechstronne, dogłębne, szczegółowe, gruntowne, dokładne. Dopiero wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego pozwoli na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną, a następnie będzie podstawą do ustalenia skutków podatkowoprawnych tych faktów (P. Pietrasz w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. III, komentarz do art. 187 o.p.). Rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają bowiem uzasadnienie na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 o.p. (wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, niepubl.). Zdaniem Sądu dokonana przez organy podatkowe analiza materiału dowodowego i sformułowane wnioski nie odpowiadają powyższym dyrektywom, co stanowi naruszenie powołanego art. 187 § 1 o.p. i nie pozwala na prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego. Przyczyny takiego wniosku Sądu zostaną jednak omówione w dalszej części uzasadnienia.

Za nieprawidłowe i pozostające w wyraźnej sprzeczności z oceną prawną sformułowaną w uzasadnieniu wyroku wydanego w sprawie I SA/Wr 538/08 Sąd uznał również wnioski organu dotyczące zakwalifikowania dokonanej przez stronę w dniu 15 czerwca 2001 r. wpłaty w łącznej kwocie 40.000 zł jako środki nie pochodzące ze źródła opodatkowanego lub zwolnionego z opodatkowania, a w konsekwencji uwzględnienie tej wartości w podstawie opodatkowania dokonanego w oparciu o art. 30 ust. 1 pkt 7 updof. Na nieprawidłowość takiego postępowania wskazywał już tutejszy Sąd w poprzednio wydanym wyroku (I SA/Wr 538/08), stwierdzając, iż "za błędną i sprzeczną z definicją tej kategorii przychodów określoną w art. 20 ust. 3 updof uznać należy przyjętą w zaskarżonej decyzji tezę organów podatkowych, że brak wyjaśnienia przez podatnika źródła pochodzenia środków z których podatnik dokonał w dniu 15.06.2001 r. wpłaty kwoty 40.000 zł, uzasadnia stanowisko, że były to przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących z nieujawnionych źródeł". W tym miejscu należy przywołać treść art. 20 ust. 3 updof, zgodnie z którym wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z powołanego przepisu wynika zatem, iż podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem stanowi różnica pomiędzy poniesionymi przez podatnika w roku podatkowym wydatkami i wartością zgromadzonego w tym roku mienia a ujawnionymi przez niego przychodami, z których podatnik mógł sfinansować poniesione wydatki. Przedmiotem opodatkowania nie można czynić poszczególnych transakcji (tu: wpłaty na rachunek bankowy), gdyż pozostaje to w sprzeczności z powyższym przepisem, który opodatkowania nie wiąże z określonymi czynnościami, ale z sumą poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia w zakresie, w jakim nie została zbilansowana opodatkowanymi lub wolnymi od opodatkowania przychodami tego roku i lat wcześniejszych. Przeciwne stanowisko, polegające na kwalifikowaniu jako przychody z tzw. nieujawnionych lub nieopodatkowanych źródeł każdorazowej wpłaty kwot na rachunek bankowy, mogłoby prowadzić do wielokrotnego opodatkowania tych samych środków pieniężnych. Zatem dokonana przez organ podatkowy kwalifikacja kwoty 40.000 zł, stanowiącej wpłatę na rachunek bankowy, jako środki pieniężne pochodzące z nieujawnionych źródeł, stanowi nieprawidłową wykładnię przepisu art. 20 ust. 3 updof.

Wracając do uzasadnienia przyczyn uznania, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 187 § 1 o.p., należy zauważyć, że w końcowej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał na dysponowanie przez stronę kwotą 44.188,33 zł (nadwyżka z lat poprzednich). Nie sposób zatem wykluczyć, iż wpłata dokonana w dniu 15 czerwca 2001 r. pochodziła z tych właśnie środków. Tezy tej nie negują również pisemne wyjaśnienia pełnomocnika strony z dnia 25 maja 2006 r., na które powołał się organ podatkowy, a stanowiące ogólne twierdzenie, iż środki te "wypłacone były w celu pokrycia zobowiązań oraz na szeroko rozumianą konsumpcję", a przy tym brak wyjaśnienia źródła ich pochodzenia, argumentowana niepamięcią. Stwierdzenie o przeznaczeniu środków na "szeroko rozumianą konsumpcję" z jednej strony rodzi wątpliwość czy środki te nie służyły min. sfinansowaniu wydatków ustalonych przez organ na kwotę 15.438,20 zł, mających przecież charakter "konsumpcyjnych" (wyżywienie, odzież, środki czystości, utrzymanie mieszkania), co powodowałoby zawyżenie łącznej kwoty wydatków roku 2001. Z drugiej natomiast strony sama niepamięć strony co do pochodzenia środków nie może uzasadniać uznania dokonanej wpłaty za środki pochodzące z nieujawnionych źródeł.

Wątpliwości te potęguje jeszcze okoliczność, iż powyższe wyjaśnienia strony stanowią odpowiedź na sformułowane przez organ pytanie o kwotę "wypłaconą w dniu 7 maja 2002 r., co czyni zupełnie bezzasadnym jej kwalifikowanie przez organ podatkowy jako wydatki roku 2001.

Z uwagi na powyższe uchybienia Sąd uznał za uzasadniony również zarzut, iż zaskarżone rozstrzygnięcie narusza art. 210 § 1 i 4 o.p. Z przepisów tych wynika, że do elementów decyzji należy min. powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 o.p.). Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów (art. 210 § 4 o.p.). Przy tym powyższe elementy winny tworzyć spójną całość, co oznacza, iż ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezie przepisów prawnych, które znalazły zastosowanie w sprawie, uzasadnia ich zastosowanie i przekonuje do merytorycznej poprawności decyzji. Istniejące w sprawie wątpliwości dotyczące wniosków wyprowadzonych w oparciu o zebrany materiał dowodowy wątpliwości tych nie usuwają i nie pozwalają w tym zakresie na dokonanie oceny prawidłowości zastosowanych przepisów prawa materialnego.

Powyższe nieprawidłowości dotyczące dokonanej przez organ oceny prawnej, naruszającej art. 20 ust. 3 updof i pozostającej w sprzeczności z taką oceną wyrażoną w poprzednio wydanym wyroku tutejszego Sądu (I SA/Wr 538/08), jak też istotne wątpliwości dotyczące wniosków w zakresie oceny zgromadzonego materiału dowodowego, stanowiące naruszenie przepisów postępowania istotnie wpływające na wynik sprawy powodują, iż zaskarżone rozstrzygnięcie nie może się ostać. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe winny rozpatrzyć zgromadzony materiał dowodowy, z zachowaniem powyżej wskazanych zasad, formułując jednoznaczne wnioski, pozwalające stronie zrozumieć motywy rozstrzygnięcia. Weryfikacji wymaga również stanowisko dotyczące zaistnienia przesłanek z art. 20 ust. 3 updof w odniesieniu do poszczególnej czynności, tj. dokonania przez stronę w dniu 15 czerwca 2001 r. wpłaty na rachunek bankowy kwoty [...] zł i czynienia tej kwoty elementem podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, z pominięciem wyliczenia różnicy pomiędzy poniesionymi przez podatnika w roku podatkowym wydatkami i wartością zgromadzonego mienia a ujawnionymi przez niego przychodami, o czym mowa w treści wskazanego przepisu.

Zgodnie z brzmieniem art. 145 pkt 1 ppsa sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Wobec powyższego, na podstawie art. 145 pkt 1 lit. a i c ppsa Sąd orzekł jak w sentencji. W przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji Sąd orzekł w oparciu o art. 152 ppsa. Podstawę rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania stanowił art. 200 ppsa.