Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1378/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 165b par. 1, art. 291 par. 4, art. 165b par. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 49 ust. 1, art. 33
journal: Dz.U. 2011 nr 127 poz 721
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Kozik, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi ze skargi B. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej w Bochni z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za październik 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz B. w B. kwotę 4800 zł (słownie: cztery tysiące osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej: Minister) z dnia [...]marca 2016 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: Prezes Zarządu PFRON) z dnia [...]lipca 2015 r. znak: [...].

1.2. Decyzją z dnia [...]lipca 2015 r. Prezes Zarządu PFRON określił wysokość zobowiązań [...] Spółdzielni Inwalidów (dalej: Skarżąca/Spółdzielnia) z tytułu wpłat na PFRON za 10/2012 w związku z niedotrzymaniem terminu do przekazania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej: zfron) na rachunek bankowy tego funduszu w wysokości [...]zł.

Powyższa decyzja została wydana w wykonaniu decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...]września 2014 r. znak: [...] uchylającej w całości decyzję Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...]października 2013 r. znak: [...] i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

W wykonaniu ww. decyzji Ministra, Prezes Zarządu PFRON wydał dwie odrębne od siebie decyzje, tj. decyzję z dnia [...]lipca 2015 r. znak: [...] (będącą przedmiotem niniejszego postępowania) określającą wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za okres 10/2012 w związku z nieterminowym przekazaniem środków pochodzących ze zwolnień podatkowych na rachunek zfron oraz decyzję z dnia [...] lipca 2015 r. znak: [...] określającą wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za okres 03/2015 w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zfron.

W dniu [...]listopada 2012 r. do PFRON wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2012 r. znak: [...] wraz z protokołem kontroli przeprowadzonej w zakresie prawidłowości gromadzenia i wydatkowania przez pracodawcę - Spółdzielnię środków zfron oraz zbadania czy środki na PFRON przekazywano w odpowiedniej wysokości za okres od 1 maja 2010 r. do 31 grudnia 2010 r.

W dniu [...] listopada 2012 r. Spółdzielnia złożyła deklarację DEK-II-a za 10/2012, w której nie wykazała kwoty do zapłaty. W dniu [...] marca 2015 r., w toku ponownie prowadzonego postępowania zostało wysłane do strony wezwanie znak: [...] (doręczone w dniu [...] marca 2015 r.) do złożenia deklaracji korygującej [...] za 2012/10. W piśmie z dnia [...]kwietnia 2015 r. znak: [...] strona oświadczyła, że złożyła w terminie deklarację DEK-II za przedmiotowy okres i nie ma merytorycznego uzasadnienia sporządzenia deklaracji korygującej za okres 10/2012.

Wobec powyższego Prezes Zarządu PFRON postanowieniem z dnia [...]czerwca 2015 r. znak: [...] (doręczonym w dniu [...] czerwca 2015 r.) wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązań za okres 10/2012 w związku niedotrzymaniem terminu do przekazania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na rachunek tego funduszu.

Minister wyjaśnił, że zgodnie z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), jeżeli wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania. Przepis ten - na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm., dalej: ustawa o rehabilitacji) - ma zastosowanie do wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

Zasady tworzenia zfron, gospodarowania jego środkami i wynikające z tego obowiązki pracodawcy zostały określone w art. 33 ustawy o rehabilitacji.

Minister wyjaśnił, że art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji przewiduje dwie sankcje za naruszenie przepisów ww. ustawy dotyczących gospodarowania środkami zfron tj.: sankcję za przeznaczanie środków na cele inne niż rehabilitacja zawodowa, społeczna i lecznicza, w tym indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz sankcję za nieterminowe przekazywanie środków funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy tego funduszu, zgodnie z art 33 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano.

W ocenie Ministra Spółdzielnia nieterminowo przekazywała na rachunek ZFRON środki pochodzące z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w okresie od maja do grudnia 2010 r. w łącznej wysokości [...]zł oraz środki pochodzące ze zwolnień z podatku od nieruchomości za ww. okres w łącznej wysokości [...] zł, co na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji zobowiązywało Spółdzielnię do złożenia do PFRON deklaracji i dokonania wpłaty w wysokości [...]zł (iloczyn 30% sumy [...] zł i [...] zł). Minister zauważył, że w protokole kontroli (str. 7) wprost wskazano, że przeprowadzona kontrola podatkowa stwierdziła, że w kontrolowanym okresie Spółdzielnia nie we wszystkich miesiącach przekazywała środki na rachunek ZFRON w terminie 7 dni od dnia, ich uzyskania. Wobec powyższego należy stwierdzić, że do ujawnienia powyższych nieprawidłowości doszło w momencie doręczenia Spółdzielni powyższego protokołu.

Minister wyjaśnił ponadto, że zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnicy przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego. Natomiast zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazania środków uzyskanych ze zwolnień ustawowych na rachunek zfron w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Zatem należy stwierdzić, iż środki z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych pracodawca uzyskuje w dniu ich poboru tj. w dniu, w którym wypłaca wynagrodzenie pracownikom.

Minister wskazał ponadto, że zgodnie z art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji organem właściwym do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości realizacji przepisów art. 33 ust. 1-4a ustawy o rehabilitacji jest właściwy terenowo urząd skarbowy a nie Prezes Zarządu PFRON. Natomiast Prezes Zarządu PFRON jest organem właściwym w sprawie samego określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON w związku z naruszeniem przepisów ustawy o rehabilitacji. Wobec powyższego organy przeprowadzające kontrolę podatkową i wydające decyzję określającą wysokość zobowiązania w związku z naruszeniem art. 33 ust. 1-4a ustawy o rehabilitacji nie są tożsame. Kontrola przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego była jedynie jednym ze źródeł informacji dla Prezesa Zarządu PFRON, który ma obowiązek samodzielnie gromadzić dowody i oceniać zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Spółdzielnia nie zgodziła się z decyzją Ministra i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Decyzji zarzuciła istotne naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 165b § 3 pkt 2 O.p. w zw. z art. 33 ust. 3 ustawy o rehabilitacji poprzez przyjęcie, że w sprawie nie ma zastosowania art. 165b § 1 i 2 O.p., a także istotne naruszenie art. 120 (zasada praworządności), art. 121 (zasada przekonywania), art. 122 (zasada dochodzenia prawdy obiektywnej), art. 124 (zasada przekonywania), art. 187 § 1 (zasada zupełności postępowania dowodowego) O.p. Skarżąca zarzuciła także nie uwzględnienie przy rozpatrywaniu sprawy przepisu art. 11 i art. 12 ustawy z dnia 24 czerwca 2010 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z usuwaniem skutków powodzi z maja i czerwca 2010 r. pozwalających stronie na wykorzystanie środków ZFRON na odtworzenie utraconych i zniszczonych na skutek powodzi miejsc pracy oraz rehabilitacji osób niepełnosprawnych u dysponenta funduszu tj. strony skarżącej.

2.2. Mając powyższe naruszenia na względzie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Ministra i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.3. Minister w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane dotychczas w sprawie.

2.4. Pismem z dnia [...] marca 2017 r. Skarżąca odniosła się do odpowiedzi na skargę oraz wskazała okoliczności towarzyszące jej działalności w okresie od maja do grudnia 2010 roku i trudności będące konsekwencją powodzi, która dotknęła zakład produkcyjny Skarżącej w dnia [...] maja 2010 r.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. b i lit. c ustawy p.p.s.a.).

3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie narusza przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie.

3.4. W pierwszej kolejności Sąd rozważył najdalej idący zarzut wszczęcia postępowania podatkowego z naruszeniem przepisu art. 165b § 1 O.p. Przepis ten ma zastosowanie w sprawie podobnie jak inne przepisy Ordynacji podatkowej na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, jako że postępowaniem w sprawie objęte są wpłaty określone w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2519/14 "postępowanie wszczęte przez Prezesa Zarządu Funduszu w sprawie wpłat wymienionych w art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji należy traktować jak postępowanie podatkowe w rozumieniu art. 165b § 1 O.p. Właściwe jest również odniesienie do Prezesa Zarządu Funduszu użytego w art. 165b § 3 pkt 2 O.p. określenia organ podatkowy. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, uregulowania art. 165b O.p., zakreślające termin wszczęcia postępowania podatkowego po zakończeniu kontroli podatkowej, znajdą zastosowanie do postępowania w sprawie wpłat, o których mowa w art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji z pewnymi modyfikacjami".

3.5. Pogląd ten Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela, został on wyrażony również w innych orzeczeniach tutejszego Sądu m.in. w wyrokach z dnia 27 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 173/16 czy z dnia 9 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 308/16

Zauważyć należy, że przepis art. 165b O.p. precyzyjnie określa termin wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, a więc postępowania uregulowanego przepisami Działu VI Ordynacji podatkowej. Wyrażona w nim zasada sprowadza się do tego, że nie można wszcząć postępowania podatkowego w sprawie będącej przedmiotem kontroli podatkowej, ujawniającej nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, jeżeli od zakończenia tej kontroli upłynęło 6 miesięcy. Jest to termin zawity, po upływie którego nie jest już możliwe wszczęcie postępowania podatkowego. Termin zakończenia kontroli podatkowej jest jednoznacznie określony w art. 291 § 4 O.p. – jest to dzień doręczenia protokołu kontroli, co w niniejszej sprawie, zdaniem Ministra miało miejsce w dniu 19 października 2012 r. Data taka niewątpliwie została wskazana w protokole z kontroli podatkowej (karta 232 akt administracyjnych) jednak brak jest jakiegokolwiek potwierdzenia odbioru egzemplarza protokołu przez Spółdzielnię.

Prezes Zarządu PFRON protokół z kontroli wraz z załącznikami otrzymał w dniu [...]listopada 2012 r. (karta 1 akt administracyjnych) przy piśmie z dnia [...]listopada 2012 r. (karta 238 akt administracyjnych).

Z kolei dniem wszczęcia postępowania podatkowego podejmowanego z urzędu jest zgodnie z art. 165 § 4 O.p. data doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania.

W niniejszej sprawie zakończenie kontroli podatkowej miało miejsce w dniu 19 października 2012 r., to jest w dniu doręczenia Skarżącej protokołu kontroli, natomiast wszczęcie postępowania podatkowego miało miejsce w dniu 6 czerwca 2015 r. (karta 245 akt administracyjnych), to jest w dniu doręczenia postanowienia z dnia 1 czerwca 2015 r. o wszczęciu postępowania podatkowego (karta 246 akt administracyjnych).

Zatem określony w art. 165b § 1 O.p. termin 6-miesięczny do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej zakończonej protokołem kontroli doręczonej Skarżącej w dniu [...]października 2012 r. upłynął przed wszczęciem postępowania podatkowego.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że postępowanie podatkowe prowadzone przez Prezesa PFRON dotyczyło sprawy, która była przedmiotem kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. To Prezes PFRON zwrócił się do Naczelnika o przeprowadzenie dodatkowej kontroli u Skarżącej (karta 238 akt administracyjnych), a przeprowadzona kontrola dotyczyła terminowości przekazywania środków na ZFRON za okres od dnia 1 maja 2010 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. Podkreślić również należy, że postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON było oparte na ustaleniach kontroli podatkowej zawartych w protokole kontroli.

3.6. W dalszej kolejności Sąd rozważył, czy nie zachodzą przesłanki do wyłączenia stosowania ograniczenia czasowego wynikającego z art. 165b § 1 O.p. ze względu na zaistnienie sytuacji określonych w art. 165b § 2 lub § 3 O.p.

W oczywisty sposób nie zaszła sytuacja, o jakiej mowa w art. 165b § 2 O.p., gdyż złożone przez Skarżącą wyjaśnienia do protokołu kontroli nie zostały uwzględnione. Nie zaszła też sytuacja określona w art. 165b § 3 pkt 1 O.p., ponieważ Skarżąca nie dokonywała ponownej korekty deklaracji. W ocenie Sądu, nie miała również miejsca okoliczność, o której mowa w art. 165b § 3 pkt 2 O.p., czyli otrzymanie informacji od organów podatkowych lub innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 479/13, wyjątkiem od zasady przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 165b § 1 O.p. jest stosownie do art. 165b § 3 pkt 2 O.p. sytuacja, gdy organ podatkowy otrzyma informację od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania. Ustawodawca posłużył się tu pojęciem o charakterze ogólnym, co może wpłynąć na szerokie stosowanie tego wyjątku. Podkreślić jednak należy, że powinny to być informacje, których kontrolujący nie ujęli uprzednio w protokole kontroli, a zatem informacje nieznane dotąd kontrolującym (por. P. Pietrasz [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 165b, LEX 2013 r.).

Z taką sytuacją w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia. Prezes Zarządu PFRON zarówno w chwili wszczęcia postępowania jak i wydania decyzji opierał się na ustaleniach kontroli podatkowej zawartych w protokole kontroli doręczonym mu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. W ocenie Sądu nie było żadnych przeszkód by w terminie 6-miesięcznym wszcząć postępowanie w sprawie.

Wyjaśnienia zawarte w skarżonej decyzji odnoszące się do zarzutu naruszenia art. 165b O.p. są niezrozumiałe i rozbieżne. Minister z jednej strony wskazuje bowiem, że zgodnie z art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji organem właściwym do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości realizacji przepisów art. 33 ust. 1-4a ustawy o rehabilitacji jest właściwy terenowo urząd skarbowy a nie Prezes Zarządu PFRON. Natomiast Prezes Zarządu PFRON jest organem właściwym w sprawie samego określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON w związku z naruszeniem przepisów ustawy o rehabilitacji. Wobec powyższego organy przeprowadzające kontrolę podatkową i wydające decyzję określającą wysokość zobowiązania w związku z naruszeniem art. 33 ust. 1-4a ustawy o rehabilitacji nie są tożsame. Jednocześnie Minister nie wskazuje dlaczego w jego ocenie brak tożsamości organów uzasadnia odstąpienie od stosowania w sprawie art. 165b § 1 O.p.

Z drugiej strony organ wskazuje, że kontrola przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego była jedynie jednym ze źródeł informacji dla Prezesa Zarządu PFRON, który ma obowiązek samodzielnie gromadzić dowody i oceniać zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Teza ta jednak nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Analiza akt przekazanych wraz z odpowiedzią na skargę do Sądu wskazuje, że w ramach postępowania na etapie organu pierwszej instancji to materiał zgromadzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]wraz z protokołem kontroli (karty 1-237 akt administracyjnych) stanowi jedyne źródło informacji dla Prezesa Zarządu PFRON.

Ponadto Minister podkreślał, że prowadzone przez Prezesa Zarządu PFRON postępowanie nie było nowym postępowaniem a postępowaniem prowadzonym w wykonaniu decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...]września 2014 r. znak: [...]. Również i ta teza nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy, co więcej dokumenty przekazane Sądowi jej przeczą. Wskazać bowiem należy, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie z dnia [...]czerwca 2015 r. nr [...] o wszczęciu postępowania wobec Spółdzielni mającego na celu określenie wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON w związku z niedotrzymaniem terminu do przekazania środków na rachunek bankowy tego funduszu za 10/2012 (postanowienie doręczono Skarżącej [...]czerwca 2015 r.).

Ze zgromadzonego materiału wynika, że Prezes Zarządu PFRON dopiero po upływie niespełna 3 lat od otrzymania protokołu z października 2012 r. zdecydował się na wszczęcie odrębnego postępowania za ten okres (październik 2012 r.) postanowieniem z dnia [...]czerwca 2015 r. W aktach sprawy brak jest dokumentów uzasadniających wszczęcie postępowania po upływie 6-miesięcznego terminu. Przede wszystkim nie są to okoliczności, o których mowa w art. 165b § 3 pkt 2 O.p.

Tym samym wbrew twierdzeniom organu, w świetle przedstawionych Sądowi akt postępowania, w sprawie nie mogły mieć zastosowania wyłączenia stosowania przepisu art. 165b § 1 O.p. zawarte w art. 165b § 2 i § 3 O.p., gdyż nie zaszły żadne wskazane w nich okoliczności, okoliczności takich w sprawie organ nie wykazał.

Zatem, w ocenie Sądu, w świetle akt postępowania administracyjnego, do wszczęcia postępowania podatkowego zakończonego przedmiotowymi w sprawie decyzjami obu instancji doszło po upływie zawitego terminu do wszczęcia takiego postępowania, określonego w art. 165b § 1 O.p. przy jednoczesnym braku przesłanek do nieuwzględnienia tego terminu z przyczyn określonych w art. 165b § 2 i § 3 O.p. Powyższe stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W ponownie prowadzonym postępowaniu Minister obowiązany będzie zbadać, czy w stanie faktycznym niniejszej sprawy zaistniała którakolwiek z okoliczności określonych w art. 165b § 2 i § 3 O.p., a jeśli tak to w tym zakresie konieczne będzie uzupełnienie materiału zawartego w aktach sprawy. W przypadku natomiast braku wystąpienia okoliczności, o których mowa art. 165b § 2 i § 3 O.p. organ zobowiązany będzie, przy uwzględnieniu wykładni art. 165b O.p. dokonanej w wyroku, do uchylenia decyzji Prezesa Zarządu PFRON i umorzenia postępowania, z uwagi na brak prawnych możliwości do wydania decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty.

3.7. Wobec uwzględnienia zarzutu niedopuszczalności wszczęcia samego postępowania podatkowego Sąd uznał za zbędne odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi dotyczących wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego.

3.8. Na marginesie Sąd zauważa, że w kwestii stanowiącej podstawę zarzutu naruszenia art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę z dnia 19 grudnia 2016 r., sygn. akt II FPS 4/16, zgodnie z którą: "W stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2016 r. za dzień uzyskania środków, o którym mowa w art.33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721, ze zm.), w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.)." Wobec powyższego, w sytuacji uznania przez Ministra, że w stanie faktycznym sprawy zaszły okoliczności wyłączające stosowanie art. 165b § 1 O.p. w ponownie prowadzonym postępowaniu organy obwiązane będą do uwzględnienia wykładni art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji dokonanej we wspomnianej uchwale i prawidłowo ustalić dzień uzyskania środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy, w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika.

3.9. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji w całości.

3.10. Zasądzony zwrot kosztów postępowania to koszty zastępstwa procesowego w kwocie [...] zł ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit a) w zw. z § 2 pkt 5) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800).