Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1557/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 12 i ust. 12a,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi Zakładu [...] w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 stycznia 2014 r. nr IPPP1/443-1162/13-4/JL w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

Zakład [...] w W. (dalej: "Skarżący") wnioskiem z dnia 14 listopada 2013 r. (uzupełnionym 27 grudnia 2013 r.) wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w zakresie zastosowania stawki VAT dla usługi wykonania zabudowy meblowej.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny.

Skarżący jako stowarzyszenie posiada w swojej strukturze organizacyjnej Oddziały. Oddział [...] w R. świadczy kompleksowe usługi polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu mebli kuchennych, łazienkowych, szaf wbudowanych, które tworzą z elementami konstrukcyjnymi obiektów mieszkalnych trwałą zabudowę meblową. Obiekty, w których są wykonywane prace, są zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (są to budynki jednorodzinne o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m² i mieszkania o powierzchni nie większej niż 150 m²). Usługi są wykonywane głównie na terenie województwa [...] i Miasta W.. Do dnia 24 czerwca 2013 r. za usługi w ww. zakresie naliczano VAT w wysokości 23%. Skarżący zaznaczył, iż w wyniku uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 2/13), dotyczącej sposobu opodatkowania usług polegających na wykonywaniu zabudowy meblowej, dotychczasowi klienci występują o zwrot nadpłaconego podatku.

Przedstawiając zakres czynności związanych z wykonaniem zabudowy Skarżący wskazał, iż zalicza się do nich: przyjęcie przez pracownika zakładu zgłoszenia przez klienta zamówienia na stałą zabudowę meblową, ustalenie z klientem terminu wizyty w obiekcie, spotkanie, w którym będzie wykonywana stała zabudowa meblowa, wymierzenie określonej wnęki (ściany) przeznaczonej do zabudowy, zanotowanie życzeń klienta dotyczących zabudowy, przeznaczenia zabudowy, funkcji jakie ma spełniać zabudowa, wymiarów zabudowy - głębokości zabudowy, szerokości i wysokości poszczególnych podziałów zabudowy, ustalenie przestrzeni zamkniętych i otwartych, ustalenie rodzaju drzwiczek – drzwi, w tym przesuwanych, rozwieranych, szklanych, itp. oraz ustalenie materiałów, z jakich mają być wykonane poszczególne elementy zabudowy. Kolejnym etapem jest przygotowanie projektu zabudowy z jej wyceną. Po akceptacji przez klienta przedstawionego projektu i ceny zabudowy, następuje rozrysowanie przez technologa-projektanta wszystkich elementów zabudowy (boków, półek, wieńców, ścianek działowych, drzwiczek, z podaniem wymiarów i rodzaju użytego materiału). Następny etap to wykonanie poszczególnych elementów zabudowy w warsztacie stolarskim zakładu. W dalszej kolejności następuje transport elementów zabudowy do klienta. Na miejscu montażu sprawdzane jest przyleganie (pasowanie) przygotowanych elementów do ścian, podłóg, sufitów. W przypadku braku właściwego pasowania elementów do wnęki, dopasowywanie tych elementów przez przycinanie pod określonym kątem, czy struganie, piłowanie elementu. Mocowanie do ścian, sufitów, podłóg następuje przy użyciu haków, kołków plastikowych i metalowych, łączników metalowych i plastikowych, kątowników, wkrętów, poszczególnych elementów zabudowy – boków, półek, ścianek działowych, wieńców, torów (aluminiowych, stalowych, plastikowych), listew przytykowych, blatów. Dalej wykonuje się montaż frontów meblowych dopasowanych do określonych wymiarów. Zabudowa meblowa (półki, wieńce, fronty, meblowe, ścianki działowe, boki), wykonywana jest z materiałów drewnianych, drewnopodobnych (płyta wiórowa laminowana lub oklejana okleiną naturalną płyta MDF lakierowana lub laminowana, sklejka). Natomiast blaty wykonywane są z tworzyw sztucznych (konglomeratów takich jak staron, rausolit, corian), płyty wiórowej laminowanej-postformig.

Skarżący zaznaczył, iż fronty wykonywane są z drewna litego, płyty wiórowej: laminowanej, oklejanej okleiną naturalną płyty laminowanej, płyty wiórowej foliowanej oraz ram stalowych lub aluminiowych. Wypełnienie ram wykonywane jest z płyty wiórowej lub MDF lakierowanej lub laminowanej, ratanu, maty bambusowej, szkła, płyty wiórowej okleinowanej okleiną naturalną. Prowadnice i tory wykonane są z tworzywa sztucznego, stali lub aluminium. Zastosowanie określonego materiału do poszczególnych elementów zabudowy jest zgodne z życzeniem i wymogami klienta. Wszystkie elementy zabudowy dopasowywane są do wymiarów, kształtów istniejących ścian, oraz łączone są ze ścianami, sufitami, podłogami w sposób stały za pomocą łączników.

Skarżący podniósł, iż demontaż zabudowy meblowej jest możliwy. Konstrukcja budynku/lokalu nie zostaje naruszona. Zostają tylko otwory w ścianach, suficie i podłodze po kołkach i wkrętach. Budynek (lokal) nadaje się do remontu, tj. należy zaszpachlować otwory i pomalować ściany. Natomiast elementy zabudowy meblowej nie nadają się do powtórnego wykorzystania. Są to elementy o określonych nietypowych wymiarach, indywidualnie zaprojektowanych do określonego miejsca, wykonane są z materiałów wybranych według życzeń klienta, dociętych i dopasowanych do ścian, podłóg i sufitów. Zdemontowane elementy będą uszkodzone przez nawiercone otwory po wkrętach i kołkach oraz zabrudzone klejem i silikonem. Przy demontażu zabudowy meblowej nastąpi uszkodzenie wielu krawędzi elementów meblowych.

W ocenie Skarżącego, zabudowa meblowa, którą wykonuje, nie narusza konstrukcji budynku. Przy montażu mebli przestrzegane są zasady dopuszczalnego użytkowego obciążenia projektowego przy zabudowie stropów tj. do 150kg/m². Wykonywane zabudowy meblowe są trwale związane z budynkiem za pomocą łączników.

W związku z tym Skarżący zadał dwa pytania:

1) czy świadczenia kompleksowe polegające na trwałej zabudowie meblowej w budynkach mieszkalnych powinny być opodatkowane stawką podstawową czy obniżoną,

2) czy osobom, którym wystawiono faktury VAT ze stawką podstawową podatku, należy wystawić korekty faktur.

Odnosząc się do pytania pierwszego Skarżący stwierdził, że zgodnie z uchwałą NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 2/13) do świadczonej kompleksowej usługi w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym powinien stosować preferencyjną stawkę VAT (8%).

Zdaniem Skarżącego, na pytanie drugie należy odpowiedzieć twierdząco. Do wcześniejszej sprzedaży powyższych usług należy więc wystawić faktury korygujące.

W interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Organ przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, 2, 12, 12a, 12b, 12c, art. 146a pkt 1, art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.) oraz § 7 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247). Stwierdził, że zastosowanie stawki preferencyjnej możliwe jest jedynie dla dostawy (usług) budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wskazał na stosowane w języku powszechnym definicje terminów "remont", "instalować", "modernizacja" oraz "montaż". Odwołując się do uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 2/13, stwierdził, iż obniżona stawka VAT znajduje zastosowanie, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). Należy to rozumieć jako konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) tworzące trwałą zabudowę, spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową, to bowiem stanowi o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Tym samym organ uznał, iż montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu), nie korzysta z obniżonej stawki podatku.

Zdaniem Ministra Finansów, analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, iż preferencyjna stawka VAT nie może znaleźć zastosowania dla wykonania danej zabudowy wnękowej, polegającej wyłącznie na zaprojektowaniu, przygotowaniu i montażu przez "zwykłe" przytwierdzenie mebli do ściany za pomocą haków lub wkrętów, również z kołków lub do podłogi. Istnieje bowiem możliwość demontażu zabudowy bez uszkodzenia konstrukcji budynku (lokalu), a elementy mogą być przeniesione bez zniszczenia tego budynku lub lokalu. Podkreślił, że obniżone stawki VAT dotyczą zabudowy meblowej trwale połączonej z elementami konstrukcyjnymi budynku (lokalu), za pomocą betonu połączonego z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (np. ścianą) a dopasowane zostaną tylko fronty meblowe. Nie wystąpi zatem możliwość demontażu tej zabudowy bez uszkodzenia konstrukcji budynku (lokalu). Elementy nie będą mogły być przeniesione bez zniszczenia tego budynku lub lokalu.

W ocenie Ministra Finansów, jeżeli przedmiotem czynności jest wykonanie zabudowy meblowej w obiektach objętych społecznym programem mieszkaniowym, zastosowanie ma stawka podstawowa w wysokości 23%, są to bowiem czynności nie dotyczące substancji samego budynku (lokalu). Organ wskazał na brak istotnego powiązania wykonywanej zabudowy meblowej z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (lokalu). Skoro przytwierdzenie zabudowy do ścian, podłoża i sufitu nie spowoduje zmiany parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku (lokalu), nie może zostać uznane za konserwację, remont, modernizację, a także przebudowę elementów konstrukcyjnych tego obiektu. Ponadto zabudowa nie narusza konstrukcji budynku, nie przenosi, nie przestawia ścian i nie ingeruje w konstrukcje budynku (lokalu), nadproża, stropy, więźby dachowe, wieńce, stropodachy, schody.

Opisywaną usługę zabudowy uznano w związku z tym za wyposażenie budynku (lokalu), podlegającą opodatkowaniu według stawki podstawowej wynoszącej 23%. Konsekwencją tego jest brak konieczności wystawiania faktur korygujących dotychczasowym klientom (pytanie drugie wniosku).

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze złożonej na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów:

- art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 u.p.t.u. przez dokonanie błędnej ich interpretacji, polegającej na niewłaściwym zrozumieniu złożonego uzupełnienia wniosku, a w konsekwencji zawężenie pojęcia "modernizacja", czego skutkiem stało się niewłaściwe zastosowanie stawki VAT, a zatem wyłączenia z zakresu części działalności Skarżącego, która powinna być objęta preferencyjną stawką VAT 8%.

- naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14 h, art. 125 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 2 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r., Nr 137 poz. 926 ze zm., dalej: O.p.), które miało wpływ na błędne ustalenia faktyczne dokonane przez organ.

Zdaniem Skarżącego, organ błędnie uznał, iż wskazane usługi podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT. Skarżący podkreślał, iż elementy zabudowy meblowej nie nadają się do powtórnego wykorzystania. Jako elementy o określonych, nietypowych wymiarach, indywidualnie zaprojektowanych do określonego miejsca, wykonane są z materiałów wybranych według życzeń klienta, dociętych i dopasowanych do ścian, podłóg i sufitów. Ponadto zdemontowane elementy będą uszkodzone, na co zwróciła uwagę w piśmie uzupełniającym wniosek.

W ocenie Skarżącego wykonana zabudowa meblowa jest trwale połączona z elementami konstrukcyjnymi lokalu (budynku). Wnętrze i półki zabudowy zostaną połączone z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (ścianą). Dopasowane zostaną tylko fronty meblowe. Jak podniesiono, zabudowa polega na montażu wcześniej zaprojektowanych elementów zabudowy, wykonanych na określony wymiar, z uprzednio zakupionych materiałów takich jak: płyta wiórowa lamin, tafle lustra, płyty mdf, tafle szkła oraz następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (ścian, stropów, ścianek działowych, wnęk specjalnie wybudowanych do zamontowania szafy wbudowanej).

Zdaniem Skarżącego wykonywana zabudowa tworzy jednolitą całość. Bez wykorzystania elementów konstrukcyjnych budynku, nie ma możliwości wykonania stałej zabudowy. Ponadto podkreślił, iż po demontażu zabudowy elementy nie nadają się do ponownego zamontowania, ze względu na ich nieodwracalnie uszkodzenia. Również zwrócił uwagę, iż wymiary elementów są dopasowane do konkretnej zabudowy. Ponowny montaż tych elementów w innym miejscu, bez przeniesienia elementów konstrukcyjnych budynku wykorzystanych w poprzedniej zabudowie, jest niemożliwy.

Skarżący nie podzielił twierdzeń organu, że czynności wykonywane przez niego nie dotyczą substancji lokalu (budynku). Zarzucił bezpodstawne przyjęcie braku istnienia powiązania wykonywanej zabudowy meblowej z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (lokalu). Zaznaczył, iż wykonywane czynności spełniają definicję pojęcia "montaż". Finalnie powstaje wytwór będący zupełnie nową całością mającą określoną funkcję użytkową.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W zakresie tak określonej kognicji Sądu, skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie dotyczy oceny, czy art. 41 ust. 12 u.p.t.u., przewidujący preferencyjną 8 % stawkę VAT (zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy, stawka ta ma obowiązywać od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r.) ma zastosowanie do opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynności polegających na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu mebli kuchennych, łazienkowych i szaf wbudowanych w obiektach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zgodnie z przepisem art. 41 ust. 12 u.p.t.u. obniżoną stawkę VAT (8%), o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przy czym przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym należy rozumieć, zgodnie z art. 41 ust. 12a u.p.t.u., obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Przepis art. 41 ust. 12b u.p.t.u. stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się: budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m² oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że wykonywane przez Skarżącego czynności montażu trwałej zabudowy meblowej miały miejsce w obiektach objętych społecznym programem mieszkaniowym. Spór koncentruje się natomiast wokół problemu oceny, czy wykonywane przez Skarżącego czynności zawierają w sobie element (noszą cechę) "modernizacji" obiektu. Skarżący twierdzi, że świadczone przez niego prace mają taki charakter; organ wydający interpretację natomiast prezentuje stanowisko odmienne. Ten ostatni, odwołując się do ustaleń poczynionych w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. I FPS 2/13, wyszedł ze słusznego założenia, że pojęcie "modernizacji" w ujęciu art. 41 ust.12 u.p.t.u. należy rozumieć zgodnie z językiem powszechnym, a więc jako "unowocześnienie i usprawnienie czegoś", przy czym owa "modernizacja" powinna odnosić się do elementów konstrukcyjnych obiektu, tak jak to podkreślono w powołanej uchwale NSA. W związku z treścią uzasadnienia tej uchwały i na podstawie analizy przytoczonych przepisów prawa podatkowego wyprowadził on dalej wniosek, że "obniżona stawka podatku VAT nie może znaleźć zastosowania dla wykonania danej zabudowy wnękowej, jeśli podlega ona przykładowo wyłącznie na zaprojektowaniu, przygotowaniu i montażu polegającym na "zwykłym" przytwierdzeniu mebli do ściany (np. powieszenie za pomocą haków lub wkrętów, również z kołkami) lub podłogi, co skutkuje możliwością demontażu tej zabudowy bez uszkodzenia konstrukcji budynku/lokalu (elementy mogą być przeniesione bez zniszczenia tego budynku lub lokalu)". Jak podkreślono, "z zabudową meblową trwale połączoną z elementami konstrukcyjnymi lokalu/budynku będziemy mieli do czynienia w przypadku, gdy przykładowo wnętrze i półki zabudowy zostaną wykonane z betonu połączonego z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (np. ścianą), a dopasowane zostaną tylko fronty meblowe. W przypadku takiej właśnie zabudowy meblowej elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) zostaną wykorzystane w sposób istotny, co skutkować będzie brakiem możliwości demontażu tej zabudowy bez uszkodzenia konstrukcji budynku/lokalu – elementy nie będą mogły być przeniesione bez zniszczenia tego budynku lub lokalu" (s. 6 interpretacji).

Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić, w szczególności tak daleko idące wnioski nie wynikają z uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt I FPS 2/13 (CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl). Teza tej uchwały brzmi: "W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.)". W stanie faktycznym, w którym uchwała ta zapadła, spółka wnioskująca o wydanie interpretacji indywidualnej podała, że prowadzi działalność w zakresie dystrybucji wysokiej jakości mebli drewnianych wolnostojących oraz służących do zabudowy na rynek polski (sprzedaż za pośrednictwem własnych salonów), jak również na rynki zagraniczne. Jest także producentem mebli. Część jej oferty handlowej stanowi kompleksowe świadczenie polegające na montażu elementów mebli (wykonanych przez podmioty zewnętrzne) do zabudowy kuchennej, wnękowej, łazienkowej itp., przygotowanych na konkretny wymiar z materiałów zakupionych przez skarżącą od innych podmiotów, które są wbudowane w sposób trwały w lokalu mieszkalnym lub budynku mieszkalnym jednorodzinnym wskazanym przez klienta. W szczególności kompleksowe świadczenie oferowane przez skarżącą polega na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym zainstalowaniu (zabudowie lokalu klienta drewnianymi komponentami meblowymi – "kompleksowe świadczenie"). Odpowiada to zakresowi czynności wykonywanych przez Skarżącego w niniejszej sprawie, który świadczy kompleksowe usługi polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu mebli kuchennych, łazienkowych, szaf wbudowanych, tworzących z elementami konstrukcyjnymi obiektów budowlanych trwałą zabudowę meblową. Czynności takie stanowią zatem "kompleksowe świadczenie".

Jak stwierdził NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały, świadczenie takie może podlegać kwalifikacji jako usługa modernizacji obiektu lub jako dostawa towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem tego Sądu, o tym, czy w konkretnym przypadku będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki ETS: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C -231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C -349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C - 41/04, Levob Verzekeringen BV,OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to, mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług. Jak podkreślono, "mając na uwadze opisane w postanowieniu składu zwykłego czynności składające się na świadczenie kompleksowe polegające na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, które jak wynika ze stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji, polega na montażu elementów mebli do zabudowy kuchennej, wnękowej, łazienkowej itp., przygotowanych na konkretny wymiar i wbudowanych w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym w sposób trwały Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie stwierdza, że jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową to mają one charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią". W odniesieniu do dopuszczalności zastosowania obniżonej stawki podatku stwierdzono, że znajdzie ona zatem zastosowanie wtedy, gdy "montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu)". Nie chodzi tu jednak "o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową". Zdaniem NSA, tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Innymi słowy montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu. Dlatego też uznano, że "czynności, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części. W przypadku zaś gdy modernizacja dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym to wymienione wyżej czynności są objęte hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Oznacza to, że do takich czynności ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w ust. 2 tego artykułu".

Z powołanej uchwały nie wynika, by montaż komponentów meblowych musiał nastąpić przy użyciu jakichś specjalnych technik łączenia zabudowy meblowej z elementami konstrukcyjnymi obiektu, np. poprzez wykonanie półek w szafie wbudowanej z betonu, tak, by po ich ewentualnym demontażu doszło do uszkodzenia lub ziszczenia budynku lub lokalu – a tak chciałby to widzieć organ interpretacyjny. W powołanej uchwale wskazano jedynie na konieczność wykorzystania przy montażu zabudowy meblowej "w sposób istotny" elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Mocowanie zabudowy meblowej poprzez przytwierdzanie jej do ścian, podłóg, sufitów za pomocą haków, kołków, kątowników, wkrętów, czyli w sposób opisany we wniosku o wydanie interpretacji, wystarcza, zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, do uznania, że elementy konstrukcyjne obiektu wykorzystane są przy montażu zabudowy meblowej w sposób istotny. Skoro tak, mamy do czynienia z modernizacją obiektu.

Wszystko to sprawia, że powołana uchwała NSA, którą Sąd orzekający w pełni aprobuje, znajduje odniesienie do sprawy niniejszej. Opisane we wniosku o wydanie interpretacji czynności Skarżącego stanowią świadczenie usług, polegających na modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 42 ust.12 u.p.t.u., co oznacza, że ma do nich zastosowanie preferencyjna stawka VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2 u.p.t.u.

Wobec odmiennego ujęcia tej kwestii w zaskarżonej interpretacji, w której odmówiono opisanym we wniosku czynnościom charakteru "modernizacji" w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u., należało kwestionowany akt uchylić. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku i udzielić odpowiedzi na zawarte we wniosku pytania podatnika zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Sąd.

Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszenia zarzucanych w skardze przepisów art. 120 O.p. (zasada praworządności) oraz art. 125 O.p. (zasada szybkości i prostoty postępowania), ponieważ organ interpretacyjny działał na podstawie prawa i w zakreślonych nim granicach czasowych. Organowi nie można też postawić zarzutu naruszenia art. 122 O.p., ustanawiającego zasadę prawdy obiektywnej, ten przepis bowiem nie ma zastosowania w sprawach dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych (art. 14h O.p.). Przepisu tego organ nie stosował, a zatem nie mógł go naruszyć. Trzeba natomiast uznać, że na skutek dokonania przez organ odmiennej, niż to podano we wniosku, kwalifikacji opisanej w nim sytuacji faktycznej, co przesądziło w rezultacie o negatywnej dla wnioskodawcy ocenie jego stanowiska, doszło do zarzucanego w skardze naruszenia zasady zaufania, ujętej w art. 121 § 1 O.p. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że nieuzasadnione pominięcie orzecznictwa sądowego w zbliżonych, czy analogicznych stanach faktycznych i prawnych, bądź też lakoniczne ustosunkowanie się do nich, narusza wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (zob. np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 września 2011 r. I SA/Wr 885/11, CBOSA). Takie samo znaczenie przypisać należy sytuacji, w której mimo istnienia zapadłej w zbliżonym stanie faktycznym uchwały NSA, organ formułuje dodatkowe, nie wynikającej z niej warunki, od których uzależnia on korzystną dla wnioskodawcy ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania nie orzeczono, z uwagi na brak w tym zakresie wniosku strony skarżącej, reprezentowanej przez radcę prawnego.