Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1353/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9a, art. 27 ust. 9 i ust. 9a, art. 27 g ust. 1 pkt 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 1227/16 w sprawie ze skargi P. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 25 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od P. H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 610 (sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 1227/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 25 października 2016 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na 2016 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Decyzją z dnia 25 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 3 sierpnia 2016 r. odmawiającą P. H. (dalej "Skarżący", "Podatnik" lub "Strona") ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2016 r. z pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Brazylii.

Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 24 czerwca 2016 r. Skarżący, powołując art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613), dalej powoływanej jako "O.p.", wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r. w pełnym zakresie - uzasadniając go możliwością skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Podatnik podkreślił, że jest marynarzem i w 2016 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Brazylii.: W. Zaznaczył przy tym, że Polska nie zawarła z Brazylią umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - wynagrodzenie z jego pracy najemnej podlega opodatkowaniu w Polsce, zaś do obliczenia podatku należnego za dany rok podatkowy należy stosować tzw. metodę proporcjonalnego zaliczenia, co wynika z przepisu art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej powoływanej jako "u.p.d.o.f.". W jego ocenie - biorąc pod uwagę treść art. 27g ww. ustawy - ma on prawo do skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej", tj. od kwoty podatku należnego do zapłaty na zasadach ogólnych ma prawo odjąć kwotę różnicy pomiędzy podatkiem obliczonym w oparciu o metodę proporcjonalnego odliczenia, a podatkiem obliczonym w oparciu o metodę wyłączenia z progresją.

Zdaniem Strony, możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej nie jest uzależniona od tego, czy dochody osiągnięte za granicą zostały opodatkowane w państwie źródła, tj. w państwie, w którym podatnik je uzyskuje. Nie ma też znaczenia, czy Polska zawierała, czy nie zawierała z tym państwem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Podatnik ocenił, iż istotne jest to, czy do dochodów z tego źródła stosuje się metodę proporcjonalnego odliczenia.

Ponadto podatnik podkreślił, iż zastosowanie ulgi abolicyjnej do obliczania comiesięcznych zaliczek jest niedopuszczalne oraz to, że w przypadku stałego zatrudnienia marynarza wpłacanie zaliczek do urzędu skarbowego jest bezcelowe, z uwagi na ich zwrot po złożeniu zeznania podatkowego. Wskazał także we wniosku, że biorąc pod uwagę wysokość jego pensji, przewidywany dochód w 2016 r. jest trudny do określenia. Otrzymuje on bowiem wypłatę tylko za czas pobytu na statku w stawce 675 USD za dzień pracy, natomiast przewidywana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych jest uzależniona od dni pobytu na statku. W ocenie podatnika, uprawdopodobnił on, że zaliczki obliczone według zasad określonych w przepisie art. 44 u.p.d.o.f., byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego na dany rok dochodu.

Do wniosku Skarżący dołączył kontrakt w języku angielskim, kserokopię książeczki marynarskiej, zaświadczenie oraz potwierdzenie zatrudnienia.

Podatnik – na wezwanie organu – pismem z dnia 14 lipca 2016 r. poinformował, iż nie jest w stanie określić, czy armator w jego imieniu jest zobowiązany zapłacić podatek w Brazylii. Wskazał również okoliczności, które powodują, że dana osoba jest uznana za rezydenta podatkowego w Brazylii oraz stwierdził, że obecnie nie można określić, czy podatnik będzie takim rezydentem. Ponadto podatnik poinformował, że nie ma wiedzy, czy armator w jego imieniu opłaca podatek w Brazylii. Zauważył też, że we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy wskazał jakiego rzędu dochód osiągnie za jeden dzień pracy oraz wyjaśnił, że z uwagi na specyfikę pracy jaką wykonuje, nie jest możliwe dokładnie wskazanie, ile dni przebywał będzie na morzu wykonując pracę w 2016 r.

Do pisma dołączono interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 lutego 2016 r., nr [...], dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie dochodów uzyskiwanych w związku z wykonywaniem pracy na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., decyzją z dnia 3 sierpnia 2016 r., nr [...], odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2016 r.

Uzasadniając swoje stanowisko, organ I instancji wskazał m.in., że do obliczenia podatku od dochodów osiągniętych przez stronę w 2016 r. z pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez brazylijskie przedsiębiorstwo nie będzie miała zastosowania tzw. metoda proporcjonalnego odliczenia, a w konsekwencji "ulga abolicyjna". Organ zaznaczył, że celem wprowadzenia tzw. ulgi abolicyjnej było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania, tj. proporcjonalnego odliczenia a metodą wyłączenia z progresją. Stwierdził, że w sytuacji podatnika nie można mówić o jakimkolwiek zrównaniu obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania, gdyż dochody uzyskane za granicą nie podlegały tam opodatkowaniu.

Podkreślono również, iż w sprawie Skarżącego została wydana w dniu 4 lutego 2016 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy indywidualna interpretacja, a ponadto analogiczne stanowisko w sprawie podatnika i jego dochodów osiągniętych w Brazylii w 2015 r., zajął WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 14 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 140/16.

Pismem z dnia 11 sierpnia 2016 r., Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i podnosząc następujące zarzuty:

- rażącego naruszenia przepisów Konstytucji RP, tj.: art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 217;

- naruszenia innych przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 22 § 2 O.p., art. 27 ust. 9 i 9a i art. 27g u.p.d.o.f.;

- naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191 oraz

art. 22 § 2a O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, wskazaną na wstępie decyzją z 25 października 2016 r. orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, organ odwoławczy wskazał, że strona nie uprawdopodobniła, zgodnie z art. 22 § 2a O.p., że zapłacone w 2016 r. zaliczki na podatek będą niewspółmiernie wysokie do podatku należnego. Z akt zgromadzonych zarówno w toku postępowania przed organem I instancji, jak i postępowania odwoławczego, wynika, że podatnik w badanym roku nie uiszczał podatku od dochodów w państwie ich źródła (Brazylii), a zatem nie będą mogły mieć zastosowania w tym przypadku przepisy art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., co w konsekwencji prowadzi do braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej, której celem jest zniesienie skutków stosowania mniej korzystnej dla podatników (w stosunku do metody wyłączenia z progresją) metody proporcjonalnego odliczenia określonej w ww. przepisie. Przepis art. 27g u.p.d.o.f. odsyła do przychodów z pracy, do których ma mieć zastosowanie art. 27 ust. 9 i 9a tej ustawy, a tym samym niezapłacenie podatku za granicą wyłącza zastosowanie ulgi abolicyjnej. Organ odwoławczy wskazał, iż wobec braku opodatkowania dochodu w państwie źródła - strona korzystając z przepisów abolicyjnych nie poniosłaby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów, jako rezydent Rzeczypospolitej Polskiej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, nie zostały również naruszone przepisy postępowania podatkowego i Konstytucji RP, bowiem podjęto decyzję na podstawie stanu faktycznego ustalonego w tym, a nie innym postępowaniu, biorąc pod uwagę wszystkie dokumenty przedstawione przez skarżącego, w oparciu o analizę właściwych przepisów prawa, a nie na podstawie własnej subiektywnej oceny.

W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ja decyzji organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Decyzji, Skarżący zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 2, art. 7 oraz art. 32 w zw. w zw. z art. 87 Konstytucji RP przez niezastosowanie się do przepisów art. 27 ust 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, iż wyłącznie zapłacenie podatku poza granicami kraju determinuje uprawnienie do skorzystania z ulgi abolicyjnej;

b) art. 27 g u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zastosowanie ulgi abolicyjnej jest warunkowane zapłatą przez skarżącego podatku w za granicą;

c) art. 27 ust 9 i 9a w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie za granicą to me zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód podatnika podlega opodatkowaniu włącznie w Polsce, przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej;

d) art. 27 ust 9 i 9a u.p.d.o.f. przez jego błędne zastosowanie tj. wskazanie, że dochód Podatnika będzie opodatkowany wg. zasad ogólnych, bowiem w ocenie organów obu instancji podatnik nie ma prawa do ulgi abolicyjnej;

e) art. 22 § 2a O.p. przez uznanie, że Skarżący nie uprawdopodobnił okoliczności dotyczącej niewspółmierności zaliczek do należnego podatku z uwagi na niemożliwość zastosowania ulgi abolicyjnej, co bezwzględnie stanowi również o wadliwości decyzji zarówno organu podatkowego I jak i II instancji i konieczności wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji;

b) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p. przez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, a także poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika.

W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik Skarżącego powołał argumentację prezentowaną w postępowaniu przed organami podatkowymi i na poparcie swojego stanowiska powołał orzecznictwo sądowoadministracyjne w zakresie zastosowania ulgi abolicyjnej, a także wskazał na wydaną w tym zakresie interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 31 października 2016 r., nr [...], którą dołączył do skargi.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 1 lutego 2017 r. pełnomocnik Skarżącego podtrzymał dotychczasowe zarzuty oraz uzupełnił argumentację skargi.

Sąd pierwszej instancji uznał skargę za uzasadnioną. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w jego ocenie organ podatkowy drugiej instancji, rozpoznając sprawę błędnie przyjął, że zastosowanie tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. obejmuje tylko sytuacje, w których podatnik dokonał zapłaty podatku za granicą.

Sąd wskazał, że na gruncie analizowanego zagadnienia wystąpiła rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych. Z jednej strony Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 grudnia 2015 r., II FSK 2406/15 (Lex nr 2067908) stwierdził, że chybiona jest argumentacja organu, że tylko zapłata podatku za granicą uzasadnia zastosowanie przy rozliczeniu rocznym podatnika art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. gdyż przy zwolnieniu (za granicą) nie występuje podwójne opodatkowanie oraz nie mają znaczenia metody unikania podwójnego opodatkowania. Stanowisko przeciwne zajął z kolei NSA w wyroku z dnia 20 października 2015 r., II FSK 2272/15 (Lex nr 1986416) stwierdzając, że ulga abolicyjna nie ma zastosowania w sytuacji, kiedy następuje wyłączenie dochodów z systemu opodatkowania danego państwa a zastosowanie abolicji sprowadzałoby się do rezygnacji z opodatkowania. Abolicja podatkowa nie prowadzi do całkowitego zniesienia obowiązku podatkowego, lecz do przeciwdziałania podwójnemu wysokiemu opodatkowaniu, a co za tym idzie zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji rozpoznający niniejszą sprawę podzielił pierwszy z tych poglądów, wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2406/15. Zdaniem Sądu jest on zgodny z literalną treścią art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Z treści tego uregulowania wynika, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, powinien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ww. ustawy. Ulga polega na odliczeniu od podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 ustawy, pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b ustawy, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Zdaniem Sądu wszystkie warunki wynikające z powyższej regulacji zostały przez Skarżącego spełnione, w szczególności dochody Skarżącego pochodzą ze źródeł zagranicznych, o których mowa w tym przepisie, do opodatkowania których zastosowanie ma metoda odliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. W tej sytuacji art. 27g u.p.d.o.f. pozwalał na zastosowanie do opodatkowania tych dochodów tzw. ulgi abolicyjnej.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji żaden element konstrukcji art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. nie przewiduje, aby zapłata podatku była warunkiem zastosowania ulgi abolicyjnej. Niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, iż stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia podatnik nie ma możliwości odliczenia zagranicznego podatku, gdyż nie poniósł z tego tytułu żadnego obciążenia. Aby przewidziana w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. metoda unikania podwójnego opodatkowania znalazła zastosowanie wystarczy bowiem jedynie możliwość opodatkowania takiego dochodu przyznana państwu źródła.

W ocenie Sądu pierwszej instancji błędna wykładnia art. 27g u.p.d.o.f. dokonana w zaskarżonej decyzji przez organ skutkowała też naruszeniem przez organ art. 22 § 2a O.p., przez uznanie, że Podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Od przedmiotowego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wywiódł skargę kasacyjną.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) dalej powoływanej jako "P.p.s.a." organ zarzucił wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie:

1) Przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię, tj.:

- art. 27 ust. 1, 9, 9a u.p.d.o.f. przez uznanie, że żaden element konstrukcji normy odkodowanej z powołanych przepisów nie przewiduje, aby zapłata podatku była warunkiem kwalifikującym do jego zastosowania, a w tym zakresie istotna jest tylko możliwość opodatkowania dochodu, gdy – tymczasem – brak zapłaty podatku, w przypadku, gdy podatnik uzyskał wynagrodzenie z pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Brazylii. skutkuje obowiązkiem rozliczenia dochodu na zasadach ogólnych, gdyż wówczas nie występuje problem podwójnego opodatkowania;

- art. 27g ust. 1 i 2 w związku z art. 27 ust. 1, 9, 9a u.p.d.o.f. przez uznanie, że brak zapłaty podatku za granicą od dochodów uzyskiwanych za granicą w państwie, z którym Polska nie ma podpisanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania skutkuje możliwością skorzystania z ulgi abolicyjnej;

- art. 22 ust. 2a O.p. w związku z art. 27g ust. 1 i 2, art. 27 ust. 1, 9, 9a u.p.d.o.f. przez uznanie, że podatnik uprawdopodobnił niewspółmierność zaliczek w stosunku do należnego podatku z uwagi na możliwość zastosowania ulgi abolicyjnej.

2) prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 2a O.p., art. 27g w związku z art. 27 ust. 1, 9, 9a u.p.d.o.f. przez uchylenie zaskarżonych decyzji mimo, iż nie doszło do ich błędnej wykładni zarzucanej przez Sąd.

Organ wniósł o:

- uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a.,

- ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Szczecinie;

- zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego;

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Podatnik w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę tylko w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.), z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania, co oznacza związanie przytoczonymi w skardze kasacyjnymi jej podstawami, określonymi w art. 174 P.p.s.a. Nadto, zgodnie z treścią art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty postawione w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Administracyjnej Skarbowej w Szczecinie uzasadniają uchylenie zaskarżonego wyroku w zakresie wskazanym w tej skardze. W rozpoznanej sprawie nie było podstaw aby na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję. Zaskarżona decyzja była prawidłowa a wniesiona na nią skarga powinna zostać oddalona.

Zasadniczą kwestią do rozstrzygnięcia było to czy podatnik, który nie uiszczał podatku za granicą, ma prawo skorzystać z ulgi abolicyjnej, czy też, wystarczające dla jej zastosowania jest samo potencjalne odniesienie metody proporcjonalnego odliczenia do uzyskiwanych przez niego przychodów.

NSA podziela zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 27 ust. 9 i art. 27 u.p.d.o.f. Bowiem analiza przepisów dotyczących ulgi abolicyjnej, prowadzi do wniosku, że mowa w nich o podatku dochodowym zapłaconym w obcym państwie. Zatem w sytuacji, gdy podatnik nie zapłaci podatku za granicą w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania. Tym samym, skoro Skarżący nie uiszczał za granicą podatku, nie będą mogły mieć zastosowania przepisy art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f., a w konsekwencji nie będzie on mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.o.f. Zdaniem NSA, racje mają organy podatkowe, że tylko uiszczanie przez Skarżącego podatku w Brazylii uprawniałoby go do skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Art. 27g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, iż podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14 ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Według postanowień ust. 2 tego artykułu, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Ulga abolicyjna, zdefiniowana w art. 27g u.p.d.o.f., przeznaczona jest dla podatników, którzy uzyskali przychód za granicą Polski, w państwie, dla którego właściwą metodą unikania podwójnego opodatkowania jest metoda proporcjonalnego odliczania. Art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. stanowi bowiem, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Z kolei zgodnie z art. 9a u.p.do.f. w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Według ustanowionej przepisem art. 9 u.p.d.o.f. metody, odliczeniu podlega kwota równa podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Skoro w warunkach niniejszej sprawy Skarżący nie zapłaci podatku w Brazylii, czego Skarżący nie kwestionuje, to w sposób oczywisty nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. Tym samym Skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

Podkreślenia też wymaga, że ponieważ Skarżący prawo do ograniczenia poboru zaliczek na podatek wiązał z ulgą abolicyjną, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., zaś jak wyjaśniono powyżej, ulga ta nie przysługuje Skarżącemu, to w konsekwencji za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych, iż Skarżący nie uprawdopodobnił wystąpienia przesłanek z art. 22 § 2a O.p. Skarżący bowiem wskazał, że nie zapłacił podatku i nie wie czy musi ten podatek zapłacić w Brazylii, więc tym samym nie uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek byłyby niewspółmiernie wysokie.

Podsumowując Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że organy dokonały nieprawidłowej wykładni art. 27g u.p.d.o.f. i sposobu jego zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty za uzasadnione, a ponadto stwierdził, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 P.p.s.a. oraz art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.