Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 701/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 109 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 81b par 1 i 2; art. 210 par 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia del. WSA Ewa Michna ( sprawozdawca), Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O.E.sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 października 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 980/06 w sprawie ze skargi O.E. sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 2 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. oraz od stycznia do lutego 2003 r., od kwietnia do sierpnia 2003 r. i od października do grudnia 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. E. sp. z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 października 2007r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę O.- Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S., zwanej dalej "Spółką" na decyzję z dnia 2 października 2006r. Dyrektora Izby Skarbowej w G., który po rozpatrzeniu odwołania, częściowo uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 28 maja 2004 r. określającą w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2002 ( z wyłączeniem stycznia, maja i grudnia ) oraz roku 2003 ( z wyłączeniem lipca i grudnia ) kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie w tym podatku za wskazane powyżej okresy, a w zakresie dotyczącym rozliczenia stycznia, maja i grudnia 2002 r. oraz sierpnia i grudnia 2003 r. utrzymał w mocy przedmiotową decyzję.

II. W motywach zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał na następujący stan faktyczny będący podstawą rozstrzygania. W wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce przez Urząd Skarbowy w S. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2002r., styczeń, luty i od kwietnia do sierpnia oraz od października do grudnia 2003r. ustalono, że Spółka sprzedawała m. in. komplety składające się z czasopism do nauki języków obcych wraz z dołączonymi do poszczególnych numerów nagranymi kasetami i płytami CD lub segregatorami. Sprzedaż czasopism Spółka opodatkowała stawką 0%. Zdaniem kontrolujących Spółka nie opodatkowała sprzedaży segregatorów, natomiast dołączone do pism kasety i płyty CD Spółka opodatkowała według stawki 7%, podczas, gdy towary te winny być opodatkowane stawką 22%.

Wobec stwierdzonych nieprawidłowości, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 28 maja 2004 r. określił kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wyżej wymienione okresy rozliczeniowe 2002 i 2003 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące.

W złożonym odwołaniu, Spółka nie zgodziła się z odrębnym opodatkowaniem segregatorów, które były dołączone do 25-częściowego wydawnictwa, gdyż jej zdaniem, segregator pełnił funkcje okładki całego dzieła, zatem nie mógł być klasyfikowany odrębnie według PKWiU. W ocenie Spółki, dla segregatora winien był być zastosowany ten sam numer PKWiU co dla części wydawnictwa zawierających tekst, bowiem dopiero te dwa elementy tworzyły książkę jako całość. Dodatkowo Spółka twierdziła, że dla sprzedaży nagranych kaset magnetofonowych i płyt CD do nauki języka obcego dołączonych do wydawnictw, powinna była zostać zastosowana 7% stawka podatku, gdyż kasety i płyty CD nie miały samodzielnego bytu i bez dołączenia ich do części książkowej, wydawnictwa były bezużyteczne.

Ponadto, zdaniem Spółki, organ pierwszoinstancyjny bezpodstawnie zastosował przepisy dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego błędnie przyjmując, że Spółka żądała zwrotu podatku, a nie nadpłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 30 lipca 2004 r., znak [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 30 marca 2006 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 588/04 uchylił zaskarżoną decyzję organu podatkowego drugiej instancji.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że nie było podstaw do uznania segregatora za odrębny przedmiot sprzedaży, gdyż wydawnictwo składające się z 25 zeszytów i segregatora stanowiło funkcjonalną całość. Skoro wydawca zdecydował, że książka będzie wydana w 25 zeszytach ( tomach) i będzie stanowiła merytoryczną całość, co znajdowało odzwierciedlenie w numerze ISBN, to w ocenie Sądu, brak było uzasadnionych podstaw aby rozbijać funkcjonalną całość na poszczególne elementy składowe. Dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, nie ulegało wątpliwości, że segregator nie stanowił odrębnego przedmiotu sprzedaży. Koszt związany z jego nabyciem został bowiem skalkulowany w cenie całego wydawnictwa. Jednocześnie Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa dokonując odrębnego opodatkowania płyt CD i kaset magnetofonowych dołączanych do wydawnictwa i prawidłowo zastosowały stawkę 22%.

W zakresie ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisu art. 27 ust.6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U z Nr 11, poz. 50 ze zmianami), zwanej dalej ustawą o VAT z dnia 8 stycznia 1993r.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, uwzględniając zalecenia Sądu zawarte w ww. wyroku z dnia 30 marca 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej w G. wydał w dniu 2 października 2006 r. decyzję, którą częściowo uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 28 maja 2004r. określającą skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2002 ( z wyłączeniem stycznia, maja i grudnia ) oraz roku 2003 ( z wyłączeniem lipca i grudnia ) kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie w tym podatku za wskazane powyżej okresy, a w zakresie dotyczącym rozliczenia stycznia, maja i grudnia 2002 r. oraz sierpnia i grudnia 2003r. utrzymał przedmiotową decyzję w mocy.

W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy II instancji powtórzył za stanowiskiem orzekającego w sprawie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, że segregatory nie stanowiły odrębnego przedmiotu sprzedaży, lecz były integralną częścią wydawnictwa książkowego do nauki języków obcych. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, Spółka przy sprzedaży wydawnictw do nauki języków obcych składających się z poszczególnych zeszytów papierowych i segregatorów prawidłowo stosowała do całości stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0% na podstawie art. 50 ust. 5 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 8 stycznia 1993r..

Jednocześnie mając na uwadze treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku - organ odwoławczy stwierdził, że odrębnej klasyfikacji będą podlegały płyty CD i kasety magnetofonowe z nagraniami pomocniczymi do nauki języka obcego, dołączane do poszczególnych numerów wydawnictwa, a ich sprzedaż podlegać będzie opodatkowaniu według stawki 22%.

Odnosząc się natomiast do zarzutów Spółki związanych z ustaleniem dodatkowego zobowiązania, organ odwoławczy wskazał, że w dniu 13 listopada 2003r. Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2002 r., styczeń-luty 2003 r., kwiecień-sierpień 2003r., w których skorygowała (zwiększyła) podatek należny z tytułu sprzedaży dodatków do czasopism tj. segregatorów opodatkowując ich sprzedaż stawką 7% (zamiast 0%) i kaset oraz płyt CD opodatkowując ich sprzedaż stawką 22% ( zamiast 7% ). W związku z powyższym zmniejszeniu uległy kwoty zwrotu różnicy podatku wykazane przez podatnika w deklaracji VAT-7 za ww. miesiące. Wraz ze złożeniem korekt Spółka wpłaciła wynikającą z nich zaległość w łącznej kwocie 279.493 złotych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Następnie w dniu 10 lutego 2004 r. Spółka złożyła ponowne korekty deklaracji VAT-7 za w/w okresy rozliczeniowe 2002r. i 2003r. przywracające pierwotne brzmienie deklaracji VAT-7 z jednoczesnym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 279.493 złotych wraz z odsetkami w wys. 45.371.60 złotych. Z powyższego wynikać miało, że podatnik złożył dwie korekty deklaracji VAT-7 dotyczące poszczególnych okresów rozliczeniowych 2002 r. oraz miesięcy styczeń-luty, kwiecień-sierpień 2003 r. Druga korekta złożona w dniu 10 lutego 2004r.,która przywracała brzmienie pierwotnych deklaracji VAT-7 zawierała nieprawidłowe w świetle ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej rozliczenie badanych miesięcy.

Dnia 10 lutego 2004 r. Spółka złożyła również korekty deklaracji VAT-7 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za październik, listopad i grudzień 2003r. W tym przypadku, pierwotne deklaracje podatkowe VAT-7 zawierały dane zgodne ze stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji, natomiast złożone korekty deklaracji powodowały obniżenie podatku należnego, a tym samym zwrot różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika uległ zwiększeniu. Z powyższego wynikało, jak konkludował organ odwoławczy, że korekty deklaracji VAT-7 złożone przez Spółkę w dniu 10 lutego 2004 r. dotyczące rozliczenia badanych miesięcy 2002 r. i 2003 r. zawierały dane niezgodne z ustaleniami kontroli, a kwoty zwrotu różnicy podatku za ww. okresy rozliczeniowe 2002 r. i 2003 r. wykazane przez Spółkę były wyższe od kwoty należnej.

W świetle powyższego, zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji - mając na uwadze, że Spółka w złożonym w dniu 10 lutego 2004r. rozliczeniu (korekty deklaracji VAT-7) wykazała kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości wyższej od należnej - zasadnie ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% zawyżenia kwoty zwrotu.

Zgodnie z art. 27 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., przepisów art. 5 i 6 nie stosowało się, jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli przez urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej podatnik dokonał odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłacił do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Jednakże przepis ten nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie, z uwagi na to, że zmiany deklaracji jakich dokonał podatnik w dniu 10 lutego 2004 r. nie były zgodne z ustaleniami kontroli i powodowały zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku.

III. Również na tę decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Tym razem jednak decyzję zaskarżono jedynie w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe lub utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 122 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. ze zmianami)., poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia sprawy w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego - w konsekwencji niepełne uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji

- art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie przepisów, które nie obowiązywały w trakcie rozstrzygania (art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym),

- art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP

- art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych ( Dz.U. UE, polskie wydanie 09 t.1,s.3 )

- art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a i ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku dotyczących podatków obrotowych ( Dz.U. UE, polskie wydanie 09 t.1,s.23 )

- art. 109 ust. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez zaniechanie jego zastosowania w sprawie

- art. 212 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa. poprzez naruszenie zasady związania organu własną decyzją

- art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równości podatników

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że organy podatkowe nie poczyniły jakichkolwiek ustaleń w zakresie bieżącego stanu rozliczeń skarżącego w zakresie podatku VAT za miesiące objęte zaskarżoną decyzją. W związku z tym pominięto okoliczność, że Spółka w dniu 20 kwietnia 2006 r. złożyła w Pomorskim Urzędzie Skarbowym w G. korekty deklaracji VAT - 7 za przedmiotowe okresy 2003 r. Zdaniem Spółki niezasadne było stanowisko Urzędu Skarbowego, że korekta ta nie wywierała żadnych skutków prawnych. W ocenie Spółki korekta ta skutkowała brakiem podstawy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Spółka podkreślała, że złożyła korektę po zakończeniu postępowania kontrolnego i podatkowego, zatem nie miało do niej zastosowania ograniczenie z art. 81b § 1 pkt 1 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa stanowiące o zawieszeniu prawa do złożenia korekty na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej.

Spółka zaznaczyła ponadto, że w przedmiotowej sprawie nigdy nie była wydana decyzja, o której mowa w art. 81b § 1 pkt 2 lit. b) cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa tj. decyzja określająca zobowiązanie podatkowe. W postępowaniu bowiem zostały wydane - zarówno przez organ podatkowy pierwszej jak i drugiej instancji - decyzje określające wysokość kwoty zwrotu różnicy podatku VAT. W związku z tym, z uwagi na brak decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, Spółce, w jej ocenie, przysługiwało pełne prawo do złożenia korekt deklaracji, a złożenie korekty usuwa podstawy faktyczne do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten okres.

Niezależnie od powyższego Spółka zarzuciła, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało w zaskarżonej decyzji ustalone w oparciu o przepis art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, który utracił moc z dniem 1 maja 2004r. tj. z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004 r. nr 54, poz. 535). Zdaniem skarżącej spółki, przepis art. 27 ust. 6 ustawy o VAT nie obowiązywał w momencie wydawania rozstrzygnięcia, bowiem utracił moc prawną z dniem 1 maja 2004 r. i nie istniały żadne przepisy przejściowe, które uzasadniałyby dalsze stosowanie cytowanego przepisu po tej dacie. W opinii strony, powyższe potwierdzała uchwała NSA z dnia 12 września 2005r., sygn. akt FPS 2/05. Wydając rozstrzygnięcie na podstawie nieobowiązującego przepisu organ podatkowy naruszył więc zasadę praworządności określoną w art. 7 Konstytucji RP oraz w art. 120 Ordynacji podatkowej.

Udzielając odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

IV. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami) zwanej dalej p.p.s.a. na wstępie swoich rozważań stwierdził, że stan faktyczny sprawy nie był między stronami sporny, gdyż jego przedmiotem była jedynie dopuszczalność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Jeden z zarzutów skargi dotyczył naruszenia zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP oraz w art. 120 Ordynacji podatkowej, ponieważ, zdaniem Spółki, organ podatkowy nie mógł orzekać w oparciu o art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, który nie obowiązywał w momencie wydawania rozstrzygnięcia, bowiem przepis ten utracił moc prawną z dniem 1 maja 2004 r. i nie istniały żadne przepisy przejściowe, które uzasadniałyby dalsze stosowanie cytowanego przepisu po tej dacie.

Odnosząc się do tak postawionego zarzutu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r, sygn. akt I FPS 2/05 (opubl. ONSAiWSA 2006/1/1), w której stwierdzono, że "po dniu 30 kwietnia 2004r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)". W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku obszernie cytując przedmiotową uchwałę wskazywał, że uzasadniając swoją tezę NSA stwierdził, że podatek od towarów i usług, jak również dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku, określone przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r., stanowią kontynuację podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, przyjęta w powyższej uchwale zasada kontynuacji prawa przesądziła o niezasadności zarzutu skargi, że skarżona decyzja wydana została bez podstawy prawnej. Oczywistym jest, że podstawa taka istniała, a wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. nie powodowała konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż w istocie prowadziłoby to do wydania identycznego rozstrzygnięcia w oparciu o art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług.

Powyższe stanowisko potwierdził również, jak dodawał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2006 r, sygn. akt I FSK 847/05 (publ. Monitor Podatkowy 2006/6/2). W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że decyzje organów podatkowych obu instancji wydane po dniu 1 maja 2004r. na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. nie zostały wydane bez podstawy prawnej, a zatem brak było podstaw do stwierdzenia ich nieważności, w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe i skarga powinna podlegać oddaleniu w całości przez sąd pierwszej instancji.

Dodatkowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przywołał pogląd wyrażony w glosie do powoływanej przez skarżącą uchwały NSA z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05 (publ. Przegląd Podatkowy 2005/11/50), gdzie autor stwierdził m.in., że "z ustaw podatkowych wynika obowiązek podatkowy, z którego z kolei wynika zobowiązanie podatkowe. Oznacza to, że powstały już obowiązek podatkowy nie wymaga dla swej konkretyzacji (przekształcenia w zobowiązanie podatkowe) szczególnej materialnoprawnej podstawy odmiennej od tej, która stała się podstawą powstania obowiązku podatkowego. Skoro obowiązek podatkowy skutecznie powstał w oparciu o materialną podstawę prawną istniejącą w momencie jego powstania, bez znaczenia dla powstania zobowiązania podatkowego jest to, czy podstawa ta obowiązuje nadal, czy też utraciła moc prawną". Zdaniem autora glosy odpowiedź na pytanie postawione składowi siedmiu sędziów NSA powinna brzmieć: "po 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym".

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, istotne znaczenie w sprawie miało dokonanie oceny charakteru prawnego świadczenia określonego jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" zarówno w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. jak i w ustawie z dnia 11 marca 2004 r., przy czym świadczenie to, w ocenie Sądu, było sankcją administracyjną. Uzasadniając swoje stanowisko, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku powołał się na poglądy sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego (przede wszystkim wyrok TK z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97), a także na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który w uzasadnieniu swojego postanowienia z dnia 6 marca 2007 r., sprawa C-168/06 Ceramika-Paradyż (publ. Dz.U.UE.C 2007/96/22) uznając się za niewłaściwy w sprawie skierowanej do niego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wskazał jednocześnie, że "(...) nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT(...) w przypadku gdy -dodatkowe zobowiązanie podatkowe-, takie jak to przewidziane w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. nie stanowi podatku, lecz sankcję, jeżeli jest ono nakładane w związku z nieprawidłową deklaracją na podatek VAT przypadającą na okres sprzed przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej".

Dodatkowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję kierował się wytycznymi zawartymi w uzasadnieniu poprzedniego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 588/04. W sprawie tej Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 lipca 2004 r. wskazał, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. ma charakter akcesoryjny względem decyzji, wydanej przez urząd skarbowy na podstawie tego samego przepisu, określającej kwotę zwrotu różnicy podatku. W takim ujęciu dodatkowego zobowiązania ustalanego na podstawie art. 27 ust.6 powołanej ustawy Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała wskazany przepis ustawy. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wyrażona w powyższym wyroku ocena prawna wiązała zarówno organ, jak i później orzekający sąd administracyjny na zasadzie art. 153 p.p.s.a.

Odnosząc się natomiast do skutków złożenia korekt deklaracji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że nie mogły mieć one wpływu na treść rozstrzygnięcia w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 81b § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji ulegało zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. W niniejszej sprawie Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 w dniu 20 kwietnia 2006 roku, podczas gdy ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. wydana po rozpoznaniu odwołania skarżącej od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 28 maja 2004 roku, wydana została w dniu 2 października 2006 roku kończąc postępowanie podatkowe. Wobec bowiem uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku cytowanym wyżej wyrokiem z dnia 30 marca 2006 r. decyzji organu odwoławczego z dnia 30 lipca 2004r. została ona wyeliminowana z obrotu prawnego. Dopiero zatem decyzja z dnia 2 października 2006 roku wydana przez organ odwoławczy w wyniku ponownego rozpoznania sprawy zakończyła postępowanie podatkowe wszczęte przeciwko spółce na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 1 kwietnia 2004 roku w sprawie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2002r., styczeń-luty 2003 r. , kwiecień-sierpień 2003 r.

Ponieważ korekta deklaracji VAT-7 złożona została przez Spółkę w czasie trwania postępowania podatkowego, zgodnie z art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej nie wywołała skutków prawnych w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Wbrew zatem zarzutowi skargi, organ odwoławczy pomijając tę okoliczność w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie naruszył zasady zupełności postępowania dowodowego wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Z tej też przyczyny decyzja ta nie była obciążona wadą braku prawidłowego uzasadnienia faktycznego - art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej - zwłaszcza, że motywy, którymi kierował się organ odwoławczy w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania zostały przezeń szczegółowo omówione w uzasadnieniu decyzji. Przytoczono w niej treść art. 27 ust.6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. i jego relację do stanu faktycznego sprawy, wyjaśniono podstawę rozstrzygnięcia na tle ustalonego stanu faktycznego jak również uzasadniono, że z uwagi na określone fakty, których istnienie stwierdzono, zastosowanie ma określona norma prawna.

Również pozostałe wskazane w skardze zarzuty nie zasługiwały, w ocenie Sądu, na uwzględnienie. W szczególności rację miał organ odwoławczy - odnośnie zarzucanego w skardze naruszenia art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych i art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a i ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku dotyczących podatków obrotowych oraz art. 91 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP - że do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a konkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po 30 kwietnia 2004 r. nie znajdują zastosowania wskazane dyrektywy.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku nie podzielił też stanowiska Spółki, że w przedmiotowej sprawie naruszono zasadę przewidzianą w art. 212 Ordynacji podatkowej. Wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2002 i 2003 r. był przedmiotem odrębnego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, natomiast zaskarżona decyzja była konsekwencją kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, którego celem była weryfikacja rozliczeń dokonanych przez podatnika w korektach deklaracji VAT złożonych w dniu 10 lutego 2004 r., i w których Spółka wykazała kwoty zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej czym innym jest zwrot różnicy podatku, a czym innym jest nadpłata. Przepisy art. 21 ust. 2-7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. przewidują instytucję zwrotu różnicy podatku, zaś art. 75 § 2 pkt 1 lit "b" Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim ustawa o VAT przewiduje zwrot bezpośredni na podstawie swoich regulacji, nie ma zastosowania do instytucji stwierdzenia nadpłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że postępowania te toczyły się niezależnie od siebie, w odrębnych trybach i rozstrzygnięcia w nich nie były od siebie uzależnione.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy przewidzianej w art. 32 ust.1 Konstytucji RP zasady równości, Sąd uznał, że i on nie zasługuje na uwzględnienie. Spółka stwierdziła, że podatnik VAT nie może wdać się z organem podatkowym w spór co do prawa bez ryzyka poniesienia konsekwencji o charakterze quasi-karnym. Rodzi to w ocenie strony zarzut nierówności podatników VAT na tle podatników innych podatków, którzy mogą prowadzić z organami podatkowymi spory co do prawa bez ponoszenia takiego ryzyka, m.in. dzięki instytucji stwierdzenia nadpłaty. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z analizy akt sprawy w żadnym razie nie wynikało, ażeby Spółka została potraktowana w sposób odmienny od innych podatników podatku VAT, tym samym o nierówności podmiotów w ogóle nie może być mowy.

W kwestii zarzutu dotyczącego błędów rachunkowych zawartych w zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przyznał rację Spółce powołując się na odpowiedź na skargę udzieloną przez organ, który przyznał, że w rozliczeniu miesiąca kwietnia 2002 r. rzeczywiście pomyłkowo przyjęto kwoty do określenia w prawidłowej wysokości zwrotu na rachunek bankowy. Przyjęto bowiem kwotę podatku naliczonego w wysokości 84.997 złotych, zamiast kwoty 84.977 złotych. W konsekwencji określono zwrot różnicy w kwocie 53.932 złotych, zamiast w kwocie 53.912 złotych - tj. o 20 złotych wyższy niż należny. W ocenie Sądu niewątpliwie była to wada kwestionowanej decyzji, nie uzasadniała jednak wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Tego typu pomyłka pisarska, a taką niewątpliwie było ( przestawienie cyfr), mogła podlegać sprostowaniu w trybie art. 215 Ordynacji podatkowej.

V. W złożonej skardze kasacyjnej Spółka, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj.: .

1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Stronę przeciwną prawa materialnego tj.: art. 109 ust. 7 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004r., art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady 67/227/EWG z 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych zwanej dalej Pierwszą Dyrektywą jak również art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a i ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku zwanej dalej Szóstą Dyrektywą przez ich niezastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy;

2) art. 151 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez strone przeciwna art. 7 Konstytucji Rezcypospolitej Polskiej, art. 120 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie przepisów nieobowiązujących w dniu wydania decyzji tj. art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 122, art. 210 §1 pkt 6 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia sprawy w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz art. 212 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady związania organu własna decyzją, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy,

3) art. 153 p.p.s.a.

oraz naruszenie przepisów prawa materialnego tj:

1) art. 91 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji przez jego niezastosowanie,

2) art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy przez jego niezastosowanie,

3) art. 2, art.10 ust. 1 lit. a i ust. 2 Szóstej Dyrektywy przez ich niezastosowanie,

4) art. 109 ust.7 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług i art. 32 ust. 1 Konstytucji poprzez ich niezastosowanie,

5) art. 81b§1 pkt 2 lit. b) cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie i art. 81b§2 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie

W uzasadnieniu skargi, Spółka akcentowała fakt złożenia odpowiedniej korekty deklaracji (korekty 3 z dnia 20 kwietnia 2006r.), co w jej przekonaniu, bezprawnym czyniło ustalenie dodatkowego zobowiązania przez organy podatkowe. Podkreślała też, że z skoro z cytowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2005r. wynikało, że po dniu 30 kwietnia 2004r. dopuszczalne jest ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004r. na podstawie art.109 ust.4 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, to tym samym niedopuszczalnym było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o art.27 ust.6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dalej Spółka wskazywała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku naruszył art.153 p.p.s.a błędnie utożsamiając niekompletne wypowiedzi z poprzedniego wyroku o sygnaturze I S.A./Gd 588/04 z oceną prawidłowości zastosowania przez organy art.27 ust.6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Niezależnie i od tego faktu nawet prawidłowe zastosowanie art.109 ust.4-6 ustawy z 11 marca 2004r., uzasadniała dalej Spółka, sprzeczne byłoby z wymienionymi w petitum skargi kasacyjnej przepisami wspólnotowymi. Zdaniem Spółki dodatkowe zobowiązanie podatkowe będąc quasi sankcją za naruszenia prawa wymierzaną również w przypadku nieuzasadnionego wniosku o nadpłatę (co w rozpatrywanej sprawie związane było z złożoną korektą) w sytuacji niezawionego zaniżenia wysokości zobowiązania podatkowego stawiało samą Spółkę w sytuacji nierównej w porównaniu do podatników podatku dochodowego (co naruszało art. 32 Konstytucji), którzy mogli wchodzić w spór z organami podatkowymi poprzez złożenie wniosku o nadpłatę bez ryzyka dodatkowej sankcji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie domagając się zasadzenia od Spółki kosztów postępowania kasacyjnego i uzasadniając jak dotychczas.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlegała oddaleniu.

Podniesione zarzuty skargi kasacyjnej generalnie dotyczyły zasadności rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w przedmiocie ustalenia przez organy podatkowe po 1 maja 2004r. dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002r. i 2003r. na podstawie decyzji opartej o przepisy art. 27 ust.6 ustawy z dnia 8 marca 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( a nie na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług) i to w sytuacji, gdy Spółka (podatnik) po uchyleniu przez sąd administracyjny poprzedniej decyzji organu odwoławczego w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za ww. okresy złożyła korekty deklaracji VAT-7 odpowiadające ustaleniom organów podatkowych.

Sposób redakcji zarzutów skargi kasacyjnej świadczy o tym, że Spółka potraktowała powyższe rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku jako naruszające zarówno przepisy prawa procesowego ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego (tj. szczegółowo w skardze wymienionych przepisów prawa wspólnotowego, Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ustawy z dnia 8 marca 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) i błędną wykładnię mocy wiążącej oceny prawnej z art. 153 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , a także naruszenie prawa materialnego (tj. szczegółowo wymienionych w petitum skargi niemal tych samych przepisów, co do których sformułowano zarzuty naruszenia ich przez organy podatkowe) oraz naruszenie przepisów prawa materialnego dotyczącego skuteczności złożenia korekty deklaracji VAT-7.

W skardze kasacyjnej nie kwestionowano ustaleń co do stanu faktycznego, gdyż był on niesporny pomiędzy stronami.

Rozpatrując więc łącznie zarzuty naruszenia prawa materialnego (jako będące również podstawą naruszenia prawa procesowego przez sąd administracyjny) Naczelny Sad Administracyjny przyjął, że zaskarżone rozstrzygniecie sądu pierwszej instancji odpowiada prawu.

Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zarzutu naruszenia prawa wspólnotowego oraz powiązanego z tym zarzutem zarzutu naruszenia art.91 ust.1 i 2 Konstytucji należy powołać (podobnie jak to uczynił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku) orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który w uzasadnieniu swojego postanowienia z dnia 6 marca 2007 r., sprawa C-168/06 Ceramika - Paradyż uznając się za niewłaściwy w sprawie skierowanej do niego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wskazał jednocześnie, że "(...) nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT(...) w przypadku gdy -dodatkowe zobowiązanie podatkowe-, takie jak to przewidziane w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. nie stanowi podatku, lecz sankcję, jeżeli jest ono nakładane w związku z nieprawidłową deklaracją na podatek VAT przypadającą na okres sprzed przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej". Z powołanego orzeczenia ETS wynika nie tylko brak właściwości sądu wspólnotowego w zakresie wykładni przepisów dotyczących skutków nieprawidłowych rozliczeń za okres sprzed 1 maja 2004r., ale też brak podstawy do stosowania przepisów prawa wspólnotowego przy wykładni przepisów prawa krajowego za ten okres.

Zgodnie z art. 234 TWE Europejski Trybunał Sprawiedliwości posiada zastrzeżoną kompetencję do wykładni prawa wspólnotowego. Skoro więc tenże Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał się za niewłaściwy do orzekania w sprawach dotyczących okresu sprzed akcesji Polski do Wspólnoty Europejskiej (a orzeczenie C-168/06 Ceramika - Paradyż dotyczyło identycznego problemu tj. ustalenia tzw. sankcji w podatku od towarów i usług po 1 maja 2004r. za okres sprzed tej daty) to tym samym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prawa krajowego w oparciu o zasady prawa wspólnotowego za okresy sprzed 1 maja 2004r. W konsekwencji podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa wspólnotowego Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieusprawiedliwione.

Odnosząc się z kolei do tej części skargi kasacyjnej, w której Spółka zarzuciła jej zdaniem nieprawidłowe ustalenie po 1 maja 2004r. dodatkowego zobowiązania w oparciu o art. 27 ust.6 ustawy z dnia 8 marca 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - to zarzut ten również nie ma usprawiedliwionych podstaw. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe ustalając dodatkowe zobowiązanie nie działały bowiem bez podstawy prawnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dniem uchylenia ustawy z dnia 8 marca 1993r. nie odpadła podstawa prawna do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w związku z nieprawidłowymi rozliczeniami za okres sprzed 1 maja 2004r. Przyjęta przez ustawodawcę zasada kontynuacji (na którą również zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku) uprawnienia organów podatkowych do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego (m.in. poprzez zastąpienie dotychczasowego art. 27 ust. 6 nowym przepisem art. 109 ust. 5) nie powoduje, że decyzje organów podatkowych ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe wydane po 1maja 2004r. formalnie w oparciu na poprzednią podstawę prawną - sprzeczne są z zasadami art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji.

Niewątpliwie powyższa kwestia podstawy prawnej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego budziła spory w doktrynie i judykaturze. Spór dotyczył w ogóle możliwości ustalenia po 1 maja 2004r. dodatkowego zobowiązania podatkowego w związku z stwierdzonymi naruszeniami przepisów ustawy, które miałyby miejsce jeszcze przed 1 maja 2004r., a także w razie gdyby taką możliwość dopuścić wyboru podstawy prawnej tj. "starych" przepisów art. 27 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, czy też "nowych" przepisów art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Ostatecznie kształtująca się linia judykatury (które to poglądy orzekający w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny podziela) przyjęła, że po dniu 30 kwietnia 2004r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (uchwała siedmiu sędziów NSA z 12 września 2005r. sygn. I FPS 2/05, publ. ONSAiWSA 2006/1/1).

Należałoby zdaniem Sądu powtórzyć za treścią powyższej uchwały (w uchwale tej co prawda chodziło o zastosowanie przepisu art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., odpowiadającego treści art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., jednakże argumentacja w niej zawarta może wprost odnosić się do dodatkowego zobowiązania podatkowego przewidzianego w innych przepisach wymienionych artykułów), że obowiązek podatkowy powstały przed dniem 1 maja 2004 r. na podstawie art. 27 ust. 6 poprzedniej ustawy istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Artykuł 175 nowej ustawy nie eliminuje z obrotu prawnego wymienionego obowiązku podatkowego. A zatem mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.

Błędne powołanie przez organy podatkowe podstawy prawnej wydanych decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego tj. art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zamiast art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie może być, zdaniem Sądu, utożsamiane z brakiem podstawy prawnej do ustalenia tego zobowiązania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2005r. sygn. akt I FSK 176/05, publ. LEX nr 187817).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Istnienie podstawy prawnej decyzji rozumianej jako istnienie przepisu rangi ustawowej upoważniającego organ podatkowy do rozstrzygania w drodze decyzji w określonym zakresie jest okolicznością obiektywnie istniejącą. Powyższe oznacza, że niezależnie od treści decyzji można w drodze analizy stanu prawnego tj. analizy obowiązujących w dacie wydania decyzji przepisów prawnych ustalić, czy istnieją przepisy rangi ustawowej przewidujące uprawnienie organu administracyjnego (tu: organu podatkowego) do rozstrzygania w drodze decyzji w danej sprawie. Tak więc, jedynie stwierdzony przez Sąd brak istnienia w ogóle podstawy prawnej do rozstrzygania w drodze decyzji, przesądzać będzie o braku podstawy prawnej do działania przez organy podatkowe. Natomiast błędy w treści decyzji polegające jedynie na błędnym powołaniu konkretnych przepisów, które organ podatkowy uznał za podstawę do swojego działania, nie mogą ipso facto decydować o uznaniu przez Sąd zaskarżonej decyzji za wydaną bez podstawy prawnej.

W tym kontekście powołanie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. błędnego przepisu jako podstawy prawnej działania organu podatkowego stanowiło wprawdzie (co do zasady) naruszenie przepisów postępowania, ale nie wpływało na wynik sprawy. Spółka nie wykazała w skardze kasacyjnej, że zastosowanie w sprawie "starego" art.27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym miało wpływ na wynik sprawy. Można bowiem zauważyć, że prawidłowe ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w trybie art.109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w żaden sposób nie wpłynęłoby na sytuację procesową Spółki. Jak wynika bowiem z wyroku z dnia 15 stycznia 2009r. Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-502/07 K-1 Sp.z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy przepisy wspólnotowe nie sprzeciwiały się ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w oparciu o ww. art.109 ust. 5. Ta okoliczność w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego świadczyła o braku wpływu wskazanej podstawy prawnej wydania decyzji na wynik sprawy.

Rozważając przy tym zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 153 cyt. ustaw - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należałoby zauważyć, że argumentacja Spółki zawarta w uzasadnieniu do powyższego zarzutu przede wszystkim akcentuje fakt błędów w pierwotnym uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 588/04 w części dotyczącej uznania za prawidłowe zastosowania przez organy podatkowe art. 27 ust. 6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (co do kompletności wypowiedzi sądu, brak wyjaśnienia istotnej treści przepisów i sposobu ich zastosowania a także sprzeczność zawartego poglądu o prawidłowości ustalenia dodatkowego zobowiązania z rozstrzygnięciem to jest uchyleniem przez pierwotny wyrok zaskarżonych rozstrzygnięć organów podatkowych).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tego typu argumentacja w rzeczywistości wypacza to co Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał za ocenę prawną. Sąd cytując oba przepisy art. 27 ust. 6 i 7 w rzeczywistości twierdził, że określenie zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 27 ust. 6 pociąga za sobą konieczność zastosowania jako akcesoryjnego rozwiązania - ustalenie dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 27 ust. 6. Tego typu rozstrzygnięcie nie zostało zaskarżone (a wyrok zapadł dnia 30 marca 2006r.., a więc po wejściu w życie nowych przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług), przy czym fakt uchylenia przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji (co Spółka, jako istotny element, podkreślała w skardze kasacyjnej) miał związek jedynie z uznaniem za nieprawidłowe odrębnego opodatkowania segregatorów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna w istocie krytykując jakość uzasadnienia wydanego poprzednio wyroku zmierzała do uniknięcia skutków jego prawomocności.

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 października 2007r. (str. 2) już na poprzednim etapie Spółka podnosiła okoliczność złożenia korekty w związku z żądaniem nadpłaty (ta okoliczność nie jest kwestionowana w skardze kasacyjnej) i rozpatrujący ówcześnie skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przyjął, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na zasadzie art.27 ust.6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. było działaniem prawidłowym.

Mając powyższe na uwadze należałoby zaznaczyć, że po pierwsze w przypadku gdy sprawa po raz drugi dociera do wojewódzkiego sądu administracyjnego - po uchyleniu decyzji podatkowej przez WSA i wydaniu nowej decyzji zgodnej z jego instrukcją - wojewódzki sąd administracyjny jest związany oceną prawną wyrażoną w poprzednim wyroku (por. wyrok WSA w Krakowie z 6 lipca 2007r. sygn. SA/Kr 988/06, publ. M.Podat. 2007/8/3). Dodatkowo, w świetle treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w niezaskarżonym wyroku sądu I instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję, wiąże nie tylko ten sąd oraz organ, lecz także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od kolejnego wyroku wydanego w tej sprawie (po. wyrok NSA z dnia 16 maja 2007 r. sygn. akt I FSK 857/06).

Zarzut Spółki o braku kompletności wypowiedzi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w sytuacji gdy Sąd wyraził w sposób nie budzący wątpliwości swoją oceną prawidłowości działania organów - nie był usprawiedliwiony.

Kompletność wypowiedzi sądu czy też zakres wyjaśnienia istotnej treści przepisów i sposobu ich zastosowania ma znaczenie przy ustaleniu zakresu związania sądu i organu oceną prawną w trybie art.153 p.p.s.a. w sytuacji wątpliwości co do rzeczywistych intencji sądu tj. czy sąd ocenił działania organów (zaskarżoną decyzję) jako prawidłowe czy nieprawidłowe lub też jaki jest zakres udzielonych wskazań co do dalszego postępowania. Skrótowość wypowiedzi wojewódzkiego sądu administracyjnego, jeżeli nie budzi ona wątpliwości, co do uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem lub naruszającą prawo, nie może być kwestionowana po uprawomocnieniu się wyroku, chyba, że w sprawie nastąpiła istotna zmiany stanu faktycznego lub zmiana przepisów prawa

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł rozważać zarzutu skargi kasacyjnej opartego na fakcie "wymuszenia" składania każdorazowo korekty deklaracji przez obowiązujące przepisy dotyczące trybu rozpatrywania wniosku o nadpłatę w rozliczeniach podatku od towarów i usług.

Odnosząc się na koniec do zarzutu niezastosowania art81b§1 pkt 2 lit.b) Ordynacji podatkowej i niewłaściwego zastosowania art.81b §2 Ordynacji podatkowej należałoby powtórzyć, że w spornej sprawie Spółka po złożeniu deklaracji dwukrotnie składała korekty (13 listopada 2003r. tzw korekta 1 i 10 lutego 2004r. tzw. korekta 2). Korekta z 10 lutego 2004r. związaną była z żądaniem nadpłaty z tytułu, zdaniem Spółki, zawyżonego opodatkowywania płyt CD stawką 22%, podczas gdy prawidłowa miała być stawka 7%. Powyższe okoliczności spowodowały wszczęcie postępowania kontrolnego, a następnie określenie w decyzji z dnia 28 maja 2004r. zaległości podatkowej wraz z ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego przy przyjęciu, że prawidłowa będzie stawka 22%. Następna korekta (tzw. koreta 3) zgodna w istocie ze stanowiskiem organów podatkowych została złożona 20 kwietnia 2006r. po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku uchylającego decyzję Izby Skarbowej w G. ale wyłącznie z przyczyn błędnego opodatkowania segregatorów.

W tym stanie rzeczy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieusprawiedliwione były zarzuty Spółki powołujące się na przysługujące je prawo do złożenia korekty. Zgodnie z art.81b§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zaskarżonej pierwotnie decyzji spowodowało, że z dniem uchylenia rozpoczynało się automatycznie postępowanie podatkowe, w tym przypadku postępowanie odwoławcze - na co Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zwrócił uwagę (str. 12 uzasadnienia). W konsekwencji nieuzasadnionym był zarzut niewłaściwego zastosowania art.81b§2 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekając w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego w oparciu o treść art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 tej ustawy.