Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1594/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 107 par 1art. 116 par 1-2, art. 121 par 1, art. 123 par 1, art. 127, art.180 par 1, art. 187 par 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 200 par 1, art. 233 par 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.133 par 1,art. 134 par 4, art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 74/13 w sprawie ze skargi E. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako byłego członka zarządu spółki z o. o. za zaległości w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 74/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę E.J. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 listopada 2012. r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego L. z dnia 2 maja 2012 r., którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "E." z siedzibą w L. (dalej: spółka) za zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec - maj 2009 r. oraz odsetki za zwłokę od zaległości naliczone do dnia ogłoszenia upadłości.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że odpowiedzialność skarżącej za zaległości spółki określona w decyzji organu pierwszej instancji jest odpowiedzialnością solidarną na skutek pełnienia wraz z P.J. funkcji zarządczych w Spółce. W sprawie została wykazana bezskuteczność egzekucji; egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna z uwagi na likwidację majątku spółki w toku trwającego postępowania upadłościowego. Z kolei z uwagi na to, że wniosek o upadłość spółki został złożony przez zarząd w dniu 10 lipca 2009 r., organ podatkowy nie zdążył przeprowadzić egzekucji z innych składników majątku dłużnika spółki do dnia ogłoszenia upadłości, tj. do dnia 8 września 2009 r. Według organu odwoławczego prawidłowe było przy tym dokonanie zwrotu podatku VAT za sierpień 2009 r. na rachunek syndyka masy upadłościowej zamiast zaliczenia go z urzędu jako nadpłatę wraz z odsetkami na poczet zaległości podatkowych spółki, gdyż ogłoszenie upadłości podmiotu gospodarczego wykluczało możliwość zaspokojenia się wierzyciela w trybie ustawy Ordynacja podatkowa.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wobec faktu uznania bezskuteczności egzekucji ostatecznie na etapie postępowania upadłościowego i krótkiego okresu prowadzenia postępowania egzekucyjnego, okoliczności, które podnosiła w swoim odwołaniu strona, tj. możliwość dysponowania przez spółkę rachunkiem bankowym w X. i Y. nie miały znaczenia dla sprawy.

W ocenie organu podatkowego prawidłowo ustalono w sprawie "właściwy czas" do złożenia wniosku o upadłość spółki. Wskaźniki płynności finansowej wskazywały, że na koniec 2006 r. płynność finansowa została przez Spółkę utracona, zaś na koniec 2007r. prócz utraty płynności finansowej wartość zobowiązań przekroczyła wartość majątku i sytuacja taka trwała do 8 września 2009 r., tj. do dnia ogłoszenia upadłości. Dokonując analizy kondycji spółki na przestrzeni lat 2005 - 2009 - zarówno w oparciu o wskaźniki płynności, które nie osiągnęły właściwych poziomów, jak i w oparciu o fakt przekroczenia wartości zobowiązań do jej majątku oraz listę zaległości jakie spółka posiadała w stosunku do innych podmiotów, zdaniem organu odwoławczego, wniosek o upadłość spółki winien być złożony po sporządzeniu sprawozdania za 2007 r. do 31 marca 2008 r. (w terminie do złożenia zeznania rocznego CIT-8), bądź najdalej do 30 czerwca 2008 r. (w terminie w jakim sprawozdanie finansowe roczne jednostki podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia bilansowego).

2.2. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 listopada 2012 r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

W skardze strona zarzuciła ww. decyzji naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.), tj.: art. 116 § 1 pkt 1 lit a i b, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 w zw. z art. 200, art. 187 § 1, art.188, art. 191 w zw. z art. 210 § 4, art. 192.

Uzasadniając skargę strona wskazała m.in. że: - przed wydaniem decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie miała możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, przez co organ skutecznie uniemożliwił jej czynny udział w sprawie. W dniu 24 kwietnia 2012 r. strona nie wnosiła uwag, bowiem dokument "stan sprawy z dnia 24 lutego 2012 r." zawierał korzystne rozstrzygnięcia dla strony, tj. zapowiedź umorzenia postępowania; - w zaskarżonych decyzjach organy obu instancji błędnie stwierdziły, że została wykazana bezskuteczność egzekucji; wniosek o przeprowadzenie dowodów z rachunków bankowych w celu potwierdzenia faktu otrzymanych przez organ pierwszej instancji kwot z przelewów zadysponowanych przez Spółkę z rachunku bankowego w X. został przez organ odwoławczy pominięty; - nie była prowadzona egzekucja z rachunków bankowych spółki, która dysponowała kontem, a wpłaty o których mowa w decyzji dokonywane były przez spółkę; - na dzień złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółce przysługiwały wierzytelności, spółka dysponowała aktywami; - organy podatkowe błędnie przeprowadziły analizę sytuacji majątkowej spółki i zupełnie zignorowały oświadczenia strony o zawartej z kontrahentami bułgarskimi umowy o konwersji wierzytelności na udziały, która z uwagi na przepisy o rachunkowości nie mogła być ujęta w sprawozdaniu finansowym spółki, a miała istotne znaczenie dla ustalenia poziomu zobowiązań oraz prawidłowego wykazania stosunku wartości aktywów do pasywów.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że organy wykazały bezskuteczność prowadzonej wobec spółki egzekucji. W rozpatrywanej sprawie od końca maja 2009 r. było prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne, w ramach którego kwoty zaległości będące przedmiotem decyzji zostały objęte tytułami wykonawczymi doręczonymi dłużnikowi, przy czym tylko jedno z zawiadomień o tych zajęciach (zajęcie rachunku w Z. z 29 czerwca 2009 r.) doręczono spółce przed ogłoszeniem upadłości, jednocześnie brak było w aktach egzekucyjnych dowodu doręczenia zajęcia bankowi. Nie mniej powyższy brak w żaden sposób, zdaniem Sądu, nie wpływał na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem i tak przesłanka bezskuteczności została spełniona wobec likwidacji majątku spółki w toku postępowania upadłościowego zakończonego w październiku 2010 r. Z kolei podjęte przed ogłoszeniem upadłości czynności egzekucyjne nie doprowadziły do ściągnięcia zaległości podatkowych, a to w związku z wydaniem w dniu 8 września 2009r. przez Sąd Rejonowy dla L. – [..] Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych postanowienia o ogłoszeniu upadłości spółki obejmującej likwidację majątku spółki.

Sąd wyjaśnił, że ogłoszenie upadłości podmiotu gospodarczego wyklucza możliwość zaspokojenia się wierzyciela w trybie ustawy Ordynacja podatkowa. W tym stanie rzeczy Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego L. postanowieniem z dnia 8 września 2009 r. umorzył w dniu 1 października 2009 r. postępowanie egzekucyjne obejmujące majątek zobowiązanego, stosownie do art. 146 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie (Dz.U. Nr 60 poz. 535 ze zm.), dalej P.u.n.

Zdaniem Sądu słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej, że wniosek o upadłość spółki został złożony przez zarząd spółki w dniu 10 lipca 2009 r. (data wpływu do Sądu – 13 lipca 2009 r.), zatem organ podatkowy nie zdążył przeprowadzić egzekucji z innych składników majątku dłużnika do dnia ogłoszenia upadłości, tj. do dnia 8 września 2009 r., ale faktem było również, że egzekucja była ostatecznie bezskuteczna z uwagi na bezsporny fakt sprowadzający się do braku zaspokojenia w toku całego postępowania upadłościowego przedmiotowych zaległości podatkowych zgłoszonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do masy upadłości.

Według Sądu okoliczności, które podnosiła skarżąca, tj. możliwość dysponowania przez spółkę rachunkami bankowymi przed ogłoszeniem egzekucji nie miały znaczenia dla podjętego w sprawie rozstrzygnięcia.

W tej sytuacji Sąd stwierdził, że organ wykazał zaistnienie przesłanek niezbędnych do przeniesienia na skarżącą odpowiedzialności za zaległości Spółki. Skarżąca natomiast nie wykazała przesłanek uwalniających ją od tej odpowiedzialności, tj.: mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości w znacznej części, ewentualnie złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego albo braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku. W przypadku spółki postępowanie upadłościowe doprowadziło zaledwie do zaspokojenia części wierzycieli, tj. wierzycieli z grupy I i II. Zatem, już ta okoliczność, zdaniem Sądu, potwierdzała stanowisko organów podatkowych co do tego, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony zbyt późno.

Niedotrzymanie przez spółkę dwutygodniowego terminu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (o którym mowa w art. 21 ust. 1 P.u.n) potwierdzało porównanie wartości zobowiązań i wartości majątku spółki, dokonane na stronach 13 i 14 zaskarżonej decyzji. Dokonując analizy kondycji spółki na przestrzeni lat 2005-2009, zarówno w oparciu o wskaźniki płynności, które nie osiągnęły właściwych poziomów, jak i w oparciu o ustalenie faktu przekroczenia wartości zobowiązań do jej majątku oraz listę zaległości, jakie spółka posiadała w stosunku do innych podmiotów (wg załącznika do wniosku o upadłość), za zasadne Sąd uznał stanowisko organów o niewypłacalności spółki i tym samym podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości dużo wcześniej niż uczyniono to w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem Sądu, prawidłowo organ odwoławczy wskazał, że po sporządzeniu sprawozdania za 2007 r. do dnia 31 marca 2008 r., tj. w terminie do złożenia zeznania rocznego CIT-8, bądź najdalej do dnia 30 czerwca 2008 r., tj. w terminie w jakim sprawozdanie finansowe roczne jednostki podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający (nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia bilansowego), winien być złożony wniosek o upadłość spółki.

Natomiast argumenty skarżącej wskazujące na załamanie gospodarcze będące następstwem wycofania się kontrahenta bułgarskiego, nie miały znaczenia dla możliwości uwolnienia się strony skarżącej od odpowiedzialności za zaległości spółki. Organy podatkowe zasadnie uznały, że uprawnione były do dokonania samodzielnej oceny okoliczności sytuacji finansowej spółki, a w konsekwencji również przesłanki właściwego czasu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Według Sądu w sprawie nie wykazano, że członek zarządu wskazał mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 §1 pkt 2 O.p.). Z okoliczności sprawy wynikało niezbicie, że spółka nie miała żadnego majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności, bowiem postępowanie upadłościowe zakończyło się likwidacją majątku spółki.

Pozostałe zarzuty skargi według Sądu były również niezasadne. Okoliczność, że przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji strona zapoznała się z dokumentem "stan sprawy z dnia 24 lutego 2012 r." zawierającym zapowiedź korzystnego rozstrzygnięcia, tj. zapowiedź umorzenia postępowania, nie miała istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem "stan sprawy" nie jest odpowiednikiem decyzji organu podatkowego i nie stanowi o uprawnieniach oraz obowiązkach strony.

Zdaniem Sądu, organy obu instancji w sposób wyczerpujący uzasadniły swoje stanowisko, opierając je na zgromadzonych w sprawie dowodach. W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, wydana na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie naruszała prawa.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego, mimo że w toku postępowania przed organami obu instancji w rażący sposób naruszono zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zwłaszcza w zakresie, w jakim po przedstawieniu w toku końcowego zapoznania z materiałem dowodowym stronie oceny materiału dowodowego pt, "Stan sprawy" z wnioskiem organu o umorzenie postępowania, bez jakiejkolwiek zapowiedzi zmiany stanowiska organu wydano decyzję orzekającą o solidarnej odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 200 § 1 O.p., art. 192 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego, mimo że strona pozbawiona została prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, zwłaszcza w zakresie, w jakim na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego w toku końcowego zapoznania z materiałem dowodowym przedstawiając stronie ocenę materiału dowodowego pt. "Stan sprawy" z wnioskiem organu o umorzenie postępowania, a następnie wydając bez zapowiedzi zmiany stanowiska odmienną decyzję, pozbawiono stronę możliwości realizacji prawa do "ostatniego słowa" w postępowaniu;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego, mimo że w toku postępowania przed organami obu instancji zaniechano podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zwłaszcza w zakresie zbadania okoliczności ogłoszenia upadłości spółki, prawidłowego ustalenia wysokości zaległości podatkowych spółki, przebiegu czynności egzekucyjnych, wystąpienia pozytywnych przesłanek warunkujących możliwość przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu oraz przesłanek egzoneracyjnych;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p. i art. 188 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego, mimo że w toku postępowania przed organami obu instancji bezzasadnie odmówiono realizacji zasadnych wniosków dowodowych strony, w tym zwłaszcza dowodów z pełnych akt egzekucyjnych, dowodów z wyciągów z rachunków bankowych, wystąpień do banków oraz organów celnych, mimo że ich przedmiotem były okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez odmowę uchylenia

decyzji organu odwoławczego, mimo że w toku postępowania przed organami obu

instancji zaniechano zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności w zakresie ustalenia prawidłowej wysokości zaległości

podatkowych spółki, przebiegu czynności egzekucyjnych, zbadania okoliczności ogłoszenia upadłości spółki, wystąpienia pozytywnych przesłanek warunkujących

możliwość przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu oraz przesłanek egzoneracyjnych;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez odmowę uchylania decyzji organu odwoławczego, mimo że organ odwoławczy przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, choćby w zakresie w jakim: błędnie ustalił wysokość zaległości podatkowych co do których orzeczono o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki wraz z odsetkami, w tym w podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. wraz m.in. wskutek nieprawidłowego zaliczenia w dniu 29 czerwca 2009 r. kwoty 3.070,70 zł uzyskanej z dobrowolnej wpłaty spółki w wysokości 6.204 zł z rachunku w X. na koszty egzekucyjne - koszty zajęcia rachunku spółki w Z., podczas gdy w świetle zgromadzonych dowodów, w szczególności "Stanu sprawy nr 137889 na dzień 8 marca 2012", wyciągów z rachunków z X. oraz Z., braku jakichkolwiek dowodów dokonania skutecznego zajęcia oraz nieprzedstawienia przez organ mimo wezwania Sądu pierwszej instancji dowodu doręczenia Z. zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego nr 177125 wynika, że organ nie skierował do banku zawiadomienia o zajęciu i dokonał skutecznie zajęcia rachunku bankowego w Z. nr 177125, nie był uprawniony do pobrania z tego tytułu kosztów egzekucyjnych i to zwłaszcza z kwoty dobrowolnie przekazanej przez spółkę z innego rachunku bankowego, co prowadzi do wniosku, że kwota ta winna pomniejszać wysokość zaległości spółki; nie wskazał dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego, mimo że obowiązkiem organu było uchylenie decyzji

pierwszoinstancyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wobec konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w tym zwłaszcza: rzeczywistej wysokości zaległości podatkowych spółki; problematyki przebiegu czynności egzekucyjnych prowadzonych wobec spółki i bezskuteczności postępowania egzekucyjnego; istnienia przesłanek, w tym przesłanek egzoneracyjnych, warunkujących możliwość przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu; sytuacji finansowo-majątkowej spółki w okresie poprzedzającym złożenie wniosku ogłoszenie upadłości z uwzględnieniem wartości posiadanego majątku; stanu majątkowego po zakończeniu postępowania upadłościowego, za który strona skarżąca nie ponosi odpowiedzialności; zbadania podnoszonej przez stronę okoliczności zawarcia umowy konwersji wierzytelności na udziały;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p, poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego, mimo że w wyniku ww. uchybień organu pierwszej instancji, sanowanych następnie przez organ odwoławczy naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

- art. 134 § 1 u.p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 u.p.p.s.a. i art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez zaniechanie kompleksowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i rozpoznania skargi w granicach sprawy, w tym nieodniesienie się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez skarżącą w toku postępowania sądowoadministracyjnego;

2. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 116 § 1 O.p. in initio poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przesłanka "bezskuteczności egzekucji" spełniona jest również wtedy, gdy organ

podatkowy wykazuje bierność w toku postępowania egzekucyjnego i nie prowadzi

egzekucji z całego mienia spółki, z którego mógłby się z powodzeniem zaspokoić,

podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że w przypadku bierności organu egzekucyjnego w prowadzeniu postępowania

egzekucyjnego przesłanka bezskuteczności egzekucji nie jest spełniona, nawet jeśli

organ nie uzyska pełnego zaspokojenia wskutek wszczętego później postępowania

egzekucyjnego;

- art. 107 § 1 O.p. w zw. z art. 116 § 1 O.p. in initio oraz art. 116 § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie polegające na przyjęciu, że członek zarządu odpowiada za zaległości podatkowe spółki, w części w jakiej wygasły wskutek zapłaty, podczas gdy przepis art. 107 § 1 O.p, statuujący subsydiarną odpowiedzialność osób trzecich nie pozwala na orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej za te zobowiązania spółki, które wygasły na dzień wydania decyzji organu podatkowego;

- art. 64 § 9 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym

w administracji (Dz. U. z 2005 r. nr 229 poz. 1954 ze zm; dalej: "u.p.e.a.") w zw. z

art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. oraz art. 80 § 2 u.p.e.a, poprzez jego niewłaściwe

niezastosowanie i sanowanie przez Sąd pierwszej instancji zaliczenia nieprawidłowego zaliczenia w dniu 29 czerwca 2009 r. kwoty 3,070,70 zł uzyskanej z dobrowolnej wpłaty spółki w wysokości 6,204 zł z rachunku w X. na koszty egzekucyjne - koszty zajęcia rachunku spółki w Z., podczas gdy w świetle zgromadzonych dowodów, w szczególności "Stanu sprawy nr, 137889 na dzień 8 marca 2012", wyciągów z rachunków z X. oraz Z. oraz nieprzedstawienia przez organ mimo wezwania Sądu pierwszej instancji dowodu doręczenia Z. zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego nr 177125 wynika, że organ nie skierował do banku zawiadomienia o zajęciu i dokonał skutecznie zajęcia rachunku bankowego w Z. nr 177125, nie był uprawniony do pobrania z tego tytułu kosztów egzekucyjnych i to zwłaszcza z kwoty dobrowolnie przekazanej przez spółkę z innego rachunku bankowego, albowiem obowiązek zapłaty kosztów egzekucyjnych z tytułu czynności zajęcia rachunku bankowego powstaje dopiero z momentem doręczenia zawiadomienia o zajęciu dłużnikowi zajętej wierzytelności.

4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi; zasądzenie od organu na rzecz skarżącej koszów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Podstawą materialnoprawną wydania decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako członka zarządu spółki z o.o. za zaległości tej spółki, był art. 116 § 1 i 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też nie wskaże on mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do § 2 art. 116 odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.

6.3. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny, w ślad za organami podatkowymi ocenił, że po stronie skarżącej spełnione zostały przesłanki do orzeczenia o jej solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

6.4. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje przyjęcie, że w stosunku do skarżącej wystąpiła przesłanka "bezskuteczności egzekucji". W tym zakresie formułuje zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 180 § 1 art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 O.p. wskazując przy tym na uchybienia dotyczące ustalenia właściwego czasu do złożenia wniosku, ogłoszenia upadłości, jak i prawidłowego określenia wysokości zaległości podatkowych spółki.

6.5. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie naruszono wymienionych wyżej przepisów postępowania podatkowego. Nie można podzielić poglądu pełnomocnika strony co do braku wykazania bezskuteczności egzekucji. Sąd pierwszej instancji słusznie wyjaśnił, że pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej, ani też w żadnej innej ustawie. W takich sytuacjach przyjmuje się, że termin, który nie ma legalnej definicji należy interpretować zgodnie z dyrektywami wykładni językowej, potocznego rozumienia tego określenia. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się nie przynoszenie (brak) pożądanych rezultatów, daremność, bezowocność (por. Słownik języka polskiego. PWN. Wyd. VII, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1992, s. 150). Również w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że pod pojęciem "bezskutecznej egzekucji" należy rozumieć sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. S. Marciniak: Odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółek kapitałowych [art. 116 Ordynacji podatkowej], Przegl. Pod. z 2009 r. nr 12 s. 1). W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. (sygn. akt II FPS 6/08, dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Powyższe rozważania prowadzą do konstatacji, że stwierdzenie istnienia przesłanki "bezskuteczności egzekucji" może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika (spółki), którymi organ podatkowy zamierza obciążyć członka zarządu, postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów, nie musi dojść do formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, wystarczy, że organ – na podstawie zebranych w jego toku dowodów – wykaże, że kontynuowanie egzekucji nie może przynieść żadnych pozytywnych rezultatów.

W sprawie organy wykazały bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki. Podjęte przed ogłoszeniem upadłości czynności egzekucyjne nie doprowadziły do ściągnięcia zaległości podatkowych, a to w związku z wydaniem w dniu 8 września 2009 r. przez Sąd Rejonowy dla L. [..] Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych na wniosek dłużnika "E." sp. z o.o. postanowienia o ogłoszeniu upadłości "E." obejmującej likwidację majątku spółki. Ogłoszenie upadłości spółki obejmującej likwidację majątku spółki na podstawie art. 146 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawczego spowodowało, że z dniem ogłoszenia upadłości spółki przez Sąd doszło do zawieszenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego z majątku spółki, a następnie do umorzenia tego postępowania z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Postępowanie upadłościowe zakończyło się likwidacją majątku spółki, ale nie doszło w nim do zaspokojenia zaległości, gdyż wyłączne zaspokojenie dotyczyło l i II kategorii wierzycieli, w których nie mieściły się sporne zaległości podatkowe. Słusznie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku stwierdził, że brak w aktach egzekucyjnych dowodu doręczenia zajęcia egzekucyjnego jednemu z banków prowadzących rachunek spółki, w żaden sposób nie wpływał na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż i tak przesłanka bezskuteczności egzekucji została spełniona wobec likwidacji majątku spółki w toku postępowania upadłościowego.

Nie zasługiwała na uwzględnienie argumentacja pełnomocnika skarżącej wskazująca na błędne ustalenia organu odwoławczego co do właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Według autora skargi kasacyjnej organy podatkowe nie wyjaśniły tutaj podnoszonej przez stronę kwestii umowy konwersji wierzytelności na udziały zawartej z kontrahentami bułgarskimi.

Do kwestii, tj. właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bardzo obszernie odniósł się Sąd pierwszej instancji (17-20 zaskarżonego wyroku). Sąd, po analizie okoliczności istotnych z punktu widzenia omawianej kwestii, za zasadne uznał, że po sporządzeniu sprawozdania za 2007 r. do dnia 31 marca 2008r., tj. w terminie do złożenia zeznania rocznego CIT-8, bądź najdalej do dnia 30 czerwca 2008 r., tj. w terminie w jakim sprawozdanie finansowe roczne jednostki podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający (nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia bilansowego), winien być złożony wniosek o upadłość spółki. W świetle przedstawionych przez organy podatkowe okoliczności i przyjętych przez Sąd pierwszej instancji nie można uznać aby fakt zawarcia umowy konwersji wierzytelności na udziały z kontrahentami bułgarskimi mógł zmieniać ocenę dokonaną w tym zakresie. Autor skargi kasacyjnej w żaden sposób tutaj nie wykazał dlaczego ta ocena miałaby być odmienna.

6.6. Niezasadne były zarzuty skargi kasacyjnej upatrujące naruszenia przepisów postępowania podatkowego z uwagi na zapoznanie się strony z dokumentem "stan sprawy" w którym znajdowała się zapowiedź korzystnego dla strony rozstrzygnięcia.

W aktach sprawy w istocie znajduje się pismo z dnia 24 lutego 2012 r. zatytułowane "stan sprawy", w którym wyrażono zdanie, że postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe i tym samym wniesiono o umorzenie postępowania podatkowego. Pismo to nie było jednak decyzją ani też nie zostało wydane przez piastuna organu administracji publicznej. Nie było ono wiążące co do podjętego w przyszłości rozstrzygnięcia. Naczelnik Urzędu Skarbowego miał zatem prawo nie podzielić zawartego w nim wniosku.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony wskazuje, że w wyniku powyższego strona została zaskoczona i odebrano jej prawo do udziału w każdym stadium postępowania. Analiza akt sprawy nie pozwala zgodzić się w tym względzie z autorem skargi kasacyjnej. Strona bowiem w toku postępowania zgłaszała wnioski dowodowe, czy też składała na wykazanie swoich racji dokumenty. Organ podatkowy informował zaś stronę, działając na podstawie art. 123 § 1 w zw. z art. 200 O.p. o prawie wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie dowodów. W zaskarżonej decyzji (str.15-17) organ podatkowy odniósł się do zarzucanego już na etapie postępowania odwoławczego zarzutu naruszenia art. 200 w zw. z art. 192 O.p. Przedstawione w tym zakresie stwierdzenia organu podatkowego znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 200 § 1, art. 192, art. 233 § 2 O.p.

6.7. Niezasadne były również zarzuty skargi kasacyjnej, które wskazywały na niejasności w zakresie przebiegu postępowania egzekucyjnego i rozliczenia kosztów w szczególności zaliczenia części wpłaty, tj. 3070,70 na poczet kosztów egzekucyjnych. Podniesione zarzuty nie mogły być uwzględnione, gdyż mijają się z zakresem niniejszej sprawy. Zarzuty upatrujące nieprawidłowości w czynnościach egzekucyjnych powinny być podnoszone w postępowaniu egzekucyjnym.

6.8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku nie naruszył art. 134 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że zawarto w nim wszystkie elementy przewidziane w art. 141 § 1 u.p.p.s.a., w tym także zarzuty podnoszone przez stronę na etapie postępowania przed organami podatkowymi, jak i w skardze do sądu pierwszej instancji. Zawiera też podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - wyjaśnienie przyczyn oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji właściwie zastosował w sprawie art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 107 § 1 O.p. Zaległość podatkowa powstała w okresie sprawowania przez skarżącą funkcji członka zarządu, a zatem ciążyła na niej solidarna odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe za jej kadencji. Egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, natomiast skarżąca nie uwolniła się od odpowiedzialności w oparciu o przesłanki egzoneracyjne, wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i prawidłowym było oddalenie skargi. Tym samym nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a.

6.9. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.