Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 720/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 122, art. 123, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2011/10 w sprawie ze skargi B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skargą kasacyjną wniesioną przez B. spółka z o.o. z siedzibą w O. zaskarżony został wyrok z dnia 19 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2011/10, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że B. spółka z o.o. z siedzibą w O. (dalej zwana "spółką" lub "skarżącą") powstała 27 września 2004 r. w wyniku przekształcenia spółki jawnej, której udziałowcami byli małżonkowie Z. i J. M. oraz D. M. i A. K.. Przedmiotem działalności spółki w badanym okresie był handel hurtowy i detaliczny paliwami, gazami, olejami i pochodnymi, handel detaliczny częściami i akcesoriami do samochodów i maszyn, mycie samochodów, usługi wulkanizacyjne, konserwacyjne i mechaniczne, a także usługi gastronomiczne i hotelarskie. Działalność gospodarczą prowadzono w stacjach paliw w Z., C., G., J., N., O. i T. oraz w bazie paliw (hurtowni) w O.

W toku kontroli skarżąca nie przedłożyła wydruków ewidencji syntetycznej i analitycznej. Udostępniła natomiast dowody źródłowe (faktury i rachunki). Wobec tego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uznał, że wyłączenie z całości zakupów nakładów na zakup towarów i usług zaliczanych do środków trwałych, umożliwia ustalenie wartości nakładów na zakupy towarów i usług, która może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Oprócz dowodów zgromadzonych przez organ kontroli skarbowej wykorzystano dowody zebrane przez Prokuraturę Okręgową w W. w sprawie VI Ds. 135/06 (wcześniej 1 Ds. 109/06).

Zdaniem organu I instancji, skarżąca wykazała podatek należny w zaniżonej wysokości na skutek zaniżenia przychodu ze sprzedaży towarów w powiązaniu z bezzasadnym obniżeniem podatku. Dokonane przez nią podliczenia rejestrów sprzedaży VAT nie pokrywały się z podsumowaniami dokonanymi przez kontrolujących. Rejestry te skarżąca prowadziła odrębnie dla każdej stacji paliw oraz dla hurtowni. Brak kopii paragonów fiskalnych uniemożliwił analizę detalicznej sprzedaży paragonowej. Metodą pełną sprawdzono wszystkie częściowe rejestry sprzedaży, a zapisy tych rejestrów skonfrontowano z kopiami faktur. Z obliczeń kontrolujących wynikało, że spółka zaniżyła podatek należny w rozliczeniu za marzec, czerwiec, sierpień i październik 2004 r. Ustalenia potwierdziła analiza otrzymanych z Policji dokumentów w postaci wydruków komputerowych rejestrów sprzedaży VAT. W rejestrach tych, przy wygenerowanych komputerowo kwotach podsumowań miesięcznych, odręcznie dopisano kwoty odpowiadające kwotom umieszczonym przez skarżącą w rejestrach wykorzystanych w celu sporządzenia deklaracji VAT-7. Ponieważ kwoty podsumowań komputerowych zgadzały się z kwotami wyliczonymi przez kontrolujących, Dyrektor UKS uznał znalezione wydruki za pierwotne rejestry, zawierające prawidłowo wpisane dane. Ręczne korekty spowodowały zaniżenie przychodów ze sprzedaży.

Ponadto organ podatkowy stwierdził, że skarżąca zaniżyła podatek należny na skutek zaniżenia podstawy opodatkowania. Spowodowane to było pozaewidencyjną sprzedażą w bazie w O. oraz w stacjach paliw w G., Z., C., T. i O.

Zdaniem organu, skarżąca zawyżyła też podatek naliczony w następstwie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków nie związanych z przychodami 2004 r. oraz wydatków, których prawidłowo nie udokumentowano.

W tej sytuacji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 17 listopada 2009 r. określił B. sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia, czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2004 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za maj i lipiec 2004 r.

Decyzją z dnia 2 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że nie doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, bowiem w dniu 12 marca 2007 r. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tego dnia D. M. przedstawiono zarzuty popełnienia przestępstw, także karnych skarbowych. Natomiast A. K. zarzuty postawiono w dniu 13 marca 2007 r., a Z. M. – 15 marca 2007 r. Postępowania karne nie zostały zakończone.

Ponadto organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji w zakresie zawyżenia podatku naliczonego oraz zaniżenia podatku należnego. Przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie podatkowe Dyrektor Izby Skarbowej uznał za wyczerpujące i zgodne z prawem.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r. nr 8, poz. 65 ze zm. - dalej "ustawa o kontroli skarbowej"), w związku z przepisami:

- art. 180 § 1, art. 181, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej "O.p."), poprzez przyjęcie, że złożone w postępowaniu karnym wyjaśnienia podejrzanych i zeznania świadków, którym następnie postawiono zarzuty – jako materiały zgromadzone w postępowaniu karnym - mogą stanowić dowody w postępowaniu kontrolnym, a także poprzez ustalenie na podstawie przedmiotowych wyjaśnień i zeznań istotnych okoliczności faktycznych sprawy,

- naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 O.p., poprzez gromadzenie materiału dowodowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, oraz w sposób utrudniający skarżącej czynny udział w postępowaniu,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niedokładnie wyjaśnionym stanie faktycznym w zakresie źródeł pochodzenia paliw płynnych,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niedokładnie wyjaśnionym stanie faktycznym w zakresie zawyżenia podatku naliczonego związanego z nabyciem określonych towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W kolejnych pismach procesowych spółka przedstawiła dodatkowe argumenty uzasadniające zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz zarzuciła naruszenie art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez brak rzetelnego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia.

Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej "P.p.s.a.") spółka wniosła o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów w postaci wyroku Sądu Okręgowego w B. z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt III K 147/09 oraz protokołu kontroli z dnia 31 stycznia 2001 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie jest zasadna

W pierwszej kolejności Sąd zbadał, czy w dacie wydania zaskarżonej decyzji objęte nią zobowiązania podatkowe nie były przedawnione. Sąd odwołał się do treści art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p. i stwierdził, że postępowanie karne prowadzone wobec wspólników skarżącej nie stało zakończone, co wynika między innymi z uzasadnienia jej wniosku o zawieszenie postępowania sądowego. Wobec tego Sąd stwierdził, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych.

Przed oceną prawidłowości poszczególnych ustaleń organów podatkowych Sąd za konieczne uznał wyjaśnienie znaczenia, jakie dla rozstrzygnięcia sprawy mogą mieć dowody przedłożone przez skarżącą na etapie postępowania sądowego.

Korzystając z możliwości wynikającej z art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd uwzględnił wnioski dowodowe skarżącej. Zdaniem Sądu, dokumenty, które przedłożone zostały dopiero w postępowaniu sądowym i przez to nie były znane organom podatkowym, co do zasady, nie mogą mieć wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji, a wynikające z nich odmienne, nowe okoliczności faktyczne – stanowić powodu jej uchylenia. Mogą one natomiast wskazywać, że ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe nie były właściwe i w związku z tym powinny być przez te organy ponownie dokonane w oparciu o uzupełniony materiał dowodowy. Tę właśnie okoliczność, zdaniem Sądu, starała się wykazać skarżąca.

Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość rozliczeń skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług zarówno w zakresie podatku należnego, jak i podatku naliczonego. Organy podatkowe uznały, że na stacjach paliw w T. i w O. zaniżano podatek należy manipulując kwotami podsumowań kwot wpisanych w rejestrach sprzedaży. Ponadto w bazie paliw w O. poza ewidencją dokonywano sprzedaży gotówkowej, a na stacjach paliw sprzedawano paliwo poza ewidencją. Na stacjach paliw w Z. i w T. sprzedawano w ten sposób gaz LPG i paliwa płynne. Na stacji paliw w G. poza ewidencją sprzedawano paliwa płynne, a na stacjach paliw w C. i w O. – gaz LPG.

Z kolei zawyżenie podatku naliczonego spowodowane było uwzględnieniem podatku związanego z zakupami towarów i usług, które – zdaniem organów podatkowych – nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu, powyższe ustalenia poczynione przez organy podatkowe, znajdują potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

Sąd przyznał rację organom podatkowym i uznał, że w świetle zgromadzonych dowodów istniały podstawy, aby przyjąć, iż spółka prowadziła pozaewidencyjną sprzedaż paliwa, w związku z czym nie wykazała całkowitego obrotu do opodatkowania.

Według Sądu organy podatkowe słusznie odmówiły wiarygodności twierdzeniom wspólników spółki, którzy negowali, iż spółka (tj. de facto działający w jej imieniu wspólnicy), dokonywała w okresie objętym decyzją pozaewidencyjnego obrotu paliwami.

Sąd stwierdził, że z wyjaśnień pracowników spółki wynika, iż wszelkie realizowane przez nich w przedmiotowym zakresie działania, podejmowane były za wiedzą, z inspiracji i pod kierownictwem osób zarządzających spółką.

Sąd nie podzielił zastrzeżeń odnośnie możliwości wykorzystania jako dowodu w postępowaniu podatkowym, zeznań złożonych w charakterze świadka w postępowaniu karnym przez osoby, które następnie stały się w tym postępowaniu podejrzanymi. Zdaniem Sądu, ograniczenia dowodowe przewidziane w przepisach postępowania karnego obowiązują wyłącznie w procesie karnym. W postępowaniu podatkowym należy dopuścić jako dowód wszystko co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy.

W tym zakresie Sąd I instancji odwołał się do powoływanego przez obie strony wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 472/10 (sprawa dotyczyła rozliczenia tego samego podmiotu w zakresie podatku od towarów i usług za 2003 r.), gdzie podobnie jak w rozpoznawanej sprawie wszystkie kluczowe okoliczności faktyczne przyjęte przez organy podatkowe przy ustalaniu podatkowego stanu faktycznego, które zostały ustalone na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym (ze źródeł osobowych), wynikały również ze złożonych w tymże postępowaniu wyjaśnień podejrzanych. Sąd stwierdził, że wyjaśnienia te mogły być dowodem w postępowaniu podatkowym.

Odnosząc się do zarzutu braku dostępu przedstawicieli spółki na etapie postępowania odwoławczego do wszystkich oryginalnych faktur sprzedaży, Sąd I instancji stwierdził, że konfrontacja oryginałów faktur z rejestrami sprzedaży nie podważyłaby ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, albowiem te w żaden sposób nie kwestionowały prawidłowości wystawionych przez spółkę faktur. Wskazywane w zaskarżonej decyzji nieprawidłowości dotyczyły błędnego podsumowania wykazanych w rejestrach pozycji, natomiast nie kwestionowano rozbieżności pomiędzy wystawionymi fakturami, a ich ujęciem w rejestrach.

W ocenie Sądu nie było natomiast konieczne i niezbędne, wbrew zarzutom strony skarżącej, opisywanie i analizowanie tych elementów rozliczeń podatnika, których organ podatkowy nie zakwestionował, jak również gromadzenie w aktach prowadzonego postępowania całości dokumentacji finansowo-księgowej danego podatnika w kontrolowanym okresie. Dlatego też nie były zdaniem Sądu zasadne zarzuty spółki, wskazujące, iż poprzez brak w aktach sprawy całości materiałów źródłowych, czy też wymienionych przez spółkę ich istotnych elementów, została ona pozbawiona możliwości wykazania wadliwości decyzji.

Odnosząc się do zarzutów związanych z nieuwzględnieniem przez organy podatkowe wniosków dowodowych spółki, Sąd wskazał, że choć w postępowaniu podatkowym jedną z najważniejszych dyrektyw działania jest wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej, jednak muszą istnieć określone ramy zakresu postępowania dowodowego, pozwalające na praktyczne jego przeprowadzenie i z tego powodu organy podatkowe powinny brać także pod uwagę dowody już zgromadzone.

Za niezasadne uznał Sąd zastrzeżenia skarżącej odnoszące się do tego, że organy nie ustaliły źródeł pochodzenia paliwa, które następnie było sprzedawane poza ewidencją.

W ocenie Sądu, zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. Sąd nie dopatrzył się również takich uchybień procesowych ze strony organów podatkowych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Spółka B. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., przez jego błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania polegającego na zastosowaniu normy prawnej z niego wynikającej; błędna wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegała na przyjęciu, że dla ziszczenia się hipotezy normy prawnej z niego dekodowanej wystarczające jest, by istniał związek między podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, a niewykonaniem zobowiązania podatkowego powstałego na podstawie materialnego prawa podatkowego (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.); prawidłowa wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. prowadzi do wniosku, że dla ziszczenia się hipotezy normy prawnej z niego dekodowanej nie jest wystarczające wykazanie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego a niewykonaniem zobowiązania podatkowego powstałego zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., lecz jest niezbędne wykazanie niewykonania zobowiązania skonkretyzowanego w deklaracji albo w decyzji podatkowej, choćby nieostatecznej ale wykonalnej, co wynika z konieczności łącznego odczytania art. 70 § 6 pkt 1, art. 5, art. 21 § 2 O.p. oraz art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług; naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez jego błędną wykładnię doprowadziło do naruszenia prawa materialnego w postaci art. 70 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż przepisem, który w sprawie powinien mieć zastosowanie, jest właśnie art. 70 § 1 O.p., co powinno spowodować przedawnienie zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do października 2004 r.;

2) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. oraz w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 178 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p., a także w związku z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm. – dalej "Konstytucja RP"); naruszenie prawa procesowego polegało na zaakceptowaniu przez Sąd I instancji takiego sposobu prowadzenia postępowania przez organy obu instancji, zgodnie z którym w następstwie uprzedniego wszczęcia postępowania karnego organy ścigania pozbawiły skarżącą całej dokumentacji podatkowo-księgowej odnoszącej się do kontrolowanego okresu (konsekwentnie odmawiając skarżącej i jej przedstawicielom dostępu do akt postępowania karnego obejmujących tę zabezpieczoną dokumentację), następnie zaś wspomniana dokumentacja .została udostępniona przez organy ścigania organowi kontroli skarbowej dla potrzeb wszczętego i prowadzonego postępowania kontrolnego, wykorzystana przez organ kontroli skarbowej do dokonania istotnych ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie oraz zwrócona organom ścigania bez równoczesnego włączenia do akt postępowania kontrolnego kopii całej tej dokumentacji, co w efekcie doprowadziło do pozbawienia skarżącej możliwości obrony swoich praw w postępowaniu wymiarowym i sądowoadministracyjnym;

3) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.; naruszenie prawa procesowego polegało na zaakceptowaniu przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych organów obu instancji dokonanych na podstawie ograniczonego i niepełnego materiału dowodowego (sprowadzającego się w zasadzie jedynie do złożonych w postępowaniu karnym zeznań świadków i wyjaśnień podejrzanych), a polegającego na przyjęciu istnienia w kontrolowanym okresie zjawiska pozaewidencyjnej sprzedaży przez skarżącą paliw i gazu LPG; tymczasem zgromadzony w sprawie administracyjnej materiał dowodowy nie pozwala na uznanie, że organy obu instancji udowodniły dokonywanie przez skarżącą pozaewidencyjnej sprzedaży paliw i gazu LPG;

4) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a także w związku z art. 6, art. 71 § 1 i 3 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. nr 89, poz. 555 ze zm. - dalej "k.p.k."); naruszenie prawa procesowego polegało na zaakceptowaniu przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych organów obu instancji dokonanych na podstawie złożonych w postępowaniu karnym wyjaśnień podejrzanych, jak również zeznań świadków, którym następnie postawiono zarzuty w tym postępowaniu karnym; tymczasem wskazane osobowe źródła informacji - w ocenie skarżącej - nie mogły stanowić dowodu w prowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniu administracyjnym;

5) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 11 i art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.; naruszenie prawa procesowego polegało na zaakceptowaniu przez Sąd I instancji błędnych ustaleń faktycznych organów obu instancji w zakresie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co wynikało z faktu, iż organy obu instancji nie wyłączyły z zaewidencjonowanych przez skarżącą kwot obrotu wartości pieniężnych uzyskanych przez skarżącą w wyniku przestępstw stwierdzonych prawomocnym wyrokiem skazującym Sądu Okręgowego w B. z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt III K 147/09;

6) naruszenie prawa materialnego w postaci art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. i art. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej "ustawa o VAT"), poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie w sytuacji, w której ze znanego Sądowi I instancji prawomocnego wyroku skazującego Sądu Okręgowego w B. z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt III K 147/09, wynikało ponad wszelką wątpliwość, iż zaewidencjonowany przez skarżącą obrót z tytułu sprzedaży paliw płynnych obejmował również kwoty uzyskane przez skarżącą w wyniku przestępstw dokonywanych przez pracowników skarżącej na szkodę klientów stacji paliw, które to przestępstwa należy uznać za czynności niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy;

7) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. oraz w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 O.p.; naruszenie polegało na zaakceptowaniu przez Sąd I instancji błędnych ustaleń faktycznych organów obu instancji w zakresie dokonywania przez skarżącą pozaewidencyjnej sprzedaży paliw płynnych i gazu LPG; prawidłowo ustalony stan faktyczny potwierdzałby, że skarżąca nie dokonywała sprzedaży pozaewidencyjnej paliw płynnych i gazu LPG, względnie dokonała jej w innym rozmiarze niż ustalony przez organy obu instancji; uchybienia popełnione przez organy obu instancji, a następnie zaakceptowane przez Sąd I instancji, miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ rzutują bezpośrednio na wysokość wymierzonego zobowiązania podatkowego.

Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu podatkowego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Pełnomocnik skarżącej spółki na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2013 r. złożył pismo procesowe z dnia 15 kwietnia 2013 r., w którym wniósł o dopuszczenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci pisma biegłego sądowego T. W. z dnia 30 kwietnia 2009 r. oraz z opinii tego biegłego z dnia 4 czerwca 2008 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna, gdyż zaskarżony wyrok nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie.

Najdalej idący zarzut skargi kasacyjne dotyczy naruszenia prawa materialnego, tj. błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.), która doprowadziła do niezastosowania normy art. 70 § 1 O.p.

W art. 70 § 1 O.p. wyrażona została zasada, zgodnie z którą zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia może ulec przerwaniu lub zawieszeniu w przypadkach wskazanych w dalszych paragrafach art. 70 O.p. W art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ustawodawca przewidział, że z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W odniesieniu do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (publ. OTK-A 2012/7/81), zgodnie z którym, przepis ten w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września

2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Jednak z uwagi na fakt, że do postawienia zarzutów byłym wspólnikom spółki jawnej (której skarżąca jest następcą prawnym) doszło przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., powołany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Zdaniem strony skarżącej, aby doszło do wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, niezbędne jest wykazanie niewykonania zobowiązania skonkretyzowanego w deklaracji albo w decyzji podatkowej (choćby nieostatecznej). Zatem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie tego przepisu może dojść dopiero po doręczeniu decyzji wymiarowej, które w okolicznościach sprawy miało miejsce w dniu 9 czerwca 2010 r., a więc już po upływie 5 letniego terminu określonego w art. 70 § 1 O.p.

Odnosząc się do tak postawionego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny poza swoimi rozważaniami pozostawia sytuację, w której niewykonanie zobowiązania wynika z deklaracji podatkowej, gdyż taka sytuacja nie ma miejsca w okolicznościach rozpoznawanej sprawy.

Natomiast dokonując oceny podniesionego zarzutu w odniesieniu do wydania decyzji tzw. wymiarowej Naczelny Sąd Administracyjny pragnie odwołać się do stanowiska zaprezentowanego w wyroku z dnia 21 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1434/11 (dostępny w bazie www.nsa.gov.pl), w którym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną B. spółka z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za 2003 r.

We wskazanym wyroku NSA uznał, że dla biegu terminu przedawnienia nie ma znaczenia moment wydania/doręczenia deklaratoryjnej decyzji wymiarowej, bowiem brak jest odwołania się do tak sformułowanej przesłanki w żadnej z jednostek redakcyjnych art. 70 O.p. – z przepisu tego wynika, że dla upływu okresu przedawnienia bez znaczenia pozostają takie czynności organu podatkowego jak wszczęcie postępowania podatkowego czy wydanie decyzji deklaratoryjnej na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. Sąd zaznaczył, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uzależnienie spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. od wydania decyzji wymiarowej, choćby nieostatecznej, nic nie stało na przeszkodzie sformułowaniu przepisu w sposób zbliżony do art. 68 O.p., w którym uregulowano przedawnienie zobowiązań podatkowych powstających na mocy decyzji konstytutywnej (czyli w trybie z art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Brak w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wyraźnego nawiązania do decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 O.p. oznacza w ocenie NSA, że wydanie i doręczenie takiej decyzji nie zostało uznane za relewantne dla biegu terminu przedawnienia, nie może być więc przesłanką konieczną dla spełnienia do stwierdzenia, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Według Sądu, dla stwierdzenia wystąpienia przesłanki z tego przepisu konieczne jest stwierdzenie konkretnej wysokości zobowiązania podatkowego i – co za tym idzie – dokładnego, kwotowego określenia części tego zobowiązania, które "nie zostało wykonane". Zdaniem NSA, brak jest takiego wymogu w omawianym przepisie, a zwrot "niewykonanie" dotyczy nie tyle konkretnej niezapłaconej kwoty, co tego, że istnieją przesłanki do stwierdzenia, że kwota do tej pory (np. na podstawie deklaracji) zapłacona nie jest zgodna z powstałym na mocy przepisów prawa materialnego zobowiązaniem podatkowym.

NSA zauważył, że przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy rozpatrywać całościowo, a zatem wskazanie na związek z niewykonaniem zobowiązania ma nie tyle wskazywać na konieczność wydania decyzji wymiarowej, lecz uściślić to, wszczęcie których postępowań prowadzi do skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Ponadto NSA uznał, że przy wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uwzględnić także należy dyrektywy funkcjonalne. Z jednej strony – jak zauważył Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyżej wyroku w sprawie P 30/11 – art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ma charakter gwarancyjny i jego celem jest dobro toczącego się postępowania podatkowego, oddaje on bowiem do dyspozycji organów podatkowych dodatkowy czas pozwalający na weryfikację prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia. Z drugiej strony – jak wskazał J. Zubrzycki (w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007" str. 375) – zawieszenie biegu terminu przedawnienia na okres trwania postępowania karnego skarbowego w przedmiocie zdarzeń skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego wynika z faktu wpływu wyników takiego postępowania na ustalenia postępowania podatkowego oraz wymiar zobowiązania podatkowego (ze względu choćby na art. 181 O.p.).

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni powyższą argumentację podziela i akceptuje. W świetle powyższej oceny zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie, a wykładnię tego przepisu dokonaną przez Sąd I instancji uznać należy za prawidłową.

Kolejny zarzut skargi kasacyjnej odnosi się do takiego sposobu prowadzenia postępowania, w wyniku którego stronie nie zapewniono czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, w tym poprzez brak dostępu do akt, co związane było z pozbawienia spółki całej dokumentacji księgowej i podatkowej, jak też z uniemożliwieniem skonfrontowania ustaleń organu z dokumentami podatkowymi. Zdaniem strony, brak włączenia do akt sprawy całej zabezpieczonej przez organy ścigania dokumentacji spowodował niezapewnienie jej czynnego udziału w tym postępowaniu, zwłaszcza że organy ścigania odmawiały dostępu do tych materiałów.

W ramach tak postawionego zarzutu wskazano na naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. oraz w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 178 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p., a także w związku z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.

W art. 141 § 4 P.p.s.a. wymienione zostały elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienia wyroku, tj.: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, co pozwala na kontrolę podjętego przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia.

W art. 121 § 1 O.p. na organ podatkowy nałożono obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W myśl art. 122 O.p. organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Rozwinięcie tej zasady zawiera art. 187 § 1 O.p., który precyzujący obowiązki organu zobowiązanego zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei artykuł 178 § 1 O.p. przewiduje prawo strony do wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. W art. 210 § 4 O.p. określono elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie decyzji podatkowej.

Z cytowanych powyżej przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wynika obowiązek ustalenia i przeprowadzenia dowodów uznanych przez organ podatkowy za niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy w kontekście normy prawa materialnego. W wyniku podjętych działań powinien powstać pełny materiał dowodowy, tak aby dawał on podstawę do prawidłowego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego danej sprawy. Wobec czego, aby skutecznie zakwestionować kompletność dowodów zgromadzonych przez organ, należy wskazać jakie jeszcze konkretne dowody powinien obejmować materiał dowodowy i w jakim celu i na jaką okoliczność były one powoływane i wnioskowane, jakie to dowody zostały pominięte i jakie było ich znaczenie w sprawie.

Z art. 123 § 1 O.p. wynika obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Jako typowe przykłady naruszenia nałożonego na organ obowiązku wskazuje się m.in. niepowiadomienie strony o czynności, nieuwzględnienie, że strona nie mogła wziąć w niej udziału z powodu przeszkód nie do przezwyciężenia, brak powiadomienia o czynności ustanowionego w sprawie pełnomocnika strony. W uzasadnieniu rozpoznawanej skargi kasacyjnej nie podaje się takiego rodzaju okoliczności, które świadczyłyby o tym, że doszło do naruszenia tej zasady. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, opisywane w uzasadnieniu pisma, wnioski strony, czynność zapoznania się ze zgromadzoną dokumentacją, świadczą o tym, że strona czynnie uczestniczyła w postępowaniu podatkowym oraz w pełni korzystała z przysługujących jej uprawnień.

Podkreślić należy, że w sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której dokumentacja księgowa skarżącej spółki została przejęta i zabezpieczona przez organy ścigania. Organ podatkowy prowadząc postępowanie otrzymał od organów ścigania tę dokumentację i w oparciu o nią utworzył materiał obejmujący dokumenty niezbędne do rozstrzygnięcia o prawidłowości rozliczenia w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres. Wobec tego do akt sprawy włączone zostały kserokopie tych dowodów, poświadczone za zgodność z oryginałami przez pracownika organu. Okoliczności tych nie kwestionuje strona skarżąca.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podobna sytuacja ma miejsce w przypadku, gdy organ podatkowy prosi podatnika o dostarczenie jego dokumentacji księgowej, zapoznaje się z nią, a następnie tworzy i włącza do akt sprawy kserokopie dokumentów niezbędnych dla danego postępowania, a dokumenty zwraca podatnikowi. W rozpatrywanej sprawie dysponentem dokumentacji nie była jednak skarżąca spółka lecz organy ścigania. Zatem zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z przyczyn oczywistych nie może on udostępnić tych materiałów i nie ma wpływu na poczynania organu ścigania.

Dla oceny zarzutu odnoszącego się do kwestii całości dokumentacji podatnika, przesądzające znaczenie ma jednak to, że strona skarżąca w żaden sposób nie wskazuje na istnienie konkretnych dowodów, które powinny się znaleźć w posiadaniu organu podatkowego oraz nie wskazuje, jakie istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy miałyby te dowody. Spółka jedynie w sposób ogólny twierdzi, że nie miała dostępu do całości swojej dokumentacji oraz, że konieczne jest włączenie do sprawy wszystkich materiałów źródłowych.

Podsumowując stwierdzić należy, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, który był wystarczający dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz wydania podjętego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia. Według Sądu, strona skarżąca nie wykazała stosowną argumentacją, że brak dostępu do oryginałów dokumentów księgowych zabezpieczonych przez organy ścigania, miał istotny wpływ na podjęte przez organy podatkowe rozstrzygnięcia.

W konsekwencji nie można też podzielić zarzutu naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego ani też zarzutu naruszenia art. 45 ust. 1 Konstytucji RP zgodnie, z którym każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd.

W ramach kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej zarzucono Sądowi I instancji naruszenie art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Formułując ten zarzut stwierdzono, że ustalenie stanu faktycznego dokonane zostało na podstawie ograniczonego materiału dowodowego, opartego głównie na zeznaniach świadków i podejrzanych w sprawach karnych, co doprowadziło do przyjęcia istnienia pozaewidencyjnej sprzedaży paliw i gazu LPG, która zdaniem strony skarżącej nie miała miejsca. W uzasadnieniu zarzutu zacytowano obszerny fragment uzasadnienia Sądu I instancji oraz podsumowano, że Sąd oparł swoją ocenę ustaleń organu co do stwierdzenia procederu pozaewidencyjnej sprzedaży, na daleko idącej zbieżności zeznań i wyjaśnień poszczególnych osób zatrudnionych w spółce, oraz na dużej ilości zeszytów, kartek i podobnych form dokumentowania podejmowanych działań. Tymczasem zdaniem autora skargi kasacyjnej, zbieżność zeznań i wyjaśnień osób zatrudnionych przez skarżącą nie stanowi dowodu na okoliczność tego, że skarżąca zorganizowała i była beneficjentem procederu pozaewidencyjnej sprzedaży. Według spółki, jedynym dowodem, z którego wynika, że spółka dokonywała pozaewidencyjnej sprzedaży paliw płynnych i gazu LPG, były powołane zeznania i wyjaśnienia, bowiem w ocenie spółki dokumenty w postaci różnych zeszytów, kartek i zapisków same z siebie nie stanowią żądnego dowodu

Odnosząc się do powyższego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut ten ma nader ogólny charakter, a ponadto nie zostało skutecznie wykazane, że naruszenie powołanych przepisów rzeczywiście miało miejsce. Podobnie jak w skardze do Sądu I instancji stwierdzono, że proceder pozaewidencyjnej sprzedaży odbywał się bez wiedzy i korzyści spółki i ponownie powołano się na wyrok karny zapadły w stosunku do pracowników spółki.

Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że Sąd I instancji zapoznał się w całości z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie i w sposób szczegółowy odniósł się do wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, także w kontekście zarzutów skargi. WSA wyjaśnił, że skazanie pracowników za doprowadzanie klientów stacji paliw do niekorzystnego rozporządzania mieniem, nie podważa ustaleń i wniosków o dokonywaniu przez spółkę pozaewidencyjnej sprzedaży. Z tym ostatnim twierdzeniem Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się właśnie w kontekście całości dowodów zgromadzonych w postępowaniu, które autor skargi kasacyjnej pomija.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew temu, co zarzuca się w skardze kasacyjnej, w sprawie nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p. W myśl tej zasady organ podatkowy ma obowiązek dokonania wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Organ, wypełniając swoje uprawnienia i obowiązki płynące z tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (zob. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Dom Wydawniczy ABC, str. 676 i n.). Istotne jest przy tym, że ocenie podlegają nie tylko poszczególne dowody, ale wszystkie dowody we wzajemnym powiązaniu. Zatem nie może odnieść oczekiwanego przez spółkę skutku formułowanie zarzutów co do wybranych, jednostkowych dowodów, z pominięciem całego obszernego materiału dowodowego i bez wskazania, czy i w jaki sposób wskazywane uchybienia niweczą całość ustaleń opartych na dowodach i wnioskach przedstawionych w bardzo rozbudowanej i szczegółowo odnoszącej się do wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów decyzji organu I instancji.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i w powiązaniu z art. 6 oraz art. 71 § 1 i 3 k.p.k. Zdaniem skarżącej spółki, naruszenie tych przepisów polegało na zaakceptowaniu przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych organów obu instancji dokonanych na podstawie wyjaśnień podejrzanych złożonych w postępowaniu karnym, jak również zeznań świadków, którym następnie postawiono zarzuty w tym postępowaniu karnym.

Dokonując oceny tak postawionego zarzutu za Sądem I instancji należy powtórzyć, że z treści art. 181 O.p. nie można wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w toku postępowania karnego lub osoby, która w tym postępowaniu składała wyjaśnienia w charakterze podejrzanego. Z przepisu tego wynika, że materiały zgromadzone w toku postępowania karnego są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzenia dowodów, na rzecz zasady prawdy obiektywnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, posłużenie się na potrzeby niniejszej sprawie materiałami zgromadzonymi w toku postępowania karnego nie naruszyło zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p. Takie działanie organów podatkowych związane było z bardzo obszernym zakresem tego postępowania oraz dużą ilością zgromadzonych w jego toku dowodów, istotnych także dla postępowania podatkowego. Były to jednak pełnoprawne dowody również na gruncie postępowania podatkowego, o zróżnicowanym charakterze (osobowe środki dowodowe oraz różnego rodzaju dokumenty), pozwalające we wzajemnym powiązaniu oraz w zestawieniu z pozostałymi dowodami na ustalenie istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej.

Odwołując się do treści art. 6 w związku z art. 71 § 1 i 3 k.p.k. autor skargi kasacyjnej stwierdza, że na podstawie tych przepisów oskarżonemu przysługuje prawo do obrony, również poprzez składanie oświadczeń wiedzy niezgodnych z prawdą. Jednak aby taki zarzut mógł być skuteczny, konieczne byłoby wykazanie, że takie niegodne z prawdą oświadczenia stanowiły podstawę wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć, a takie okoliczności nie zostały przez stronę skarżącą wykazane.

Kolejny zarzut kierowany pod adresem Sądu I instancji dotyczy naruszenia art. 11 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Zdaniem skarżącej Sąd I instancji naruszył wskazane przepisy, gdyż zaakceptował błędne ustalenia faktyczne organów obu instancji w zakresie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, bowiem organy nie wyłączyły z zaewidencjonowanych przez skarżącą kwot obrotu wartości pieniężnych uzyskanych przez skarżącą w wyniku przestępstw stwierdzonych prawomocnym wyrokiem skazującym Sądu Okręgowego w B. z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt III K 147/09.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powyższy zarzut powiązano z jedynym zarzutem odnoszącym się do naruszenia prawa materialnego, wskazując na naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. i art. 6 pkt 2 ustawy o VAT.

Również w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego odwołano się do prawomocnego wyroku skazującego Sądu Okręgowego w B. z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt III K 147/09, uzasadniając, że zaewidencjonowany przez skarżącą obrót z tytułu sprzedaży paliw płynnych obejmował również kwoty uzyskane przez skarżącą w wyniku przestępstw dokonywanych przez pracowników skarżącej na szkodę klientów stacji paliw. Mając to na względzie skarżąca stwierdziła, że kwoty otrzymane przez spółkę jako zapłata za paliwo, które nie zostało w rzeczywistości wydane klientom, nie stanowią "kwot należnych z tytułu sprzedaży", lecz kwoty uzyskane bezprawnie w wyniku czynu zabronionego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oba powyższe zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

W myśl art. 11 P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Z mocy tego przepisu sąd administracyjny jest związany treścią sentencji prawomocnego wyroku wydanego w postępowaniu karnym, natomiast ustalenia zawarte w uzasadnieniu tego wyroku nie wiążą sądu administracyjnego.

Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o VAT (a także art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r.) przepisów ustawy nie stasuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Powołane przepisy nie mogły znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie.

W sprawie nie budzi wątpliwości, że spółka jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą m.in. w zakresie handlu paliwami płynnymi i gazem LPG nie wykazywała całości obrotu z tej działalności. Czym innym jest wykazanie przez organy podatkowe dokonywania przez podatnika sprzedaży poza obowiązującą go ewidencją podatkową, a czym innym są ustalenia organów ścigania dotyczące oszukiwania klientów przez pracowników tego podmiotu. Organ podatkowy w postępowaniu zmierzającym do stwierdzenia, czy podmiot wykazał do opodatkowania cały osiągany obrót, a dochodząc do wniosku, że tak nie jest, podjął czynności w celu ustalenia wielkości tego zaniżenia i w tym zakresie oparł się na zebranych dowodach, które nie były dowodami, na podstawie których można by było ustalić na jakie kwoty klienci stacji zostali oszukani. Nie to było przedmiotem postępowania. Natomiast twierdzenie spółki, że cały ujawniony przez organy system działał bez wiedzy wspólników, władz spółki, nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Należy bowiem zauważyć, że w sprawie zgromadzono ogromny materiał dowodowy, z którego w sposób jednoznaczny wynika system zapisywania i rozliczania obrotu pozaewidencyjnego funkcjonujący w spółce.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z faktu, że to pracownicy spółki bezpośrednio dokonywali sprzedaży pozaewidencyjnej, nie można wnosić, że to oni, a nie spółka jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinni być podatnikami podatku od towarów i usług. Proceder sprzedaży pozaewidencyjnej miał miejsce i został bezsprzecznie udowodniony, w rozmiarze potwierdzonym każdorazowo przynajmniej jednym dowodem materialnym. Nie ma zatem sprzeczności pomiędzy ustaleniami organów podatkowych, a ustaleniami wynikającymi z prawomocnego wyroku sądu karnego. Rozważania spółki o oszustwie na szkodę klientów dokonanym przez jej pracowników nie zwalniają jej z odpowiedzialności za zaniżanie zobowiązań powstałych w następstwie dokonywania sprzedaży pozaewidencyjnej.

Zatem trafnie Sąd I instancji stwierdził, że powołany wyrok zapadły w sprawie karnej w niczym nie podważa ustaleń i wniosków dotyczących dokonywania przez spółkę pozaewidencyjnej sprzedaży paliw.

Ostatni z zarzutów proceduralnych wskazuje na naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. oraz w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 O.p. Zdaniem strony skarżącej, do naruszenia tych przepisów doszło, bowiem Sąd I instancji zaakceptował błędne ustalenia faktyczne organów obu instancji w zakresie dokonywania przez skarżącą pozaewidencyjnej sprzedaży paliw płynnych i gazu LPG.

Uzasadniając ten zarzut autor skargi kasacyjnej po raz kolejny wskazał na mające jego zdaniem miejsce nieprawidłowości w gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego. Podnoszono też brak odniesienia się przez Sąd I instancji do wskazywanych przez stronę uchybień. Kilkakrotnie używa się sformułowania, że WSA nie uzasadnił, nie wyjaśnił, nie udzielił informacji, nie odniósł się do wskazywanych przez spółkę dowodów, podawanych okoliczności.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taki sposób sformułowania i uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej wskazuje, że ich autor w istocie zarzuca Sądowi I instancji przede wszystkim naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a.

Brak merytorycznej analizy wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, mogłoby stanowić naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 470/08, publ. LEX 513058). Natomiast w rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze i w pismach procesowych. Podkreślić przy tym należy, że dokonując wyliczenia kwestii, do których według spółki nie odniósł się Sąd I instancji, nie wskazano jaki mogło to mieć wpływ na wynik sprawy.

W tej części skargi kasacyjnej sformułowano zarzuty odnoszące się do ustaleń dotyczących poszczególnych stacji paliw. M.in. wskazano, że Sąd nie odniósł się do tego, że w zakresie stacji paliw w C., T., Z. i O. organy obu instancji :

1) nie wyjaśniły sprzeczności pomiędzy oświadczeniami wiedzy złożonymi przez A. P. (zatrudnionego na Stacji Paliw w T.), T. G. i S. Z. (zatrudnionych na Stacji Paliw w C.), którzy podali, że poza ewidencją sprzedawano, odpowiednio, 2/3 dostarczonego gazu, 3/4 dostarczonego gazu, 1/2 dostarczonego gazu,

2) nie przeanalizowały zasadniczego dowodu, jakim jest tzw. "podręczna ewidencja" prowadzona przez A. P., z uwzględnieniem metodyki jej prowadzenia, polegającej na przypisaniu konkretnego znaczenia kolorystyce zapisów,

3) błędnie uznały, że opisy tzw. luźnych kartek, przedstawione na s. 97-100 decyzji organu kontroli skarbowej, dowodzą, że skarżąca czerpała korzyści z rzekomej sprzedaży pozaewidencyjnej,

4) dokonywały ustaleń faktycznych na podstawie niekompletnego dokumentu w postaci zeszytu A-5, który z tego względu nie może stanowić dowodu w niniejszej sprawie (s. 20 załącznika do protokołu rozprawy z dnia 20 kwietnia 2011 r.),

5) nie zasięgnęły opinii biegłego grafologa na okoliczność tego, kto sporządził fragmentarycznie włączony do akt sprawy zeszyt A-5, kto składał w nim podpisy i w jakim okresie, pomimo niedysponowania przez organy obu instancji wiadomościami specjalnymi.

Wskazany powyżej przykład uzasadnienia sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów nie pozwala stwierdzić w jaki sposób ewentualne uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a nadto świadczy o tym, że autor skargi kasacyjnej w istocie polemizuje z oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W tym miejscu zauważyć należy, że elementami dokumentacji źródłowej w przedmiotowej sprawie były różnego rodzaju zeszyty, kartki, kartoteki, zapiski, symbole, zestawienia, ewidencje, specjalnie oznaczone dokumenty WZ, na podstawie których organom podatkowym przyszło dokonywać ustaleń i wyliczeń. Z założenia trudno wymagać, by wszystkie elementy tego rodzaju dokumentacji źródłowej idealnie do siebie pasowały, czego zdaje się oczekiwać spółka. W takiej sytuacji istotne jest zachowanie staranności w działaniach organów podatkowych, zmierzających do określenia podstawy opodatkowania w oparciu o ten rodzaj dowodów. Organy podatkowe sprostały ciążącym na nich w tym zakresie powinnościom. W prowadzonym postępowaniu wykazały duży nakład pracy, staranność i skrupulatność, aby na podstawie wyjaśnień osób prowadzących nieformalną księgowość odtworzyć metodologię jej sporządzania, znaczenie poszczególnych zapisów i ich wzajemne powiązanie.

Uzasadnienie zarzutów tej części skargi kasacyjnej wskazuje również na to, że autor skargi kasacyjnej skupia się na poszczególnych elementach postępowania dowodowego, przywiązując nadmierną uwagę do wyodrębnionych dowodów tracąc z pola widzenia całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Tymczasem organ podatkowy, zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, akceptując tak dokonaną ocenę Sąd I instancji nie naruszył wskazanych przepisów prawa procesowego.

Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. oddalił wniosek dowodowy skarżącej spółki złożony przez jej pełnomocnika na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2013 r.

W myśl art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W orzecznictwie podkreśla się, że art. 106 § 3 P.p.s.a. jest przepisem wyjątkowym, a jego wyjątkowość polega na tym, iż zasadniczo sąd administracyjny rozstrzyga w oparciu o akta sprawy, w tym w szczególności akta nadesłane przez organ administracji publicznej przy odpowiedzi na skargę.

W rozpatrywanej sprawie z treści wniosku o przeprowadzenie wskazanego dowodu wynika, że dowód ten miałby posłużyć do dokonania odmiennej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a nie do wyjaśnienia konkretnej, powstałej w sprawie wątpliwości. Istotne jest również, że warunkiem, od którego uzależniona jest możliwość przeprowadzenia uzupełniającego dowodu jest nieprzedłużenie postępowania w sprawie. Tymczasem zapoznanie się i przeanalizowanie kilkudziesięciu stron obu pism, z pewnością znaczenie przedłużyłoby postępowanie. Dodać także należy, że uzupełniające postępowanie dowodowe dotyczy wyłącznie dowodu z dokumentów, a w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takiego charakteru nie ma dowód z opinii biegłego.

Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.