Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1105/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 122, art. 124, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5a, art. 146a pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: § 3 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 138 poz 930
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas  rejestrujących.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. spółka cywilna w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 210/17 w sprawie ze skargi P. spółka cywilna w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 20 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach na rzecz P. spółka cywilna w K. kwotę 3000 (trzy tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna P. s.c. w K. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 210/17. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.) zwanej dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę tej Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z 20 grudnia 2016 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w decyzji z 13 lipca 2015 r. rozliczył Spółce w sposób odmienny od deklarowanego przez nią, podatek od towarów i usług za wyżej wskazany okres rozliczeniowy 2012 r. oraz określił jej za ten okres dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Powodem zmiany pierwotnego rozliczenia Podatnika było m.in. ustalenie przez organ pierwszej instancji, że Spółka zastosowała nieprawidłową stawkę podatku VAT w wysokości 8% do usług udostępniania toalet publicznych świadczonych na dworcu P. w W. oraz nieewidencjonowała za pomocą kasy rejestrującej obrotów z tytułu usług udostępniania toalet publicznych na dworcu P. w W., świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Podstawą zakwestionowania przez organ pierwszej instancji prawa do stosowania przez Spółkę preferencyjnej stawki VAT 8%, były ustalenia wskazujące, iż usługi we wskazanym zakresie nie zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.", zatem zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 tej ustawy do wyżej wymienionych usług ma zastosowanie stawka VAT podstawowa w wysokości 23%. Podstawą do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego był zaś art. 111 ust. 2 u.p.t.u.

Po rozpoznaniu odwołania Spółki zaskarżoną decyzją z 20 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego, że skoro symbol PKWiU 96.09.19.0 nie jest wymieniony w załączniku nr 3 do u.p.t.u., stanowiącym wykaz towarów lub usług opodatkowanych od 1 stycznia 2011 r. stawką VAT w wysokości 8%, to do opodatkowania obrotu z tytułu świadczenia przez Spółkę przedmiotowych usług, na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. zastosowanie ma podstawowa stawka VAT w wysokości 23%. Organ odwoławczy stwierdził również, że ponieważ usługi Spółki mieszczą się w grupowaniu PKWiU 96.09.19.0 "Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane", które to usługi nie są wymienione w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z 26 lipca 2010 r.) w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 138, poz. 930), zwanego dalej "rozporządzeniem z 26 lipca 2010 r.", to obrót Spółki z tytułu udostępniania szaletów publicznych na rzecz osób fizycznych nie korzysta ze zwolnienia z ewidencjonowania za pomocą kasy fiskalnej na podstawie z § 3 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia. Jednocześnie organ ustalił, że automaty do poboru opłat za korzystanie z toalet na dworcu P. w W. zostały zainstalowane przez Stronę w połowie 2014 r. Tym samym, organ uznał, że brak jest możliwości zastosowania alternatywnego zwolnienia z obowiązku stosowania kas rejestrujących do ewidencjonowania obrotów z tytułu usług świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w zakresie udostępniania toalet publicznych na dworcu P. w W., o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 26 lipca 2010 r. w związku z poz. 40 załącznika do tego rozporządzenia. Organ wskazał jednocześnie, że sprzedaż nieudokumentowana Spółki z tytułu świadczonych usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w 2010 r. wyniosła 556.363,00 zł. Zatem w tej sytuacji strona nie mogła również korzystać ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 26 lipca 2010 r. W konsekwencji organ stwierdził, że Spółka z dniem 1 maja 2011 r. obowiązana była rozpocząć ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 20 grudnia 2016 r. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.; obecnie Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", poprzez błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy;

- art. 146a pkt 2 u.p.t.u. w zw. z pozycją 142 załącznika nr 3, poprzez zastosowanie do usług Skarżącej błędnej stawki podatku od towarów i usług;

- art. 2 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o zmianie u.p.t.u.", poprzez pominięcie skutków z niego wynikających dla stosowania klasyfikacji statystycznej usług Spółki;

- art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niepełne uzasadnienie skarżonej decyzji;

- art. 200 § 1 w zw. z art. 123 i w zw. z art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez nie uznanie jego naruszenia przez organ pierwszej instancji, poprzez nie wyznaczenie terminu na zapoznanie się z aktami sprawy bezpośrednio przed wydaniem skarżonej decyzji i uniemożliwienie tym samym Stronie zapoznanie się z pełnym materiałem dowodowym sprawy i wypowiedzenia się odnośnie tego materiału i zebranych w sprawie dowodów;

- art. 111 ust. 2 u.p.t.u., poprzez bezpodstawne naliczenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego;

- § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 26 lipca 2010 r. w związku z poz. 4 załącznika do tego rozporządzenia poprzez odmowę jego zastosowania po powołaniu się przez podatnika;

- § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 26 lipca 2010 r. w związku z poz. 40 załącznika do tego rozporządzenia, poprzez odmowę jego zastosowania w błędnie ustalonym stanie faktycznym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej decyzji WSA w Kielcach uznał, że nie narusza ona prawa.

W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził brak podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi dotyczącego błędnego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. Zdaniem WSA wydane dla Spółki opinie Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi i Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie zostały przez organ dopuszczone jako dowód w sprawie i jako dowody zostały przez organy należycie i prawidłowo ocenione. Na ich podstawie organy podatkowe w zgodzie z zasadą swobodnej oceny materiału dowodowego doszły do słusznego - według WSA - wniosku, że sporne w sprawie usługi należy zakwalifikować do grupowania PKWIU 96.09.19.0. "Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane".

Sąd pierwszej instancji stwierdził także, iż organ nie naruszył art. 2 ustawy o zmianie u.p.t.u. Trafnie bowiem w tym zakresie wskazał, że podatnik nie może stosując klucze powiązań z PKWiU z 1997 r. (przy połączeniu z PKWiU z 2004 r.) w oderwaniu od obowiązujących klasyfikacji dokonywać swoistego przeniesienia odrębnie klasyfikowanych usług do grupowania, z którym usługi te nie mają w świetle obowiązującej w 2011 r. na potrzeby VAT klasyfikacji nic wspólnego. To, że usługi z grupowania 96.09.19.0 (PKWiU 2008) mieściły się w grupowaniu 90.00.12-00.00 (PKWiU 1997) nie oznacza, że poprzez zastosowanie klucza powiązań można je przenieść do grupowania (37.00.12.0 PKWiU 2008). Równocześnie, według WSA, organ prawidłowo uznał, że błędnym jest rozumowanie Strony, iż usługi przez nią świadczone zidentyfikowane jako 96.09.19.0 "Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane" poprzez zastosowanie klucza powiązań można utożsamić z usługami 37.00.12.0 "Usługi związane z opróżnianiem szamb i dołów gnilnych" gdyż są to różne usługi. Wbrew bowiem twierdzeniom Skarżącej organy kwestionują jej prawo do zastosowania stawki VAT 8% nie z tego względu, że zmieniły się klasyfikacje czy klucze powiązań, ale na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz opinii organów statystycznych, które wskazują, że usługi świadczone przez Spółkę mieszczą się w grupowaniu 96.09.19.0.

WSA ocenił również, że z uwagi na fakt, iż nie można spornych w sprawie usług klasyfikować do grupowania PKWiU ex 37.00.12.0, a usługi te mieszczą się w grupowaniu PKWiU 96.09.19.0 — "Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane", które to usługi nie są wymienione w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z 26 lipca 2010 r., to obrót Spółki z tytułu udostępniania szaletów publicznych na rzecz osób fizycznych nie korzysta ze zwolnienia z ewidencjonowania za pomocą kasy fiskalnej na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 26 lipca 2010 r.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ prawidłowo uznał również, że Spółka nie mogła korzystać z możliwości nie ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących na podstawie na podstawie w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 26 lipca 2010 r. Organ prawidłowo bowiem ustalił w tym zakresie, że automaty do poboru opłat zostały zainstalowane przez spółkę w połowie 2014 r. Strona natomiast zarówno w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym, nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających fakt zainstalowania automatów do poboru opłat w toaletach na dworcu P. w W. przed okresem którego dotyczy niniejsza decyzja, ograniczając się w tym zakresie jedynie do niczym nie popartych twierdzeń. Jednocześnie WSA stwierdził, że organ odmawiając Stronie przeprowadzenia dowodu z oględzin zainstalowanych obecnie automatów, czy przesłuchania Strony na tę okoliczność, nie naruszył art. 188 Ordynacji podatkowej.

W końcowym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji za zasadne uznał twierdzenie Skarżącej, że wydanie decyzji po upływie prawie dwóch lat od wydania postanowienia o wyznaczeniu stronie 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowi naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe uchybienie jednak nie było na tyle istotne aby uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji.

P. s.c. w K., działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości.

Spółka, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzuciła przy tym orzeczeniu WSA naruszenie:

1. prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 poprzez błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne uzasadnienie skarżonej decyzji, poprzez niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach naruszenia prawa przez organy obu instancji granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej oceny dowodów w zakresie oceny wniosku do Urzędu Statystycznego jako przedstawiającego zupełny stan faktyczny oraz oceny artykułów prasowych jako opisujących nowo zainstalowane automaty, a także poprzez- uznanie, że zasadny zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie był istotny; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2. prawa procesowego, poprzez naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji przepisów art. 146a pkt 2 u.p.t.u. w zw. z pozycją 142 załącznika nr 3, art. 2 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3. prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 146a pkt 2 u.p.t.u. w zw. z pozycją 142 Załącznika nr 3 poprzez zastosowanie do usług Skarżącej błędnej stawki podatku od towarów i usług, art. 2 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez pominięcie skutków z niego wynikających dla stosowania klasyfikacji statystycznej usług Spółki;

4. prawa procesowego, poprzez naruszenie przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nieuzasadnienie skarżonego wyroku, polegające na ogólnej akceptacji ustaleń i postępowania organów obu instancji, naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach art. 141 § 4 P.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy;

5. prawa procesowego, poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 3 § 1 oraz art. 106 § 4 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a., poprzez brak rozpoznania wszystkich zarzutów Skarżącego, co mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy polegający na powieleniu uzasadnienia z decyzji Dyrektora IS jak i nieuzasadnienie braku (zdaniem Sądu i organów) logiki Spółki, naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach art. 141 § 4 P.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy;

6. prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 111 ust. 2 u.p.t.u., poprzez bezpodstawne naliczenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego;

7. § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 26 lipca 2010 r. w zw. z poz. 4 do tego rozporządzenia poprzez odmowę jego zastosowania po powołaniu się przez Podatnika, lub

8. § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 26 lipca 2010 r. w zw. z poz. 40 do tego rozporządzenia, poprzez odmowę jego zastosowania w błędnie ustalonym stanie faktycznym.

Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej Spółka wniosła o:

- o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 P.p.s.a.;

- ewentualnie w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona o rozpoznanie skargi, na podstawie art. 188 P.p.s.a.;

- zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na podstawie art. 200 w związku z art. 209 oraz art. 210 P.p.s.a.;

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, (art. 176 § 2 P.p.s.a.).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

W piśmie procesowym z 10 grudnia 2018 r. pełnomocnik Skarżącej uzupełnił uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach, jakkolwiek nie wszystkie jej zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne.

Rozpoczynając ocenę zarzutów skargi kasacyjnej od zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jako warunkujących rozpatrzenie zarzutów naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Trafny jest również samoistny zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a.

Najistotniejszą kwestią z punktu widzenia oceny prawidłowości rozstrzygnięcia sprawy pozostaje klasyfikacja statystyczna usługi świadczonej przez Skarżącą. Od niej zależy możliwość zastosowania stawki podatku w wysokości 8% na podstawie art. 146a pkt 2 u.p.t.u. w zw. z postanowieniami załącznika nr 3 do tej ustawy. Od niej zależy również możliwość zwolnienia Spółki z obowiązku rejestrowania obrotu za pomocą kas rejestrujących na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia 26 lipca 2010 r. w zw. z postanowieniami załącznika do tego rozporządzenia, co przekłada się na podstawy określenia dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 111 ust. 2 u.p.t.u. z tytułu naruszenia tego obowiązku.

Zgodne z art. 5a u.p.t.u. towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Z takim przypadkiem mamy do czynienia w niniejszej sprawie, ponieważ tak w załączniku nr 3 do ustawy, jak i w złączniku do rozporządzenia wykonawczego prawodawca posłużył się dla identyfikacji towarów i usług symbolami PKWiU z 2008 r. (wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, Dz.U. Nr 207, poz.1293 ze zm.).

Trafnie Sąd pierwszej instancji rozpoczął omówienie tej kwestii (powołując się na uchwałę NSA z 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 3/06) od stwierdzenia, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się jednolicie, że opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej, zawierające interpretacje nomenklatur statystycznych, nie są formalnie wiążące dla organów podatkowych, a tym bardziej dla sądu administracyjnego. Nie są źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów. Stanowią jedynie dowód w postępowaniu podatkowym mającym na celu ustalenie bądź określenie wysokości zobowiązania podatkowego i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi - ocenie sądu administracyjnego kontrolującego zgodność z prawem postępowania, które doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji.

Z tak trafnie przyjętego założenia Sąd nie wyprowadził jednak właściwych konsekwencji. Jeśli opinia statystyczna jest dowodem w sprawie, to jak każdy dowód powinna być poddana ocenie organu, następnie Sądu, a te oceny powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu decyzji i wyroku. Tymczasem opinie organów statystycznych zostały przyjęte wprost za podstawę rozstrzygnięcia przez organ, który w uzasadnieniu swej decyzji dość lapidarne nadmienił o prawidłowym zaklasyfikowaniu przez Urząd Statystyczny w Łodzi opisanych w zapytaniu usług szaletów publicznych do grupowania 96.09.19.0 "Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej nie sklasyfikowane."

Sąd pierwszej instancji nie poddał również ocenie merytorycznej tej klasyfikacji, ograniczając się do stwierdzenia, że organy statystyczne wydały swe opinie na podstawie opisu usługi przedstawionego przez Spółkę, a organ odwoławczy ocenił je należycie i prawidłowo Nie jest to jednak ocena tego dowodu niezbędna do zajęcia merytorycznego stanowiska co do klasyfikacji spornej usługi. Odnosi się do ustaleń faktycznych co do treści, zakresu, klasyfikowanej usługi, ale nie co do samej klasyfikacji. Należy brać pod uwagę, że w rozpatrywanej sprawie spór dotyczył możliwości klasyfikowania usługi jako: usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (PKWiU ex 37.00.12.0), pozostałe usługi sanitarne (PKWiU 81.29.13.0), pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKWiU 96.09.19.0). Konieczne było więc przeanalizowanie i wyjaśnienie, dlaczego klasyfikacja wskazana przez organy statystki publicznej jest prawidłowa i wyprzedza inne. Nie można też pomijać faktu, że zostały wydane indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, powołane przez Skarżącą w skardze kasacyjnej i piśmie procesowym z 10 grudnia 2018 r., w których usługi te zaklasyfikowano jako "Pozostałe usługi sanitarne" (PKWiU 81.29.13.0). To również wymagało oceny przez Organ i Sąd, a takiej oceny brak. Nie wyczerpuje jej stwierdzenie Organu, w myśl którego interpretacje te nie wiązały w niniejszej sprawie, a zatem Organ wybrał pogląd wyrażony tu przez organy statystyczne. W stanowisku tym brak bowiem oceny merytorycznej.

Brak tego rodzaju treści w decyzji Organu stanowi o naruszeniu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a w przypadku wyroku Sądu pierwszej instancji o naruszeniu przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd zaakceptował bowiem sytuację, w której organ naruszył obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Ponieważ art. 187 Ordynacji podatkowej jest konkretyzacją zasady z art. 122 (zasada prawdy obiektywnej), to trafnie jest postawiony zarzut kasacyjny naruszenia tych przepisów w ich wzajemnym związku. W efekcie także zarzut naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej (zasada przekonywania) jest trafny.

Sytuacja ta, patrząc na nią z drugiej strony, stanowi o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podstawą prawną wyroku jest art. 151 P.p.s.a. i co do jego treści nie ma wątpliwości. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Spółki, ponieważ uznał, że decyzja organu nie narusza prawa. W tym stwierdzeniu mieści się zaakceptowanie klasyfikacji statystycznej usługi przyjętej przez organ, bo z niej wynika to, że w sprawie nie mógł być zastosowany art. 146a pkt 2 u.p.t.u., jak również § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 26 lipca 2010 r., a nie mógł, ponieważ przyjęty przez organ symbol PKWiU nie został wymieniony w załączniku nr 3 do ustawy ani w załączniku do tego rozporządzenia. Wyjaśnienie podstawy prawnej wyroku powinno w takiej sytuacji zawierać przedstawienie stanowiska Sądu na ten temat. Uzasadnienie wyroku jest w tym zakresie niewystarczające. Ogranicza się do stwierdzenia, że klasyfikacja usługi została przyjęta na podstawie opinii organów statystyki publicznej, a dowody te zostały należycie i prawidłowo ocenione. Otóż nie zostały ani w decyzji, ani w wyroku. Brak jest merytorycznych uwag Sądu na ten temat.

Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. można naruszyć w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jeżeli uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia (por. wyrok NSA z 20 listopada 2018 r., sygn. I OSK 243/17, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Niedostatki uzasadnienia wyroku Sądu stanowią o tym, że w kontroli instancyjnej wyroku Sądu pierwszej instancji NSA nie jest w stanie ocenić stanowiska tego Sądu w kluczowej dla sprawy kwestii – klasyfikacji statystycznej usługi świadczonej przez Spółkę.

Stwierdzenie to ma swe konsekwencje dla oceny pozostałych zarzutów związanych z niewłaściwym zastosowaniem prawa materialnego, bo są one zależne od właściwej klasyfikacji statystycznej usługi świadczonej przez Spółkę. Zwolnienie podatnika z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kas rejestrujących, o jakim mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 26 lipca 2010 r., jest również zależne od klasyfikacji statystycznej usługi. Dopóki zatem ta kwestia nie zostanie prawidłowo rozstrzygnięta, dopóty nie sposób wypowiadać się na temat - czy usługa Skarżącej została wymieniona w załączniku do rozporządzenia.

To z kolei przekłada się na podstawę orzeczenia dodatkowego zobowiązania z art. 111 ust. 2 u.p.t.u., którą stanowi naruszenie obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kas rejestrujących. Także w tym zakresie przedwczesne byłoby zajmowanie stanowiska przez NSA.

Kwestia zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kas rejestrujących, określonego przez strony jako "alternatywnego", wynikającego z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 26 lipca 2010 r. w zw. z poz. 40 załącznika do rozporządzenia jest przedmiotem zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez wadliwe ustalenia co do daty zainstalowania przez Spółkę w toaletach na dworcu P. w W. automatów do poboru opłat. Zarzut ten postawiony został również w odniesieniu do ustaleń faktycznych dotyczących zakresu spornej usługi. Również w tym przypadku Spółka zarzuciła Sądowi zaakceptowanie niepełnych ustaleń.

Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. W pierwszej z tych kwestii, w odniesieniu do ustaleń dotyczących daty zainstalowania automatów do poboru opłat, trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów zainstalowania automatów przed okresem rozliczeniowym, którego dotyczy decyzja Organu, a których zainstalowanie zwolniłoby ją z wynikającego z art. 111 ust. 1 u.p.t.u. obowiązku stosowania kas rejestrujących. Słuszność tego stwierdzenia wynika stąd, że obowiązek ewidencjonowania obrotu w sposób określony przepisami prawa spoczywa na podatniku. To zatem na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia tego faktu, a w sytuacji gdy dowody są "poza jego zasięgiem", spoczywa na nim obowiązek wskazania dowodów, które może przeprowadzić organ dla ustalenia konkretnych faktów.

Ustaleń w tym zakresie Organ dokonał na podstawie opisu usługi zamieszczonego przez Spółkę w pytaniu z 13 grudnia 2012 r. skierowanym do organów statystycznych, w którym Spółka napisała, że opłaty od klientów pobierają jej pracownicy. Jest to wiarygodne źródło dowodowe, pochodzące od samej Spółki, z okresu sprzed wszczęcia postępowania podatkowego, w toku którego Spółka zmieniła swe wyjaśnienia. Z dopuszczonych jako dowód w postępowaniu odwoławczym artykułów prasowych z 2014 r. i zdjęć do tych artykułów wynika, że w toaletach na dworcu P. w W. trwa wdrażanie automatycznego poboru opłat z bramkami otwierającymi się po uiszczeniu opłaty przez klienta, a dotychczas klienci uiszczają opłaty tak do automatu, jak i do rąk pracownika Spółki, co zostało przez nią przyznane w skardze kasacyjnej. Ten stan świadczy o tym, że ewidencjonowanie obrotu nie odbywało się w pełni za pośrednictwem automatu do poboru opłat, albo, że odbywał się tylko częściowo, a zatem warunek zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących nie był spełniony.

Stanowisko Spółki w tej kwestii sprowadza się do dwóch twierdzeń. Po pierwsze, Spółka prezentuje pogląd, iż w aktach sprawy nie ma żadnego dowodu świadczącego o tym, że w latach 2011 - 2012 automatów do poboru opłat nie było, co z oczywistych względów nie zasługuje na aprobatę, gdyż jest odwróceniem logicznego porządku myślenia. Po drugie Spółka twierdzi, że gdyby przesłuchano A. D. w charakterze strony, to ten wyjaśniłby, że automaty te zostały kupione 7 - 8 lat temu i funkcjonowały w kontrolowanym okresie. Skoro jest takie oświadczenie strony postępowania, to nie było konieczności jego ponawiania w drodze przesłuchania strony, a ponieważ ono było, to podlegało ocenie na tle całokształtu dowodów i w ocenie, jaką przyjął Organ, a zaakceptował Sąd, nie można dopatrzyć się naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Ponadto, nie do przyjęcia jest stanowisko Spółki, która przez długi okres postępowania oświadcza, że fakty istotne dla sprawy wyjawi w drodze przesłuchania strony. Był długi czas, w którym fakty te powinna była ujawnić i wskazać ich szczegóły, jak choćby kiedy dokładnie, od kogo kupiono te automaty, kiedy je zainstalowano i przedstawić dowody. Twierdzenie, że obecnie Spółka nie ma dowodów zakupu automatów niczego nie tłumaczy, bo postępowanie podatkowe za lata 2011 i 2012 wszczęto 21 maja 2013 r., a więc Skarżąca jeszcze wtedy powinna je posiadać i okazać. Bierność strony postępowania, która sprowadza się do oczekiwania, że to organ udowodni, że spełnia warunki do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu z użyciem kas rejestrujących jest nie do przyjęcia w świetle obowiązku dowodzenia swego prawa i nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Co do drugiej z tych kwestii, zakresu spornej usługi, NSA nie podzielił zarzutu skargi kasacyjnej z uwagi na sposób jego postawienia. Otóż samo stwierdzenie, że Organ nie przeprowadził postępowania dowodowego we własnym zakresie, a przyjął ustalenia faktyczne wyłącznie na podstawie opisu usługi przedstawionego przez Spółkę w pytaniu skierowanym do organów statystycznych, nie czyni zadość wymogom z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Jeśli zarzut procesowy naruszenia tych przepisów wskutek niedokonania koniecznych ustaleń ma być uwzględniony, to w swej treści powinien wskazywać jakie okoliczności istotne dla wyniku sprawy zachodziły, a nie zostały ustalone przez Organ. Twierdzenie, że Spółka kwestionowała kompletność opisu usługi, o jakim tu mowa, niczego nie wyjaśnia, nadal bowiem brak jest wskazania, które elementy usługi nie zostały uwzględnione. Podobnie jak to, że nic nie zwalniało organu z obowiązku samodzielnego prowadzenia postępowania dowodowego, nie mówiąc już o tym, że Organ ustalił to, co ustalił w drodze samodzielnie podjętych czynności dowodowych. Ciągle brak jest wskazania w skardze kasacyjnej jakie konkretnie okoliczności powinny być ustalone i w jaki sposób.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Omawiany tu zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej został w skardze postawiony, ale brak mu przekonującego uzasadnienia. Związanie NSA granicami skargi, wynikające z przywołanego tu przepisu art. 183 § 1 P.p.s.a., oznacza, że Sąd ten nie będzie uzupełniał zarzutu kasacyjnego i uzasadniał go za wnoszącego skargę kasacyjną, a przyjmie go w kształcie przedstawionym przez stronę, a jest on taki, że zarzut ten nie może być uwzględniony.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia w postępowaniu art. 200 Ordynacji podatkowej przez zachowanie zbyt długiego okresu od momentu wyznaczenia Spółce terminu do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów do chwili wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Przepis art. 200 Ordynacji podatkowej nie wyznacza organowi czasu, w jakim od wyznaczenia stronie wskazanego w nim terminu musi wydać decyzję. Istota tego przepisu polega na tym, że organ ma obowiązek umożliwić stronie wypowiedzenie się na temat zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, co wiąże się z przepisem art. 192 tej ustawy, zgodnie z którym okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Warunek ten został spełniony. Nie ma tu naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej. Nawet jeśli Sąd pierwszej instancji inaczej podszedł do tego zagadnienia, traktując tę sytuację jako naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej, to i tak słusznie zauważył, że tego typu naruszenie musi być ocenione przez pryzmat art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a i aby mogło stać się przyczyną uchylenia decyzji należy wykazać, że mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro po wyznaczeniu Spółce terminu z art. 200 Ordynacji podatkowej organ nie przeprowadził już żadnych dowodów, to nie można uznać, że sytuacja ta miała wpływ na wynik sprawy. Decyzję wydano na podstawie materiału dowodowego, z którym strona mogła się zapoznać.

Pozostaje zatem ocena zawartego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego - art. 2 ustawy z 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Zmiany w obowiązujących w dniu ogłoszenia niniejszej ustawy klasyfikacjach statystycznych, wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, oraz w kluczach powiązań między tymi klasyfikacjami, wprowadzone po tym dniu, nie powodują zmian w opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli nie zostały określone w ustawie). Zarzut ten jest słuszny. Stanowisko zajęte w tej kwestii przez Organ, a następnie Sąd pierwszej instancji, zamyka się w kwestii klasyfikacji statystycznej świadczonej przez Spółkę usługi według PKWiU z 2008 r., choć kwestii tej, z uwagi na wcześniej przedstawione tu uwagi, nie można jeszcze uznać za rozstrzygniętą. Twierdzenie, "(...) że podatnik nie może stosując klucze powiązań z PKWiU z 1997 r. (przy połączeniu z PKWiU z 2004 r.) w oderwaniu od obowiązujących klasyfikacji dokonywać swoistego przeniesienia odrębnie kwalifikowanych usług do grupowania, z którym usługi te nie mają w świetle obowiązującej w 2011 r. na potrzeby VAT klasyfikacji nic wspólnego." jest błędne już tylko z tego powodu, że dotyczy okresu rozliczeniowego Spółki z 2011, a nie 2012 r., ponadto odnosi się wyłącznie do klasyfikacji statystycznej usługi, ale już nie do konsekwencji podatkowych. Po to w ustawie zmieniającej ustawę o VAT znalazł się przepis art. 2, by zmiana w klasyfikacji statystycznej, dokonywana dla potrzeb statystki publicznej, nie wpływała na zmianę opodatkowania usługi. Naruszenie tego przepisu tak przez Organ, jak i Sąd polega na jego niewłaściwym zastosowaniu, polegającym w istocie na odmowie zastosowania.

Jak to wcześniej zostało nadmienione, nie wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej zasługiwały na uwzględnienie. Te jednak, które NSA uznał za słuszne, powodują konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku zgodnie z art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd weźmie pod uwagę to, że konieczna jest merytoryczna ocena klasyfikacji statystycznych przedstawionych przez organy statystyki publicznej, z uwzględnieniem możliwych jej wariantów i ustosunkowaniem się do indywidualnych interpretacji wskazanych przez Spółkę, która powinna doprowadzić do uzyskania "autonomicznej" klasyfikacji usługi pochodzącej od organu podatkowego i Sądu, co powinno znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji organu i wyroku Sądu. Dopiero wówczas otworzy się droga do oceny skutków podatkowych klasyfikacji statystycznej usługi. W ocenie tych skutków nie może być pominięty art. 2 ustawy zmieniającej u.p.t.u., o ile zostanie ustalone, że nastąpiła zmiana klasyfikacji usługi, a z samej u.p.t.u. nie wynika, że skutkuje ona zmianą jej opodatkowania.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało wydane na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.