Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 3020/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2005-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Gabriela Gorzan /spr./ NSA Maria Skwierzyńska Protokolant: st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 01 lutego 2005 r. sprawy ze skargi W.J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec [...] r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego W.J. kwotę 57. 200,00 zł. / pięćdziesiąt siedem tysięcy dwieście złotych / tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ G. Gorzan /-/ W. Zygmont /-/ M. Skwierzyńska


UZASADNIENIE

Od września [...] r. W. J. pod firmą Hurtownia "A" z siedzibą w D. - w dalszej części określany podatnikiem - uruchomił w Gorzelni w R. produkcję spirytusu skażonego metanolem, po otrzymaniu koncesji od Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi na skażanie spirytusu z dnia [...] r. w ilości [...] l. rocznie (100 % spirytusu), a od dnia [...] r. w ilości [...] l. rocznie. W miarę wzrostu produkcji spirytusu skażonego W.J. likwidował prowadzoną dotąd na podstawie zezwoleń Ministra Gospodarki działalność w zakresie obrotu hurtowego napojami alkoholowymi oraz wyrobami spirytusowymi także o zawartości powyżej 18 % alkoholu oraz winami: w K. z dniem [...] r., w sklepie monopolowym w W. z dniem [...] r., w D. i R. z dniem [...] r., w Z., W., I., D. z dniem [...] r.

Sprzedaż spirytusu skażonego metanolem, wyprodukowanego w R., w roku [...] odbywała się w Z. i D., natomiast w [...] r. wyłączenie poprzez punkt w D.

Podatnik w [...] r. oraz w [...] r., oprócz produkcji spirytusu skażonego, zajmował się także produkcją spirytusu surowego w gorzelni w R., z tym, że w roku [...] była ona w małych ilościach.

Do produkcji spirytusu skażonego podatnik wykorzystywał, jako bazę, wyłącznie spirytus rektyfikowany, nabywany drogą zamówień na " spirytus przeznaczony do skażania u nabywcy". W tym trybie nabycie spirytusu rektyfikowanego do skażenia nastąpiło w roku [...] głównie od POLMOS "B" S.A. we W., a trzy dostawy pochodziły od firmy "C" SA w L. - [...] dm- 100 % spirytusu.

Proces przyjęcia spirytusu do skażalni, skażanie spirytusu oraz jego rozlew do opakowań jednostkowych odbywał się u podatnika pod szczególnym nadzorem podatkowym.

Także zamówienia podatnika na spirytus rektyfikowany w celu skażenia metanolem, w których niekiedy zawarte było określenie zastosowania skażonego spirytusu (wyrobu): "Rozpuszczalnik do farb i lakierów", potwierdzał Urząd Kontroli Skarbowej.

Spirytus rektyfikowany, jako jedyny, bez dodatkowych zabiegów i procesów chemicznych, stosowany jest do produkcji artykułów konsumpcyjnych, w przeciwieństwie do powszechnie dostępnego spirytusu porektyfikacyjnego, dwukrotnie tańszego od rektyfikowanego, służącego wyłącznie do produkcji artykułów technicznych.

Jako środek skażający podatnik stosował alkohol metylowy. Nie powodował on zmiany smaku, zapachu, ani barwy wyrobu, jednak metanol w roku [...] i [...] był jednym z 71 skażalników, dopuszczonych do stosowania rozporządzeniem Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 25 listopada 1993 r. w sprawie warunków skażania spirytusu oraz ustalania ubytków naturalnych w produkcji i magazynowaniu spirytusu (Dz.U. Nr 121, poz. 542 ze zm. w 1994 r. Nr 78, poz. 361).

Spirytus skażony metanolem przez podatnika poddany został analizie w Instytucie Ekspertyz Sądowych w K. i Zakładzie Medycyny Sądowej A.M. w P. z prób pobranych dnia [...] i [...] r. i stwierdzono, że zawierał alkohol etylowy o stężeniu od 91,9 % - 97 % objętościowych oraz niewielkie ilości metanolu o stężeniu od 2,2 % objętościowych oraz w jednym przypadku 3,1 % objętościowych. Stwierdzono też, że sporadyczna konsumpcja napoju alkoholowego sporządzonego z tego spirytusu nie stanowi zagrożenia dla zdrowia i życia, natomiast częste jego spożywanie nie jest obojętne dla zdrowia, jednakże nie zagraża życiu. Przekroczenie dawki 50 ml. metanolu niebezpiecznej dla człowieka nastąpiłoby po wypiciu ok. 4 l. napoju alkoholowego sporządzonego przez rozcieńczenie badanego wyrobu do zawartości 40 % alkoholu etylowego.

Od momentu rozpoczęcia produkcji spirytusu skażonego do końca [...] roku podatnik konfekcjonował go w opakowaniach jednostkowych o pojemności 10l., natomiast od [...] roku podatnik zmienił wielkość opakowań spirytusu skażonego na pojemniki jednostkowe do 1 l. oraz litrowe.

W roku [...] na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 15 grudnia 1999 r. (Dz.U. Nr 105, poz. 1197 ze zm.) oraz z dnia 22 grudnia 2000 r. (Dz.U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.) w związku z§ 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 października 2000 r. w sprawie zakresu i zasad wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz.U. Nr 97, poz. 1057 ze zm.) nabycie i sprzedaż spirytusu skażonego dopuszczonym do skażania w odrębnych przepisach środkiem skażającym w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 10 l. zostało wyłączone ze szczególnego nadzoru podatkowego. Od dnia 01 stycznia 2002 r. na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) w związku z powołanym wyżej przepisem wyłączenie to objęło obrót spirytusem skażonym w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 1 litra. Do sprzedaży spirytusu skażonego w opakowaniach jednostkowych do 10 l. w roku [...] i [...], a od [...] r. w opakowaniach jednostkowych do 1 l. mogła być stosowana preferencyjna stawka podatkowa, obniżona, w stosunku do ustawowej, przez Ministra Finansów w powołanych wyżej rozporządzeniach (§ 8 ust. 3 pkt 1 lit. "a", od 01 stycznia 2002 r. - § 9 ust. 4 pkt 1 lit. "a" kolejno przytoczonych rozporządzeń), także wówczas, gdy nabywca nie legitymował się zamówieniem, potwierdzonym przez właściwy urząd kontroli skarbowej, czyli nie był objęty szczególnym nadzorem podatkowym.

Z dokumentacji źródłowej wynika, że podatnik w roku [...] (4 miesiące ) wyprodukował i sprzedał [...] l. (ok. 28 cystern) spirytusu skażonego w cenie po [...] zł za opakowanie jednostkowe do 1 l.

Sprzedaż spirytusu skażonego, którego producentem był podatnik, była przez niego dokumentowana w następujący sposób:

- w [...] r. od września wyłącznie paragonami fiskalnymi; odnotowano jedną fakturę VAT na [...] opakowań, wystawioną na firmę niezarejestrowaną w ewidencji działalności gospodarczej (firma "D" z siedziba w O.),

- w [...] r. paragonami fiskalnymi sprzedano [...] opakowań o poj. 10 l. oraz przy użyciu faktur VAT [...] opakowań jednostkowych,

- w [...] r. wyłącznie fakturami VAT; sprzedano [...] opakowań jednostkowych 1 litrowych o wartości łącznej [...],- zł.

Przed podjęciem produkcji spirytusu skażonego oraz przed i w czasie jego sprzedaży podatnik nie dokonywał analizy rynku zbytu, nie prowadził działalności reklamowej, nie interesował się technologią produkcji farb i lakierów.

W toku kontroli skarbowej w drodze zapytań skierowanych do 175 znanych podmiotów gospodarczych na rynku chemicznym uzyskano informacje, że będący adresatami producenci farb i lakierów ogólnego stosowania, a także impregnatów do drewna, nie używają spirytusu skażonego metanolem jako komponentu, ani też jako rozpuszczalnika, gdyż w większości produkują farby emulsyjne wodne. Gdy ma zastosowanie spirytus, jako komponent farby, wykorzystywany był spirytus skażony acetonem, toluenem, propanolem, octanem etylu, kupowany w cysternach kolejowych ok. 50.000 l. pojemności lub pojemnikach powyżej 200 l., a więc zużywany pod nadzorem służb szczególnego nadzoru podatkowego. Także żaden z tych producentów i dystrybutorów rozpuszczalników i rozcieńczalników do farb, lakierów i klejów jak również do farb drukarskich nie stosował spirytusu skażonego metanolem, jako komponentu, ani też nie kupował i nie sprzedawał produktu o nazwie spirytus skażony metanolem. Dotyczy to również producentów farb i lakierów stosowanych w poligrafii.

Używano natomiast spirytusu etylowego w mieszaninie z alkoholem izopropylowym, a cena rozcieńczalnika wyprodukowanego wynosiła od [...],- do [...],- zł za 1 litr. Informacje te obejmują największych producentów i dystrybutorów rozpuszczalników, jak firma "E", spółka "F" SA w W., przedsiębiorstwo "G" SA w G., przedsiębiorstwo "H" Sp. z o.o. w L., oraz zakłady poligraficzne i drukarnie zużywające farby drukarskie, rozpuszczalniki i rozcieńczalniki, do których wysłano 102 zapytania.

Z informacji udzielonej przez Instytuty Przemysłu Tworzyw i Farb w G. oraz Poligrafii Politechniki W. wynika, że :

- metanol jest na wykazie trucizn oraz na wykazie surowców zakazanych do stosowania w produkcji farb i lakierów drukowych w całej Unii Europejskiej,

- żaden z dostawców farb drukowych sprzedawanych na terenie Polski nie zaleca stosowania spirytusu etylowego skażonego metanolem jako rozcieńczalnika,

- producenci farb i lakierów drukowych w Polsce nie używają metanolu ani do produkcji farb i lakierów drukowych, ani też do rozcieńczania,

- w przeszłości stosowano sporadycznie spirytus skażony metanolem jako rozcieńczalnik farb spirytusowych fleksograficznych, wklęsłodrukowych i lakierów - za stosowaniem takiego układu przemawiała możliwość regulacji czasu schnięcia; obecnie do tego celu stosowane są inne rozpuszczalniki.

Na opakowaniach podatnik umieszczał etykiety, zawierające w swej treści m. innymi: " ... spirytus skażony metanolem z przeznaczeniem do rozcieńczania i rozpuszczania farb i lakierów, substancja toksyczna, spożycie grozi zatruciem, metanol 3 %, spirytus etylowy".

Paragon fiskalny nie odzwierciedla danych identyfikacyjnych nabywcy. Na podstawie treści i częstotliwości wydruków paragonów z kasy w Z. i D. można przyjąć, że nabywcy nie byli indywidualnymi odbiorcami detalicznymi. Wskazują na to przykłady: w Z. dnia 14 października [...] r. od godz. 1228 - 1301 na 4 paragony sprzedano [...] sztuk pojemników 10 litrowych, dnia 08 stycznia [...] r. w 3 minuty wydrukowano 6 paragonów łącznie [...] sztuk pojemników, w D. dnia 07 kwietnia [...] r. na 5 paragonów sprzedano w 7 minut [...] pojemników 10 litrowych.

W roku [...] podatnik na faktury VAT sprzedał spirytus skażony 4 odbiorcom: firma "I" W.S. - K., Sklep "J" J.W. - B. (nie figuruje w ewidencji działalności gospodarczej), przedsiębiorstwo "K" K.K. - L., firma "L" A.S. - L.

Dalsza sprzedaż spirytusu skażonego w [...] i [...] r. przez jego nabywców nastąpiła w całości ostatecznie na paragony fiskalne lub podmiotom nieistniejącym, przy odbiorze towaru transportem nabywcy. W ten sposób nie można zidentyfikować finalnych nabywców produkowanego przez skarżącego spirytusu skażonego.

W objętym zaskarżoną decyzją okresie w roku [...], w miesiącach, w których sprzedaż wystąpiła, podatnik naliczał, deklarował i wpłacał do urzędu skarbowego podatek akcyzowy, tj. za miesiące luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec.

Organy orzekające poddały także ocenie włączone do akt sprawy uzyskane od Prokuratury Okręgowej materiały, będące analizami rozmów telefonicznych utrwalonych za pomocą aparatury rejestrującej dźwięk, przeprowadzonych przez skarżącego z telefonu komórkowego za okres od 28 listopada [...] r. do 08 maja [...] r., jak również przeprowadzonych przez W.S. z telefonu komórkowego w okresie od 13 lutego [...] r. do 06 czerwca [...] r., S.P. z telefonu komórkowego w okresie od 31 stycznia [...] r. do 06 czerwca [...] r. oraz K.S. w okresie od 12 lutego do 05 czerwca [...] r. Uzyskano nadto w postępowaniu kontrolnym informację od organów ścigania w piśmie z dnia [...]r. o wykryciu w grudniu [...] roku w N., woj. L. nielegalnej odkażalni spirytusu, w której ujawniono m. innymi opakowania (butelki, pojemniki) 1 l. i 10 l. z etykietami "spirytus skażony metanolem Hurtownia "A" D. ul. [...]".

Przedstawione powyżej ustalenia dokonane podczas kontroli przeprowadzonej w okresie od 06 czerwca [...] r. do 06 maja [...] r. w Hurtowni "A" W. J. z siedzibą w D. stały się podstawą decyzji wydanej dnia [...] r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, określającej zobowiązanie podatkowe kontrolowanej firmie w podatku akcyzowym za miesiąc luty [...] r. w kwocie [...],- zł, za miesiąc marzec [...] r. w kwocie [...],- zł, za miesiąc kwiecień [...] r. w kwocie [...],- zł, za miesiąc maj [...] r. w kwocie [...],- zł i za miesiąc czerwiec [...] r. w kwocie [...],- zł.

Za podstawę prawną decyzji przyjęto art. 24 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej (Dz.U. t. j. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 24 b § 1 i § 2, art. 207 Ordynacji podatkowej, art. 10 ust. 1 i 2, art. 26 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 "a" ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 2, § 9, § 14 ust. 1 pkt 10, § 17 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 148, poz. 1655 z późn. zm.), § 2 ust. 1 pkt 2, § 9, § 12 ust. 1 pkt 10, § 15 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm.).

Oceniając zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy dotyczący całego okresu produkcji i sprzedaży spirytusu skażonego przez podatnika organ I instancji uznał, że skarżący, działając w porozumieniu z grupą innych osób tak układał działalność gospodarczą na etapach zakupu spirytusu rektyfikowanego, produkcji spirytusu skażonego i jego sprzedaży, że ukrył zmianę przeznaczenia spirytusu z technicznego na konsumpcyjny i tym samym obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Wszystkie czynności podporządkował jednemu celowi, mianowicie uzyskaniu spirytusu skażonego takiej jakości, aby nadawał się do spożycia i wprowadzenia takiego spirytusu do obrotu, a zatem aby nie był obciążony podatkiem akcyzowym w najwyższej stawce przewidzianej dla spirytusu przeznaczonego do produkcji wyrobów spirytusowych. Wnioskowanie powyższe oparto na następujących przesłankach:

wybór i zakup surowca rektyfikowanego, przy dostępności znacznie tańszego spirytusu porektyfikacyjnego,

zastosowanie skażalnika - metanolu, nie zmieniającego barwy spirytusu, zapachu i smaku i to w ilości bezpiecznej dla zdrowia ludzi,

konfekcjonowanie i sprzedaż spirytusu skażonego w opakowaniach o takiej pojemności, jaka wyłączała czynności jego sprzedaży ze szczególnego nadzoru podatkowego, przy braku racjonalności i względów ekonomicznych dla stosowania takich opakowań, chociażby ze względu na rozmiary sprzedaży,

zorganizowanie sieci zbytu i dokumentowania obrotu w taki sposób, aby końcowym odbiorcą towaru była firma nieistniejąca albo nieznana (sprzedaż na paragony fiskalne); uniemożliwiało to identyfikację ostatecznego odbiorcy.

Przesłanki te potwierdzają dokumenty, a także treść cytowanych w uzasadnieniu decyzji organu I instancji rozmów telefonicznych. Ta treść wskazuje na to, że podatnik miał pełną świadomość, iż faktyczne przeznaczenie spirytusu skażonego, przez niego sprzedawanego jest inne, niż zadeklarowane przy zakupie. Nie znaleziono także w toku czynności kontrolnych żadnego dowodu na to, aby jakikolwiek producent farb czy lakierów lub też drukarnia (za wyjątkiem jednego przypadku) zakupiła od podatnika spirytus skażony w celu użycia go, jako rozpuszczalnik czy rozcieńczalnik. Podatnik wbrew jego twierdzeniom, znał swoich bezpośrednich odbiorców, pozostawał z nimi w bliskich kontaktach, przyjeżdżali do niego, umawiali się, spotykali się, na co wskazuje treść rozmów telefonicznych, a zatem podatnik wiedział, że odbiorcy ci nie przeznaczają nabytego od niego spirytusu skażonego do produkcji rozpuszczalnika, lecz do dalszej odsprzedaży.

Nadto wnioskowanie powyższe potwierdza, w ocenie organu I instancji informacja organów ścigania z dnia [...] r. o wykryciu w [...] r. nielegalnej odkażalni spirytusu skażonego w N. k/B., gdzie ujawniono m. innymi opakowania (butelki, pojemniki) stosowane przez podatnika, jak również informacja z dnia [...] r. o postawieniu w stan oskarżenia J.K. - Firma "M" z B. (kontrahenta skarżącego) za to, że działając od lipca [...] r. do 07 maja [...] r. w zorganizowanej grupie zajmował się rozlewaniem znacznej ilości spirytusu skażonego metanolem i formaliną, a następnie dostarczaniem innym osobom, które konfekcjonowały towar przy użyciu opakowań stosowanych w handlu detalicznym, fałszywych znaków akcyzy oraz podrobionych znaków towarowych przedsiębiorstw i dokonywały jego sprzedaży, jako alkoholu spożywczego.

Na podstawie przeprowadzonych faktów i dowodów organ I instancji uznał, że działania skarżącego wyczerpały dyspozycję art. 24 b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, jako działania w celu obejścia prawa podatkowego. Rzeczywistym celem produkowanego przez kontrolowanego spirytusu skażonego było wprowadzenie go do obrotu, jako wyrobu spożywczego, a z treści rozmów telefonicznych wynika jednoznacznie, że podatnik miał tego pełną świadomość. Faktycznie więc skarżący osiągnął rezultat gospodarczy właściwy dla zakupu spirytusu "pozostałego", obłożonego najwyższą stawką podatkową.

W odwołaniu od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, podatnik zarzucił naruszenie przepisów art. 122, 181, 187 i 191 Ordynacji podatkowej oraz zawyżenie podatku akcyzowego w stosunku do uiszczonego przez podatnika w stawce 35 %, przy błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy. Podniesiono, że analiza rozmów telefonicznych przeprowadzonych i podsłuchanych w [...] roku, udostępniona przez Prokuraturę Okręgową, z pominięciem dowodów księgowych nie jest dowodem przeprowadzenia transakcji gospodarczych w sposób, przez organ I instancji przyjęty, natomiast nie zgromadzono dowodów, które potwierdzałyby działanie podatnika ze założonym z góry zamiarem, aby ukryć zmianę przeznaczenia spirytusu technicznego na konsumpcyjny.

Odrzucając dokumentację źródłową jako dowód w sprawie organ na podstawie analizy rozmów telefonicznych, jednostronnie, ustalił przebieg działalności gospodarczej podatnika, tworząc prawno-podatkowy własny stan faktyczny, z góry zakładając, że cała produkcja spirytusu skażonego została przeznaczona dla celów konsumpcyjnych. Do odwołania dołączono postanowienie Prokuratury Okręgowej z dnia [...] r. umarzające częściowo śledztwo przeciwko podatnikowi w zakresie zarzutu, że w okresie od [...] r. do [...] r., działając w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej doprowadził do niekorzystnego rozporządzenia mieniem przedstawicieli Zakładów "N" w P., firmy "C" SA w L. i przedsiębiorstwa "O" Sp. z o.o. w K. w ten sposób, że składając zamówienie na zakup spirytusu rektyfikowanego wprowadził powyższych dostawców w błąd, podając, że nabywany spirytus przeznaczony zostanie po skażeniu na cele przemysłowe, co nie polegało na prawdzie - wobec stwierdzenia, że czyny podatnika (podejrzanego) nie wyczerpują znamion czynu zabronionego. W uzupełnieniu odwołania zarzucono nadto naruszenie art. 24 b i art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, § 14 ust. 1 pkt 10, § 17 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz § 12 ust. 1 pkt 10 i § 15 ust. 6 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego przez określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w oparciu o domniemania i sugestie wysnute z analizy rozmów telefonicznych.

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Za podstawę prawną tej decyzji przyjęto art. 21 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 10 ust. 1, art. 35 ust. 1 ustawy o VAT, § 14 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz § 12 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 27, poz. 269 ze zm.). Organ odwoławczy stwierdził w uzasadnieniu powyższej decyzji, że przepis art. 24 b Ordynacji podatkowej nie ma w sprawie zastosowania, a poza tym uznał za prawidłowe ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną, dokonaną przez organ I instancji.

Przez materiały zgromadzone w toku postępowania karnego należy rozumieć całą dokumentację składającą się na akta sprawy karnej. Analiza rozmów telefonicznych, na które powołuje się organ I instancji, została sporządzona w ramach prowadzonego przez Prokuraturę postępowania przygotowawczego, na podstawie treści tych rozmów uzyskanych i utrwalonych zgodnie ze stosownymi regulacjami Kodeksu postępowania karnego. Nie ulega wątpliwości, że postępowanie przygotowawcze jest jednym z etapów postępowania karnego. Stanowisko to potwierdza nie tylko doktryna prawa (np. podział procesu karnego na sądowy i pozasądowy - S. Waltoś "Proces karny" Wyd. Prawnicze PWN, 1995), ale jest ono również akceptowane przez orzecznictwo sądowe (np. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 21.06.2000r., OSNKW 2000/7-8/74). Należy zatem podkreślić, że powyższa analiza rozmów telefonicznych, jako materiał zgromadzony w trakcie postępowania karnego, może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Jako taki, podlega, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, swobodnej ocenie dowodów dokonywanej przez organ podatkowy.

Na podstawie art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustanowiono stawki akcyzy w stosunku do ceny sprzedaży u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W wydanym na mocy delegacji ustawowej rozporządzeniu z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego Minister Finansów określił na spirytus rektyfikowany pozostały (pkt 6 poz. 2 załącznika nr 2 do w/w rozporządzenia) stawkę wynoszącą 6.278,- zł za 1 hl 100 % spirytusu. Analogicznie określono stawki w obowiązującym od 26 marca 2002 r. rozporządzeniu z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

Art. 35 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Z kolei § 14 ust. 1 pkt 10) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 148, poz. 1655 ze zmianami) przewiduje, że zwalnia się od obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających spirytus zakupiony po cenie niezawierającej podatku akcyzowego oraz po cenie zawierającej podatek w wysokości niższej od najwyższej stawki określonej dla spirytusu w załączniku nr 2 do rozporządzenia, jeżeli sprzedaż jest dokonywana na inny cel niż był określony przy zakupie tego spirytusu. Ponadto § 17 ust. 6 rozporządzenia, przewiduje, że w przypadku odprzedaży spirytusu na inny cel, niż określono w zamówieniu, o którym mowa w § 9 ust. 2, należny podatek akcyzowy pomniejsza się o podatek akcyzowy zawarty w cenie nabycia spirytusu. Regulacje o takiej samej treści (§ 12 ust. 1 pkt 10 oraz § 15 ust. 6) zostały zawarte również w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zmianami). W świetle powyższych przepisów, wobec spirytusu sprzedanego w celu innym niż deklarowany przy jego nabyciu, należy stwierdzić powstanie obowiązku podatkowego, a w konsekwencji zastosować taką stawkę, jaka jest przypisana temu spirytusowi w załącznikach (nr 2) do ww. rozporządzeń, ze względu na jego faktyczne przeznaczenie (rzeczywisty cel sprzedaży).

Bezspornym jest, że strona zakupiła spirytus rektyfikowany po cenie zawierającej podatek w wysokości niższej od najwyższej stawki określonej dla tego spirytusu w powyższych załącznikach. Odwołujący nie kwestionuje również faktu, że sprzedawany przez niego spirytus, był przez odbiorców wykorzystywany w celu innym, niż to wynikało z jego przeznaczenia. Podnosi on jedynie, że nie może być karany za to, że kupiony od niego spirytus, nabywcy wprowadzali do obrotu niezgodnie z przeznaczeniem.

Oceniając faktyczną treść transakcji sprzedaży, zawieranych przez skarżącego z nabywcami spirytusu skażonego, do czego organy były uprawnione, uwzględniono całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie, stosownie do dyspozycji art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Należą do nich treść zarejestrowanych i utrwalonych telefonicznych wypowiedzi strony i innych uczestników obrotu, treść aktu oskarżenia wniesionego przeciwko J.K. (firma "M" z B.), wykrycie w listopadzie [...] r. w barze należącym do firmy "P" z I. butelek "Wódka "R" napełnionych alkoholem z zawartością metanolu oraz w grudniu [...] r. w nielegalnej odkażalni spirytusu skażonego w N. k/B. opakowań z etykietami stosowanymi przez skarżącego.

O ile dokonanym przez skarżącego czynnościom skażania, rozlewu i konfekcjonowania spirytusu skażonego nie można przypisać zarzutu działania niezgodnie z obowiązującym prawem, o tyle ustalenie zgodnego zamiaru stron transakcji sprzedaży spirytusu skażonego na podstawie analizy rozmów telefonicznych jednoznacznie wskazuje na to, że zamiarem tym była sprzedaż spirytusu skażonego nie do wykorzystania, jako rozpuszczalnik do farb i lakierów. Analiza tych rozmów wskazuje nadto, że skarżący był tego świadomy, skoro propanol uznawał, jako skażalnik nieprzydatny ze względu na jego silne właściwości trujące.

Ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny, tj. okoliczności zawieranych przez podatnika transakcji sprzedaży, rzeczywiste zamiary jego odbiorców oferowanego przez niego towaru, cel tych transakcji, dają uzasadnione podstawy do uznania, że rzeczywistym przedmiotem obrotu, nie był rozpuszczalnik (rozcieńczalnik) do farb i lakierów, lecz spirytus przeznaczony na cele spożywcze. W związku z tym, zasadne było zastosowanie wobec sprzedawanego przez stronę spirytusu stawki podatku akcyzowego przewidzianego dla spirytusu rektyfikowanego pozostałego (pkt 6 poz. 2 załącznika nr 2 do rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego).

Zebrany w sprawie przez organ I instancji obszerny materiał dowodowy w ocenie organu odwoławczego został wszechstronnie oceniony, o czym świadczy treść zaskarżonej decyzji, w której szczegółowo opisano stan faktyczny w sprawie, z powołaniem się na poszczególne dowody ten stan potwierdzające oraz ze wskazaniem znaczenia tych dowodów dla sprawy. Również rozumowanie, w wyniku którego organ podatkowy, w oparciu o posiadany materiał, ustalił stan faktyczny sprawy, jest zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Poszczególne bowiem zdarzenia, które miały miejsce w sprawie, po ich wzajemnym powiązaniu przyczynowo-skutkowym, uprawniają do takich wniosków, do jakich doszedł organ I instancji. Odzwierciedlają rzeczywistą treść zawieranych przez stronę transakcji, składających się na prawno-podatkowy stan faktyczny w niniejszej sprawie. Ta natomiast okoliczność, że organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje odwołujący, nie świadczy o tym, że ocena dowodów była dowolna.

W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o stwierdzenie jej nieważności oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, skarżący podatnik zarzucił naruszenie przepisów art. 24 b § 1 i § 2, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1i art. 210 § 1 i § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz § 14 ust. 1 pkt 10, § 17 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego, § 12 ust. 1 pkt 10 i § 15 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.

Skarżący wskazał na treść postanowienia Prokuratury Okręgowej z dnia [...] r. o częściowym umorzeniu śledztwa, z którego wynika, iż nie udało się organom ścigania zebrać dowodów, które potwierdzałyby wprowadzenie w błąd przez skarżącego dostawców spirytusu rektyfikacyjnego co do jego przeznaczenia, na brak związku między wykryciem opakowań stosowanych przez skarżącego w nielegalnej odkażalni spirytusu, a rzeczywistym, zamierzonym przeznaczeniem sprzedawanego przez niego spirytusu, na bezzasadną odmowę wiarygodności dokumentom rachunkowym (fakturom VAT) oraz księgom rachunkowym podatnika, na dokonanie ustaleń co do produkcji spirytusu skażonego w celu przeznaczenia go do konsumpcji bez dowodów w oparciu o swoiste domniemania i sugestie, oparte na wątpliwym dowodzie z analizy nagrań rozmów telefonicznych. Nadto pominięto, że skarżący był producentem skażonego spirytusu, którego przeznaczenie oznakował na etykietach, oraz którego cena odpowiadała spirytusowi skażonemu, a nie konsumpcyjnemu. Naliczenie podatku akcyzowego wg stawki właściwej spirytusowi konsumpcyjnemu narusza § 14 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. oraz § 12 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., bowiem nie wykazano, aby podatnik wprowadzał do obiegu wyprodukowany przez siebie spirytus skażony, jako konsumpcyjny.

Skarżący wskazał także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r. sygn. K. 4/03, którym orzeczono niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej przepisu art. 24 b § 1 Ordynacji podatkowej, domagając się rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym, a następnie na treść § 12 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego, § 13 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r. i § 11 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego w myśl których spirytus skażony u nabywcy, gdy nabyty do skażenia spirytus zawierał podatek akcyzowy, jest zwolniony od podatku akcyzowego. Zmiana celu nabycia spirytusu określonego przy zakupie nie nastąpiła, zaś bezspornym jest, że cena nabywanego przez skarżącego spirytusu zawierała podatek akcyzowy.

Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa działalności administracji publicznej dokonywana jest z punktu widzenia jej zgodności z prawem. Jednocześnie z mocy art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

Poza sporem w sprawie pozostaje, że skarżący był w okresie od września [...] r. do czerwca [...] r. producentem spirytusu skażonego metanolem, stanowiącego wyrób akcyzowy; spirytus rektyfikowany do skażania nabywał, procesu skażania i rozlewu wyrobu do opakowań jednostkowych dokonywał pod szczególnym nadzorem podatkowym. Również poza sporem pozostaje, że skażony spirytus skarżący sprzedawał różnym podmiotom gospodarczym w opakowaniach do 10 l. w okresie do końca [...] roku lub w opakowaniach litrowych po 01 stycznia [...] roku, przy czym nabywcy nie legitymowali się zamówieniami potwierdzonymi przez właściwe urzędy kontroli skarbowej, a więc nie byli objęci szczególnym nadzorem podatkowym.

Powyższe okoliczności wskazują na to, że prawidłowo organy obu instancji uznały skarżącego w świetle art. 35 ust. 1 i ust. 2 "a" ustawy o VAT za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do wyrobu akcyzowego, jakim był spirytus przez niego skażany oraz iż obowiązek podatkowy w akcyzie powstawał z chwilą jego sprzedaży, a więc dokonania czynności określonych w art. 2 ustawy o VAT. Zwrócenia przy tym uwagi wymaga, że poszukiwanie podmiotowości podatkowej skarżącego w podatku akcyzowym w pojęciu "sprzedawca wyrobów akcyzowych" wprowadzonym nowelizacją art. 35 ust. 1 ustawy o VAT z dniem 31 października 2001 r. (Dz.U. Nr 122 z 2001 r., poz. 1324) było zbędne, ponieważ przez fakt bycia producentem wyrobów akcyzowych na skarżącym ciążył obowiązek podatkowy w tym podatku także przed tą datą i po niej, skoro, jako producent dokonywał on również czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o VAT w odniesieniu do wyprodukowanego przez siebie wyrobu akcyzowego (spirytusu skażonego), nie zaś, jako uczestniczący w obrocie nim sprzedawca.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela poglądu skarżącego, który oparty jest - jak należy sądzić - na dołączonym do akt sprawy przy piśmie z dnia [...] r. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 28 października 2003 r. sygn. akt I SA/Po 969/02, iż spirytus skażony u nabywcy, także w fazie jego sprzedaży na podstawie przepisu § 12 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.), jest zwolniony od podatku akcyzowego.

Sąd uznaje za prawidłowe w tym względzie stanowisko organów, że także obowiązujący od dnia 01 stycznia 2002 r. przepis § 13 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.) i od 26 marca 2002 r. przepis § 11 pkt 8 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) przewidujący przedmiotowe zwolnienie od podatku akcyzowego spirytusu skażonego u nabywcy, gdy środek skażający został dodany do spirytusu nabytego po cenach zawierających podatek akcyzowy (jak to miało miejsce u skarżącego) nie obejmuje jego sprzedaży przez producenta (vide także art. 34 ust. 1 ustawy o VAT). Przepisy te dotyczą sytuacji, gdy spirytus skażony u nabywcy, bez dalszej jego przeróbki (zużycia do dalszej produkcji przez skarżącego) pozostaje jego własnością, jest w jego dyspozycji i posiadaniu, nawet gdyby nastąpiło jego przemieszczenie poza zakład, w którym został wyprodukowany (art. 35 ust. 2 "a" ustawy o VAT), np. przesunięcie do magazynów, punktów sprzedaży, znajdujących się poza zakładem, w którym odbywało się skażanie (u skarżącego z R. do Z. i D.). Niezależnie od powyższego przepisy § 13 pkt 10 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r. i § 11 pkt 10 wyżej wymienionego rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., jako odnoszące się do sprzedaży spirytusu skażonego (SWW 2444-2), wyraźnie wyłączają ze zwolnienia od podatku akcyzowego sprzedaż spirytusu skażonego, wymienionego w poz. 7 pkt 1-4 załącznika nr 2 do rozporządzenia i to nawet, gdyby jego nabywcami były podmioty w nim wskazane. W pozycji tej pod punktem "3" wymienia się spirytus skażony "sprzedawany w opakowaniach 1 l. lub mniej", przewidując dla tej sprzedaży preferencyjną w stosunku do ustawowej stawkę podatkową 35 % obrotu.

Od 26 marca 2002 r. spirytus skażony sprzedawany w opakowaniach do 1 l., podlegał zwolnieniu od podatku akcyzowego wówczas, gdy środkiem skażającym był AT 80, a zakup spirytusu nastąpił po cenach zawierających podatek akcyzowy.

Dopuszczalność natomiast stosowania od 01 stycznia 2002 r. obniżonych stawek podatkowych do sprzedaży spirytusu skażonego w opakowaniach jednostkowych 1 l. lub mniej, także wówczas, gdy jego nabywcami nie są podmioty objęte szczególnym nadzorem podatkowym, została dopuszczona przepisem § 9 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 148, poz. 1655 ze zmianami) oraz rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm.).

Organy obu instancji, jako podstawę prawną wydanej decyzji w rozpoznawanej sprawie powołały obok przepisów ustawowych (art. 35 ust. 1 i ust. 2 a) określających producenta, importera, a także od 31 października 2001 r. sprzedawcę wyrobów akcyzowych podatnikiem podatku akcyzowego również przepisy § 14 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.) i § 12 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm.).

Przepisy powyższe są jednakowo brzmiące, z tym że pierwszy obowiązywał do 25 marca 2002 r., drugi zaś od 26 marca 2002 r. Zgodnie z ich brzmieniem zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników, będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających " ... spirytus zakupiony po cenie niezawierającej podatku akcyzowego oraz po cenie zawierającej podatek w wysokości niższej od najwyższej stawki określonej dla spirytusu w załączniku nr 2 do rozporządzenia, jeżeli sprzedaż dokonywana jest na inny cel, niż był określony przy zakupie tego spirytusu".

Zauważenia w tym miejscu wymaga, że organy obu instancji nie dokonały analizy przytoczonych wyżej przepisów z punktu widzenia ich zastosowania do stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Organy obu instancji pominęły w swoich rozważaniach, że przepis ten nie definiuje odrębnej grupy podatników podatku akcyzowego, innej, niż wymieniona w art. 35 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 31 października 2001 r. (Dz.U. Nr 122 z 2001 r., poz. 1324), ani też nie określa dla żadnego z podatników tego podatku stawki podatku akcyzowego. Określa jedynie zakres podmiotowo-przedmiotowy zwolnienia od obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i to sprzedawców wyrobów akcyzowych.

Niezależnie od powyższego nie rozważono, czy o przewidzianej w tym przepisie sprzedaży spirytusu na inny cel, niż określony przy zakupie tego spirytusu, można mówić wyłącznie wtedy, gdy bez jakiejkolwiek zmiany przedmiotu nabycia, nabywca ten sam spirytus sprzedał innej osobie, czy też także wówczas, gdy nabycie spirytusu rektyfikowanego nastąpiło w celu skażenia, cel ten został zrealizowany, a dopiero po skażeniu, jako inny wyrób akcyzowy - spirytus skażony (SWW 2444-2) został sprzedany innej osobie. Użyte sformułowanie "cel ... określony przy zakupie tego spirytusu" może oznaczać, że chodzi o cel określony w zamówieniu. Z dołączonych do protokołu badania dokumentów jako załącznik nr 9 zamówień skarżącego na zakup spirytusu rektyfikowanego, potwierdzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej wynika, że sporządzone w listopadzie [...] r. i w marcu [...] r. zawierają określenie przeznaczenia spirytusu: " ... do skażenia u nabywcy ... po skażeniu i rozlaniu sprzedaż w pojemnikach do 10 litrów", natomiast sporządzone w październiku [...] r. (1sztuka) i w lutym [...] r. (1 sztuka) - innych zamówień nie dołączono do akt sprawy - oprócz w/w treści zawierają także: "Zastosowanie wyrobu: Rozpuszczalnik do farb i lakierów". Oznacza to, że wymagania organu stałego szczególnego nadzoru podatkowego u dostawcy spirytusu co do treści zamówienia nie były jednakowe. Organy obu instancji nie zajęły w tym przedmiocie stanowiska, utożsamiając cel nabycia spirytusu rektyfikowanego z zastosowaniem wyrobu w postaci spirytusu skażonego. Nie wyjaśniono na jakiej podstawie oparta jest ocena, że celem określonym przy nabyciu spirytusu rektyfikowanego przez skarżącego w złożonych przez niego zamówieniach winno być nie tylko skażenie spirytusu u nabywcy, co niespornie nastąpiło, ale również przeznaczenie gotowego wyrobu, tj. spirytusu po skażeniu.

Nie powinno budzić wątpliwości w świetle przepisów ustawy z dnia 02 marca 2001 r. o wyrobie spirytusu, wyrobie i rozlewie wyrobów spirytusowych oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz.U. Nr 31, poz. 353 ze zm.), że wymagająca zezwolenia właściwego organu działalność w zakresie skażania spirytusu stanowi rodzaj działalności gospodarczej, do wykonywania której potrzebny jest spirytus surowy, rektyfikowany, odwodniony, bezpirydynowy lub porektyfikacyjny (vide objaśnienie nr 2 do załącznika nr 2 do rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 22 grudnia 2000 r., z dnia 19 grudnia 2001 r. i 22 marca 2002 r., wyżej powołanych). O ile w związku z powyższym określenie w zamówieniu producenta spirytusu skażonego celu nabycia spirytusu bazowego wymaga wskazania, iż nabywa go w celu skażenia, o tyle przeznaczenie wyrobu po skażeniu do istoty działalności gospodarczej producenta nie należy. Z treści art. 9 wyżej powołanej ustawy wynika, że skażenie spirytusu winno czynić go niezdatnym do spożycia. Informacje odpowiadające takiemu zastosowaniu spirytusu skażonego zostały przez skarżącego umieszczone na etykietach, w które zaopatrzył opakowania jednostkowe towaru, natomiast brak wskazania podstawy do twierdzenia, że producent spirytusu skażonego jest zobowiązany także do kontroli sposobu przeznaczenia i wykorzystania spirytusu skażonego przez jego nabywcę.

Organy obu instancji zastosowanie najwyższej stawki podatkowej określonej w załączniku nr 2 rozporządzeń wykonawczych Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. i z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego uzasadniły zebranym w sprawie materiałem dowodowym, uznając, iż na jego podstawie zostało udowodnione, że skarżący, nabywając spirytus do skażenia działał z góry powziętym zamiarem nabycia go w celu sprzedaży w celach konsumpcyjnych, a nie przemysłowych.

Z powyższą oceną w aktualnym stanie sprawy nie można się zgodzić nie tylko dlatego, że pominięto w niej całkowicie skutki w sferze prawa podatkowego, jakie wywołuje dokonanie skażenia nabytego spirytusu, które odbyło się pod szczególnym nadzorem podatkowym, przez co nie można uznać go za niebyłe oraz wprowadzenie do obrotu przez skarżącego spirytusu skażonego w określonych opakowaniach jednostkowych, ale również dlatego, iż podstawowa dla tej oceny teza o sprzedaży spirytusu przez skarżącego dla celów konsumpcyjnych nie została przekonywująco udowodniona, pozostając hipotezą, opartą na prawdopodobieństwie i domniemaniu.

Ustalenie zamiaru zorganizowania przez skarżącego całego cyklu produkcji i obrotu spirytusem skażonym, w celu przeznaczenia go do konsumpcji organy obu instancji oparły w konsekwencji na treści rozmów telefonicznych ujawnionych w wyniku podsłuchu, rozpoczętego od dnia 28 listopada [...] r.. Jednak z akt sprawy wynika, że organy podatkowe nie dysponowały zapisem rozmów telefonicznych przeprowadzonych przez skarżącego, W. i K.S. oraz S.P., lecz dysponowały analizą treści rozmów telefonicznych tych osób, sporządzoną przez osoby trzecie, które taśmy z nagraniami rozmów przesłuchiwały. Analiza ta zawiera relacje innych osób o przebiegu treści rozmów telefonicznych, sporządzone w trzeciej osobie liczby pojedynczej trybu oznajmującego oraz zaopatrzone niekiedy w komentarze jej autora co do stanu emocjonalnego rozmówców, np. "są zdenerwowani", "dziwią się". Taki materiał dowodowy budzi wątpliwości z wielu powodów, w szczególności czy obrazuje autentyczną, pełną treść rozmów w sposób wierny, czy też przedstawia wybiórczo tylko niektóre fragmenty rozmów, a także na ile subiektywizm ocen osób ją sporządzających wpłynął na treść relacji dokonanej w formie opisu rozmowy. Dysponując takim materiałem dowodowym będącym pośrednim "z drugiej ręki" dowodem, a nie zapisem dokładnej treści przeprowadzonych rozmów telefonicznych, organy podatkowe zobowiązane były poddać go wnikliwej ocenie i badaniu, dla wyeliminowania wątpliwości, które wyżej zasygnalizowano.

Zarówno w skardze, jak i w wyjaśnieniach do protokołu kontroli z dnia [...] r. (k. 1876-1875 akt adm.) skarżący zakwestionował przydatność i moc dowodową przedmiotowej analizy, zwracając uwagę, że nie są to zapisy przeprowadzonych przez niego rozmów, lecz zapisy subiektywnych odczuć osób przesłuchujących taśmy z nagraniami rozmów. Do zarzutów tych organy nie odniosły się, błędnie wyjaśniając, że nadesłana analiza jest dokumentem urzędowym. Organy ścigania uprawnione są zbierać dowody dla wyjaśnienia sprawy, natomiast nie należy do ich właściwości przetwarzanie dowodów. Dlatego ocena dowodów dokonana w postępowaniu karnym nie wiąże organów w postępowaniu podatkowym.

Skoro zatem okoliczności powyższych organy obu instancji nie wzięły pod uwagę przy ocenie materiału dowodowego sprawy, oceny tej nie można uznać za wyczerpującą, a zebranego materiału za zupełny, jak tego wymaga art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie zostało w sprawie tym samym wykazane, a skarżący tego nie przyznał, że sprzedaż spirytusu skażonego nastąpiła w celu konsumpcyjnym i to z góry powziętym przez skarżącego zamiarem. Nieustalenie finalnych odbiorców tego towaru nie oznacza, że dowiedziono tezy, iż byli oni konsumentami spirytusu skażonego, natomiast na domniemaniu nie można opierać obowiązku podatkowego czy jego wysokości.

Zauważenia w końcu wymaga, że zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania z powodu uznania za niezgodną z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej przepisu art. 24 b § 1 Ordynacji podatkowej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r. sygn. K. 4/03, nie można uznać za zasadny, skoro organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zastosowanie tego przepisu wyłączył, nie powołał go też, jako podstawę prawną swojej decyzji.

Z powyższych względów zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153/2002 r., poz. 1270) i orzec w pozostałej części sentencji wyroku na podstawie art. 152 i art. 200 tej ustawy.

/-/ G. Gorzan /-/ W. Zygmont /-/ M. Skwierzyńska

E.Sz.