Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 718/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 174, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 230 par. 1, art. 233 par. 2, art. 234
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia del. WSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Urszuli i Waldemara C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 21 września 2005 r. sygn. akt I SA/Go 255/05 w sprawie ze skargi Urszuli i Waldemara C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 7 kwietnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Urszuli i Waldemara C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 21 września 2005 r. I SA/Go 255/05 oddalił skargę Waldemara C. i Urszuli C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. Ośrodek Zamiejscowy w G. z dnia 7 kwietnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że Urząd Kontroli Skarbowej w Z.-G., Ośrodek Zamiejscowy w G. przeprowadził w okresie od 23 lipca 2001 r. do 11 marca 2003 r. kontrolę skarbową w firmie "K." Waldemar C. Kontrola dotyczyła prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za lata 1997-2000. Firma "K." w okresie kontrolowanym świadczyła usługi w zakresie robót budowlanych oraz wykonywania konstrukcji elementów stalowych. W wyniku kontroli ustalono, iż skarżący nie wykazywał w księgach podatkowych faktur sprzedaży usług eksportowych wykonywanych na rzecz niemieckiej spółki A. W. "A." GmbH w B., a jego firma pozostawała w stałych kontaktach handlowych z niemiecką firmą, wykonując na jej zlecenie elementy konstrukcji stalowych. Wartość sprzedaży eksportowej dla niemieckiego kontrahenta ujęta została w księgach podatkowych polskiej firmy "K.". Z treści niektórych faktur wynikało, że strona skarżąca wykonywała roboty montażowe wykonanych przez siebie elementów /na przykład konstrukcja stalowa oraz ich montaż/, lecz wartość wykonywanych usług nie została wprowadzona do ewidencji podatkowej firmy "K.". Z tego też względu Urząd Kontroli Skarbowej w Z.-G. zwrócił się pismem z dnia 18 września 2001 r. do Departamentu Kontroli Skarbowej w Ministerstwie Finansów z prośbą o uzyskanie za jego pośrednictwem dowodów sprzedaży wystawionych przez firmę "K." Waldemar C. dla niemieckiej firmy "A." w B. W odpowiedzi, dnia 30 września 2002 r. polskie organy podatkowe otrzymały kserokopie faktur wystawionych przez firmę "K." Waldemar C. za wykonane roboty budowlano-montażowe oraz roboty ogólnozakładowe za okres 1997-2000. Ustalono, że faktury te nie zostały zaewidencjonowane w księgach podatkowych firmy skarżącego. Łączna kwota wartości sprzedaży za lata 1997-2000 wyniosła 4.089.149,27 zł. W latach 1997-2000 zatrudniano kilkudziesięciu ludzi w różnych okresach, w zależności od zgłoszonych przez stronę niemiecką potrzeb. Osoby te wykonywały prace remontowe i porządkowe. Wykonywane usługi dokumentowano fakturami VAT. Strona skarżąca przedstawiła w złożonym wyjaśnieniu do protokołu wyliczenie kosztów pobytu pracowników w Niemczech. Nie przedstawiono jednak na tę okoliczność żadnych dowodów.

W dniu 15 grudnia 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli w Z.-G. Ośrodek Zamiejscowy wydał decyzję (...) określającą Waldemarowi C. i Urszuli C. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok w kwocie 265.790 zł.

Dnia 30 grudnia 2003 r. strona nie zgadzając się ze stanowiskiem organu I instancji odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. Organ odwoławczy, po przeanalizowaniu materiałów zawartych w aktach sprawy wydał decyzję dnia 07 kwietnia 2004 r. (...), w której utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.-G..

W związku z powyższym, strona dnia 13 maja 2004 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze podniesiono zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 6 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 1, art. 27 a ust. 1 lit. "g", lit. "d", art. 44 ust. 1-3 i ust. 6, art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, iż podatnicy Urszula i Waldemar C. uzyskali dochód z obrotu eksportowego - sprzedaży usług poza terytorium RP na rzecz niemieckiej firmy "A." - i z tego tytułu byli zobowiązani do wykazania dochodu w deklaracjach i zeznaniu podatkowym oraz uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, podczas gdy uzyskane w sprawie dowody /faktury/ nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego, lecz czynności pozorne, które nie były wykonywane przez firmę Skarżącego, lecz bezpośrednio przez firmę "A." w B., który z tytułu posiadanych faktur nie dokonał na rzecz podatników żadnych płatności, wobec czego po stronie podatnika nie powstało zobowiązanie podatkowe określone w zaskarżanej decyzji organu II instancji - co do przychodów wynikających z prawnie skutecznej umowy.

Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, to jest:

- art. 188, art. 187 par. 1, i 2, art. 191 w związku z art. 122 oraz art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3 w związku z art. 23 par. 2, art. 47 par. 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie sprawy oraz dowolną ocenę dowodów i nieprzeprowadzenie zawnioskowanych przez skarżącego dowodów, w tym dowodu z przesłuchania istotnych dla sprawy świadków - członków zarządu firmy "A." oraz Jarosława J., a przez to oparcie rozstrzygnięcia na wątpliwych ustaleniach faktycznych, co spowodowało przyjęcie przez organ podatkowy, że zaistniało zdarzenie skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego i obowiązkiem zapłaty podatku. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej - organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz podatników kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, iż skarżący Waldemar C. wystawiał dla niemieckiego kontrahenta spółki "A." GmbH w B. faktury dokumentujące sprzedaż usług, które jego zdaniem nigdy nie były wykonane. O tym jednak, że obie firmy ze sobą realnie współpracowały, świadczy fakt wykonywania przez firmę "K." na zlecenie firmy niemieckiej stalowych elementów montażowych. Jest to bezsprzeczne i przez obie strony nienegowane. Wartość sprzedaży eksportowej dla niemieckiego kontrahenta była ewidencjonowana w księgach. W trakcie kontroli w treści niektórych rachunków dopatrzono się, że firma "K." wykonywała również usługi - prace montażowe wcześniej zrobionych przez siebie elementów montażowych - a tego z kolei, zgodnie z ustaleniami organu już nie ewidencjonowano w księgach. W konsekwencji organy, w celu ustalenia prawidłowo wykonanej sprzedaży eksportowej wystąpiły do Departamentu Kontroli Skarbowej w Ministerstwie Finansów z prośbą o uzyskanie za jego pośrednictwem dowodów sprzedaży wystawionych przez firmę polską. Przedmiotowe faktury zostały pozyskane drogą jak najbardziej oficjalną. Otrzymano je bowiem od niemieckiego organu podatkowego. Organy kwoty wynikające z powyższych faktur uznały za przychód uzyskany przez Waldemara C. i jego firmę z tytułu wykonywanych usług, który mimo ciążącego na skarżącym obowiązku nie został wykazany ani w dokumentach podatkowych dotyczących 1998 roku, ani rozliczony w zeznaniu podatkowym za ten rok.

Analizując ocenę organów, co do zeznań poszczególnych świadków, Sąd podkreślił, że przesłuchiwane osoby /pracownicy/ twierdziły, iż pracowników z Polski było więcej, lecz żadna z nich nie potrafiła podać jakichkolwiek danych personalnych tych osób. Ponadto, zarówno z zeznania skarżącego jak i Janiny P. - byłego dyrektora firmy "A." TW sp. z o.o. wynika, że strona niemiecka "w sprawach organizacji osób do pracy" kontaktowała się zarówno z Waldemarem C. jak i jego kierownikiem. W ocenie składu orzekającego z analizy zebranych zeznań wynika fakt wykonywania przez pracowników Waldemara C. jak i inne zatrudnione osoby, których nazwisk nikt nie chciał podać - usług montażowych i prac porządkowych oraz że faktury opiewające na określone kwoty były wystawiane po wykonaniu usługi, podpisywane przez skarżącego i opatrywane jego pieczęcią. W tych okolicznościach argumenty skarżącego, iż proceder ten był mu nieznany i niezwiązany z jego działalnością, a prowadzony był indywidualnie przez jego kierownika Czesława W., pozostaje w sprzeczności z treścią zebranego materiału dowodowego. W kwestii zarzutu naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd stwierdził, że nie jest on trafny przede wszystkim ze względu na to, że nie odnosi się do przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej. Przepis ten nie miał w sprawie zastosowania. Skarżący osiągał bowiem przychody z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 /pozarolnicza działalność gospodarcza/, te natomiast podlegają reżimowi art. 14 u.p.d.o.f., wprowadzającemu wyjątek od zasady kasowości przychodu i uznającym za przychód z tejże działalności kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont i pomniejszone o należny podatek od towarów i usług /tzw. zasada memoriałowa/. Bezzasadna jest więc w tym kontekście argumentacja strony, iż przychód powstaje dopiero z chwilą otrzymania środków pieniężnych i odnosząca się w związku z tym do braku udowodnienia przez organy podatkowe faktu otrzymania zapłaty za wykonane usługi. Kluczowe znaczenie ma samo wykonanie usługi, za którą należna jest zapłata /co wynika z materiału dowodowego/, nie zaś samo otrzymanie tejże zapłaty. W tym zakresie Sąd zwrócił też uwagę na wewnętrzną sprzeczność w stanowisku strony. Z jednej bowiem strony skarżący wywodzi, iż nigdy żadna usługa nie była wykonana przez jego firmę na rzecz niemieckiego kontrahenta, z drugiej wnioskuje o pełne wyliczenie kosztów pobytu pracowników w Niemczech.

Następnie Sąd uznał za bezzasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu w istocie w przepisie tym chodzi o takie czynności jak kradzież, stręczyciełstwo, prostytucja, które w żadnych okolicznościach i warunkach jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad umowy, nie mogą być przedmiotem stosunku cywilnoprawnego, gdyż ze swej istoty są sprzeczne z ustawą i w konsekwencji w ogóle nie mogą być w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy. A contrario, ustawie podatkowej podlegają przychody, które w swojej istocie nie są prawem zakazane, czyli które wynikają z czynności nienaruszających ustaw oraz zasad współżycia społecznego. W ocenie Sądu usługi wykonywane przez firmę skarżącego nie były czynnościami podlegającymi wyłączeniu od opodatkowania ze względu na tak określoną prawem nielegalność.

Konkludując Sąd podniósł, że strona skarżąca, podtrzymując w toku całego postępowania stanowisko, iż nie wykonywała przedmiotowych usług, nie przedstawiła na tę okoliczność nic, co by podważało wiarygodność pozyskanych przez organ drogą dowodów. Strona ograniczała się do negowania wykonywania usług, kierując ciężar dowodu wyłącznie na organ, podczas gdy obowiązek poszukiwania faktów mających przemawiać za przyjętym w sprawie przez organ podatkowy stanowiskiem, nie jest nieograniczony. Sąd podzielił przy tym pogląd organów, iż w toku postępowania wykazano dokonywanie przez długi okres usług na rzecz firmy niemieckiej przez firmę Waldemara C. Podkreślono też, że charakter wykonywanych prac był tożsamy z robotami objętymi ewidencją podatkową firmy "K.".

Z analogicznych względów Sąd uznał za bezzasadne twierdzenie strony o pozorności wystawianych faktur. W toku prowadzonego postępowania dowodowego Waldemar C. nie przedstawił żadnego wiarygodnego dowodu, z którego wynikałoby wprost, że faktury były wystawiane - jak twierdził - pro forma. Strona chcąc dowieść pozorności mogła jej dowodzić przed sądem powszechnym i przedstawić na tę okoliczność prawomocny wyrok sądowy. Tym bardziej ma to swoje uzasadnienie, gdyż jak twierdzi skarżący, do wystawiania faktur zmuszany był szantażem i groźbą zerwania kontraktów w Polsce.

Kolejno Sąd podzielił zasadność stanowiska organów co do zbędności przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, będących członkami zarządu niemieckiej spółki. Strona nie skonkretyzowała celu przesłuchania członków zarządu. Natomiast dokonane ustalenia pozwalają na dostateczne określenie charakteru stosunków łączących obie firmy. Twierdzenia skarżącego są wzajemnie sprzeczne - z jednej strony skarżący jest przekonany co do treści ewentualnych zeznań członków zarządu spółki niemieckiej, a z drugiej wywodzi, iż metodą ich działania był szantaż i groźba. Odnośnie do zarzutu braku w dokumentach podatkowych pisma niemieckich organów podatkowych, wystawionych w odpowiedzi na zapytanie Ministra Finansów, Sąd wywiódł, iż nie koresponduje on z zawartością akt sprawy, wskazując konkretne ich karty. Dlatego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, skarga została oddalona.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, ponowiono zarzuty podniesione w skardze do Sądu I instancji, wskazując w jej materialnoprawnych podstawach na art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 6 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 1, art. 27a ust. 1 lit. "g", lit. "d", art. 44 ust. 1-3 i ust. 6, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. oraz na art. 188, art. 187 par. 1 i 2, art. 191 w zw. z art. 122 oraz art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3 w zw. z art. 23 par. 2, art. 47 par. 3 O.p. wśród zarzutów procesowych. Dodatkowo w tej drugiej grupie zarzutów powołano art. 134 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez Sąd I instancji zarzutów naruszenia art. 234 oraz art. 233 par. 2 w zw. z art. 230 par. 1 O.p. W oparciu o powyższe strona domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych autor środka odwoławczego podtrzymał co do zasady argumentację skargi skierowanej do Sądu I instancji. W szczególności w ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego ponowiono wywód - powołując się w tym zakresie na orzecznictwo - prowadzący do konkluzji, iż firma podatnika nie wykonywała usług na terenie Niemiec na rzecz tamtejszej spółki, natomiast wystawiane faktury miały charakter pozorny /nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych/ i zostały niejako wymuszone przez niemieckiego kontrahenta /pod groźbą zerwania współpracy/. Jako takie są nieważne, co powinny wziąć pod uwagę organy podatkowe. W konsekwencji nie mógł powstać przychód z tego tytułu. W tym zakresie podtrzymano takie twierdzenia jak to, iż podatnik nie zawierał umów z niemieckim wspólnikiem /jeżeli wykonywał jakiekolwiek usługi, to nielegalnie a więc poza zakresem opodatkowania - art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f./, a przebywający na terytorium Niemiec pracownicy byli tam tylko okresowo i praca przez nich wykonywana miała charakter dodatkowego zajęcia zarobkowego.

W ramach zarzutów procesowych podtrzymano na wstępie pogląd, iż decyzja uchylająca organu odwoławczego z dnia 8 sierpnia 2003 r. naruszała art. 234 O.p., bowiem prowadziła w istocie do wydania rozstrzygnięcia na niekorzyść strony, tj. do określenia zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż poprzednio, co mogło nastąpić jedynie w trybie art. 230 par. 1 O.p. Nie uwzględniając tej okoliczności Sąd I instancji naruszył art. 134 par. 1 p.p.s.a.

Następnie skarżący nie zgodzili się ze stanowiskiem Sądu co do rzetelności kontrolowanego postępowania podatkowego. W tym zakresie ponowiono zarzuty niewyjaśnienia sprawy oraz dowolnej oceny dowodów, a ponadto bezpodstawnego nieprzeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącego dowodów, w tym dowodu z przesłuchania istotnych dla sprawy świadków /członków zarządu firmy "A." oraz Jarosława J./. W szczególności błąd w tym względzie polegał na uznaniu, iż faktury /zwłaszcza ze względu na ich pozorny charakter/, mogą stanowić dowody przesądzające o zaistnieniu danych operacji gospodarczych. Przeprowadzone pro fisco postępowanie dowodowe w tym zakresie było niepełne i skutkowało istotną wadliwością ustaleń faktycznych w sprawie /organ nie ustalił przykładowo, iż do skarżącego trafiały środki pieniężne, wynikające z przedmiotowych faktur/. To z kolei doprowadziło do wydania decyzji wymiarowej, określającej zobowiązanie podatkowe w nieprawidłowej wysokości. Przeprowadzenie zawnioskowanych dowodów /szczególny nacisk położono tu na dowód ze świadków, będących obywatelami niemieckimi/ ujawniłoby bowiem pozorność ujawnionych przez organ podatkowy transakcji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na jego rzecz. Motywując swoje żądania Dyrektor Izby Skarbowej przychylił się do stanowiska Sądu w zakresie wykazania przez organy okoliczności wykonywania przez firmę podatnika usług na rzecz niemieckiej firmy oraz braku podważenia przez stronę wiarygodności analizowanych faktur. W zakresie zarzutów procesowych wskazano natomiast na ich błędną konstrukcję, niespełniającą wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Wreszcie w zakresie zarzutu naruszenia art. 134 par. 1 p.p.s.a. podniesiono, że decyzja organu odwoławczego z dnia 8 sierpnia 2003 r. nie naruszała zasady reformationis in peius, gdyż jej powodem było przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego. Wydając swoją decyzję organ II instancji nie mógł przewidzieć w jakiej wysokości będzie określone zobowiązanie podatkowe skarżących, po ponownym rozpoznaniu sprawy /decydować o tym miały wyniki postępowania dowodowego/.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna ma charakter szczególnie sformalizowanego środka odwoławczego. W myśl art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Oczywiście możliwe jest także w skardze kasacyjnej podnoszenie łącznie naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania.

Wykazywana okoliczność naruszenia któregoś z przytoczonych rodzajów prawa /materialnego, procesowego/ lub ich obu, powinna w swojej podstawie formułować zarzuty oraz je uzasadniać, w szczególności naruszenia przepisów /oznaczenie numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu/ przywołanej ustawy. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu /art. 183 par. 2 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone /zob. wyrok NSA z 14 grudnia 2005 r., I FSK 383/05 - Lex nr 187517/. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody, zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Przepis ten musi być wskazany wyraźnie /por. uzasadnienie postanowienia SN z dnia 7 kwietnia 1997 r., III CKN 29/97 - OSNC 1997 nr 6-7 poz. 96/.

W literaturze przedmiotu, jak również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego /zob. B. Gruszczyński, Postępowanie kasacyjne na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Materiały na konferencję Sędziów NSA, Warszawa 2004, publikacja powołana w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, pod red. T. Wosia, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 542 oraz wyrok NSA z 9.03.2005 r., FSK 618/04 - ONSA WSA 2005 nr 6 poz. 120/.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej w jej petitum, a także w uzasadnieniu postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzut naruszenia prawa procesowego, wskazując na przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 188, 187 par. 1 i 2, 191 w zw. z art. 122 oraz art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3 w zw. z art. 23 par. 2 i art. 47 par. 3 tejże ustawy. Natomiast w petitum i uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie wskazał naruszenia przez Sąd administracyjny I instancji jakiegokolwiek z przepisów omawianej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w oparciu o który wydano zaskarżony wyrok. Takim przepisem skutecznie podnoszonym przez autora skargi, nie może być unormowanie art. 134 par. 1 p.p.s.a., które odnosi się jedynie do zasad rozstrzygania przez Sąd administracyjny I instancji. Jest to zresztą jedyna prawidłowo sformułowana podstawa kasacyjna, jaką Naczelny Sąd Administracyjny znajduje w skardze kasacyjnej. Nie można jednak zgodzić się z tezą strony, iż Sąd nie rozstrzygnął sprawy w jej granicach, ponieważ nie dostrzegł, że orzeczenie Izby Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2003 r. naruszało zakaz rozstrzygania na niekorzyść odwołującego się /tzw. zakaz reformationis in peius - art. 234 O.p./. Jak już wyjaśniano skarżącym zarówno na etapie postępowania podatkowego, jak i postępowania przed Sądem I instancji, powodem wydania wyżej wymienionej decyzji kasacyjnej była konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego, gdyż zgromadzony materiał nie pozwalał na ocenę poniesionych przez podatnika wydatków pod kątem poprawności ich zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. To zaś oznacza co innego niż dokonanie tzw. wymiaru uzupełniającego /art. 230 par. 1 O.p./. Organ II instancji nie kierował się stwierdzeniem określenia zobowiązania podatkowego w nieprawidłowej wysokości, lecz potrzebą uzupełnienia - niekompletnego w jego ocenie - postępowania dowodowego /art. 233 par. 2 O.p./. Przy tym wynik powyższego uzupełniającego postępowania mógł być dwojaki. Podatnik mógł przedstawić odpowiednie dowody, potwierdzające zasadność zaliczenia stosownych wydatków do kosztów uzyskania przychodów /co, jak się okazało, nie miało miejsca/, albo też w wyniku braku takich dowodów postępowanie to mogło doprowadzić - jak w niniejszej sprawie - do określenia innej /wyższej/ podstawy opodatkowania przez organ I instancji. Tej ostatniej okoliczności organ II instancji nie był jednak w stanie przewidzieć, mogło się bowiem zdarzyć, że wszystkie poniesione przez podatnika koszty zostałyby prawidłowo udokumentowane i w konsekwencji nic by się w sprawie nie zmieniło /poza tym, że twierdzenia strony zostałyby odpowiednio zweryfikowane pod względem formalnym, procesowym/. Trudno w takiej sytuacji mówić o rozstrzyganiu na niekorzyść strony. Tym samym nie można skutecznie też twierdzić, iż okoliczność ta w jakikolwiek sposób mogła rzutować na rozstrzygnięcie Sądu I instancji w świetle art. 134 par. 1 p.p.s.a.

Nie można również za właściwie sformułowaną podstawę kasacyjną uznać zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 6 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 1, art. 27a ust. 1 lit. "g", lit. "d", art. 44 ust. 1 -3 i ust. 6, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej kwestionuje ustalenia co do faktów. Nie można bowiem inaczej ocenić negowania, iż podatnicy Urszula C. i Waldemar C. uzyskali dochód z obrotu eksportowego - sprzedaży usług poza terytorium RP na rzecz niemieckiej firmy "A." - i z tego tytułu byli zobowiązani do wykazania dochodu w deklaracjach i zeznaniu podatkowym oraz uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, podczas gdy uzyskane w sprawie dowody /faktury/ nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego, lecz czynności pozorne, które nie były wykonywane przez firmę Waldemara C. W utrwalonym orzecznictwie NSA jednoznacznie podnosi się, iż nie można stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego /wyrok NSA z 14.10.2004 r. FSK 568/04 - ONSAiWSA 2005 nr 4 poz. 67; wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., I FSK 281/05 - Lex nr 187875; wyrok NSA z dnia 1 lipca 2005 r., FSK 2680/04 - Lex nr 173052/.

Dlatego też wniesiona skarga kasacyjna w danej sprawie nie spełnia wymogów z wymienionych wyżej art. 176 w zw. z art. 174 p.p.s.a.

Z tych względów trzeba uznać, że rozpatrywana skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie i stosownie do art. 184 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 tejże ustawy - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.