Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 713/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2012-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust.1 pkt 7
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 205
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, ze zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. B. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A.i B., uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] ustalającą skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie [...] i ustalił to zobowiązanie na kwotę [...].

Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy I instancji po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie źródeł pochodzenia majątku za lata 2003 -2004 r. ustalił, że w 2004 r. u skarżącej wystąpiła nadwyżka wydatków nad wykazanymi przychodami nieznajdującą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Ustalił, że różnica pomiędzy poniesionymi w 2004 r. wydatkami i wartością zgromadzonego w tym roku mienia, a uzyskanymi dochodami stanowiącymi źródła ich finansowania wyniosła [...] [wydatki [...] + zgromadzone mienie [...] – przychody [...]Tym samym należny podatek – w ocenie organu I instancji - obliczony na podstawie art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.Dz.U z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm – dalej: "pdf") wyniósł [...].

Organ I instancji ustalił, że A. i T. B. przez cały 2004 rok pozostawali w związku małżeńskim, a z dniem 16.03.2004r. ( akt notarialny) znieśli ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej. Za rok 2004 A.i T. B. złożyli odrębne zeznania w zakresie podatku dochodowego, w których zadeklarowali: 1/A. B. przychody z działalności gospodarczej A (prowadzonej od maja do grudnia 2004 r.) w kwocie - [...] koszty – [...] dochód - [...].Za okres od 01.01.2004r. do 16.03.2004r. A. B. nie deklarowała przychodów. 2/ T. B. przychód z działalności gospodarczej B. – [...] koszty - [...] i strata - - [...] zł oraz przychody z innego źródła – [...].

Organ podatkowy I instancji włączył do akt sprawy niniejszej między innymi materiał dowodowy z kontroli działalności gospodarczej A.B. w zakresie podatku dochodowego za lata 2003-2004 i podatku od towarów i usług za rok 2004, jak i T. B. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. i 2004r. a także z kontroli źródeł pochodzenia majątku za lata 2003-2004 i z kontroli firmy B w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za lata 2001, 2003 i 2004 .

W związku z tym, że w oświadczeniach o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów w 2004r. A. B. wykazała tylko przychód z działalności gospodarczej nie podając wartości kwotowej i odmówiła złożenia zeznań, wezwano skarżącą do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących uczestniczenia w 2004r. w przychodach i wydatkach działalności gospodarczej wykonywanej przez męża. Podatniczka wyjaśniła, że w 2004r. nie poniosła wydatków i nie uzyskiwała przychodów z firmy B zarówno w okresie przed zniesieniem wspólności majątkowej jak i po jej zniesieniu, co potwierdził również T. B.

W związku z powyższym w wyliczeniach pominięto wydatki i przychody dot. firmy B, które w całości przypisano T. B. Na podstawie dokumentów organ I instancji ustalił rzeczywiste wartości osiągniętych przez skarżącą przychodów z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej na kwotę [...] brutto i wydatki na kwotę [...]co w ostatecznym rozliczeniu dało rzeczywistą stratę w wysokości – [...].

W związku z tym, iż w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 1.01.2004 r. i 31.12.2004 r. z dnia 2.01.2008 r. skarżąca wykazała środki pieniężne na rachunkach bankowych (Bank {...}), nie precyzując dokładnie stanu zgromadzonych środków, nie wyraziła zgody na przesłuchanie i nie udzieliła wyjaśnień precyzujących podane oświadczenie, organ I instancji zwrócił się o udzielenie informacji w tym zakresie do Banku [...]. W oparciu o nie ustalił, że na konto skarżącej w dniu 4.05.2004 r. i w dniu 5.05.2004 r. matka – H. P. przelała kwotę [...] Organ ustalił również, że skarżąca w 2004 r. uzyskała przychód w postaci odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach lokat terminowych w wysokości [...] Z uwagi jednak, że odsetki te nie były wypłacone z rachunku w roku 2004, uznał, iż nie brały udziału w finansowaniu wydatków tego roku podatkowego.

W związku z tym, że A. i T B. byli małżeństwem przez 2004 r. i do 16.03. 2004 r. pozostawali we wspólności majątkowej, a T. B. w złożonym oświadczeniu o źródłach przychodów 2004 r. wykazał również przychód z gospodarstwa rolnego w W. G. ( 77,92 ha + 4,73 las) w kwocie [...] organ I instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające w tym zakresie. Przesłuchał T. B., jak i drugiego współwłaściciela gospodarstwa J. S. Jak bowiem wynika z aktu notarialnego małż. B. w 1998 r. wspólnie z małżonkami E. i J. S. nabyli po ½ części gosp. rolne w W. G. o pow. 166,77 ha. Przesłuchał również S. K., który miał zakupić od T. B. zboże na kwotę [...] na podstawie umowy z dnia 19.10.2003 r. i S. K. odnośnie uzyskanych przez T. B. przychodów ze sprzedaży maszyn rolniczych i koni. W oparciu o powyższe dowody ustalił, iż nie można przyjąć, by małżonkowie uzyskali w 2004 r. dochód z gospodarstwa rolnego w podanej przez T. B. kwocie.

Na podstawie raportów z obrotów na rachunkach skarżącej dotyczących działalności gospodarczej (włączonych do akt postanowieniem z dnia 4.02.2009 r.) organ ustalił, że w 2004 r. nastąpiło rzeczywiste zmniejszenie środków pozostających do dyspozycji skarżącej o kwotę [...] zł (środki nie wypłacone z rachunku na koniec 2004 r.).

Organ I instancji przyjął również, w oparciu o złożone przez męża skarżącej wyjaśnienia, że A. B. uzyskała w 2004 r. dodatkowe przychody w postaci przekazywanych przez męża środków na utrzymanie w łącznej kwocie [...] ([...] miesięcznie).

Organ I instancji nie dał natomiast wiary wyjaśnieniom skarżącej i jej męża odnośnie pozyskania środków pieniężnych w ramach podziału majątku na rozpoczęcie prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Organ zwrócił uwagę, że na tę okoliczność skarżąca powołała się dopiero na dalszym etapie postępowania (wyjaśnienia z dnia 15.09.2010 r.), gdyż ani w oświadczeniu o źródłach uzyskanych przychodów za okres 17.03.-31.12.2004 r. poza przychodami z działalności żadnych innych przychodów nie wskazała, ani w odpowiedzi na żądanie organu co do złożenia wyjaśnień odnośnie podziału majątku wspólnego ( pismo z dnia 2.01.2008 r.) skarżąca oświadczyła, że w 2004 r. nie przeprowadzono podziału majątku. Także małżonek skarżącej wyjaśnił, że nie jest w stanie podać ani kwot ani dat przekazanych środków oraz, że nie posiada żadnych dokumentów z tym związanych.

Sumę przychodów uzyskanych przez skarżącą w 2004 r. organ I instancji ustalił na kwotę [...] zł.

Ustalając poniesione przez skarżącą wydatki w badanym roku podatkowym i mając na względzie, że skarżąca w oświadczeniach o poniesionych wydatkach nie podała żadnej wartości kwotowej, wpisując we wszystkich rubrykach informacje: "brak danych", "wg średniej krajowej" i odmówiła uzupełnienia oświadczeń, organ I instancji w oparciu o złożone i włączone do akt oświadczenie małżonka skarżącej w tym przedmiocie, a także jego zeznania weryfikujące złożone oświadczenie, przyjął tytułem wydatków związanych z utrzymaniem skarżącej i jej córek wynikającą z danych statystycznych kwotę [...].

W oparciu o dane wskazane w oświadczeniu złożonym przez małżonka skarżącej przyjęto również, że A. B. partycypowała w ½ części w pokryciu wydatków z tytułu spłat rat kredytowych z tytułu zakupu przez małżonków w roku 2003 lokalu mieszkalnego w W., w 2002 r. samochodu osobowego marki Mercedes-Benz S 320 CDI, a w 1998 r. gospodarstwa rolnego w W.G. , co łącznie dało kwotę [...]

Ustalił, że małżonkowie ponieśli w dniu 16.03.2004r. kwotę [...] z tytułu opłat związanych ze sporządzeniem aktu notarialnego zniesienia małżeńskiej wspólności majątkowej, co daje po stronie małżonki kwotę wydatku z tego tytułu w wysokości [...] ( ½ części).

Tym samym organ przyjął, że skarżąca w 2004 r. poniosła wydatki na łączną kwotę [...].

W ocenie organu I instancji, na wartość zgromadzonego przez skarżącą mienia w 2004 r. składają się natomiast środki pieniężne w gotówce w kwocie [...]zł i środki zgromadzone na rachunkach w [...] w kwocie [...] ( łącznie [...]).

Organ ustalił, że A.B. w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31.12.2003r. wykazała środki w gotówce w wysokości [...] a T. B. w oświadczeniach z dnia 01.06.2007r. o stanie majątkowym na początek i koniec roku 2004 poza środkami przechowywanymi na rachunkach bankowych wykazał tylko środki w gotówce w kasie firmy B. Tym samym organ I instancji uznał, że wykazane przez skarżącą środki w kwocie [...] na dzień 31.12.2003r. stanowią wspólne oszczędności i przyjął do podstawy opodatkowania połowę tej kwoty, tj. [...]

Analizując stan rachunków bankowych posiadanych przez skarżącą, w tym lokat terminowych organ ustalił, że saldo na dzień 31.12.2004 r. wynosi [...] ( na co składa się przede wszystkim kwota wpłat dokonanych przez matkę skarżącej [...] i kwota wpłat własnych [...] Wyjaśnił, że skarżąca poza przelewaniem środków pomiędzy rachunkiem i rachunkami poszczególnych lokat, w 2004r. nie dokonywała wypłat, a zatem środki te nie brały udziału w finansowaniu wydatków roku 2004. Wyjaśnił, że skarżąca nie podała jaki tytuł posiadały wpłacone środki, stwierdzając jedynie, że pochodzą one z długoletnich oszczędności zarówno skarżącej jak i matki. Dlatego też z uwagi na brak środków na rachunkach na dzień 01.01.2004r. oraz lakoniczne wyjaśnienia skarżącej organ I instancji przyjął, że suma sald na rachunkach na koniec roku 2004 stanowi przyrost zgromadzonego mienia w kwocie [...] (sumę sald pomniejszono o dopisane odsetki: [...]).

W odwołaniu pełnomocnik skarżącej zarzucił, naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 192, art. 200 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "op") poprzez niedokładne wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, rażące naruszenie zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, brak zebrania i rozpatrzenia odpowiedniego materiału dowodowego i umożliwienie stronie wypowiedzenia się co do przeprowadzonego dowodu, a także sporządzenie wadliwego uzasadnienia faktycznego decyzji.

Zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. :art. 2 ust. 1 pkt 3 i pkt 5 i art. 20 ust. 3 pdf poprzez ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie prowadzące do uznania, że w ramach roku podatkowego opodatkowaniu podlega mienie zgromadzone w latach poprzednich.

Pełnomocnik skarżącej w uzupełnieniu odwołania, (pismo z dnia 28.02.2011 r.) wniósł również o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadka T. B. na okoliczność przekazania w 2004 r. środków pieniężnych na rozpoczęcie działalności gospodarczej A, i i spłat rat kredytowych oraz rodziców skarżącej H.P. i T. P., na okoliczność otrzymania od rodziców w 2004 r. gotówki w kwocie [...]. Wniósł również o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci pisma rodziców skarżącej z dnia 27.09.2004 r. i dowodu z przesłuchania strony na okoliczność pochodzenia środków finansowych uczestniczących w wydatkach w 2004 r. W dniu 15.04.2011 r. pełnomocnik skarżącej złożył kolejny wniosek dowodowy, wnosząc o przesłuchanie w charakterze świadków: R. Ł., wykonawcy robót budowlano- montażowych (stacji auto-gazu) na rzecz skarżącej i B. I. księgowej prowadzącej księgi w firmach obojga małżonków, a także o zaliczenie do przychodów 2004 r. zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości [...] dokonanego przez Urząd Skarbowy i ponowną weryfikację ustaleń postępowania kontrolnego dotyczącą działalności gospodarczej skarżącej i uwzględnienie po stronie przychodów 2004 r. odsetek w kwocie [...].

Organ odwoławczy, po przeprowadzeniu w trybie art. 229 op uzupełniającego postępowania dowodowego zważył, że zasługuje na uwzględnienie zarzut odwołania, iż spłat rat kredytowych na zakup samochodu Mercedes Benz S 320, zakup gospodarstwa rolnego w W. G. i lokalu mieszkalnego w W. dokonywał jedynie mąż skarżącej, co potwierdza analiza materiału dowodowego w tym zakresie i co uzasadnia pomniejszenie poniesionych przez stronę wydatków o kwotę [...].

Zdaniem organu odwoławczego za niezasadne również, w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego uznać należy, przyjęcie przez organ I instancji przyrostu mienia w gotówce w kwocie [...].

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 1.01.2004 r. skarżąca określiła stan oszczędności w gotówce na kwotę [...] i na dzień 31.12.2004r., wykazane środki pieniężne nie uległy zmianie. Skarżąca wyjaśniła (pismo z dnia 28.02.2011 r.), że środki te stanowiły jej własne oszczędności i przez cały rok podatkowy pozostawały w jej dyspozycji, a przesłuchana w dniu 23.03.2011 r. na tę okoliczność zeznała, że nie posiadała majątku odrębnego, a cały majątek do dnia rozdzielności był majątkiem wspólnym i we wspólnym posiadaniu. Zważył, że T. B. w oświadczeniach o stanie majątkowym na początek i koniec roku 2004 poza środkami przechowywanymi na rachunkach bankowych, wykazał tylko środki w kasie firmy B. Jak zatem wynika z powyższego wyjaśnienia skarżącej co do kwalifikacji przedmiotowych oszczędności (majątek wspólny, czy też majątek odrębny), są niejasne i nieprecyzyjne, jednakże uwzględniając zasadę, że ewentualne niejasności i wątpliwości dotyczące oceny stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść strony, a także zważając na dyspozycję art. 234 op, organ odwoławczy uznał, że gotówka w kwocie [...] stanowiła majątek odrębny A. B., co niewątpliwie wpływa na zmianę wartości zgromadzonego mienia, tj. [...]= [...]

W ocenie organu odwoławczego prawidłowo wyliczoną przez organ I instancji kwotę przychodów w wysokości [...] należy dodatkowo powiększyć o kwotę [...] przekazaną przez rodziców.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu 28.02.2011 r. jako źródło finansowania poniesionych w 2004 r. wydatków skarżąca wskazała przychód w postaci gotówki otrzymanej od rodziców w wysokości [...] Na dowód tego załączyła pismo rodziców z dnia 27.09.2004r. zawierające żądanie zwrotu przedmiotowej kwoty, z treści którego wynika, że H. i T. P., żądają pod groźbą skierowania sprawy na drogę sądową, zwrotu pożyczki przekazanej na zakup samochodu osobowego Mitsubishi i wózka widłowego, tj. łącznie [...] (zmniejszając żądanie o kwotę [...], która stanowić miała darowiznę na zakup komputera dla ich wnuka R. B.). Na okoliczność powyższą - na zlecenie Dyrektora Izby Skarbowej– przeprowadzone zostało dodatkowe postępowanie uzupełniające, a analiza materiału dowodowego - zdaniem organu - potwierdza wyjaśnienia skarżącej o przekazaniu na jej rzecz środków pieniężnych w wysokości [...] Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że oceniając zeznania i skarżącej i jej rodziców w tym przedmiocie dostrzec można sprzeczności z nich wynikające w szczególności w zakresie kwalifikacji dokonanej czynności prawnej (pożyczka, darowizna), jednakże z uwagi na fakt, iż zeznania te są spójne w kwestii o podstawowym znaczeniu, tj. faktu przekazania kwoty pieniężnej (część w roku poprzedzającym rok 2004, a część (16.000 zł) w 2004 r.), organ uznał za zasadne uwzględnienie tego faktu przy wyliczeniu wysokości uzyskanego w 2004 r. przychodu.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że organ I instancji zebrał i wszechstronnie rozpatrzył materiał dowodowy dotyczący historii rachunku depozytowego skarżącej w [...] S.A. Zaważył, że wezwał skarżącą do udzielenia wyjaśnień dotyczących kwot przelanych na jej rachunek od matki, a w szczególności wskazania ich charakteru. Przeprowadził również , w trybie art. 229 op, dodatkowe postępowanie wyjaśniające w tym zakresie. Uzasadniał, iż skarżąca wskazała jedynie, że przekazane środki pochodzą z długoletnich oszczędności zarówno jej, jak i jej mamy i że część pochodzi z własnych oszczędności gromadzonych od 1992 r., które powierzyła mamie. Nie potrafiła jednak określić jaka część stanowi jej własność, a jaka matki. Nie potrafiła wyjaśnić kiedy zgromadziła środki i gdzie je przechowywała "...czy leżały w skarpecie w jednej czy w dziesięciu wtedy nie było takich banków jak teraz." (wyjaśnienia z dnia 2.02.2009 r. i zeznania z dnia 23.03.2011 r.). Wskazał, że również przesłuchana w dniu 28.04.2011 r. w charakterze świadka matka skarżącej H. P. nie potrafiła określić jaka część pieniędzy stanowiła jej własność, a jaka córki, jaki charakter miały w/w przelewy środków. Jak zeznała: "Trudno jest mi powiedzieć czy była to pożyczka czy darowizna. Darowizną to nie jest, bo ja A. tego nie podarowałam. Przelewając ww środki spodziewałam się ich rozliczenia w bliżej nie określonym terminie w przyszłości. Pożyczką też bym tego nie nazwała". Zważył, że wyjaśnień w tym przedmiocie nie udzielił także ojciec skarżącej, który, jak zeznał, o dokonanej transakcji dowiedział się od żony, dopiero po fakcie przelania pieniędzy i w terminie bardzo odległym od transakcji i nie zna żadnych szczegółów ani proporcji własności pieniędzy.

Organ odwoławczy uzasadniał, iż w wyliczeniu uzyskanych w 2004 r. przychodów nie pominięto kwoty [...], jednakże kwota ta nie miała wpływu na wyliczenie nadwyżki przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, bowiem środki te nie brały udziału w finansowaniu wydatków roku 2004 r. Na dzień 31.12.2004 r. nie zostały wypłacone z rachunku wobec tego zostały ujęte w wyliczeniu mienia zgromadzonego w 2004 r.

Uzasadniał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika również, iż kwota otrzymanych od matki środków pieniężnych [...] została przekazana na rachunki lokat terminowych założonych na nazwisko skarżącej. Od powyższych środków skarżąca uzyskała przychód w postaci odsetek w wysokości [....] Suma sald środków znajdujących się na jej rachunkach na koniec roku 2004 wyniosła [...], w tym odsetki, a organ I instancji, wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, kwotę dopisanych odsetek uwzględnił przy wyliczeniu przychodu, jednakże z uwagi na fakt, iż nie zostały one na dzień 31.12.2004r. wypłacone z rachunku bankowego, przychody zostały o kwotę odsetek zmniejszone. Dlatego też prawidłowo do zgromadzonego mienia zaliczono kwotę pomniejszoną o dopisane odsetki, tj. [...] ([...]zł – [...]zł).

Nie zgodził się natomiast z argumentacją odwołania, że zwrot w grudniu 2004 r. podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. w kwocie [...] powinien być zaliczony do przychodów 2004 r. i wyjaśnił, że o ile wystąpienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, na gruncie przepisów ustawy o VAT uprawnia podatnika do żądania jej zwrotu, to na gruncie ustaleń niezbędnych do zastosowania regulacji art. 20 ust. 3 pd, gdzie należy "kasowo" ustalić dochód z działalności gospodarczej, zwracana kwota nie staje się faktycznie uzyskanym przychodem z tego tytułu, gdyż stanowi zwrot części poniesionych wcześniej wydatków. Tym samym podatek VAT należny lub do zwrotu w roku podatkowym, za który ustalany jest przychód ze źródeł nieujawnionych jest neutralny finansowo dla ustalenia przychodu z nieujawnionych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 3 pdf.

W ocenie organu odwoławczego, skarżąca nie wykazała finansowania, po dniu zniesienia wspólności majątkowej, przez męża jej wydatków dotyczących rozpoczęcia działalności firmy A w łącznej kwocie [...] (wydatki na zakup towarów handlowych, budowę stacji auto gazu oraz wyposażenia sklepu i reklamy świetlnej).

Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącej i T. B. w tym przedmiocie i zwrócił uwagę, że wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne. Wskazał, że w oświadczeniu z dnia 02.01.2008r. o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) od 17.03.2004r. do 31.12.2004 r. skarżąca nie wykazała wartości [...] jaką miałaby otrzymać od męża na uruchomienie działalności gospodarczej, deklarując tylko przychody z działalności i to bez określenia ich kwoty. W oświadczeniu z dnia 01.06.2007r. o poniesionych wydatkach mąż skarżącej również nie uwzględnił przedmiotowej kwoty i dopiero po trzech latach od daty złożenia swoich oświadczeń o wydatkach w odpowiedzi na pismo z dnia 17.09.2010 r. czy finansował rozpoczęcie działalności gospodarczej skarżącej, pismem z dnia 21.09.2010 r. stwierdził, że pomagał finansowo żonie w uruchomieniu firmy A, lecz nie pamięta czy przed, czy po zniesieniu wspólności majątkowej, nie pamiętał też szczegółów tej pomocy. W celu uzyskania choćby przybliżonej kwoty, zwrócono się więc powtórnie do T. B. w dniu 27.09.2010 r. o udzielenie wyjaśnień. W odpowiedzi oświadczył on, iż nie jest w stanie podać kwot i dat pomocy finansowej jakiej udzielił żonie, uzasadniając, iż od tego okresu upłynęło dużo czasu, nie posiada również żadnych dokumentów związanych z przedmiotową kwestią. Z kolei po zakończeniu wynikiem kontroli z dnia 03.11.201Or. postępowania dotyczącego działalności gospodarczej firmy B za rok 2004, w trakcie którego ustalono m.in. nadwyżkę przychodów nad wydatkami, przesłuchany w charakterze świadka w dniu 22.03.2011r. T. B. szczegółowo opisał na czym polegała pomoc finansowa dla żony. Natomiast A. B. przesłuchana w dniu 23.03.2011 r. na okoliczność finansowania jej wydatków, pomimo wyszczególnienia faktur w piśmie z dnia 14.03.2011r., nie była pewna, kto ostatecznie zapłacił część faktur. Również matka skarżącej jedynie słyszała o pomocy finansowej, jednak nie znała żadnych szczegółów, a nawet rzędu wielkości tej pomocy.

W ocenie organu odwoławczego, zeznania przesłuchanych na wniosek skarżącej w charakterze świadków – B. I.j (głównej księgowej B) oraz R. Ł. wykonawcy stacji auto gaz również nie wnoszą żadnych danych ani nie wyjaśniają okoliczności pozwalających na zmianę stanowiska w sprawie.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, uzyskanie środków finansowych na uruchomienie działalności gospodarczej, jest niewiarygodne także z uwagi na pominięcie przedmiotowego przychodu w oświadczeniu skarżącej o stanie majątkowym, który przewyższyłby całość przychodów z firmy A osiągniętych w roku 2004. Według PIT - 28 za 2004 r. przychód wyniósł [...], a w PIT-36 – skarżąca wykazała przychód w wysokości [...]

Odnosząc się do wniosku o ponowną weryfikację kosztów prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej organ odwoławczy wskazał, że realizując zasadę podejmowania wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w oparciu o dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencję sprzedaży VAT oraz dowody źródłowe dołączone do pisma z dnia 1.08.2011 r. dokonał ponownej analizy kosztów związanych z prowadzoną w 2004 r. działalnością gospodarczą. W wyniku analizy ustalono wydatki związane z działalnością gospodarczą w kwocie [...] brutto. Koszty powyższe pomniejszono o dokonane odpisy amortyzacyjne w kwocie [...] i powiększono o koszty zakupionych w 2004 r. środków trwałych [...] . W ostateczności koszty firmy A organ II instancji ustalił na kwotę [...] ( organ I instancji na kwotę [...]).

W konsekwencji organ II instancji ustalił, że nadwyżka wydatków i zgromadzonego mienia nad dochodem wynosi [...]ł] i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w wysokości [...]

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości wydanych w sprawie decyzji i zarzucił naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 op poprzez brak uzasadnienia faktycznego w części dotyczącej ustalenia kwoty wydatków z działalności gospodarczej ( ich zawyżenie), tj. nie wyjaśnienie jakie dokładnie wydatki składają się na kwotę [...] i nie wyjaśnienie dlaczego odmówiono wiarygodności zeznaniom świadka R. Ł., który jednoznacznie zeznał, że za usługę wybudowania stacji auto-gaz zapłatę otrzymał od T.B.;

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 op poprzez nie wzięcie pod uwagę materiału dowodowego zgromadzonego w aktach rozpoznawanej sprawy i błędną jego ocenę polegającą na niezasadnym przyjęciu, że T. B. nie pomógł skarżącej w rozpoczęciu przez nią działalności gospodarczej poprzez sfinansowanie części kosztów z nią związanych oraz uznanie, iż zapłacony a następnie zwrócony podatniczce w 2004 r. podatek VAT za miesiąc czerwiec 2004 r. w kwocie [...] jest "neutralny finansowo", w sytuacji, gdy wydatki i przychody organ ustalił w kwotach brutto.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem Referendarza Sądowego tutejszego Sądu z dnia 22 lutego 2012 r. zostało skarżącej przyznane prawo pomocy w zakresie częściowym poprzez zwolnienie od wpisu sądowego od wniesionej skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa o istotnym wpływie na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 pdf w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Przepis art. 20 ust. 3 pdf wyznacza zakres niezbędnego postępowania dowodowego. Z przedstawionej regulacji wynika, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia.

W ramach tego postępowania, to organ podatkowy dowodzi istnienia i wysokości poniesionych wydatków w danym roku podatkowym i wartości zgromadzonego mienia, a w sytuacji, gdy ustali nadwyżkę wydatków i zgromadzonego mienia, to podatnik powinien wykazać źródło pokrycia nadwyżki tych wydatków w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, gdyż to on dysponuje całościowymi informacjami na ten temat, a organ podatkowy jest zobowiązany umożliwić podatnikowi przedłożenie tych informacji i wykazanie źródeł finansowania poniesionych wydatków.

Z istoty zryczałtowanego podatku od dochodów (przychodów) nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, jako podatku ustalanego na podstawie tzw. zewnętrznych znamion zamożności, wynika bowiem, iż powinnością podatnika jest nie tylko samo wykazanie możliwości osiągania dochodów kształtujących wielkość zgromadzonych zasobów majątkowych (w roku podatkowym lub w latach poprzednich), a nawet nie tylko samo wykazanie faktu posiadania takich zasobów, gdyż ich posiadanie potwierdza już sam fakt poniesienia w roku podatkowym wydatków przekraczających pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania dochody danego roku, lecz koniecznym jest też wykazanie przezeń, że zgromadzone w danym roku, czy w przeszłości oszczędności (zasoby majątkowe), służące pokryciu wydatków danego roku podatkowego, pochodziły z przychodów opodatkowanych ( które podatnik zgłosił organowi podatkowemu do opodatkowania we właściwym czasie ) lub ze źródeł wolnych od opodatkowania.

Organ podatkowy natomiast obowiązany jest dokonać wnikliwej oceny składanych przez podatnika w tym przedmiocie wyjaśnień i dowodów uwzględniając całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a ocena ta powinna być dokonana w zgodzie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego (art. 122, art. 187 § 1op), w szczególności z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 op), co powinno również znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji, gdzie organ jest zobowiązany wykazać w sposób wyczerpujący, które fakty i okoliczności wziął pod uwagę i dlaczego, oraz z jakich przyczyn innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 1 pkt 4 op)

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie zaskarżona decyzja tym regułom nie odpowiada.

W ocenie Sądu, co wynika z uzasadnienia decyzji organu podatkowego I i II instancji i poczynionych przezeń ustaleń organy dowolnie przyjęły, że skarżąca dysponowała w 2004 r. kwotą [...] Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, głównie z zeznań skarżącej i jej rodziców, skarżąca nie wskazała źródła pochodzenia tej kwoty, do czego była zobowiązana w świetle regulacji art. 20 ust. 3 pdf. Podatnik jeśli chce wykazać pokrycie wydatków środkami z ujawnionych źródeł, to nie może poprzestać jedynie na przedstawieniu swych twierdzeń, bez poparcia ich wiarygodnymi dowodami. W przedmiotowej sprawie skarżąca jak i jej matka złożyły jedynie nieprecyzyjne wyjaśnienia, które jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy jedynie w części przytoczył i bez dokonania ich oceny przyjął tę kwotę do podstawy opodatkowania.

Pomimo zawartych w uzasadnieniu decyzji twierdzeń, że skarżąca odnośnie powyższej kwoty nie potrafiła określić jaka jej część stanowiła jej własne oszczędności, a jaka jej matki, gdzie je przechowywała, jak również matka skarżącej nie potrafiła wskazać czy to była darowizna, pożyczka, czy inne źródło przychodu skarżącej, organ odwoławczy faktycznie uznał, że kwota ta stanowi ujawnione źródło pokrycia poniesionych przez stronę skarżącą wydatków.

Skoro tak, to kwota ta nie mogła tworzyć podstawy opodatkowania wskazanej w art. 20 ust. 3 pdf i nie mogła zostać wliczona do wartości zgromadzonego mienia ustalonej dla wyliczenia nadwyżki wydatków i zgromadzonego mienia nad uzyskanym dochodem. Takie ustalenie jest dowolne, bowiem poczynione z istotnym naruszeniem art. 191 i art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 20 ust. 3 pdf.

Przyjęty sposób wyliczenia podstawy opodatkowania, dla zastosowania art. 20 ust. 3 pdf może być dotknięty merytorycznym błędem, gdyż środki z ujawnionych źródeł nie mogą stanowić podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 20 ust. 3 pdf. Innymi słowy organ podatkowy nie może przyjąć do opodatkowania kwoty zgromadzonej na koniec roku podatkowego, jeśli uznał ją za pochodzącą ze źródeł ujawnionych, czyli opodatkowanych lub wolnych od podatku .

Dlatego też w tym zakresie organ odwoławczy ustalić powinien prawidłową wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach uzasadniając, które ze wskazanych przez skarżącą i ustalonych w postępowaniu przychodów skarżącej uznał za ujawnione, czyli pochodzących z opodatkowanych lub wolnych od podatku źródeł .

Zważyć przy tym należy, że zgodnie z powyższym uwagami odnośnie podstawy opodatkowania, przyjętej w postępowaniu z zakresu nieujawnionych źródeł organ odwoławczy prawidłowo skorygował wartość zgromadzonego w 2004 r. mienia przyjmując z korzyścią dla strony, że zgromadzona w gotówce kwota [...] pochodziła z ujawnionego źródła i stanowiła jej majątek odrębny.

Ponadto zwrócić należy uwagę, że przeprowadzając postępowanie dowodowe organ działał zarówno z urzędu jak i na wniosek strony. Zgodnie z zasadą otwartości postępowania dowodowego (art. 181 op) włączył do akt materiał dowodowy zgromadzony w trakcie kontroli działalności gospodarczej zarówno skarżącej, jak i i jej męża. Włączono również materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu prowadzonym wobec T. B., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. i 2004r. a także kontroli źródeł pochodzenia majątku za lata 2003-2004.

Mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy, nie jest dowolna ocena organu odwoławczego, że skarżąca nie wykazała finansowania jej wydatków na zakup towarów handlowych, budowę stacji, wyposażenia sklepu i reklamy przez męża po zniesieniu wspólności majątkowej w podawanej kwocie [...] Nie wykazała źródła finansowania tych wydatków, źródła tego przychodu, w rozumieniu art. 20 ust. 3 pdf.

Wbrew zarzutom skargi prawidłowa również pozostaje ocena, na gruncie postępowania w zakresie opodatkowania nieujawnionych źródeł, kwestii zwrotu w grudniu 2004 r., a zapłaconego w czerwcu podatku VAT nie uwzględnionego ani w wydatkach z działalności ani w jej przychodach.

Zasadnym jest natomiast zarzut skargi, że organ odwoławczy korygując koszty działalności gospodarczej skarżącej, w stosunku do przyjętych przez organ I instancji, nie wyjaśnił z czego ta różnica wynika, co narusza dyspozycję art. 210 § 4 op. Dlatego też, w ponownym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany będzie uzasadnić przyjęte wyliczenia, do czego obliguje go również art. 127 op.

Wobec powyższego, zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ przy zastosowaniu art. 152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.Dz.U. z 2012 r., Nr 0, poz. 270), a orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 w związku z art. 205 § 2 tej ustawy.