Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1111/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2007-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust 3 , art. 30 ust 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 182 par 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko, Asesor WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska (spr.), Protokolant Krzysztof Garbacz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2007 r. sprawy ze skargi M.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł oddalono skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2006r. nr [...] wydaną na postawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8 poz.60 ze zm.) – dalej zwana ordynacja podatkowa - oraz art. 6 ust. 1 , art. 20 ust.1 i 3 , art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 20 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416)- dalej zwana u.p.d.o.f. – uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2005r. Nr [...] wydaną M.C. w przedmiocie podatku dochodowego w formie ryczałtu za 1999r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 42.787 zł i orzekł, że podatek dochodowy w formie ryczałtu za 1999r. wynosi 29.157 zł od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 38.876 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w związku z poniesieniem straty z tytułu prowadzonej przez M.C. działalności gospodarczej, przy braku zeznania o osiągnięciu przez jej małżonka – L.C. jakichkolwiek dochodów za ten rok, organ I instancji postanowieniem z [...] sierpnia 2004r. wszczął wobec wyżej wymienionych postępowanie w przedmiocie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W wyniku tego postępowania organ I instancji ustalił wysokość wydatków w 1999r. w łącznej kwocie 90.902,75 zł. z tytułu:

- dofinansowania prowadzonej przez M.C. działalności gospodarczej w kwocie 68.243,39 zł,

- opłaty składek na ubezpieczenie społeczne nie stanowiącej kosztów wyżej wskazanej działalności w wysokości 5.174,52 zł,

- kosztów utrzymania trzyosobowej rodziny osób pracujących na własny rachunek w wysokości 17.484,84 zł, po odliczeniu kosztów utrzymania domu, kosztów niektórych produktów żywnościowych (jaja, drób, warzywa i owoce) pochodzących z gospodarstwa rolnego rodziców M.C. oraz kosztów zakupu żywności i napojów bezalkoholowych bez stosowania marż, które mogła zaopatrywać swoją rodzinę prowadząc działalność.

Organ I instancji odstąpił od ustalania M. i L.C. kosztów za 1999r. związanych z utrzymaniem domu ponieważ przyjął, że mogli ponieść je rodzice M.C. z którymi mieszkali. Ustalając zasoby z lat poprzednich - z korzyścią dla podatników - organ nie uwzględnił kosztów utrzymania domu i rodziny za 1998r. oraz innych wydatków tego roku takich jak zakup nieruchomości rolnej (Rep. A nr [...] z dnia [...].07.1998r.)

Za źródło finansowania wyżej wymienionych wydatków 1999r. organ pierwszej instancji przyjął kwotę w łącznej wysokości 5.328,43 zł tj. przychody uzyskane w 1999r. z tytułu:

- nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 1998r. podlegającej przeniesieniu na następny okres rozliczeniowy w wysokości 430 zł ;

- niezapłaconej w 1999r. zaległości podatkowej w podatku VAT za miesiące wrzesień i październik w łącznej kwocie 412 zł;

- oraz zasoby majątkowe z lat poprzednich w wysokości 4.486,43 zł.

Zgodnie z wyjaśnieniami podatników źródłem pokrycia wymienionych wydatków miały być również:

- dochód w wysokości 180.720 dolarów amerykańskich pochodzących z wykonywanej przez L.C. w latach 1991-1995 opodatkowanej w formie karty podatkowej działalności gospodarczej w zakresie handlu artykułami spożywczymi i tytoniowymi na granicy z Niemcami,

- dochód uzyskany przez M.C. w wysokości 17.100 dolarów amerykańskich z wykonywanej przez nią w okresie od 15.04.1991 do 31.12.1991 r. opodatkowanej w formie karty podatkowej działalności gospodarczej w zakresie handlu detalicznego artykułami spożywczymi i tytoniowymi z wyłączeniem przetwórstwa mięsnego prowadzonej na granicy z Niemcami,

- darowizny otrzymane w latach 1990 – 1998 od najbliższych członków rodziny, w wysokości wynoszącej 10.600 dolarów amerykańskich i 30.000 zł.,

- prezenty ślubne w gotówce wynoszące 2.250 dolarów amerykańskich z tytułu zawartego przez nich w dniu 18.01.1990r. związku małżeńskiego,

- pomnożony wcześniej zdobyty kapitał ze sprzedaży walut.

Z uwagi, że M. i L.C. powołali się przede wszystkim na dochody z lat wcześniejszych organ I instancji przeprowadził analizę przychodów i wydatków za lata 1990-1998. Zdaniem organu, podatnicy w żaden sposób nie uprawdopodobnili, że we wskazanym okresie w wyniku prowadzonych działalności osiągnęli wysokie dochody. Nie przedstawili również jakichkolwiek dowodów z których wynikałoby, że z prowadzonej w 1991r. przez M.C., a w latach następnych 1991-1995 przez L.C. działalności gospodarczej osiągnęli środki finansowe w wysokościach wskazywanych w złożonym oświadczeniu. Zawarte w nim wyliczenia i wyjaśnienia w znacznej mierze nie pokrywały się z ustaleniami dokonanymi przez organ podatkowy I instancji zarówno w zakresie okresów prowadzonej działalności, jak i dochodów z nich uzyskanych. Ponadto o braku środków własnych w 1997r. świadczy fakt skorzystania z pomocy finansowej rodziców M.C. na rozpoczęcie przez nią działalności gospodarczej w czerwcu 1998r. Nie bez znaczenia pozostała również okoliczność niezarobkowania oraz nieosiągania środków finansowych przez małżonków w okresie od listopada 1994r. do czerwca 1998r. Mając powyższe na uwadze organ I instancji nie przyjął, że środki zgromadzone na przestrzeni lat 1991-1995r., jak również darowizny otrzymane przed 1997r. małżeństwo C. przechowywało w domu, żeby spożytkować je dopiero w 1999r. Za prawdopodobne uznał, że część darowizn przeznaczona została na pokrycie wydatków roku 1999 otrzymana przez podatników w 1997 i 1998r. na pomoc w rozpoczęciu przez M.C. działalności gospodarczej tj. 4.486,43 z 30.000 zł. Z tego też względu Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego decyzją z [...] czerwca 2005r. Nr [...] ustalił M.C. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie 32.090,25 zł od połowy różnicy wydatków nad przychodami w wysokości 42.787 zł.

Od tej decyzji złożone zostało odwołanie. Decyzji organu I instancji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 121, art. 122, art.126, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej – poprzez wydanie decyzji bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i bez przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego na okoliczność poniesienia wydatków w 1998 i 1999r. Ponadto decyzji zarzucono błędy w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, poprzez swobodne przyjęcie przez organ podatkowy, że strona dokonała w 1998r. wspólnie z małżonkiem wydatków w wysokości 25.829,57 zł, a w 1999r. wydatków w łącznej wysokości 90.902,75 zł bez przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu na tę okoliczność co stanowiło naruszenie art. 180 ordynacji podatkowej. Ponadto wskazano, że organ niezasadnie odmówił wiarygodności i mocy dowodowej dowodom przedstawionym przez stronę, w szczególności w postaci dokumentów potwierdzających otrzymane darowizny w latach 1990-1998, a także oświadczeń podatnika o otrzymaniu prezentów ślubnych w 1990r. W uzasadnieniu odwołania powołano zarzut dowolnego ustalenia przez organ wydatków poniesionych przez małżeństwo C. w latach 1998 i 1999 dotyczących działalności gospodarczej. Wskazano, że na organie ciąży obowiązek udowodnienia faktu poniesienia przez podatnika wydatków. Zdaniem strony protokół z kontroli oraz korekta zeznania rocznego za 1999r. nie stanowią dowodu, że strona w tym roku poniosła wydatki na działalność gospodarczą wysokości 68.243,39 zł. wskazując, że nie każdy koszt podatkowy wiąże się bezpośrednio z poniesieniem wydatku. Zarzucono, że organ nie ustalił, które faktury dokumentujące zakupy zostały rzeczywiście zapłacone w roku 1999. W odwołaniu wskazano na dowolność w ustaleniu wydatków roku 1999 związane z kosztami utrzymania rodziny i domu w kwocie 17.484,84 zł. z uwagi na pominięcie wyjaśnień podatników , a także zeznań świadków: R.S. i U.M.-S.. Zarzucono również, że organ bez wiarygodnego potwierdzenia zaliczył do wydatków 1999r. kwotę 5.174,52 zł tytułem składek na ubezpieczenie społeczne.

Ponadto w odwołaniu wskazano, że organ podatkowy uznając, iż część dochodu w postaci otrzymanych darowizn w 1997r. i 1998r. od rodziców M.C. w łącznej kwocie 30.000 zł mogła posłużyć na pokrycie wydatków roku 1999, bezpodstawnie odmówił mocy dowodowej innym darowiznom otrzymanym w latach 1990-1996 od najbliższych członków rodziny:

- otrzymanej przez M.C. od rodziców z tytułu zawartego związku małżeńskiego kwoty 2.000 dolarów amerykańskich;

- otrzymanej w 1991r. od A.M. (babci M.C.) kwoty 2.000 dolarów amerykańskich;

- otrzymanej w 1995r. od babci L.C. przez każdego z małżonków kwoty po 1.500 dolarów amerykańskich;

- otrzymanej w 1996r. od P.C. (ojca L.C.) przez każde z małżonków kwoty po 1.800 dolarów amerykańskich.

W odwołaniu wskazano, że okoliczność otrzymania prezentów ślubnych w gotówce winna być uznana za udowodnioną na mocy 187 § 3 ordynacji podatkowej jako fakt powszechnie znany. Jednocześnie wniesiono o przesłuchanie H.M. która uczestniczyła w przeliczeniu otrzymanych przez małżonków pieniędzy. Zdaniem odwołującej – z uwagi, że . i L.C. od dnia zawarcia związku małżeńskiego ([...].01.1990r. ) do końca 1999r. nie ponosili żadnych kosztów związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego oraz nie dokonywali znaczących wydatków, to organ winien był przyjąć, iż kwota 12.850 dolarów amerykańskich obejmująca otrzymane darowizny i prezenty ślubne , mogła pozostać w dyspozycji podatników do 1999r. Uwzględniając kwotę 30.000 zł otrzymanej darowizny należał przyjąć, że wysokość zgromadzonego przez nich mienia na dzień 01.01.1999r. wyniosła łącznie 74.975 zł. Jednocześnie wskazano na okoliczność uzyskiwania przez M.C. oraz L.C. znacznych dochodów z wykonywanych przez nich działalności gospodarczych, a w szczególności także przez L.C. z pracy najemnej. Wskazano również, że organ niewłaściwie wyliczył okres prowadzonej działalności przez L.C.. Z uwagi, że małżonkowie nie posiadają dowodów potwierdzających wysokość osiągniętych dochodów z tytułu wykonywanej przez nich działalności gospodarczej prowadzonej na terenie przygranicznym, należało uznać kwoty tych dochodów z poszczególnych lat w wysokościach wskazanych w oświadczeniu. Na okoliczność uzyskiwanych dochodów z działalności wniesiono o przesłuchanie świadka – M.M.. W odwołaniu złożono również wniosek dowodowy – o wystąpienie przez organ podatkowy w trybie art. 182 § 1 ordynacji podatkowej do Banku o udzielenie informacji o historii obrotów na książeczce oszczędnościowej założonej w lutym 1998r. na nazwisko R.S.. Z uzasadnienia wniosku wynikało, że M.C. posiadała pełnomocnictwo do dysponowania środkami na tymże rachunku.

Organ odwoławczy zlecił przeprowadzenie postępowania w trybie art. 229 ordynacji podatkowej, w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W wyniku tego postępowania ustalono, że samodzielna działalność gospodarcza prowadzona przez L.C. prowadzona była w okresie od 02.12.1992r. do 24.04.1995r. i w tym okresie wyżej wymieniony podatek opłacał w formie karty podatkowej. W okresie od 01.07.1991 do 12.02.1992r. wyżej wymieniony był jednym z trzech wspólników s.c.GA.

Pismem z 17 października 2005r. wniesiono o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy karnej sygn. akt II K 89/92 Sądu Rejonowego, Wydział Karny na okoliczność uzyskania przez L.C. znacznych przychodów nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że na gruncie ustalonego stanu faktycznego stwierdzić należy, iż małżonkowie C. nie wykazali w stopniu dostatecznie przekonującym, iż poniesione przezeń w 1999r. wydatki znajdują pokrycie w takim mieniu zgromadzonym przez nich w tymże roku oraz latach poprzednich, które pochodziłyby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ podał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli działalności prowadzonej od 17.06.1998r. przez M.C. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa za 1999r., zakończonej protokołem z dnia [...].03.2002r. wykazano stratę w wysokości 46.390,86 zł. Skarżąca po zaakceptowaniu ustaleń kontroli złożyła korektę do pierwotnego zeznania za 1999r. wykazując w nim stratę wynikającą z protokołu. Kwota dofinansowania działalności gospodarczej, która została uznana jako wydatek 1999r. określona została następująco: stratę ustaloną podczas kontroli zwiększono o kwotę spisu z natury na koniec roku i pomniejszono o kwotę wynikającą ze spisu natury na początek roku, pomniejszono o wartość zakupów zapłaconych w roku następnym oraz zmniejszono o kwotę odpisów amortyzacyjnych. W rezultacie organ ustalił, że skarżąca wydatek związany z dofinansowaniem prowadzonej działalności gospodarczej w 1999r. poniosła w wysokości 67.868,90 zł. Organ stwierdził, że wyliczenie wydatków związanych z dofinansowaniem działalności gospodarczej w 1998r. w wysokości 25.829,57zł. o które pomniejszono jedyny przychód tego roku z tytułu uzyskanych darowizn w kwocie 30.000 zł. W zakresie wydatków 1999r. związanych z kosztami utrzymania domu i rodziny, organ przyjął, a następnie ocenił wyjaśnienia stron i świadków składanych w toku postępowania kierując się przy tym zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Z tego też względu uznano, iż wydatki te zostały poniesione w wysokości 10.037,16 zł. Kwota ta wynikała z przyjęcia przez organ danych statystycznych dotyczących wydatków pięcioosobowej rodziny utrzymującej się ze świadczeń emerytalno-rentowych pomniejszone o koszty użytkowania mieszkania i nośników energii oraz kosztów zakupu towarów i usług konsumpcyjnych. Organ wskazał również na jakiej podstawie przyjął kwotę 5.174,54 zł z tytułu zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne.

Organ podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie nieuwzględnienia oświadczeń o przechowywaniu do roku 1999 darowizn uzyskanych w latach 1990-1996 w kwocie 10.600 dolarów amerykańskich oraz prezentów ślubnych w wysokości 2.250 dolarów amerykańskich. Organ nie kwestionował samej możliwości otrzymania samych darowizn czy prezentów, ale odmówił jedynie uznania za źródło pokrycia wydatków 1999r. środków z nich pochodzących. Co do zasady , aby wymienione darowizny mogły być uznane za źródło finansowania wydatków roku 1999 podatnicy winni byli to udowodnić bądź uprawdopodobnić, czego nie uczynili. Organ uznał, iż nie jest prawdopodobnym, że otrzymane z początkiem lat dziewięćdziesiątych środki finansowe (darowizny i dodatkowo prezenty ślubne) przechowywali w domu nienaruszone od 1999r. gdy w roku 1998 korzystali przy uruchomieniu działalności gospodarczej z pomocy finansowej rodziców. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżąca w 1998r. rozpoczęła wykonywanie działalności gospodarczej. Przed jej uruchomieniem poniosła nakłady finansowe na adaptację lokalu w wysokości 19.040,20 zł. Z tego też względu organ uznał, że darowizny z lat 1997-1998 stanowiły źródło pokrycia wydatków związanych z uruchomieniem przez podatniczkę działalności gospodarczej.

Uzasadniając nieznanie środków finansowych pochodzących z prowadzonej w latach 1991-1995 przez L.C., a w 1991r. przez M.C. działalności gospodarczej organ odwoławczy stwierdził, że oświadczenia podatników złożone w toku postępowania dotyczące wysokości kwot osiągniętych dochodów nie są wystarczającym dowodem w sprawie. Skarżący nie uprawdopodobnili, że w wyniku prowadzonych działalności we wskazanych okresach osiągnęli wysokie dochody. Nie przedstawili również dowodów z których wynikałoby, że w latach 1991-1995 osiągnęli dochody w wysokościach wskazanych przez nich w złożonym oświadczeniu z dnia 23.02.2005r. Zawarte w nim wyliczenia i wyjaśnienia w znacznej mierze nie pokryły się z ustaleniami dokonanymi przez organ podatkowy pierwszej instancji zarówno w zakresie okresów prowadzonych działalności, jak i dochodów z nich uzyskanych. Z tego też względu organ nie uznał za wiarygodne źródło pokrycia wydatków roku 1999 wskazane przez skarżących dochody. Organ również wskazał, że skarżący nie udowodnili przechowywania dochodów z działalności prowadzonej do 1995r. do badanego roku podatkowego.

Organ odniósł się również do akt sprawy karnej prowadzonej przeciwko mężowi skarżącej. Zdaniem organu przeprowadzenie z akt sprawy karnej nie potwierdziło okoliczności uzyskiwania przez podatnika legalnie bądź nielegalnie znacznych dochodów.

Odnosząc się do wniosku skarżących dotyczącego przeprowadzenia dowodu z zeznań w charakterze świadka H.M. na okoliczność otrzymanej przez małżonków C. kwoty tytułem prezentów ślubnych oraz na okoliczność istniejącej sytuacji majątkowej w roku 1999 i latach poprzedzających ten rok oraz M.M. na okoliczność wysokości dochodów osiąganych przez L.C. z działalności gospodarczej oraz stron postępowania na okoliczność stosunków majątkowych i rodzinnych panujących w ich małżeństwie w okresie prowadzonej przez nich działalności gospodarczej polegającą na handlu artykułami przemysłowymi – organ wskazał, że przesłuchanie we wnioskowanym zakresie świadków i stron postępowania nie ma znaczenia dla sprawy gdyż samo złożenie tych zeznań odnośnie kwoty otrzymanych prezentów ślubnych, wysokości dochodów osiągniętych z działalności gospodarczej, jak również określenia sytuacji majątkowej małżonków C. jest niewystarczające skoro z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby te okoliczności mogły mieć wpływ na wysokość poniesionych przez C. w 1999r. wydatków i źródeł ich finansowania.

Odnosząc się do kwestii posiadania przez M.C. oszczędności w kwocie 27.000 zł na książeczce założonej w dniu 27.02.1998r. na nazwisko R.S. i dokonania z niej wypłat organ odwoławczy zauważa, iż z materiału dowodowego nie wynika, że posiadała ona w 1998r. wolne środki pieniężne, które mogły być następnie ulokowane na wymienionej książeczce. Stan zgromadzonego mienia na dzień 01.01.1999r. w kwocie 4.486,43 zł wskazuje, że gdyby uznać powyższą okoliczność, to dokonane przez skarżących wydatki nie znalazłby pokrycia w ujawnionych dochodach już w 1998r. powiększając tym samym kwotę dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach także w 1999r. Z przedłożonego zaświadczenia z banku wynika wyłącznie, że R.S. jest posiadaczem książeczki oszczędnościowej obiegowej, na którą w dniu 27 lutego 1998r. dokonał wpłaty kwoty 27.000 zł zaś skarżąca posiadała pełnomocnictwo do wspomnianej książeczki bankowej.

Z uwagi, że Dyrektor Izby Skarbowej zmniejszył wydatki małżonków o kwotę 7.822,17 zł - uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i zmniejszył zryczałtowany podatek dochodowy do kwoty 29.157 zł od dochodów w wysokości 38.876zł.

Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik skarżącej złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

- naruszenie przepisu art. 22 ust.4,5 i 6 u.p.d.o.f. przez bezpodstawne przyjęcie, że zaliczenie wydatku do kosztu uzyskania przychodu musi się wiązać z realnym jego poniesieniem, gdy faktycznie istnieje możliwość wcześniejszego (przed poniesieniem wydatku) odliczenia kosztu uzyskania przychodu.

- naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 121, art. 122, art.126, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i bez przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego na okoliczność poniesienia przez stronę wydatków w roku 1999 i 1998r.

- błędy w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, poprzez swobodne przyjęcie przez organ podatkowy, że strona dokonała w roku podatkowym 1999, wydatków w łącznej wysokości 83.080,58 zł bez przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego te okoliczności, czym naruszono przepis art. 180 ordynacji podatkowej;

- nieuzasadnione odmówienie wiarygodności i mocy dowodowej dowodom przedstawionym przez stronę, w szczególności w postaci dokumentów potwierdzających otrzymanie darowizn w latach 1990-1998 a także oświadczeń podatnika o otrzymaniu prezentów ślubnych w 1990r. ;

- bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę w odwołaniu od decyzji z przesłuchania w charakterze świadka H.M. i M.M. oraz przesłuchania strony, czym naruszono przepis art. 188 ordynacji podatkowej ;

- bezzasadne nie ustosunkowanie się organu do wniosku strony zawartego w odwołaniu od decyzji o wystąpienie przez organ podatkowy do banku z wnioskiem o udzielenie informacji o historii obrotów na książeczce oszczędnościowej prowadzonej na nazwisko R.S.. Organ winien uwzględnić przedmiotowe żądanie albo wydać postanowienie w przedmiocie nie uwzględnienia wniosku strony.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej,

a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna

z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Nadto, zgodnie z przepisem art.3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art.145 do art.150 cyt. wyżej ustawy. Oceniając zasadność decyzji w zakresie, w jakim Sąd jest władny to uczynić, a więc z punktu widzenia jej legalności, stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie uchybia prawu.

Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy (wyrok NSA z dnia 2 października 2003 r., I SA/Łd 822/2003, niepubl.). Organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Jednakże w sprawach ustalenia wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, odtworzenie stanu rzeczywistego nie jest praktycznie możliwe (podobnie wyrok NSA z 04.02.2000r. III SA 855/99).

Zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – wysokość przychodów nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać z jednej strony poniesione wydatki i z drugiej strony wartość zgromadzonego w tym samym roku zasobów finansowych ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanych przede rokiem zasobów finansowych pochodzących ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania.

Z tego też względu, zadaniem organu było wykazanie w pierwszym rzędzie, wysokości poniesionych przez skarżącą wydatków i wartości zgromadzonego mienia w roku 1999, a następnie ustalenie przychodów z ujawnionych źródeł lub wolnych od opodatkowania, które to przychody mogły stanowić źródło finansowania tych wydatków. Różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodami z ujawniony źródeł stanowi podstawę opodatkowania. W ocenie sądu, organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postępowanie w tym zakresie i prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy.

Zdaniem Sądu organ przeprowadził wszechstronne postępowanie na okoliczność poniesienia przez skarżącą wydatków w 1999r. Przy ustalenie wysokości wydatków organ nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. Wydatki poniesione przez skarżącą w 1999r. zostały ustalone na podstawie dokumentów z kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącej z których wynikało, że w prowadzonej przez nią działalności poniosła stratę w wysokości 68.243,39 zł. Kwota straty została pomniejszona o wartość towarów zapłaconych w roku następnym oraz o kwotę odpisów amortyzacyjnych. Tak więc organ przyjął jako wydatek 1999r. kwotę dofinansowania prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej w wysokości 67.886,90 zł. Jako wydatki 1999r. przyjęto również koszty utrzymania domu i rodziny w wysokości 10.037,16 zł, przy czym podstawą ustalenia tej wartości stanowiły dane statystyczne (pomniejszone o koszty użytkowania mieszkania i nośników energii oraz o koszt zakupu niektórych towarów) oraz wydatek związany z opłaceniem składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 5.174,52zł.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 22 ust. 4,5 i 6 u.p.d.o.f., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów musi się wiązać z realnym jego poniesieniem, gdy faktycznie istnieje możliwość wcześniejszego (przed poniesieniem wydatku) odliczenie kosztu uzyskania przychodu – wskazać należy, iż zarzut ten jest bezpodstawny. Zgodzić się należy z twierdzeniem, że istnieje możliwość uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku który w danym roku nie został faktycznie poniesiony (zapłata nastąpiła w następnym roku podatkowym). Skarżąca wskazuje, że organ zaniechał ustalenia które z faktur dokumentujących dokonywane przez podatnika zakupy w 1998 r. zostały zapłacone w 1998 r., a które z dotyczących roku 1999 zostały zapłacone w roku dokonania zakupu. Przez takie zaniechanie naruszony została przepis art. 187§ 1 ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 4,5 i 6 u.p.d.o.f. Powyższe twierdzenia są bezzasadne. W aktach administracyjnych znajdują się dokumenty (protokół z kontroli, faktury) z których wynika, że zakupy związane z prowadzoną w 1999r. przez skarżącą działalnością gospodarczą dokonane zostały w 1999r. Z treści faktur wynika, iż ich płatność nastąpiła gotówką w dniu ich wystawienia lub w dniu następnym. Skarżąca z uwagi na swoje twierdzenia była przez organ wzywana do wskazania które z wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów działalności w 1999r. nie zostały faktycznie poniesione we wskazanym roku – skarżąca wydatków tych nie wskazała.

Pełnomocnik skarżącej podaje, iż organ nie dysponował żadnym dowodem który uprawniał do przyjęcia, że na prowadzoną działalność gospodarczą w 1999r. wydatkowała 68.243,39 zł. Zdaniem Sądu, takie stwierdzenie jest nieuprawnione. Organ oparł swoje ustalenie na zeznaniu rocznym skarżącej, fakturach zakupu towarów. Z treści faktur wynika jednoznacznie sposób jak i termin ich zapłaty. Natomiast jako gołosłowne należy uznać twierdzenia strony skarżącej, że faktury te nie zostały zapłacone. Zupełnie niezrozumiałym jest powołanie przez pełnomocnika skarżącej, że "powszechną i znaną praktyką jest nie płacenie przez odbiorców towaru w wyznaczonym terminie, a w skrajnych przypadkach nie zapłacenie w ogóle". W przypadku gdy dostawca towaru lub hurtownia sprzedaje towar i odracza termin płatności – informacja taka znajduje się na dokumencie sprzedaży ( np. poprzez podanie terminu płatności innego niż data sprzedaży- poprzez określenie po ilu dniach czy też wskazanie konkretnej daty). Zasadą jest również płacenie należności w terminie, gdyż jak powszechnie wiadomo, niesolidny kontrahent nie otrzymuje towaru bez wcześniejszego pobrania przez dostawcę należności, tym samym nie otrzymuje towaru z odroczonym terminem płatności. Z faktur jakimi dysponuje strona skarżąca i które przedłożono organowi wynika, że należność za towar regulowana była gotówką przy odbiorze towaru lub w dniu następnym. Z przedłożonych dokumentów źródłowych tylko dwa rachunki uproszczone: nr [...] oraz nr [...] odpowiednio na kwotę 17,58 zł oraz 103,17 zł – za sprzedaż prasy mogły zostać zapłacone w 2000r. Powyższe kwoty zostały wyłączone z ustalonej przez organ kwoty wydatków w 1999r. Organ nie miał podstaw aby wbrew zapisom na fakturach – tylko na podstawie niesprecyzowanych twierdzeń strony - przyjąć, że skarżąca swoich zobowiązań nie regulowała w terminie czy też w ogóle ich nie regulowała. Takiego wniosku nie można wywieść z "doświadczenia życiowego jak i prawideł logiki" – na co powołuje się pełnomocnik strony skarżącej. Teza, że zobowiązania wynikające z zakupu towarów nie zostały w terminie zapłacone lub nie zostały zapłacone w 1999r., aby mogła być uwzględniona, musi być poparta dowodem i to takim dowodem, który mógłby obalić treść zapisów na dokumentach zakupu w części dotyczących terminu i sposobu zapłaty. Strona skarżąca natomiast na okoliczność nie regulowania swoich zobowiązań, nie przedkłada żadnych dowodów, nawet nie wskazuje w stosunku do którego dostawcy (dostawców) była w zwłoce z płatnościami.

Nie ulega wątpliwości, iż na mocy art. 187 § 1 ordynacji podatkowej – organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast na mocy art. 191 ordynacji podatkowej organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom podatkowym uwzględniać zarówno okoliczności korzystne jak i niekorzystne dla strony. Jeżeli płatności zostały dokonane w innych terminach niż to wynika z faktur, to rzeczą strony skarżącej było wskazanie które to były płatności lub co najmniej jakiego dostawcy dotyczyły. Strona skarżąca oprócz twierdzeń, że takie zdarzenie mogło mieć miejsce nawet nie wskazuje dowodów jak również nie wnosi o przeprowadzenie konkretnych dowodów na tę okoliczność, nie wskazuje, które wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów roku 1999 były faktycznie poniesione w 2000r. Skoro strona skarżąca wywodzi twierdzenia sprzeczne z wystawionymi dokumentami powinna twierdzenia te udowodnić lub co najmniej wskazać dowody jakie organ winien w tym zakresie przeprowadzić. Podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (podobnie wyrok NSA z 22.05.2000r. sygn. akt I SA/Lu 249/99 lex nr 45373).

Istnienie możliwości wcześniejszego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku, który faktycznie w danym roku nie został poniesiony – nie jest przez organ kwestionowane. Jednakże sama teoretyczna możliwość takiego zdarzenia, w sytuacji w której organ dysponuje fakturami z których wynika, że zostały one zapłacone w roku podatkowym 1999 - w zestawieniu z gołosłownym twierdzeniem skarżącej – nie możne być uznane za naruszenie przepisu 187 § 1 ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 4, 5 i 6 u.p.d.o.f.. Powyższe należy odnieść również wydatków 1998r. Zdaniem Sądu, okoliczność poniesienia wydatku na dofinansowanie działalności gospodarczej w 1999r. została przez organ w należyty sposób wyjaśniona.

Wyjaśnione zostały również pozostałe wydatki 1999r. Jako wydatki 1999r. organ zaliczył - oprócz poniesionej straty z działalności – kwotę składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 5.174,52 zł. Organ ustalił to w oparciu o informacje uzyskane z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Do wydatków zaliczono również kwotę 10.037,16 zł jako statystyczne wydatki w gospodarstwie domowym. Statystyczne wydatki zostały pomniejszone o koszty użytkowania mieszkania i nośników energii, koszty zakupu towarów konsumpcyjnych w tym jaj, drobiu, warzyw i owoców – które to zgodnie z oświadczeniem skarżącej ponoszone były przez jej rodziców. Wobec powyższego nie sposób zgodzić się z zarzutem skargi, że wydatki na utrzymanie rodziny skarżącej zostały zawyżone. Organ z korzyścią dla skarżącej przyjął, że nie ponosiła ona w ogóle kosztów związanych z utrzymaniem mieszkania i nośników energii jak również wydatki statystyczne z korzyścią dla strony zostały pomniejszone o zakup produktów, które mogły być pozyskane z posiadanego przez rodziców skarżącej gospodarstwa rolnego. Nie sposób uznać za zgodne ze stanem faktycznym, że skarżąca na utrzymanie swojej rodziny nie ponosiła w 1999r. żadnych wydatków, gdyż te wydatki zostały w całości sfinansowane przez jej rodziców. Przyjęcie wysokości wydatków na jednego członka rodziny z rocznika statystycznego – za podstawę wydatków uznano wysokość wydatków rodziny pięcioosobowej utrzymującej się głównie ze świadczeń emerytalno-rentowych - w żaden sposób nie może być uznane za uznanie dowolne. Strona skarżąca jako roczne wydatki związane z utrzymaniem swojej trzyosobowej rodziny wskazuje wyłącznie kwotę 1.190zł. (na którą składają się wydatki związane z nauką dzieci 100 zł. ubezpieczeniem na życie w kwocie 1.060 zł oraz podatkiem rolnym – 30 zł.). Pełnomocnik strony skarżącej w skardze wskazuje, że organ bez żadnych podstaw nie dał wiary zeznaniom świadków, które są zgodne z oświadczeniami samych podatników. Jednakże wskazać należy, że w aktach administracyjnych znajduje się "Informacja o poniesionych wydatkach i źródłach ich finansowania oraz sytuacji majątkowej w 1999r.". Z tego dokumentu wynika, że skarżąca, nie potrafi wyliczyć wydatków m.in. zakup żywności, ubrań, na kulturę, usługi, transport, kosmetyki, środki czystości. Wydatków tych nie potrafił również podać małżonek skarżącej – L.C.. Z tego też względu nie można uznać za zgodne ze stanem faktycznym, że strona skarżąca na utrzymanie swojej rodziny w 1999r. poniosła wydatki wyłącznie w wysokości 1.190 zł.- które z wyliczeń strony skarżącej nie obejmowały żywności, kosmetyków, ubrania, transportu oraz innych wydatków. Nie narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) ustalenie wydatków podatnika, istotnych przy badaniu wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), na podstawie danych statystycznych o średnich wydatkach trzyosobowej rodziny, jeżeli podatnik nie potrafił określić faktycznie poniesionych wydatków w danym roku (vide wyrok NSA z 13 grudnia 2005r. II FSK 89/05 publ. OSNiWSA 2006/3/81).

Z tych też względów, Sąd nie podziela zarzutu skargi, że organ swobodnie przyjął, że strona dokonała w roku podatkowym 1999, wydatków w łącznej wysokości 83.080,58 zł, bez wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i bez przeprowadzenia postępowania dowodowego. Tym samym Sąd nie stwierdził, aby organ w toku postępowania naruszył przepisy art. 121, art. 122, art.126, art. 180, art.187§1 i art. 191 ordynacji podatkowej.

Zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie była ocena zebranego materiału dowodowego w zakresie możliwości zgromadzenia przez skarżącą zasobów finansowych i oszczędności w latach poprzedzających ponoszenie wydatków. Opodatkowanie w sytuacji o której mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł których nie ujawnił.

Analiza akt administracyjnych pozwala na ocenę, że organ prawidłowo ustalił przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 77.752,15 zł.

Za źródło finansowania wydatków 1999r. w łącznej kwocie 83.080,58 zł organ wskazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 1998r podlegającej przeniesieniu na następny okres rozliczeniowy w kwocie 430 zł oraz z niezapłaconej w 1999r. zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i październik w kwocie 412 zł. Jako źródło finansowania organ uznał również kwotę 4.486,43 zł stanowiącą zasoby majątkowe z lat poprzednich (kwota pozostała z otrzymanych w 1998r. darowizn na uruchomienie przez skarżącą działalności gospodarczej). Nie uwzględnił natomiast oświadczeń skarżącej i jej małżonka o przechowywaniu do 1999r. darowizn uzyskanych w latach 1990-1996 w kwocie 10.600 dolarów amerykańskich oraz prezentów ślubnych w wysokości 2.250 dolarów amerykańskich. Organ nie uwzględnił również jako źródło pokrycia wydatków w 1999r. środków finansowych pochodzących z prowadzonej w latach 1991-1995 przez L.C., a w 1991r. przez skarżącą- działalności gospodarczej w łącznej wysokości 197.820 dolarów amerykańskich.

Wynikający z treści art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy można odnieść nie tylko do działania organu podatkowego z urzędu. Również wniosek dowodowy strony powinien być oceniany przez pryzmat tych przepisów. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji (wyrok NSA z dnia 6 stycznia 1994 r., SA/Wr 806/93, Prokuratura i Prawo 1995, nr 2, s. 57). Jednakże w postępowaniu dotyczącym niniejszej sprawy, zdaniem Sądu, nie nastąpiło zaniechanie podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego. Organ uzasadnił powód odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania świadków: H.M. i M.M.. Organ w toku całego postępowania nie negował możliwości otrzymania przez skarżących w dniu ślubu – w styczniu 1990r.- prezentów ślubnych w gotówce znacznej wartości. W niniejszej sprawie świadkowie powołani zostali przez skarżącą na okoliczność otrzymania prezentów ślubnych i uzyskiwania znacznych dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na początku lat 90 –tych. Z tych też względów organ miał podstawy do uznania, iż przeprowadzenie wskazanych dowodów nie wniesie nic nowego do sprawy.

Przez okres kilku lat skarżący nie uzyskiwali żadnych dochodów z działalności gospodarczej, ani też z tytułu zatrudnienia, jak również nie wykazywali innych przychodów z których mogliby pokryć swoje znaczne wydatki. W tej sytuacji na podatnikach ciążył obowiązek wykazania źródeł pokrycia wydatków na utrzymanie rodziny i innych, w szczególności na dofinansowanie prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ nie dając wiary w oświadczenia stron postępowania w zakresie możliwość przechowywania środków finansowych przez tak długi czas, wziął pod uwagę okoliczności takie jak to, że ślub odbył się w 1990r. oraz to, że w okresie od maja 1995r. do czerwca 1998r. strona skarżąca nie wskazała, żadnych źródeł utrzymania. Otrzymanie od rodziców skarżącej darowizn na uruchomienie działalności gospodarczej w 1998r. również wskazuje, że skarżąca nie posiadała środków finansowych. Nie jest sprzeczne z zasadami logiki jak i nie jest przekroczeniem swobodnej oceny dowodów uznanie, że osoba posiadająca znaczne zasoby finansowe nie korzysta z pomocy rodziny na uruchomienie działalności gospodarczej.

Ponadto nie jest przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów uznanie w niniejszej sprawie, że środki otrzymane w prezentach ślubnych w 1990r. zostały skonsumowane do 1998r., wręcz przeciwnie, uznanie za prawdziwe twierdzenia strony, mającej na utrzymaniu rodzinę i nie mającą źródeł utrzymania, że przechowywała w domu gotówkę dużej wartości przez tak długi czas – sprzeczne byłoby z zasadami doświadczenia życiowego.

O ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne.

W postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku.( wyrok NSA z 13.01.2000r. sygn. akt SA/Ka 960/98 publ. Biul.Skarb. 2000/2/19). Jeżeli podatnik powołuje się na posiadanie określonych zasobów finansowych zgromadzonych przed rokiem w którym poniesione zostały wydatki, to powinien rzeczywiste ich posiadanie i źródło ich pochodzenia udowodnić (wyrok NSA z 28 marca 2000r. III SA 631/99).

Nawet gdyby przyjąć, że małżonek skarżącej jak i skarżąca osiągali tak znaczne dochody z prowadzonej działalności, to zupełnie nielogicznym jest trzymanie tak znacznych środków ( 180.720+17.100 dolarów amerykańskich) i przez tak długi czas (co najmniej od zakończenia działalności tj. od 1995r.) w domu – jak to określił pełnomocnik strony skarżącej "w skarpecie". Ponadto, strona skarżąca wykazuje niezwykłą zaradność w zarabianiu pieniędzy, a następnie wykazuje, że tak duże środki dewizowe trzyma przez okres kilku lat w domu, nie inwestując ich, a nawet nie wpłaca na konto bankowe.

Jako dowód osiągania znacznych dochodów z działalności gospodarczej nie stanowią akta sprawy karnej. Z akt sprawy karnej wynika wręcz coś przeciwnego. Z zeznań składanych w toku postępowania karnego wynika, że L.C. nie dysponował gotówką. Na zakup większej ilości towaru musiał pożyczać pieniądze. Ponadto w trakcie przesłuchania w dniu 07.02.1992r. L.C. jako uposażenie miesięczne brutto podał 1.500.000 (przed denominacją). Powyższe stoi w wyraźnej sprzeczności z oświadczeniem złożonym na potrzeby postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie w którym to strona skarżąca wykazuje jako średni miesięczny dochód w 1991 – 3.000 dolarów amerykańskich, a w 1992r. – 3.010 dolarów amerykańskich. Pełnomocnik strony skarżącej wskazuje, że L.C. nie ewidencjonował całego przychodu z prowadzonej działalności. Oznacza to li tylko, że nieewidencjionowany przychód z działalności jest również przychodem nieujawnionym, tym samym nie mógłby stanowić źródła pokrycia wydatków w roku 1999. Z przeprowadzonego dowodu z akt sprawy karnej nie wynika, też aby L.C. uzyskiwał znaczne przychody nie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powołana przez stronę skarżącą okoliczność, że wydatki poniesione 1999r. zostały pokryte z wcześniej zdobytego kapitału pomnożonego ze sprzedaży walut, również nie została w żaden sposób uprawdopodobniona. W tym zakresie nie zostały przedłożone – obok gołosłownych twierdzeń – żadne dowody.

Za źródło finansowania wydatków 1999r. również nie mogło stanowić twierdzenie strony, że na książeczce oszczędnościowej miała zgromadzone 27.000 zł. Na powyższą okoliczność nie przedłożono żadnych dokumentów. Dokumenty które został złożone przez skarżącą świadczą jedynie o tym, że środki te stanowiły własność jej ojca – R.S.. Skarżąca miała teoretycznie możliwość dokonywania wypłat z tej książeczki - z uwagi, że została ustanowiona pełnomocnikiem – co nie oznacza, że środki te stanowiły jej własność. Ponadto jak słusznie zauważył organ z dokonanych ustaleń nie wynika, aby skarżąca w 1998r. posiadała takie środki z ujawnionych źródeł, które umożliwiałyby jej na założenie takiej lokaty (czyli poniesienia wydatku). Zgodzić się należy z pełnomocnikiem, że organ w zakresie powołanego przez stronę wniosku o wystąpienie przez organ do banku o udzielenie informacji o historii obrotów na książeczce oszczędnościowej na nazwisko R.S. – naruszył przepisy postępowania wobec braku formalnego ustosunkowania się do tego wniosku. Organ uczynił to dopiero w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W toku prowadzonego postępowania, organ nie wydał formalnie postanowienia w przedmiocie wniosku strony. Jednakże nie każde naruszenie przepisów postępowania uprawnia Sąd do uchylenia decyzji. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy uprawnia sąd do wyeliminowania z obrotu zaskarżonego aktu administracyjnego. Brak formalnego postanowienia w przedmiocie złożonego przez stronę wniosku w sytuacji wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji czym kierował się organ nie uwzględniając tego wniosku, nie stanowi naruszenia prawa, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Na marginesie wskazać należy, że organ uprawniony jest na mocy przepisu art. 182 § 1 ordynacji podatkowej do żądania sporządzenia i przekazania informacji z banku dotyczących stron postępowania. W niniejszej sprawie strona wniosła wniosek o takie wystąpienie wobec osoby w stosunku do której postępowanie się nie toczy. Z tego też względu wniosek strony nie mógł być zrealizowany.

W świetle zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego należy stwierdzić, iż organy podatkowe właściwie zastosowały przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wobec tego organy zasadnie zastosowały także przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 cytowanej ustawy wymierzając podatek z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach. Brak pokrycia wydatków poczynionych przez skarżącą w 1999r. organy wykazały w sposób przekonywujący i spójny czyniąc to szczegółowo uzasadniły swe stanowisko zgodnie z treścią art. 191 ordynacji podatkowej. Zarzuty skargi są pozbawione merytorycznego uzasadnienia i stanowią w większości polemikę ze stanowiskiem organów.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które mogły by mieć wpływ na wynik sprawy. Z tego względu Sąd uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, oddalił skargę na podstawie art.151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270).

|Asesor WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA |

|A. Juszczyk-Wiśniewska |Dariusz Skupień |K. Skowrońska-Pastuszko |