Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 633/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Kazimiera Sobocińska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Agnieszki Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 1729/03 w sprawie ze skargi Agnieszki Ś. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 15 lipca 2003 r., (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 633/05

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 24 listopada 2004 r., I SA/Ka 1729/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Agnieszki Ś. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia 15 lipca 2003 r., (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

Z treści uzasadnienia wynikało, że organ podatkowy drugiej instancji zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, uznającą, że podatniczka uzyskała dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów, tj. kwotę 290.000 zł.

Organ wyjaśnił, że skarżąca w dniu 29 października 2001 r., zawarła umowę pożyczki, w której jako pożyczkodawca przekazała Łukaszowi B. kwotę 350.000 zł gotówką. W toku postępowania podatkowego skarżąca złożyła informacje w sprawie poniesionych wydatków i dochodach w roku 2001. A. Ś. wykazała po stronie wydatków kwotę 300 tys. zł, a po stronie dochodów kwotę 300 tys. zł oraz 100 tys. USD ze sprzedaży Władysławowi M. obligacji Skarbu Państwa, jak też kwotę 60.000 zł ze sprzedaży M. C. samochodu. Ze złożonego przez rodziców skarżącej oświadczenia wynikało, że obligacje wraz z innymi dokumentami podatniczka otrzymała od swojego dziadka Romana Ś., które następnie zostały sprzedane przez ojca skarżącej W. M. Okoliczność ta została opisana w piśmie z dnia 12 listopada 2002 r., stanowiącym załącznik do akt sprawy. Dołączono także umowę sprzedaży obligacji z dnia 23 marca 1993 r. oraz umowę sprzedaży samochodu z dnia 23 września 2001 r. Organ wydając decyzję oparł się na wyjaśnieniu Ministerstwa Finansów, że nie jest prowadzona obsługa obligacji wyemitowanych przed II wojną światową.

Zauważono także okoliczność, że ojciec skarżącej - Edmund Ś. - nie przedstawił dokumentu, z którego wynikałoby, aby w latach 1993-2001 mógł on zarządzać majątkiem córki. Dlatego też, zdaniem organu, zawarta bez odpowiedniego zezwolenia umowa była nieważna.

W skardze skierowanej do wojewódzkiego sądu administracyjnego pełnomocnik podatniczki zarzucił naruszenie przez organ podatkowy art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 211 par. 1, 180, 187 par. 1, 191, 210 par. 1 pkt 6, 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej: O.p./ oraz zarzucono naruszenie art. 101 par. 3 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Z treści uzasadnienia wynikało, że sprzedaż obligacji była w istocie wypadkiem nagłym, wynikającym z natychmiastowego działania dla zabezpieczenia interesu majątkowego dziecka. Zarzucono także, że organ nie zebrał i nie rozważył całego materiału dowodowego, w związku z czym powołano się na orzeczenie NSA z dnia 26 września 1995 r., SA/Lu 1929/94.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie i wskazał, że sprzedaż spornych obligacji była już rozpatrywana w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatniczki w sprawie określenia poniesionych wydatków oraz źródeł ich finansowania za 1999 r., które to postępowanie zostało zakończone decyzją Izby Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2002 r., (...). NSA wydał natomiast w dniu 9 grudnia 2003 r., I SA/Ka 2206/03 wyrok oddalający skargę podatniczki.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie wojewódzki sąd administracyjny powołując się na treść art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., że opodatkowanie na podstawie tych przepisów następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Nie ma, zdaniem sądu, znaczenia czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródła swego przychodu do opodatkowania. Jak bowiem zauważono, ustawodawca posłużył się pojęciami o charakterze ogólnym. W związku z czym powołano się na wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., SA/Wr 1905/95. Ponadto wskazano, że w przypadku gdy podatnik osiągnął przychody wyższe od zadeklarowanych to ciężar dowodu spoczywa na podatniku. W związku z tym, jak zauważył sąd, że w żaden sposób w sprawie taka okoliczność udowodniona nie została, to tym samym nie można było zarzucać organom podatkowym, iż w tym zakresie naruszyły prawo. W zakresie natomiast zarzutów wadliwego przeprowadzenia postępowania podatkowego, sąd powołując się na treść art. 187 oraz art. 191 O.p. zauważył, że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródła przychodów ciąży na podatniku. W związku z tym sąd uznał, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sprawie w sposób wyczerpujący a uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Organ poddał ponadto wszystkie uzyskane dowody ocenie, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazał bezpodstawność twierdzenia strony skarżącej. Ponadto ocena organu nie wykraczała poza granicę swobodnej oceny dowodów.

Powołując się na treść art. 6 ust. 2 dekretu z dnia 27 lipca 1949 r. o zaciąganiu nowych i określeniu wysokości nie umorzonych zobowiązań /Dz.U. nr 45 poz. 331/ oraz na art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 28 października 1950 r. o zmianie systemu pieniężnego, że dochodzenie roszczeń z przedwojennych papierów wartościowych było bezprzedmiotowe /nieopłacalne/, a wobec braku ustawowego określenia charakteru przedwojennych obligacji Skarbu Państwa przyjęto, że sporne obligacje przedstawiały jedynie wartość numizmatyczną. W konsekwencji czego sąd uznał, że tak wysoki dochód z tytułu sprzedaży obligacji był nierealny i w warunkach gospodarki rynkowej niemożliwy od uzyskania. Zwrócono także uwagę na podnoszony w odpowiedzi na skargę fakt, że sprzedaż spornych obligacji była już rozpatrywana w postępowaniu podatkowym zakończonym wyrokiem NSA z dnia 9 grudnia 2003 r., I SA/Ka 2206/03 oddalającym skargę podatniczki. A z treści tamtego orzeczenia wynikało między innymi, że w postępowaniu podatkowym nie wykazano, aby W. Marek dysponował tak znacznymi kwotami na zakup obligacji.

W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości i zarzucono wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w szczególności art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. na skutek bezpodstawnego uznania, że przychody /pieniądze/ uzyskane z tytułu zawartej umowy sprzedaży obligacji w 1993 r., podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, oraz że stanowią one przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, a przez to zasadnym było wymierzenie podatku na podstawie tzw. znamion zewnętrznych w kwocie 217.500 PLN jako należnego podatku dochodowego, gdyż brak było podstaw do ustalenie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. oraz ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ w szczególności: /1/ art. 145 par. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a./ przez oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie, a skutkiem formalnym winno być uchylenie decyzji lub stwierdzenie nieważności decyzji, /2/ art. 134 p.p.s.a. gdyż rozstrzygnięcie sądu nie uwzględniało błędnej oraz niepełnej, formalnie, argumentacji w zakresie ważności obligacji państwowych /termin wykupu do 1995 r./ Fakt ważności obligacji i ich wartości potwierdza pismo Ministra Finansów z dnia 15 września 1994 r. uznające przedmiotowe obligacje za papiery wartościowe, podlegające zwolnieniu od podatku dochodowego w okresie od 1 stycznia 1993 r. do 31 grudnia 1995 r., które nie stanowi z winy organu dowodu, który to dowód organ winien był przeprowadzić z urzędu, a sąd to akceptował uznając postępowanie dowodowe za zupełne. Nie pozostawało to bez wpływu na poprawność ustalenia wartości i ważności obligacji i miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wyjaśniono także wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zagadnień. Zarzucono także, że sąd dokonał dowolnej oceny dowodów, a nie swobodnej, w szczególności w zakresie: wartości i ważności obligacji, faktu zawarcia umowy sprzedaży obligacji, posiadania przez stronę środków ze sprzedaży obligacji, i że nie stanowią one przychodów podlegających opodatkowaniu, oraz że poniesione wydatki nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach a nadto, że podatnik nie wykazał skutecznie źródeł przychodu, przy zastosowaniu zasady ciężaru dowodu - art. 192 O.p.

W związku z postawionymi zarzutami na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwolnienie strony skarżącej od ponoszenia kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono między innymi, że skarżąca skutecznie wykazała, iż była właścicielką obligacji Skarbu Państwa od dnia dokonania darowizny na jej rzecz, tj. od dnia 31 grudnia 1992 r. Dowodem na zawarcie umowy zbycia obligacji jest dowód z dokumentu a to umowa sprzedaży obligacji z dnia 23 września 1993 r. W związku z tym skarżąca wskazała, powołując się na treść pisma Ministra Finansów z dnia 15 września 1994 r., że obligacje Państwowej Renty Ziemskiej z 1936 r. uznano za papiery wartościowe, a nadto w okresie od 1 stycznia 1993 r. do 31 grudnia 1995 r. były zwolnione z podatku dochodowego, skutkiem czego wskazana przez organ i akceptowana przez sąd wartość obligacji, jest wadliwie ustalona i wskazana. Jednocześnie zauważono, że wartość rynkową obligacji określa zasada wolnego handlu pomiędzy podmiotami posiadającymi obligacje a kupującym. W związku z tym powołane przez sąd i organy podatkowe dokumenty, w tym pismo z dnia 15 września 1994 r. przestaje mieć znaczenie procesowe a wartość obligacji miała dużą wartość rynkową.

Skarżąca podniosła także, że organ nie powołał wszystkich dowodów, które winny lec u podstaw prawidłowo wydanej decyzji podatkowej. Podatnik nie miał i nie może mieć obowiązku wykazania, że nabywca obligacji posiadał środki na ich zakup, gdyż jest to poza sferą jego możliwości. Podważenie natomiast dokumentu pisemnego mogło nastąpić wyłącznie w sposób prawem przewidzianym, w oparciu o odpowiednie przepisy prawa cywilnego materialnego i procesowego. Brak natomiast złożenia środków uzyskanych ze sprzedaży obligacji w banku lub innym miejscu uznawanym przez organy podatkowe nie mogło być oceniane w ten sposób, że jest niekorzystny dla strony.

Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. wskazano, że zgromadzony materiał dowodowy nie uzasadniał zastosowanie tego przepisu. Dokonana natomiast ocena dowodów wykraczała poza "granice swobodnej oceny". Ponadto zarzucono, że ani sąd ani organy podatkowe nie wykazały, na jakich racjonalnych i logicznych przesłankach oparto tezę o: /1/ pozorności umowy zbycia obligacji państwowych, mimo że jednak uznano, że wartość obligacji wynosiła 1 zł, co świadczyło o uznaniu istnienia umowy oraz posiadania obligacji przez skarżącą, /2/ bezzasadności i braku legalnych czynności prawnych związanych z obrotem obligacjami. Wskazano w związku z powyższym, że powołana w uzasadnieniu wyroku argumentacja dotycząca braku numerów obligacji nie mogła stanowić przesłanki do dokonanych ustaleń i ocen sądu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest oczywiście niezasadna.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym art. 176 p.p.s.a. wymaga aby autor skargi wskazał na konkretne naruszenie przez sąd przepisów prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka winna być wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie.

Ugruntowany jest pogląd że skuteczne zgłoszenie zarzutu naruszenia prawa materialnego jest zasadniczo dopuszczalne, gdy ustalony w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji stan faktyczny będący podstawą zaskarżonego wyroku nie budzi zastrzeżeń /por. wyrok SN z dnia 26 marca 1997 r. II CKN 60/97 - OSN 1997 nr 9 poz. 128/. Sąd kasacyjny nie może bowiem analizować prawidłowości oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ administracji publicznej, skoro podstawę kasacji mogą stanowić wyłącznie uchybienie popełnione przez sąd. Natomiast przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które również przez sąd zostały naruszone, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie w skardze kasacyjnej naruszone.

Przechodząc do oceny zaprezentowanych w skardze zarzutów należy podkreślić, że co do zasady w sprawach podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, decydujące znaczenie dla materialnoprawnej kwalifikacji ma prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Tymczasem z treści skargi wynika w sposób oczywisty, że strona skarżąca kwestionuje poczynione w sprawie ustalenia faktyczne. Czyni to nawet przy formułowaniu zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Przy czym nie wskazuje na czym polega błędna wykładnia tych przepisów lub ich niewłaściwe zastosowanie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że poczyniony zarzut mógłby być rozpatrywany gdyby ustalenia faktyczne nie były kwestionowane. Tymczasem strona skarżąca wbrew odmiennym ustaleniom organów podatkowych, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji twierdzi, że pieniądze uzyskane z tytułu zawartej umowy sprzedaży obligacji w 1993 r. nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz znajdowały pokrycie w ujawnionych źródłach. Tych twierdzeń strona nawet nie potwierdziła zarzutami procesowymi, co musi skutkować zastosowaniem przepisów prawa materialnego w oparciu o ustalony w sprawie stan faktyczny, tj. że deklarowany przez stronę przychód z tytułu sprzedaży obligacji Skarbu Państwa był nierealny i w warunkach gospodarki rynkowej niemożliwy do uzyskania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie, a skutkiem formalnym winno być uchylenie decyzji lub stwierdzenie nieważności, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest również chybiony. Przede wszystkim autor skargi powołując art. 145 par. 1 pkt 1 p.p.s.a. nie wskazuje na jedną z trzech podstaw, która w tym punkcie została wyszczególniona. Swoich zarzutów w tym względzie autor skargi kasacyjnej nie rozwinął nawet w uzasadnieniu skargi co praktycznie uniemożliwia Sądowi kasacyjnemu odniesienie się do tego zarzutu. Nawet gdyby przyjąć, że autor skargi kasacyjnej miał na uwadze przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., bowiem w tym zarzucie przywołuje także przepisy procedury administracyjnej /art. 7 i 77 Kpa/, to są to przepisy, które w postępowaniu podatkowym nie były stosowane i nie mogą stanowić podstawy dalszych rozważań. Organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu stosują przepisy Ordynacji podatkowej, a nie Kodeksu postępowania administracyjnego.

Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a, który stanowi w par. 1, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a w par. 2, że sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Autor skargi kasacyjnej poza samym przywołaniem zacytowanego przepisu nie wskazał na czym miałoby polegać jego naruszenie, zważywszy, iż analiza sprawy nie daje żadnych podstaw do przyjęcia, że sąd pierwszej instancji miałby jakiekolwiek uzasadnienie sięgania do tej podstawy prawnej.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.