Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 757/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, art. 121, art. 187, art. art. 191, art. 210 par 1 pkt 6 i par 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Dnia 30 listopada 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2011 roku sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2006 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli przeprowadzonej u A. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A" organ kontroli skarbowej ustalił, że podatnik w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do sierpnia 2006 r. zawyżył kwoty podatku naliczonego zawartego w 15 fakturach wystawionych przez M.K. (F.H.U. "B") na łączną kwotę 16.192,44 zł.

W ocenie organu podatnik naruszył art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej w skrócie "ustawa o VAT"), gdyż faktury wystawione przez M. K. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym.

W następstwie powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. określił A. B. zobowiązanie w VAT za styczeń, luty, marzec, październik i grudzień 2006 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za pozostałe miesiące 2006 r.

Od tej decyzji pełnomocnik strony złożyła odwołanie zarzucając w nim naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 145 § 2, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."), a także art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG (art. 167 i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE).

W uzasadnieniu podniesiono, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje z tym, że podatnik nie mógł tego faktu udowodnić, gdyż organ tendencyjnie oddalał wszystkie wnioski dowodowe strony (o przesłuchanie M. K., J. B., A. G.). Pełnomocnik wskazała, że M. K. dostarczał podatnikowi paliwo w zamówionej wcześniej ilości. Olej napędowy był tankowany bezpośrednio do samochodów, a czasami do zbiorników, zapłata następowała gotówką bezpośrednio po zatankowaniu, na podstawie wystawionej faktury. Okoliczności te potwierdzają dokumenty oraz zeznania M. K.. Podkreśliła też, że argumentacja organu jest wewnętrznie sprzeczna, gdyż z jednej strony organ twierdzi, że podatnik nie nabywał paliwa, z drugiej zaś, że świadczył usługi transportowe, z których uzyskiwał przychody. Pełnomocnik zarzuciła również, że Inspektor Kontroli Skarbowej, po złożeniu pełnomocnictwa do akt postępowania kontrolnego w dniu 7 czerwca 2010 r., wręczył upoważnienie do przeprowadzenia kontroli bezpośrednio podatnikowi. Ponadto kontrola podatkowa została wszczęta 31 maja 2010 r., czyli przed doręczeniem upoważnienia do jej przeprowadzenia co oznaczało, że wszystkie czynności opisane w protokole zostały przeprowadzone bez udziału strony.

Decyzją z [...] r. (uzupełnioną decyzją z [...] r.) Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Wskazał, że postępowanie kontrolne wobec podatnika zostało wszczęte 22 marca 2010 r. na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.; dalej "u.k.s."). Kontrolowany potwierdził odbiór postanowienia 24 marca 2010 r., nie został natomiast zawiadomiony o zamiarze wszczęcia postępowania, ponieważ zachodziła przesłanka z art. 282c § 1 pkt 2 lit. c) O.p. (kontrolowany był zobowiązany w postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Następnie w ramach kontroli skarbowej Dyrektor UKS w Ł. wydał [...] r. upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej, które podatnik odebrał osobiście 7 czerwca 2010 r. W tym samym dniu do akt zostało złożone pełnomocnictwo procesowe do działania w imieniu skarżącego "w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2006 r. ([...])". W ocenie organu złożone pełnomocnictwo dotyczyło postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie art. 13 ust. 1 u.k.s. wszczętego postanowieniem z [...]r., dlatego też upoważnienie do kontroli podatkowej doręczono bezpośrednio kontrolowanemu. Jednocześnie organ zaznaczył, że począwszy od dnia złożenia pełnomocnictwa pełnomocnik podatnika uczestniczyła czynnie w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie doszło też do pominięcia strony w postępowaniu kontrolnym, gdyż podatnik wiedział o wszczętej kontroli skarbowej, a jej zakres pokrywał się z zakresem późniejszej kontroli podatkowej.

Nie było również zasadne uwzględnienie zgłoszonych wniosków o przesłuchanie świadków, ponieważ okoliczności na jakie mieli być oni przesłuchani zostały wystarczająco stwierdzone na podstawie innych dowodów.

Powołując się na zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że M. K. nie mógł dostarczać stronie paliwa, a faktury, jakie wystawił były sfałszowane. Z zeznań M. K. wynikało, że dostawcą paliwa do firmy "B" była spółka z o. o. "C" z siedzibą w S., jednakże zebrane w sprawie dowody nie potwierdziły tego. Prezes zarządu spółki "C" R. K. zeznał, że nie zna nikogo o nazwisku M. K., nie zna też firmy "B" i nie przypomina sobie, by kiedykolwiek prowadził współpracę z tą firmą. Wskazał, że nigdy nie widział i nigdy nie podpisywał faktur dokumentujących dostawę paliwa dla firmy "B". Przeprowadzona ekspertyza kryminalistyczna wykazała, że podpisy na tych fakturach nie były autentycznymi podpisami R. K. i zostały sfałszowane metodą naśladownictwa. W związku z tym czynem przeciwko M. K. został sporządzony akt oskarżenia. Organ wskazał, że brak dowodów świadczących o tym, że przedsiębiorstwo "B" zaopatrywało się w paliwo u innych dostawców. Zaznaczył także, że M. K. nie dysponował środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Nie posiadał koncesji na obrót paliwem, bazy ani zbiorników do magazynowania paliw oraz środków transportu umożliwiających ich dystrybucję. Konkludując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro M. K. nie nabywał paliwa od spółki "C" i zarazem nie miał innych dostawców, to nie mógł sprzedać paliwa skarżącemu.

Organ wskazał także na ostateczne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. M. z 17 lipca 2008 r. określające M. K. zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2006 r. W decyzjach tych organ podatkowy stwierdził, że na potrzeby uwiarygodnienia obrotu gospodarczego M.K. tworzył faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Konsekwencją tego jest brak powstania zobowiązań podatkowych w zakresie tych czynności.

W ocenie organu drugiej instancji art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wykluczają możliwość odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur poświadczających nieprawdę co do osoby rzeczywistego sprzedawcy towaru.

Organ podkreślił też, że przedmiotowa decyzja pozostaje w zgodzie nie tylko z przepisami prawa krajowego, ale także unijnego, gdyż w świetle unormowań VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady, aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. W niniejszej sprawie dostawcą paliwa nie był podmiot wskazany w tych fakturach jako wystawca, a więc po jego stronie nie powstał obowiązek podatkowy.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że dla możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych nie ma znaczenia brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru. Ryzyko doboru kontrahentów ponosi nabywca, który korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego i bez znaczenia jest to, czy działał w dobrej czy złej wierze.

Pełnomocnik podatnika nie zgodziła się z taką argumentacją i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Podniosła w niej zarzuty naruszenia:

1. art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, co skutkowało błędnym ustalenie faktów i przyjęcie, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu oleju napędowego;

2. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. wskutek braku ustosunkowania się do pisma strony z dnia 25 marca 2011 r.;

3. art. 200 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji przed upływem 7 dni od daty doręczenia postanowienia o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego;

4. art. 123, art. 191, art. 122 i art. 145 § 2 O.p. przez pominięcie strony i pełnomocnika w trakcie kontroli oraz dokonanie oceny dowodów w sposób tendencyjny i dowolny;

5. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez brak zastosowania tego przepisu;

6. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez uznanie, że transakcje sprzedaży oleju napędowego nie zostały dokonane, podczas gdy M. K. dokonywał faktycznej sprzedaży oleju napędowego, a podatnik towar ten faktycznie nabył;

7. art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG (art. 167 i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) poprzez brak zastosowania tego przepisu.

Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącego wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna, gdyż nie doszło do naruszeń prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie z obrotu prawnego zakwestionowanych rozstrzygnięć organów podatkowych.

Sąd nie podzielił zastrzeżeń skarżącego w kwestii pominięcia strony i jej pełnomocnika w postępowaniu kontrolnym.

Zgodnie z art. 13 ust. 3 u.k.s. organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Użyty w tym przepisie zwrot "w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego" oznacza, że kontrola podatkowa stanowi etap postępowania kontrolnego, jest jego częścią, a zatem pełnomocnictwo złożone do postępowania kontrolnego będzie skuteczne także w toku kontroli podatkowej. Z uwagi na powyższe pełnomocnik skarżącego słusznie zauważa, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 7 czerwca 2010 r. winno być doręczone pełnomocnikowi. Należy mieć jednak na uwadze, że sąd administracyjny uchyla zaskarżoną decyzję jedynie wówczas, gdy naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy. Taka zależność nie wystąpiła w analizowanym przypadku, bowiem do doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, które miało miejsce w tym samym dniu co złożenie pełnomocnictwa, doszło w obecności ustanowionego pełnomocnika, w jego też obecności kontrolowany został przesłuchany, także dalsze czynności w postępowaniu były dokonywane z udziałem pełnomocnika, a więc zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Nie można też zasadnie twierdzić, że podatnik został pominięty w trakcie postępowania kontrolnego, skoro kontrolowany wiedział o jego wszczęciu (w dniu 24 marca 2010 r. odebrał postanowienie o wszczęciu kontroli skarbowej), zakres postępowania kontrolnego i powadzonej w jego ramach kontroli podatkowej, pokrywał się.

Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. poprzez wydanie przez organ odwoławczy decyzji przed upływem 7 dni od daty doręczenia postanowienia o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej faktycznie wydał zaskarżoną decyzję jeden dzień przed upływem terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 O.p. W dniu 22 i 25 marca 2011 r. (ostatniego dnia terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego) pełnomocnik skarżącego nadała na poczcie pisma procesowe zawierające wniosek o dopuszczenie dowodu z przesłuchania M. K. (w tym o załączenie protokołu z przesłuchania przed Sądem Rejonowym w T.), J. B. i A. G. na okoliczność rzeczywistej odpłatnej dostawy paliwa na rzecz podatnika, dostarczania jej do siedziby firmy podatnika, zapłaty za paliwo i wystawiania faktur VAT.

W uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. (FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66) stwierdzono, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wniosek o przesłuchanie świadków wskazanych w powyższych pismach był już wcześniej zgłaszany przez pełnomocnika strony i organy obu instancji ustosunkowały się do niego negatywnie podnosząc, że okoliczności, na które świadkowie mieliby zeznawać zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Ponieważ pełnomocnik nie zgłosiła żadnych nowych wniosków w stosunku to tych, które były już rozpatrywane, to w tym przypadku mimo, że doszło do naruszenia art. 200 § 1 O.p., uchybienie to pozostawało bez wpływu na wynik postępowania.

Przedmiotem kontrowersji w rozpatrywanej sprawie jest prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego w 15 faktur wystawionych przez M. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "B".

Słuszne jest stanowisko stron, że po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, tj. począwszy od dnia 1 maja 2004 r., przepisy prawa krajowego należy interpretować przy uwzględnieniu prawa unijnego.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 VI dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (771388/EEC), obowiązującej w dacie zaistnienia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy (obecnie art. 167 dyrektywy VAT nr 112 z 2006 r.), prawo do odliczenia podatku powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego względem podatku podlegającego odliczeniu.

Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma zatem powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie, czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru, jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy.

W wyroku z dnia 13 października 2009 r. (I FSK 829/08, LEX nr 537036), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że na gruncie ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Dysponowanie bowiem przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Z kolei w wyroku z dnia 12 sierpnia 2009 r. (I SA/Po 534/09, LEX nr 529409), WSA w Poznaniu wywiódł, że z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynikają trzy warunki, które muszą zostać spełnione, by podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego. Po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami, nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy.

W aktach sprawy znajdują się ostateczne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 17 lipca 2008 r. określające M. K. obowiązek zapłaty podatku za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2006 r. na podstawie art. 108 ustawy o VAT (k. 101-143 akt administracyjnych). Przepis ten wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie samego wystawienia faktury. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalająca na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., I FSK 1658/07, LEX nr 508163).

Zdaniem Sądu, w sytuacji gdy organ właściwy dla sprzedawcy stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT.

Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181 O.p. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Należy w tym miejscu podkreślić, że istotą sporu w niniejszej sprawie nie jest to, czy podatnik zakupił paliwo, tu bowiem i organ i strona są zgodne, że takie zdarzenie miało miejsce, lecz to, czy faktury wystawione przez M. K. odzwierciedlają rzeczywiste transakcje dostawy paliwa.

Zdaniem Sądu organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego szczegółowo wyjaśniły dlaczego w ich ocenie zakwestionowane faktury obrazują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturach.

Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07 - CBOIS).

Na stronach 7 i 8 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy ustosunkował się do wniosków dowodowych strony. Przesłuchanie wskazanych przez pełnomocnika świadków na okoliczności podane w tezie dowodowej nie spowodowałoby zmiany w zakresie ustaleń faktycznych.

Twierdzenie organów, że M. K. nie dysponował paliwem jest logiczne, skoro jako jedynego dostawcę wskazywał spółkę "C", a spółka ta, jak wynika z zeznań jej prezesa, nigdy nie dokonywała transakcji z firmą "B".

Z zeznań R. K. złożonych przed pracownikiem Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, wynika, że świadek nie zna nikogo o nazwisku M. K. i nic mu nie mówi nazwa firmy "B". Wprawdzie na wszystkich przedstawionych mu fakturach widnieje pieczątka i jego podpis wynikający z pieczątki (faksymile), stwierdził jednak, że faktur tych nigdy nie widział, nie podpisywał i nie księgował. Ekspertyza z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów z dnia 16 marca 2009 r. wykazała, że podpisy R. K. na 112 zakwestionowanych fakturach wystawionych przez spółkę "C" nie są autentyczne, lecz zostały sfałszowane metodą naśladownictwa. Co istotne, z dokumentacji przedsiębiorstwa "B" nie wynika, aby firma ta zaopatrywała się w paliwo u innych dostawców.

W toku postępowania podatkowego przeprowadzonego w firmie M. K. właściwy organ wykazał, że podmiot ten nie dysponował środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Nie posiadał bazy, ani zbiorników do magazynowania paliw oraz środków transportu umożliwiających ich dystrybucję.

W tej sytuacji organy trafnie przyjęły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistej transakcji sprzedaży paliwa określonego rodzaju, dokonanej pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami, co wyczerpuje dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Omawiany przepis dotyczy zarówno czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, jak i czynności, których wprawdzie dokonano, lecz między innymi podmiotami.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Natomiast ust. 2 określa co stanowi kwotę podatku naliczonego.

Zdaniem Sądu stosując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i odmawiając zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, organy nie naruszyły tych przepisów, co wykazały dokonując oceny zgromadzonych dowodów. Niezwykle istotne znaczenie ma tu decyzje innego organu podatkowego, z których jednoznacznie wynika, że wystawca zakwestionowanej faktury nie dokonał sprzedaży opodatkowanej. W konsekwencji należy przyjąć również, że na podstawie art. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT skarżący nie nabył prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podatek od wartości dodanej obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca dostawę towaru, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście dokonał dostawy.

Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie TSUE. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów VI dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

W tej sytuacji należy stwierdzić, że organ działał na podstawie i w granicach prawa, nie naruszył zatem zasady legalizmu wynikającej z art. 120 O.p. Sąd nie dopatrzył się również uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zupełności postępowania podatkowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz właściwego prowadzenia postępowania dowodowego (art. 180 § 1, art. 188 i art. 200a O.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. Oznacza ona, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości Sądu.

W przyczyn wyżej wskazanych Sąd nie dostrzegł również naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) rozstrzygnął jak w sentencji.

P.Z-C.