Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1278/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-09-02 00:00:00+02:00 ()
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok lub postanowienie i rozpoznano sprawę w trybie art. 179a p.p.s.a.
Powołane przepisy: article: art. 179a, art. 207 § 2, art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b
journal: Dz.U. 2015 poz 1804
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r.  w sprawie opłat za czynności radców prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 września 2016r. sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 lutego 2016r. sygn. akt I SA/Po 1278/15 dotyczącego sprawy ze skargi MJK na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2007 r. I. uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 lutego 2016r. sygn. I SA/Po 1278/15; II. oddala skargę; III. zasądza od strony skarżącej MJK na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. nr PP [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił J. K. oraz M. K. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2007 r.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że małżonkowie K. dokonali wspólnego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. składając w dniu 31 marca 2008 r. zeznanie PIT-36, w którym to wykazano podatek należy w kwocie [...]zł, sumę pobranych zaliczek w wysokości [...] zł oraz podatek do zapłaty w kwocie [...]zł. Kwota wykazanego do zapłaty podatku została uiszczona na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego w dniu 31 marca 2008 r.

Następnie w dniu 31 grudnia 2013 r. do organu I instancji wpłynął wniosek pełnomocnika J. K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36 za 2007 r. w kwocie [...]zł. Do wniosku dołączono korektę zeznania PIT-36 za 2007 r., w której wykazano dochód w kwocie [...]zł, podatek należny w wysokości [...] zł a także sumę wpłaconych zaliczek w kwocie [...]zł. Pismem z dnia 04 lutego 2014 r. organ podatkowy I instancji wezwał J. K. do uzupełnienia braków formalnych wniosku o stwierdzenie nadpłaty poprzez uzupełnienie korekty deklaracji o podpis małżonki. W odpowiedzi na wezwanie organu pełnomocnik podatnika przesłał kolejną korektę deklaracji PIT-36 za 2007 r. opatrzoną podpisem obojga małżonków. Organ I instancji zauważył, że w omawianej korekcie zadeklarowano do opodatkowania dochody ze stosunku pracy i dokonano wspólnego rozliczenia wykazując podatek należny w kwocie [...]zł oraz sumę pobranych zaliczek w wysokości [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zauważył, że w skorygowanym zeznaniu nie ujęto przychodu w kwocie [...]zł wykazanego w pierwotnie złożonym zeznaniu jako przychód J. K. z innych źródeł.

Z informacji PIT-8C wystawionej przez E. S.A. wynika, że J. K. uzyskał przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za zbyte akcje pracownicze Z. S.A. (dalej jako: Z. S.A.) w kwocie [...]zł oraz przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...]zł. Sąd Rejonowy dla W. w W. wyrokiem z dnia 23 listopada 2006 r. sygn. akt [...] zasądził na rzecz podatnika kwotę [...]zł wraz z odsetkami ustawowymi. W ocenie organu I instancji istota sporu pomiędzy organem a podatnikami sprowadza się do oceny, czy ustawowe odsetki za zwłokę podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w rozliczeniu za 2007 r. W kontekście tak przedstawionego przedmiotu sporu organ I instancji stwierdził, że pomimo, iż odsetki są świadczeniem ubocznym, bowiem warunkiem powstania uprawnienia do nich jest istnienie i wymagalność długu głównego, to roszczenie o nie ma charakter samoistny. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. dochód z tytułu odsetek ustawowych należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdzono przy tym, że użyte w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie "w szczególności" dowodzi, iż definicja przychodów z "innych źródeł" ma charakter otwarty i brak jest przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne, niż wymienione wprost w treści wskazanego przepisu. Zdaniem organu I instancji o przychodzie podatkowym z "innych źródeł" należy mówić w każdym przypadku, gdy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Wyjaśniono, że zasądzonych odsetek ustawowych nie można przyporządkować do żadnego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 – 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności do przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych należących do źródła "kapitały pieniężne i prawa majątkowe". Stwierdzono, że zgodnie z przepisem art. 17 ust. 2 ostatnio powołanej ustawy, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa m.in. w ust. 1 pkt 6 (tj. przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych), stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi zaś, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W ocenie organu I instancji przytoczony przepis wyklucza zaliczenie do przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartości zasądzonych odsetek, gdyż nie są elementem ceny określonej w umowie sprzedaży akcji. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. odsetki od nieterminowej zapłaty za akcje Z. S.A. należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł.

Organ I instancji wyjaśnił także, że stosownie do postanowień art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Organ stwierdził przy tym, że na podstawie przytoczonego przepisu przychód z odpłatnego zbycia akcji pracowniczych Z. S.A podlegał opodatkowaniu, w roku w którym był należny, a nie w roku faktycznego otrzymania pieniędzy. W szczególności nie podlegał opodatkowaniu za 2007 r. przychód z odpłatnego zbycia akcji, który był należny w innym roku podatkowanym. Zastrzeżono jednak, że z uwagi na to, iż roszczenie o odsetki ma charakter samoistny i wyłączenie z opodatkowania za 2007 r. należności głównej, jaką jest wymagalna w 2002 r. należność z tytułu sprzedanych akcji, nie oznacza, iż nie podlegają opodatkowaniu za 2007 r. odsetki ustawowe otrzymane w 2007 r. Wyjaśniono, że z uwagi na regulacje art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód powstaje zasadniczo w dacie otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych. Wyjątki od powyższego przepisu nie dotyczą dochodów z innych źródeł.

Konkludując swoje rozważania Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. stwierdził, że otrzymane w 2007 r. przez J. K. ustawowe odsetki za zwłokę w zapłacie za zbyte akcje Z. S.A. podlegają opodatkowaniu w rozliczeniu za 2007 r. na zasadach ogólnych, oraz że zostały w prawidłowej wysokości wykazane do opodatkowania w pierwotnie złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2007 r.

Pismem z dnia 23 lutego 2015 r. M. K. wniosła odwołanie od wskazanej na wstępie decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej. Podatniczka wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji organu I instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym poprzez uznanie nadpłaty za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu. Ewentualnie wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K..

Decyzji organu I instancji zarzucono naruszenie:

1) prawa materialnego tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez uznanie, że zasądzone przez Sąd odsetki za zwłokę stanowią "przychód z innych źródeł" – art. 10 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy mimo ewidentnego braku stosownego zapisu ustawowego – przez co w ocenie podatnik dokonano niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej;

2) art. 21 ust. 1 lit 3b w/w ustawy – poprzez jego niezastosowanie – (inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku...).

W uzasadnieniu odwołania powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 31 stycznia 2008 r. sygn. akt II CSK 417/07 stwierdzono, że bezprawne niewykonanie obowiązków przez E. S.A. stanowiło podstawę do odszkodowania w oparciu o art. 471 k.c. Odszkodowanie obejmowało zarówno należne akcjonariuszowi świadczenie główne jak i zasądzone od niego odsetki. W odwołaniu podniesiono również, że jeżeli uznać, że zasądzone przez Sąd kwoty mają walor odszkodowania, to korzystają one ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 lit. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odwołaniu wskazano przy tym, że kwestionuje się stanowisko organu I instancji w kwestii uznania, że przychód z tytułu odsetek należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł.

Analogiczne w treści odwołanie zostało wniesione przez J. K. pismem z dnia 28 lutego 2015 r.

Po rozpoznaniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji.

W motywach swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że użyte w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie "w szczególności" wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w treści tego przepisu.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji stwierdził, że w przypadku gdy pozwany nie wykonał zobowiązania o charakterze pieniężnym, brak jest podstaw do przyjęcia, że zapłata kwoty zasądzonej wyrokiem nie stanowi realizacji zobowiązania pieniężnego, lecz jest wypłatą odszkodowania. W konsekwencji w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zasądzonych wyrokiem odsetek za zwłokę nie można rozpatrywać w kategoriach odszkodowania. W ocenie organu II instancji materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy, jednoznacznie wskazuje, że sporny przychód został uzyskany z tytułu odsetek za zwłokę w spełnieniu świadczenia, a nie z tytułu odszkodowania. Zaznaczono przy tym, że podatnicy nie przedstawili żadnych dowodów, które potwierdzałyby zasadność stanowiska wyrażonego w odwołaniu. W ślad za organem I instancji Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że roszczenie o odsetki ma charakter samoistny, a podstawą ich wypłaty nie jest sprzedaż akcji, lecz opóźnienie w terminowej zapłacie świadczenia. Podniesiono przy tym, że odsetki, których dotyczy sprawa nie są odsetkami o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1 – 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, omawiane odsetki nie stanowią również przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 30b ust. 1 powołanej ustawy gdyż nie zostały wypłacone w związku ze zdarzeniami gospodarczymi opisanymi w powołanym przepisie.

Zdaniem organu odwoławczego fakt, że wypłata odsetek nastąpiła w związku z nieterminowym wykonaniem przez E. S.A. umowy sprzedaży akcji Z. S.A. nie nadaje spornemu przysporzeniu charakteru przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż odsetki za zwłokę miały znamiona rekompensaty za niewłaściwą realizację umowy. Z uwagi na to, że przychodu z tytułu omawianych odsetek nie można zaliczyć do przychodów ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1 – 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym do przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych winien on w ocenie organu odwoławczego zostać zaliczony do przychodów z innych źródeł.

Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej stanowiła przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze podatnicy wnosili o zmianę zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...]zł poprzez uznanie nadpłaty w całości za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu. Skarżący wnieśli ponadto o zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, sądowych i skarbowych.

Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez uznanie, że osiągnięty przez skarżących przychód nosi znamiona, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że zastrzeżenia budzi przyjęty przez organ podatkowy pogląd w kwestii zaliczenia przychodu w postaci odsetek ustawowych do źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyrażono przy tym pogląd, że charakter prawny zasądzonych w wyroku odsetek, i ich ścisłe powiązanie z należnością główną wskazuje, że dochody te można zaliczyć do dochodów z praw majątkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Na skutek rozpoznania skargi wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 18 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1278/15 uchylono zaskarżoną decyzję oraz zasądzono na rzecz skarżących kwotę [...]zł tytułem zwrot kosztów postępowania sądowego.

Pismem z dnia 12 kwietnia 2016 r., pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od wskazanego powyżej wyroku wnosząc o jego uchylenie w całości oraz oddalenie skargi względnie zaś o przekazanie sprawy Sądowi I instancji celem jej ponownego rozpoznania. W skardze kasacyjnej wniesiono również o zasądzenie od skarżących na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyroki zarzucono naruszenie prawa materialnego w tym art. 10 ust. 1 pkt 7 i 9 w zw. z art. 17 ust. 1 i 18 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie przepisów postępowania w tym art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, 141 § 4, 133 § 1 oraz art 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżących wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów procesu w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 179a p.p.s.a., jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu sąd pierwszej instancji stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna.

Pod pojęciem oczywiście usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej należy zatem rozumieć sytuację, w której brak jest jakichkolwiek wątpliwości przy ocenie szans uwzględnienia skargi kasacyjnej. Jak wskazuje się w doktrynie takie przypadki mogą wystąpić na przykład: w razie podjęcia przez NSA po wydaniu zaskarżonego orzeczenia uchwały, zawierającej odmienną wykładnię przepisu stanowiącego podstawę prawną zaskarżonego orzeczenia [por. A. Krawczyk, w: Z. Kmieciak (red.), Polskie sądownictwo administracyjne – zarys systemu, Warszawa 2015, s. 224].

Taka sytuacja zaistniała w okolicznościach niniejszej sprawy, gdyż po wydaniu wyroku z dnia 18 lutego 2016r. została podjęta uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 6 czerwca 2016 r. o sygn. akt II FPS 2/16 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w której dokonano innej aniżeli w zaskarżonym wyroku wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela tezy przytoczonej uchwały i nie znajduje podstaw do odstąpienia od stanowiska w niej wyrażonego. Przepis art. 269 § 1 p.p.s.a.) statuuje ogólną moc wiążącą uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby, albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

Dokonując autokontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku z dnia 18 lutego 2016r. Sąd stwierdził, że z uwagi na treść powołanej uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 6 czerwca 2016 r. o sygn. akt II FPS 2/16 podstawy skargi kasacyjnej wniesionej przez organ są oczywiście usprawiedliwione.

W związku z powyższym należało przyjąć, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały przychód uzyskany z tytułu odsetek za opóźnienie w zapłacie należności za sprzedane akcje jako przychód z innego źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.).

Reasumując należy stwierdzić, że organ nie uchybił normom wynikającym z przepisów prawa materialnego, dokonał kompleksowego wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy i w konsekwencji trafnie uznał, że wniosek skarżących o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2007 r. w wraz z odsetkami jest niezasadny. Z uwagi na powyższe w niniejszej sprawie nie zaktualizowała się żadna z przesłanek uwzględnienia skargi, o których mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a. , a zatem skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.

O kosztach postępowania obejmujących poniesione przez organ koszty postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 179 a p.p.s.a., art. 203 pkt 2 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 207 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2015.1804) – dalej rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości. Zasądzając na rzecz strony zwrot poniesionych przez nią kosztów postępowania kasacyjnego, na które składa się wpis sądowy od skargi kasacyjnej w wysokości [...] zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł, Sąd wziął pod uwagę treść art. 207 § 2 p.p.s.a. i postanowił zasądzić połowę stawki opłaty za czynności radcy prawnego przewidzianej w §2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości. Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, iż do tut. Sądu wniesiono wiele skarg kasacyjnych w tym samym przedmiocie złożonych przez pełnomocników Dyrektora Izby Skarbowej. Są to sprawy tożsame w swoim stanie faktycznym, objęte jednolitą regulacją prawną. Zarzuty i ich argumentacja są zbieżne w poszczególnych skargach. Skargi są przygotowane przez jeden zespół pełnomocników organu podatkowego. Dało to podstawę do miarkowania kosztów zastępstwa prawnego.