Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 128/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 193 par. 1 i 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 134
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska Protokolant referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi S. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako Dyrektor, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako Naczelnik, organ I instancji) z [...], którą określono S. F. (dalej jako strona, skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. w wysokości 147.688 zł.

Organ I instancji wydał ww. decyzję po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że strona 30.01.2015 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. Organ I instancji porównując dane wykazane w korekcie deklaracji VAT-7 z danymi zawartymi w ewidencji zakupu i sprzedaży VAT stwierdził między innymi rozbieżności w zakresie wartości sprzedaży i podatku należnego, jak również w wartości zakupu i podatku naliczonego. Organ z uwagi na bierną postawę strony i nieprzedłożenie w toku prowadzonego postępowania podatkowego ksiąg podatkowych, ani dokumentów źródłowych będących podstawą zapisów, sporządził protokół badania ksiąg podatkowych oparty na ewidencjach (zakupu i sprzedaży), okazanych w toku czynności sprawdzających. W protokole z badania ksiąg stwierdzono, że zapisy dokonane w tych ewidencjach nie są zgodne ze złożoną korektą deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. Naczelnik wobec braku możliwości zweryfikowania (strona nie przedstawiła dokumentów) zapisów z dokumentami źródłowymi będącymi podstawą tych zapisów, uznał że ewidencje te nie spełniają wymogów określonych w art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., dalej jako O.p.), tj. są nierzetelne i w oparciu o art. 193 § 4 O.p. nie uznał okazanych, przez stronę w dniu 30.07.2020 r. ewidencji za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów.

Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika również, że strona w trakcie postępowania podatkowego przedłożyła tylko część dowodów (faktury zakupu), informując, że pozostałą dokumentację przedłoży niezwłocznie po jej skompletowaniu. Strona w dniu 25.01.2021 r. przesłała (na wezwanie urzędu) wyłącznie kserokopię rejestru zakupu VAT za okres 01.12.2014 r. do 31.12.2014 r. wraz z zaewidencjonowanymi w rejestrze fakturami VAT nabycia. Analiza przedłożonych dowodów (porównanie danych wykazanych w korekcie deklaracji VAT-7 z danymi z ewidencji zakupu VAT) wykazała, że wartość nabycia towarów i usług została zawyżona o kwotę 263.285 zł, a podatek naliczony o kwotę 59.819 zł. Natomiast analiza dowodów zakupu pod kątem nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazała, iż strona niezasadnie skorzystała z odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 60.370,40 zł (3 szt. faktur zaliczkowych wystawionych przez firmę A, dalej jako firma).

Powyższe ustalenia stały się podstawą do zakwestionowania stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie:

- 59.819 zł - z uwagi na nieprzedstawienie oryginałów faktur VAT, duplikatów faktur ewentualnie faktur korygujących potwierdzających kwoty wykazane w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r.

- 60.370,40 zł - z uwagi na niezrealizowane płatności za wystawione przez firmę faktury zaliczkowe, między innymi w oparciu o przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 10 i ust. 10c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako ustawa o VAT).

Powyżej stwierdzone nieprawidłowości stanowiły podstawę do uznania, w oparciu o art. 193 § 2 O.p., że prowadzone rejestry zakupu VAT za grudzień 2014 r. nie były rzetelne, gdyż dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego i na podstawie art. 193 § 4 ww. ustawy nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów dotyczących zakupów i podatku naliczonego za wskazany okres. W zaistniałej sytuacji Naczelnik dokonał rozliczenia podatku i zaskarżoną decyzją określił zobowiązanie podatkowe za grudzień 2014 r.

Oceniając powyższą decyzję Dyrektor w pierwszej kolejności zbadał kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2014 r. Przytaczając treść art. 70 § 1 O.p. i art. 103 ust. 1 ustawy o VAT wskazano, że zobowiązanie podatkowe za grudzień 2014 r. (termin płatności upłynął w dniu 25 stycznia 2015 r.) winno ulec przedawnieniu z dniem 31.12.2020 r. o ile nie nastąpiło przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia. Z materiałów przesłanych przez Naczelnika wynika, że decyzją z dnia [...] 2020 r., dokonał on zabezpieczenia przybliżonej kwoty przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. Zarządzenie zabezpieczenia z 30.10.2020 r. zostało doręczone stronie w dniu 20.11.2020 r. W postępowaniu zabezpieczającym skierowanym do majątku strony, na podstawie zarządzenia zabezpieczenia, organ egzekucyjny zabezpieczył rachunki bankowe w banku A,B, C, D. Doszło tym samym do zawieszenia biegu terminu przedawnienia od dnia doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. 20.11.2020 r., zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 O. p.). Zgodnie natomiast z art. 154 § 4 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm., zwanej dalej u.p.e.a.), zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Natomiast zgodnie z art. 154 § 7 u.p.e.a., w dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w § 2 i 5, powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego.

Naczelnik decyzją z dnia [...], określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. (decyzję doręczono stronie w dniu 26.04.2021r.). Decyzji tej postanowieniem z [...], nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 17.06.2021 r., a w dniu 23.06.2021 r. wystawiono tytuł wykonawczy.

Mając na uwadze, iż w stosunku do zaległości za grudzień 2014 r. nastąpiło zakończenie postępowania zabezpieczającego, które przekształciło się w egzekucyjne z datą wystawienia tytułu wykonawczego, tj. 23.06.2021 r., a zatem z tym momentem zakończyło się postępowanie zabezpieczające i na mocy art. 154 § 4 i § 7 u.p.e.a., w dniu 23.06.2021 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. W zaistniałej sytuacji Dyrektor wskazał, że termin przedawnienia zaległości w tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., upłynie z dniem 24.06.2026 r. a tym samym w rozstrzyganej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych za grudzień 2014 r.

Następnie organ odwoławczy przywołał treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT wskazując, że prawo odliczenia podatku VAT zapłaconego przez podatnika przy zakupie towarów i usług składa się z dwóch elementów, z których pierwszy ma charakter materialny, a drugi formalny. Warunek pierwszy polega na tym, że czynność została rzeczywiście dokonana i rzeczywiście dokonano czynności wymienionych w art. 7 ust. 1 lub art. 8 ust 1 ustawy o VAT, zaś nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Drugi zaś element wiąże się z otrzymaniem przez podatnika faktury dokumentującej dokonane czynności, przy czym nie chodzi o samo otrzymanie faktury, lecz również przechowywanie jej do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i okazywanie na żądanie organów dokonujących kontroli prawidłowości rozliczeń podatku VAT (zgodnie z art. 112 i 112a ustawy VAT). Podkreślono, że podstawą odliczenia określonej kwoty podatku naliczonego jest prawidłowo wystawiony i będący w posiadaniu podatnika oryginał faktury, który potwierdza dokonaną czynność pomiędzy wystawcą i nabywcą (wskazanymi w tym dokumencie), a w przypadku zaginięcia lub zniszczenia - duplikat faktury. Brak w postępowaniu podatkowym oryginałów lub duplikatów faktur nie pozwala organowi podatkowemu na stwierdzenie, czy w momencie składania deklaracji podatnik faktycznie dysponował prawidłową fakturą, uprawniającą do obniżenia podatku należnego. W razie braku takiej faktury, ciężar wykazania prawidłowości dokonanego rozliczenia spoczywa na podatniku, poprzez pozyskanie duplikatu faktury.

W ocenie Dyrektora wymogom powyższym podatnik w niniejszej sprawie nie uczynił zadość. Pomimo wezwań organu I instancji strona nie przedłożyła wszystkich dokumentów zakupu i sprzedaży, które były podstawą do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. Bezsporne jest bowiem, że strona w trakcie trwającego postępowania podatkowego nie przedłożyła:

a) faktur VAT, lub duplikatów potwierdzających powstałą różnicę podatku naliczonego (59.819 zł) pomiędzy kwotą podatku naliczonego wykazaną w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r., a kwotą wynikającą z rejestru zakupu, potwierdzoną fakturami (146.455,60 zł),

b) dowodów potwierdzających zapłatę za faktury zaliczkowe (3 szt.) wystawione przez firmę na ogólną kwotę brutto 322.850,40 zł, w tym podatek VAT 60.370,04 zł.

Z informacji znajdujących się na powyższych fakturach wynika między innymi, iż formą 7 płatności jest przelew a zaliczkę pobrano 31.12.2014 r. Tymczasem z analizy przeprowadzonych operacji na posiadanych przez stronę rachunkach bankowych w banku A i D wynika, iż nie stwierdzono przelewu zaliczek w ww. kwotach, ani żadnych innych przelewów środków pieniężnych na rzecz firmy. Jedyne płatności dla tego podmiotu zostały dokonane w dniach: 12.01.2015 r. w kwocie 6.482,10 zł za fakturę [...] i 24.01.2015 r. w kwocie 100.000 zł tytułem: "płatność za faktury". Tym samym w ocenie organu odwoławczego zasadnie Naczelnik pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie:

- 59.819 zł - z uwagi na nieprzedstawienie oryginałów faktur VAT, duplikatów faktur ewentualnie faktur korygujących potwierdzających kwoty wykazane w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r.,

- 60.370,40 zł - z uwagi na niezrealizowane płatności za wystawione przez firmę faktury zaliczkowe,

między innymi w oparciu o przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 10 i ust. 10c ustawy o VAT.

Natomiast w drugiej kwestii organ podkreślił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z faktur zaliczkowych) powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, dotyczy to również całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi. Przypominając jednocześnie, że stosownie do treści art. 86 ust. 10 ustawy o VAT "prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy". Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 86 ust. 10c cyt. ustawy "przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi". Skoro jak wynika z poczynionych ustaleń - faktury zaliczkowe z dnia 31.12.2014 r. nr: [...] wystawione przez firmę nie zostały opłacone, to w świetle powyższej argumentacji nie stanowią podstawy do uwzględnienia kwot podatku naliczonego w kwocie 60.370,40 zł, w rozliczeniu podatku VAT za grudzień 2014 r.

Przechodząc do zarzutów odwołania wskazano, że objęte odwołaniem rozstrzygnięcie jest kompletne i pozwala na ocenę wszystkich okoliczności sprawy, co więcej taka jego formuła znajduje uzasadnienie w przepisach prawa. Obowiązek określenia zobowiązania (zwrotu podatku, kwoty nadwyżki do przeniesienia) spoczywa w pierwszej kolejności na podatniku (samoobliczenie), a dalej - na organie podatkowym w razie określenia ich w innej wysokości niż w deklaracji (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). W związku zatem z faktem, że w niniejszej sprawie strona - pomimo wielokrotnych wezwań organu, próby zdyscyplinowania podatnika karą porządkową nałożoną postanowieniem z dnia [...] oraz pomimo zapewnienia mu czynnego uczestniczenia w postępowaniu – nie przedłożyła wiarygodnych materiałów, które potwierdzałyby podatek należny oraz podatek naliczony w wysokości przez niego zadeklarowanej w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r., organ miał prawo do dokonania rozliczenia podatkowego w oparciu o zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy. Skoro, bowiem strona nie przedłożyła kompletnej/całej dokumentacji na podstawie, której została złożona korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r., to na organ kontroli nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających poprawność złożonego rozliczenia. Tym samym utrata dokumentacji podatkowej obciąża podatnika, gdyż to on uchybił obowiązkom wynikającym z przepisów prawa m. in. z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

Dyrektor nie podzielił poglądu strony jakoby rejestry zakupów VAT były rzetelne. Organ I instancji wobec nie przedłożenia przez stronę wszystkich faktur zakupu, które zostały uwzględnione w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r., uznał rejestry te za nierzetelne i na tą okoliczność sporządził 16.09.2020 r. protokół z badania ksiąg podatkowych. W protokole tym wskazał z jakich powodów rejestry zakupów VAT były nierzetelne. Protokół ten został wysłany pełnomocnikowi drogą elektroniczną i został odebrany przez adresata 30.09.2020 r. W zaistniałej sytuacji zasadnie organ I instancji uznał, iż prowadzone rejestry zakupów i sprzedaży VAT były nierzetelne albowiem strona nie okazała wszystkich faktur zakupu lub ich duplikatów ujętych w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r, a tym samym nie ujęła ich w rejestrach zakupów VAT oraz nie ujęła w rejestrach sprzedaży VAT wszystkich faktur sprzedaży. Ewidencje są księgami podatkowymi w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 4 O.p. Tym samym, na gruncie regulacji podatku od towarów i usług każda nieprawidłowość w zakresie zapisu w ewidencjach na potrzeby VAT, powodująca że nie odzwierciedlają one stanu rzeczywistego, czyni ją nierzetelną w rozumieniu art. 193 § 2 w związku z art. 3 pkt 4 O.p.

Zdaniem Dyrektora, jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy, domniemanie wyrażone w art. 193 § 1 O.p. zostało obalone, albowiem w następstwie kontroli ustalono, że zapisy dokonywane w rejestrach zakupów i sprzedaży VAT nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Tym samym Naczelnik miał podstawy do zakwestionowania rozliczenia podatkowego wynikającego ze złożonej przez stronę korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. Pełnomocnik strony ograniczył się jedynie do przedstawienia przebiegu dotychczasowego postępowania przed organem I instancji i końcowych ustaleń tego organu. Nie podważył przy tym skutecznie bezspornie ustalonego przez organ I instancji stanu faktycznego, nie zaoferował bowiem materiału dowodowego potwierdzającego, że zadeklarowane przez niego w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. rozliczenie podatkowe było prawidłowe.

Powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżyła strona, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych i rozpoznanie sprawy na rozprawie zdalnej.

Zaskarżanej decyzji zarzucono naruszenie art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 §1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., co doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 10 i 10c ustawy o VAT.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik przytoczył przebieg postępowania podatkowego wskazując, że z przedmiotową decyzją nie sposób się zgodzić.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podzielając swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o rozpoznanie skargi w trybie uproszczonym.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego podtrzymał skargę w całości zarzucając dodatkowo naruszenie art. 23 § 1 pkt 1, art. 23 § 1 pkt 2, art. 29a pkt 1 O.p. z uwagi na to, że w aktach sprawy brak jest ksiąg podatkowych w postaci rejestru sprzedaży za grudzień 2014r. oraz jakichkolwiek innych dowodów, które umożliwiałyby organom podatkowym odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania. W nadesłanym jako załącznik do protokołu pisemnym oświadczeniu pełnomocnik wskazał, że w aktach sprawy brak jest ksiąg podatkowych (rejestru sprzedaży VAT) oraz dokumentów źródłowych, stanowiących podstawy wpisów w rejestrze sprzedaży VAT za grudzień 2014 r. Skarżący nie przedstawił ich z uwagi na ich zaginięcie. Organy podatkowe były w niniejszej sprawie zobowiązane do oszacowania podstawy opodatkowania, tj. obrotu. Mogły się uwolnić od tego obowiązku, jeżeli uzyskałyby w toku postępowania dowody pozwalające na ustalenie wartości podstawy opodatkowania. W zakresie podatku należnego organ I instancji wskazał jedynie, iż wobec braku przedstawienia w toku prowadzonego postępowania podatkowego ksiąg podatkowych i dokumentów

źródłowych, jak też z uwagi na zasadę samoobliczenia podatku, na potrzeby rozliczenia podatku należnego za okres objęty przedmiotowym postępowaniem podatkowych, organ przyjął kwotę podatku należnego zadeklarowanego przez stronę w korekcie deklaracji VAT·7 za miesiąc XII 2014 r., złożonej w dniu 30 stycznia 2015 r., tj. w wysokości 233.773,00 zł. Organ uznał, bowiem że złożona przez stronę deklaracja podatkowa za badany okres pozwala na ustalenie wartości podatku należnego w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości.

Ponadto organy przyjęły za podstawę do wydania decyzji

nieprawidłowo ustalony stan faktyczny. W decyzji Organu II instancji stwierdzono bowiem, że "w zaistniałej sytuacji zasadnie organ I instancji uznał, że prowadzone rejestry zakupów i sprzedaży VAT były nierzetelne albowiem Strona nie okazała wszystkich faktur zakupu lub ich duplikatów ujętych w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r., a tym samym nie ujęła ich w rejestrach zakupów VAT oraz nie ujęła w rejestrach sprzedaży VAT wszystkich faktur sprzedaży". Z protokołu

badania ksiąg podatkowych wydanego wobec Strony wynika natomiast, że organ, działając na podstawie art. 193 § 4 O.p., nie uznał tylko przedłożonego rejestru VAT zakupu firmy S. F. w części, w jakiej stwierdzone zostały opisane nieprawidłowości, za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Zresztą nielogiczne byłoby twierdzenie organu I instancji, iż rejestr sprzedaży VAT jest nierzetelny w sytuacji, gdy nie został on w ogóle przedłożony organowi I instancji z uwagi na jego zaginięcie.

Ponadto w ocenie skarżącego organ I instancji w sposób nieprawidłowy,

z naruszeniem przepisu art. 193 § 4 O. p. uznał, że przedstawiony rejestr zakupu jest nierzetelny, a organ II instancji nie dopatrzył się żadnego naruszenia w tym zakresie. W zaistniałym stanie faktycznym rejestr zakupu VAT byt w pełni zgodny z przedrożonymi w toku postępowania dokumentami źródłowymi. Przedmiotowy rejestr byt niezgodny tylko w zakresie wysokości wskazanego w nim podatku naliczonego, do odliczenia którego strona by ta uprawniona. Takie naruszenie nie jest przesłanką do stwierdzenia nierzetelności rejestru.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329), dalej: "p.p.s.a.", tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. Sąd kontroluje legalność zaskarżonej decyzji, a w działaniu organu administracji w niniejszej sprawie nie dopatrzył się ani naruszenia norm prawa materialnego, ani też naruszenia przepisów postępowania.

W przedmiotowej sprawie w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej organ I instancji zakwestionował skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur w kwocie:

- 59.819 zł - z uwagi na nieprzedstawienie oryginałów faktur VAT, duplikatów faktur ewentualnie faktur korygujących potwierdzających kwoty wykazane w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r.

- 60.370,40 zł - z uwagi na niezrealizowane płatności za wystawione przez firmę faktury zaliczkowe.

W pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów związanych ze sposobem prowadzenia postępowania dowodowego i oceną materiału zebranego w sprawie podnoszonych przez skarżącego. Podkreślić należy, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Ponadto w myśl art. 187 § 1 O. p. organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże zasada wynikająca z powołanego art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zdaniem Sądu, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami. Podkreślić bowiem należy, że bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z dnia 27 września 2011r., sygn. akt I FSK 1241/10). Zasada wyrażona w art. 180 § 1 O.p. została rozwinięta w jej art. 181, z którego wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Skuteczność wykazania, że organ nie wyjaśnił należycie okoliczności faktycznych, że nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, jest związana z naruszeniem zasady wynikającej z art. 191 O.p. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn.

W ocenie Sądu, omawiana powyżej sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, albowiem organy podatkowe dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich szerokiej analizy we wzajemnej łączności. Zebrany materiał dowodowy został oceniony zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, z zachowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego.

Nadto organy obu instancji w decyzjach podatkowych w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności (na podstawie art. 210 § 4 O.p.).

Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia przez organ odwoławczy art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. w stopniu uzasadniającym uwzględnienie skargi.

Mając na uwadze przedmiot niniejszego postępowania podkreślić należy, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowoadministracyjnym prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura, jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1271/16 oraz z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1192/16). W konsekwencji zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna, wynikająca z faktury, ale i prawda materialna, polegająca na tym, że faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze z prawdziwymi elementami, nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy (por. np. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 133/18 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3702/16).

W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca dokonała 30.01.2015 r. korekty deklaracji VAT, gdyż uznała wyniki postępowania kontrolnego. A z tych ustaleń jednoznacznie wynikało, że zakwestionowane faktury zakupu usług były fikcyjne. Te usługi nie zostały bowiem wykonane przez wskazane w nich podmioty. Organ I instancji porównując dane wykazane w korekcie deklaracji VAT-7 z danymi zawartymi w ewidencji zakupu i sprzedaży VAT stwierdził między innymi rozbieżności w zakresie wartości sprzedaży i podatku należnego, jak również w wartości zakupu i podatku naliczonego. Organ ten z uwagi na bierną postawę skarżącego i nieprzedłożenie w toku prowadzonego postępowania podatkowego ksiąg podatkowych, ani dokumentów źródłowych będących podstawą zapisów, sporządził protokół badania ksiąg podatkowych oparty na ewidencjach (zakupu i sprzedaży), okazanych w toku czynności sprawdzających. W protokole z badania ksiąg stwierdzono, że zapisy dokonane w tych ewidencjach nie są zgodne ze złożoną korektą deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. Naczelnik wobec braku możliwości zweryfikowania (strona nie przedstawiła dokumentów) zapisów z dokumentami źródłowymi będącymi podstawą tych zapisów, uznał, że ewidencje te nie spełniają wymogów określonych w art. 193 § 1 O. p., tj. są nierzetelne i w oparciu o art. 193 § 4 O.p. nie uznał okazanych, przez stronę w dniu 30.07.2020 r. ewidencji za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów.

Z informacji znajdujących się na zakwestionowanych fakturach wynikało także, między innymi, iż formą płatności jest przelew a zaliczkę pobrano 31.12.2014 r. Tymczasem z analizy przeprowadzonych przez organ I instancji operacji na posiadanych przez skarżącego rachunkach bankowych wynikało, że nie dokonano przelewu zaliczek, ani żadnych innych przelewów środków pieniężnych na rzecz firmy. W wyroku NSA z 18.02.2011 r., sygn. akt I FSK 298/10, który Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela wskazano, iż: "Faktury będą potwierdzać dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) tylko wtedy, gdy to dokonanie przedpłaty nastąpiło. Faktura taka będzie stanowiła podstawę dla możliwości uwzględnienia podatku naliczonego, o ile będzie dokonana przedpłata (zaliczka), a podatnik będzie dysponował fakturą potwierdzająca dokonanie przedpłaty (zaliczki) niezależnie od tego czy fakturę tę wystawiono przed czy po dokonaniu przedpłaty (zaliczki). Oczywiście musi nastąpić zgodność pomiędzy treścią faktury, a dokonaną przedpłatą (zaliczką) w zakresie kwoty wpłaconej tytułem dokonania przedpłaty (zaliczki). Z powyższego wynika również, że dotąd taka faktura nie będzie stanowić podstawy do uwzględnienia kwoty podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, dopóki nie nastąpi dokonanie przedpłaty (zaliczki)" Skoro faktury zaliczkowe nie zostały opłacone, to w świetle powyższej argumentacji nie stanowią, jak prawidłowo wskazano w zaskarżonej decyzji, podstawy do uwzględnienia kwot podatku naliczonego w kwocie 60.370,40 zł, w rozliczeniu podatku VAT za grudzień 2014 r.

Przy czym podkreślić należy, że ograny podatkowe podczas trwania całego postępowania wzywały wielokrotnie stronę skarżącą do przedstawienia dowodów mogących mieć wpływ na wysokość zobowiązań podatkowych, jak również możliwość zgłaszania własnych wniosków dowodowych i wypowiadania się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Podatnikowi dano możliwość przedłożenia wszelkich dowodów mogących przyczynić się do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Tymczasem skarżący nie przedstawił w trakcie całego postępowania podatkowego, w tym postępowania odwoławczego żadnych dowodów, próby zdyscyplinowania skarżącego karą porządkową nałożoną postanowieniem z dnia [...] (tom I, karty 276-278 akt postępowania administracyjnego), utrzymanym przez Dyrektora postanowieniem z dnia [...] (tom II, karty 368-372 akt postępowania administracyjnego), także nie spowodowały, że skarżący przedłożył wiarygodne materiały, które potwierdzałyby podatek należny oraz podatek naliczony w wysokości przez niego zadeklarowanej w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. tj.:

- oryginałów faktur VAT, duplikatów faktur ewentualnie faktur korygujących potwierdzających kwoty wykazane w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. (na kwotę 59.819 zł),

- dokumentów potwierdzających dokonanie płatności na niezrealizowane płatności za wystawione przez firmę faktury zaliczkowe, podważających ustalenia organów podatkowych w zakresie pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Sądu domaganie się od organów podatkowych nieograniczonego poszukiwania dowodów potwierdzających przebieg transakcji, w sytuacji, kiedy sam podatnik nie potrafi odtworzyć tego przebiegu, nie mogło być uznane za realizowanie zasady współdziałania podatnika w gromadzeniu dowodów. Organy podatkowe nie mogą zaś wyręczać strony w gromadzeniu dowodów. Natomiast niezadowolenie skarżącego z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń i wyników postępowań nie jest wystarczającym argumentem do podważenia trafności zaskarżonego rozstrzygnięcia. Rzeczą organu nie jest bowiem wyręczanie podatnika w obowiązku dokumentowania transakcji gospodarczych przeprowadzonych przez podatnika i odtwarzania ich przebiegu, w sytuacji gdy prawna konstrukcja podatku od towarów i usług (art 86 ust 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, 109 ust. 3 ustawy o VAT) wskazuje, że prawo odliczenia podatku VAT zapłaconego przez podatnika przy zakupie towarów i usług składa się z dwóch elementów, z których pierwszy ma charakter materialny, a drugi formalny. Warunek pierwszy polega na tym, że czynność została rzeczywiście dokonana i rzeczywiście dokonano czynności wymienionych w art. 7 ust. 1 lub art. 8 ust 1 o VAT, zaś nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Drugi zaś element wiąże się z otrzymaniem przez podatnika faktury dokumentującej dokonane czynności, przy czym nie chodzi o samo otrzymanie faktury, lecz również przechowywanie jej do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i okazywanie na żądanie organów dokonujących kontroli prawidłowości rozliczeń podatku VAT. Podatnik jest więc zobligowany do przedłożenia dowodów w postaci dokumentów źródłowych - oryginałów faktur lub ich duplikatów, w zakresie w jakim wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe. Tym bardziej, że obowiązek przechowywania dokumentów wynika wprost z art. 112 ustawy o VAT, zaś zasady przechowywania faktur określone zostały w art. 112a ustawy o VAT. Na podatniku ciąży również obowiązek odtworzenia faktur w przypadku ich zniszczenia lub zaginięcia, o czym stanowi art. 1061 ustawy o VAT. Wyznaczony przez ustawodawcę okres przechowywania dokumentów księgowych, powiązany z ustawowym okresem przedawnienia zobowiązań podatkowych, jest konsekwencją wprowadzenia jako zasady w przypadku większości podatków - w tym także podatku od towarów i usług - samoobliczenia zobowiązania. Ma on umożliwić wsteczną kontrolę takiego rozliczenia na podstawie dokumentów posiadanych przez podatnika i jego kontrahentów. Należy też zauważyć, że ustawodawca w żadnym przepisie nie stwierdził wyraźnie, że do skutecznego odliczenia podatku naliczonego wystarczy posiadanie faktury jedynie w chwili dokonywania odliczenia. Samo brzmienie art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT dowodzi, że prawidłowa wykładnia sprowadza się do uznania, że prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnik realizuje w momencie dokonywania odliczenia, o ile wtedy spełnia wszystkie warunki, jednakże przechowywanie faktur (lub duplikatów) przez następnych 5 lat jest jedynym legalnym sposobem na udowodnienie, że prawo do odliczenia istniało.

Innymi słowy, Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że brak stosownych faktur lub ich duplikatów w momencie następującym po skorzystaniu z prawa do odliczenia pozwala wnioskować, że podatnik nie miał prawa do odliczenia. Przechowywanie tych dokumentów wbrew twierdzeniom skarżącego, ma więc istotne znaczenie. Podatnik nie może skutecznie w inny sposób wykazać, że w chwili skorzystania z prawa do odliczenia dysponował wymaganymi fakturami. Nie do zaakceptowania byłaby wykładnia art. 86 ust. 1 i ust. 2 cyt. ustawy, zgodnie z którą dla skutecznego odliczenia podatku wystarczającym jest posiadanie faktur w chwili dokonywania odliczenia. Doprowadziłaby ona wówczas do tego, że kontrola prawidłowości korzystania przez podatników z prawa do odliczenia podatku byłaby iluzoryczna. Poza tym bez znaczenia byłyby przepisy obowiązujące podatnika do uzyskania duplikatów utraconych faktur, gdyż utrata dokumentacji następuje prawie zawsze już po skorzystaniu z prawa do odliczenia, a nie w tym krótkim okresie pomiędzy otrzymaniem faktury a dokonaniem odliczenia. Brak w postępowaniu podatkowym oryginałów lub duplikatów faktur nie pozwala organowi podatkowemu na stwierdzenie, czy w momencie składania deklaracji podatnik faktycznie dysponował prawidłową fakturą, uprawniającą do obniżenia podatku należnego. W razie braku takiej faktury, ciężar wykazania prawidłowości dokonanego rozliczenia spoczywa na podatniku, poprzez pozyskanie duplikatu faktury. Tymczasem jak już wskazywano powyżej skarżący nie przedłożył wszystkich dokumentów zakupu i sprzedaży, które były podstawą do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. W takim przypadku organy miały prawo do dokonania rozliczenia podatkowego w oparciu o zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy.

Sąd podziela także ustalenia dokonane przez organ odwoławczy dotyczące kwestii przedawnienia. Zgodzić należy się w pełni, że w oparciu o art. 70 § 1 O.p.i art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe za grudzień 2014 r. (termin płatności upłynął w dniu 25 stycznia 2015 r.) winno ulec przedawnieniu z dniem 31.12.2020 r. o ile nie nastąpiło przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia. Z materiałów przesłanych przez Naczelnika (akta odwoławcze karty 13-16 i 30-36) wynika, że Naczelnik decyzją z dnia [...], dokonał zabezpieczenia przybliżonej kwoty przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. Zarządzenie zabezpieczenia z 30.10.2020 r. zostało doręczone stronie w dniu 20.11.2020 r. W postępowaniu zabezpieczającym skierowanym do majątku skarżącego, na podstawie zarządzenia zabezpieczenia, organ egzekucyjny zabezpieczył rachunki bankowe w Banku A,B, C, D. W zaistniałej sytuacji w stosunku do zobowiązania podatkowego za grudzień 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia od dnia doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. 20.11.2020 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 O.p.). Zgodnie natomiast z art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a., zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Natomiast zgodnie z art. 154 § 7 u.p.e.a., w dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w § 2 i 5, powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. W niniejszym przypadku Naczelnik decyzją z dnia [...], określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. (decyzję doręczono w dniu 26.04.2021 r.). Przedmiotowej decyzji postanowieniem z [...], nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie w tym przedmiocie zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 17.06.2021 r., a w dniu 23.06.2021 r. wystawiono tytuł wykonawczy. Mając na uwadze, iż w stosunku do zaległości za grudzień 2014 r. nastąpiło zakończenie postępowania zabezpieczającego, które przekształciło się w egzekucyjne z datą wystawienia tytułu wykonawczego, tj. 23.06.2021 r., a zatem z tym momentem zakończyło się postępowanie zabezpieczające i na mocy art. 154 § 4 i § 7 u.p.e.a., w dniu 23.06.2021 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Prawidłowo, więc Dyrektor ocenił, że w zaistniałej sytuacji termin przedawnienia zaległości w tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., upłynie z dniem 24.06.2026 r. a tym samym w rozstrzyganej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych za grudzień 2014 r. Dodatkowo wskazać należy, że ustalenia w tym zakresie nie są kwestionowane przez skarżącego na etapie skargi do sądu.

Odnosząc się do nowej argumentacji przedstawionej przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie sądowej w dniu 28 kwietnia 2022 r., zarzucającej dodatkowo naruszenie art. 23 § 1 pkt 1, art. 23 § 1 pkt 2, art. 29a pkt 1 O.p. z uwagi na to, że w aktach sprawy brak jest ksiąg podatkowych w postaci rejestru sprzedaży za grudzień 2014r. oraz jakichkolwiek innych dowodów, które umożliwiałyby organom podatkowym odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania - wskazać należy, że zarzuty te pojawiły się dopiero na etapie rozprawy przed sądem - w dniu 28 kwietnia 2022 r. Podkreślić należy, że na żadnym etapie postępowania podatkowego kwestia podatku należnego nie była podnoszona i kwestionowana. W zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych pełnomocnik strony skarżącej także nie negował kwoty deklaracji podatku należnego złożonej przez podatnika. Dlatego organ I instancji, a za nim organ odwoławczy, przyjął wysokość tego podatku ze złożonej deklaracji i nie kwestionował wysokości tego podatku wskazanego przez samego podatnika.

Punktem wyjścia do oceny nowo zgłoszonych zarzutów przez skarżącego jest podkreślenie, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym Sąd związany jest (co do zasady) zasadą zakazu reformationis in peius.

Granice orzekania sądu, wyznaczone zostały przez treść art 134 p.p.s.a., zgodnie z § 1, którego: Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 2 p.p.s.a.).

Podkreślić należy, że przyjęcie argumentacji pełnomocnika strony skarżącej za zasadną w tym zakresie i uchylenie zakwestionowanej decyzji z powodu nowych argumentów przedłożonych dopiero na etapie rozprawy przez tutejszym Sądem w dniu 28 kwietnia 2022 r. w sposób oczywisty mogłoby doprowadzić do zwiększenia zobowiązania podatkowego. Takie rozstrzygnięcie w sposób oczywisty naruszałoby dyspozycję art. 134 § 2 p.p.s.a. W utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że oceniając materiał dowodowy w konkretnej sprawie poddanej kontroli sądu czy interpretując przepisy prawa procesowego i materialnego mające w niej zastosowanie, sąd administracyjny nie jest w ogóle władny naruszyć zakazu z art. 134 § 2 p.p.s.a., gdyż tak rozumiany zakaz uniemożliwiałby kontrolę legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia stosownie do wymagań zawartych w art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie może sformułować w wyroku takiej oceny prawnej która zdeterminowałaby wydanie w przyszłości aktu pogarszającego sytuację materialnoprawną skarżącego w porównaniu z sytuacją wynikającą z zaskarżonego aktu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 705/21 i 3 lutego 2022r., sygn. akt I FSK 536/18 i 15 września 2021r., sygn. akt III OSK 2565/21). Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w wyżej powołanych wyrokach NSA. Tym samym, pomijając całkowicie zasadność nowo zgłoszonych zarzutów, uchyleniu zaskarżonej decyzji z powodu omawianego naruszenia prawa, sprzeciwia się art. 134 § 2 p.p.s.a. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W omawianym wypadku organy nie dopuściły się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności wydanych decyzji, Sąd nie mógł zatem orzec o wyeliminowaniu z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji z powodu naruszenie art. 23 § 1 pkt 1, art. 23 § 1 pkt 2, art. 29a pkt 1 O.p.

Podsumowując wskazać należy, że wbrew zarzutom skargi rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Prowadzący do konkluzji materiał dowodowy został wyczerpująco rozpatrzony i oceniony we wzajemnym ze sobą powiązaniu, z uwzględnieniem wpływu udowodnienia jednej okoliczności na drugą. Oparta na tym materiale ocena organów została dokonana zgodnie z dyrektywami zawartymi w art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a wyprowadzone przez organ wnioski zgodne są z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Przypomnieć należy, że wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w żadnym wypadku nie oznacza, że jest to obowiązek nieograniczony. Skarżący zapomina, że sam proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu, a nie na negowaniu jego istnienia. Jak już wskazano podatnik nie przedstawił żadnych przeciwdowodów dla dokonanych przez organ ustaleń faktycznych wyprowadzonych ze zgromadzonego w sposób wystarczający i zupełny dla rozstrzygnięcia materiału dowodowego, polemizując jedynie z ich oceną. Okoliczność, że strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza, że zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.