Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2900/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1  i ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca) Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1475/18 w sprawie ze skargi A. S.K.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 23 marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1475/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi A. spółka z o.o. [...] (dalej jako "Spółka"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 marca 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a", naruszenie:

I) przepisów prawa materialnego:

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", poprzez jego błędną wykładnię skutkującą wadliwym zastosowaniem w ustalonym stanie faktycznym sprawy, przejawiającym się w uznaniu, że organy podatkowe w oparciu o ww. przepis zastosowały klauzulę unikania opodatkowania, podczas gdy podstawą orzekania organu podatkowego był art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w oparciu o który to przepis organ ten wykazał, w ustalonych okolicznościach faktycznych, brak związku kwestionowanych wydatków na opłatę licencyjną w wysokości 5 215 841,80 zł z przychodem, co powinno doprowadzić Sąd do wniosku, że wydatki te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a w dalszej kolejności do wydania przez Sąd odmiennego kierunkowo rozstrzygnięcia, tj. oddalenia skargi;

II) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 199a § 1, w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), poprzez wadliwą wykładnię, przejawiającą się w bezzasadnym zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w warunkach przedmiotowej sprawy, na skutek błędnego uznania przez Sąd, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, w tym naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz na skutek błędnego uznania, że organy podatkowe naruszyły obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a jednocześnie dopuściły się dowolnej oceny materiału dowodowego w sprawie, braku stwierdzenia w decyzji pozorności lub nieważności umowy licencyjnej w oparciu o art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji brakiem uzasadnienia dla zastosowania tego przepisu, podczas gdy zaskarżona decyzja nie narusza wspomnianych przepisów w sposób, który miałby istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując prawidłowej oceny okoliczności stanu faktycznego, w jakim została wydana decyzja organu odwoławczego, Sąd nie powinien dopatrzyć się naruszenia zasady działania na podstawie przepisów prawa, zwłaszcza w sytuacji, gdy organ podatkowy nie stosował art. 199a Ordynacji podatkowej, zatem i uzasadnienie decyzji nie mogło zostać uznane za wadliwe w tym zakresie ani nie przekroczył reguł określonych w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w stopniu wskazującym na możliwość istotnego wpływu na wynik sprawy, w konsekwencji czego Sąd powinien wykluczyć ewentualność zastosowania w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i wydać kierunkowo odmienne rozstrzygnięcie, tj. oddalić skargę, co tym samym uzasadnia istotny wpływ uchybienia na wynik sprawy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1, w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez niezasadne zastosowanie dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., przejawiające się w uchyleniu decyzji organu drugiej instancji, będące efektem dokonania wadliwej oceny stanu faktycznego sprawy, skutkującej błędnym uznaniem przez Sąd, że organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły brak związku kwestionowanych wydatków z przychodami, mimo że ustalone okoliczności sprawy wskazywały, iż zakwestionowane wydatki poniesione przez Spółkę w związku z opłatą licencyjną nie mają związku z przychodem osiągniętym przez Spółkę, co powinno doprowadzić Sąd do wniosku, że wydatki te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a w dalszej kolejności do wydania przez Sąd odmiennego kierunkowo rozstrzygnięcia, tj. oddalenia skargi;

3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, będące skutkiem dokonania przez Sąd błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, przejawiające się w wadliwym uznaniu, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez bezzasadne niezastosowanie dyspozycji art. 151 P.p.s.a. w sprawie, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i dokonanie prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy doprowadzić powinny Sąd do wniosku, że organy podatkowe prawidłowo zebrały i oceniły materiał dowodowy sprawy, a także nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, uznając w oparciu o art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., że kwestionowane wydatki nie mają związku z przychodami Spółki, a poprzez to nie mogą stanowić kosztów uzyskania jej przychodów. W konsekwencji wykluczało to możliwość zastosowania dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., a tym samym powinno stanowić dla Sądu podstawę do wydania odmiennego rozstrzygnięcia i oddalenia skargi;

4) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a., poprzez sporządzenie przez Sąd uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami, co przejawia się w braku zawarcia i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie stwierdzenia pominięcia przez organ przepisu i jednoczesnym niewskazaniu w wyroku pominiętego przepisu, który organy miały naruszyć w powiązaniu z art. 2, art. 7, art. 84, art. 87 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP oraz sformułowaniu wskazań co do dalszego postępowania opierających się na stwierdzeniu, że skuteczność przeniesienia prawa do znaku towarowego jest równoznaczna z brakiem naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez Spółkę, w sytuacji gdy organy podatkowe nie kwestionowały skuteczności przeniesienia tego prawa przez Spółkę na rzecz L. Ltd z siedzibą na Cyprze (dalej jako "spółka cypryjska").

W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o jego uchylenie i oddalenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, chociaz niektóre podniesione w niej zarzuty są zasadne.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy wydatki poniesione przez Spółkę w 2014 r. na rzecz powiązanej z nią osobowo spółki cypryjskiej z tytułu opłat licencyjnych, stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Opłaty te dotyczyły prawa korzystania przez Spółkę ze znaku towarowego, który uprzednio stanowił jej własność, a następnie został wniesiony aportem do spółki cypryjskiej, która na podstawie zawartej ze Spółką umowy licencyjnej udostępniła jej prawo do odpłatnego korzystania z tego znaku.

W tym miejscu należy wskazać, że analogiczny problem prawny na tle bardzo zbliżonego stanu faktycznego (z różnicami nie mającymi znaczenia dla istoty zagadnienia) był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 4 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 1550/19. W tamtej sprawie chodziło o należności sublicencyjne z tytułu korzystania z praw ochronnych do znaku towarowego, gdyż do schematu "restrukturyzacyjnego" włączona została jeszcze spółka z Brytyjskich Wysp Dziewiczych, niemniej jak już wspomniano, nie miało to znaczenia dla istoty sporu. Odmienny były natomiast w obu tych sprawach kierunek rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji.

Istotne jest jednak to, że w obu tych sprawach organy podatkowe nie uznając za koszty uzyskania przychodów, ponoszonych przez spółki z siedzibą w Polsce opłat licencyjnych za korzystanie ze znaku towarowego na rzecz spółek cypryjskich, powołały się wyłącznie na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zbliżona była również argumentacja prezentowana przez organy podatkowe, zakończona identyczną konkluzją, a więc że rzeczone wydatki nie spełniają przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tzn. nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wraz z uzasadniającą je argumentacją wyrażone w ww. wyroku tego Sądu z dnia 4 marca 2020 r.

W niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały szczególowej analizy, eksponując to w wydanych decyzjach, wszystkich następujących po sobie czynności podejmowanych przez Spółkę, stanowiących pewien ich ciąg i składających się na cały schemat transakcyjny, poczynając od zarejestrowania w dniu 7 maja 2013 r. znaku towarowego, utworzenia i zarejestrowania w dniu 27 sierpnia 2013 r. spółki cypryjskiej, poprzez wniesienie przez Spółkę w dniu 20 grudnia 2013 r. aportem do spółki cypryjskiej prawa własności znaku towarowego, wystawienie przez Spółkę na rzecz spółki cypryjskiej z powyższego tytułu faktury VAT na kwotę 42 177 365, 26 zł, kończąc na zawarciu w dniu 24 lutego 2019 r. umowy licencyjnej (z mocą wsteczną od dnia 1 stycznia 2014 r.) pomiędzy Spółką a spółką cypryjską, na mocy której to umowy Spółka nabyła licencję od spółki cypryjskiej na używanie znaku towarowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę, że czynności te miały miejsce na przestrzeni kilku miesięcy, co wskazuje na działanie według zaplanowanego schematu, którego realizacja, wbrew twierdzeniu Spółki, nie była ukierunkowana na osiągnięcie uzasadnionego celu gospodarczego, lecz miała na celu zwiększenie kosztów uzyskania przychodów oraz obniżenia dochodu do opodatkowania.

Teza taka przewijała się wielokrotnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a organ odwoławczy bardzo dużo miejsca (str. 9-19 decyzji) poświęcił zwalczaniu stanowiska prezentowanego przez Spółkę, że działania te miały charakter restrukturyzacyjny, były dla niej korzystne i miały na celu ochronę znaku towarowego.

Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazywał i podkreślał takie okoliczności, jak:

- analiza struktury właścicielskiej spółek będących stronami wniesienia aportu i umowy licencyjnej wykazuje, że pełną kontrolę na nimi posiadała jedna osoba, co zasadnym czyni twierdzenie, że powyższe pozwalało jej na dowolne kształtowanie warunków transakcji pomiędzy stronami;

- z uwagi na obowiązujące regulacje prawne transakcja wniesienia aportu była dla Spółki neutralna podatkowo;

- gdyby Spółka nie poniosła opłat licencyjnych na rzecz spółki cypryjskiej, to uzyskałaby dochód a nie poniosłaby straty;

- wysokość opłaty opłaty licencyjnej (5 215 841 zł) przekraczała roczny zysk Spółki ze sprzedaży;

- znacząco niższe jest opodatkowanie dochodów z tytułu korzystania z aktywów stanowiących własność intelektualną na Cyprze w porównanie z Polską;

- spółka cypryjska przyniosła w 2014 r. dużą stratę (stanowiąca różnicę pomiędzy kosztami amortyzacji znaku towarowego a przychodami z opłaty licencyjnej) i od 2017 r. znajduje się w stanie likwidacji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej jescze raz podkreślił, że powyższe okoliczności i dowody rozpatrywane łącznie potwierdzają, iż rzeczywistym celem przeprowadzonej restrukturyzacji było zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w celu obniżenia opodatkowania.

Nawet jednak, gdyby uznać taką tezę organów podatkowych za zasadną, a więc że poszczególne wymienione już wcześniej czynności składają się na pewnego rodzaju "mechanizm optymalizacyjny", choć organy podatkowe tak tego wprost nie nazywały, związany z takim nakreśleniem schematu transakcyjnego, którego realizacja jest pozbawiona racji gospodarczych, z wyjątkiem podatkowych, to i tak do rozstrzygnięcia pozostaje zasadnicza kwestia, jakimi instrumentami prawnymi - w okresie sprzed wprowadzenia do porządku prawnego z dniem 15 lipca 2016 r. przepisów (art. 119a -119f Ordynacji podatkowej) dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania - dysponowały organy podatkowe w celu zwalczania tego rodzaju zjawisk, a więc różnorakich działań określanych niekiedy mianem "optymalizacji podatkowej".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej konsekwetnie, bo i w zaskarzonej decyzji, jak też w skardze kasacyjnej, wskazuje na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jako wyłączną i zarazem wystarczającą podstawę pozwalającą na zakwestionowanie wydatków Spółki z tytułu opłat licencyjnych jako kosztów uzyskania przychodów, odżegnując się przy tym zdecydowanie od innych mogących wchodzić w rachubę instrumentów prawnych (np. art. 9a w zw. z art. 11 u.p.d.o.p., czy też art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej), chociaż opisane wyżej zdarzenia (czynności) i wywodzone z nich przez ten organ argumenty zdają się jednak poza treść powyższego przepisu, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wykraczać.

Oczywiście to ostatnie unormowanie winno być brane pod uwagę przy weryfikacji, czy analizowany koszt spełnia wynikające z jego treści kryteria. Nie można jednak rozszerzać zakresu tej regulacji, a zwłaszcza o elementy, które nie są w nim przewidziane. Wyraźnie należy zaznaczyć, że regulacja ta nie zastępuje instrumentów pozwalających organowi podatkowemu na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, w tym na kwestionowanie kosztowego charakteru poniesionego wydatku, jeżeli spełnione są warunki określone w samym art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W przeszłości ustawodawca podejmował różne próby wprowadzenia do systemu prawa podatkowego ogólnej klauzuli umożliwiającej organom podatkowym podejmowanie działań przeciwdziałających unikaniu opodatkowania. Pierwsza pojawiła się wraz z dokonaną z dniem 1 stycznia 2003 r. nowelizacją Ordynacji podatkowej, poprzez dodanie do tego aktu prawnego art. 24a oraz art. 24b. Szczególne znaczenie miał art. 24b § 1, który kreował szczególne uprawnienie organów podatkowych, pozwalające na pominięcie skutków podatkowych ważnych na gruncie prawa cywilnego czynności prawnych, gdy celem tych czynności było osiągnięcie określonych skutków podatkowych. W takim przypadku to na organach podatkowych ciążył obowiązek udowodnienia, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Unormowanie art. 24b § 1 uzupełnione zostało regulacją § 2, w świetle której, jeżeli strony, dokonując czynności prawnej, o której mowa w § 1, osiągnęły zamierzony rezultat gospodarczy, dla którego odpowiednia jest inna czynność prawna lub czynności prawne, skutki podatkowe wywodzi się z tej innej czynności prawnej lub czynności prawnych. Z kolei rozwiązania legislacyjne przyjęte w art. 24a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nawiązywały w pewien sposób odpowiednio do treści art. 65 § 2 oraz art. 83 § 1 kodeksu cywilnego. Klauzula ustanowiona w art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej funkcjonowała niezwykle krótko. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2004 r. sygn. akt K 4/03 derogował ten przepis uznając, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, zarzucając tej regulacji, m.in. naruszenie konstytucyjnych standardów przyzwoitej legislacji (Dz. U. Nr 122, poz. 1288). Natomiast z dniem 1 września 2005 r. unormowania zawarte w art. 24a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej zastąpione zostały tożsamobrzmiącymi art. 199a § 1 i § 2 tej ustawy.

W konsekwencji zasadna jest teza, że poza zakresem prawnych możliwości organów podatkowych pozostaje ocena czynności prawnych oraz wywodzenie - wbrew ich treści - negatywnych dla podatnika skutków podatkowych, jeżeli uprawnienie takie nie wynika wprost z przepisu podatkowego. Za zbieżny z tą tezą uznać można pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 82/05, w świetle którego "organy podatkowe nie mają na gruncie prawa podatkowego podstaw do kwestionowania umów skutecznie zawartych, nawet jeśli ich celem jest zmniejszenie ciężaru podatkowego. Dążenie do płacenia jak najniższych podatków nie jest prawnie zakazane; jest niejako naturalnym prawem każdego podatnika. Do organów podatkowych, a następnie sądu administracyjnego należy ocena, na ile skutecznie (zgodnie z prawem) te dążenia są przez konkretny podmiot realizowane.

Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3162/13 stwierdzając w nim m.in., że "w obowiązującym stanie prawnym, a mianowicie gdy uchylona została ogólna klauzula zakazująca unikania opodatkowania, stan ten jest bowiem równoznaczny z zakazem pomijania przez organy podatkowe skutków podatkowych czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Powyższe oznacza, że o ile czynność prawna jest ważna, organ podatkowy zobowiązany jest respektować skutki, jakie z danym rodzajem czynności wiąże system podatkowy."

Dopiero, jak już wspomniano wyżej, z dniem 15 lipca 2016 r. do Ordynacji podatkowej dodany został dział IIIa zatytułowany "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania", wprowadzający do polskiego porządku prawnego klauzulę generalną przeciwko unikaniu opodatkowania, jak też szczególną procedurę związaną z jej stosowaniem. W art. 119a § 1 ab initio zdefiniowane zostało pojęcie unikania opodatkowania. Jest to - "czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (...)". W myśl dalszych postanowień przywołanej regulacji, czynność taka "nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny". Jeżeli natomiast okaże się, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania określonej w § 1 czynności, skutki podatkowe określane są na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (art. 119a § 5 Ordynacji podatkowej).

Przytoczenie regulacji prawnych, które weszły w życie z dniem 15 lipca 2016 r. jest o tyle celowe, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ja też w skardze kasacyjnej, wprawdzie słusznie zauważył, że art. 119a Ordynacji podatkowej nie mógł mieć w sprawie zastosowania (nie obowiązywał w 2014 r.), to jednak argumentacja, jaką się posłużył, na co z kolei trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, w dużej mierze odnosiła się do podstaw zastosowania tego szczególnego instrumentu podatkowego, jakim jest klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania.

Tymczasem do czasu wprowadzenia do Ordynacji podatkowej ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu unikania opodatkowania (poza krótkim epizodem obowiązywania omówionego wcześniej art. 24b § 1 i 2), brakowało w systemie polskiego prawa podatkowego unormowań pozwalających na pominięcie lub modyfikację skutków podatkowych działań podatników, noszących znamiona unikania opodatkowania, która to operacja zarazem nie miała charakteru czynności pozornej (art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej), albo nie można było jej "przedefiniować" zgodnie z treścią art. 199a § 1 tej ustawy. Taki właśnie stan prawny obowiązywał w 2014 r. Rzecz jednak w tym, że organ podatkowy nie podjął próby zastosowania do transakcji Spółki art. 199a § 1 czy też art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, nie podważał także w najmniejszym stopniu skuteczności zawartych umów, przenoszących na spółkę cypryjską prawa do korzystania ze znaku towarowego oraz odpłatnej umowy licencyjnej, co potwierdził również w skardze kasacyjnej. Nie kwestionował też, co również potwierdził w skardze kasacyjnej, wysokości poniesionych przez Spółkę w 2014 r. opłat licencyjnych w kwocie ponad 5 mln. zł (chociaż czynił uwagi, że kwota ta jest wyższa niż roczna wartość osiągniętego przez Spółkę zysku i gdyby nie ta opłata, Spółka uzyskałaby dochód zamiast straty) uważając w związku z tym, że nie ma potrzeby ustalania wysokości opłat licencyjnych na podstawie art. 9a i art. 11 u.p.d.o.p., czyli przepisów dotyczących ustalania ceny transakcyjnej pomiędzy podmiotami powiązanymi.

W świetle powyższych uwag, zasadna jest konstatacja, że z perspektywy treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. istotne znaczenie ma wyłącznie ocena transakcji między Spółką a spółką cypryjską, związana z ustaleniem, czy wydatki ponoszone z tytułu zawartej umowy licencyjnej spełniają przesłanki wynikające z tego przepisu, a zwłaszcza, czy występuje związek przyczynowy między poniesionym wydatkiem, a uzyskanym (obiektywnie możliwym do uzyskania) przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, odpowiedź na to pytanie winna być pozytywna. Skoro bowiem transakcja zbycia prawa do znaków towarowych okazała się prawnie skuteczna (organy podatkowe jej nie kwestionowały), to znaczy, że doszło do przeniesienia własności tych praw na inny podmiot, nawet jeżeli jest to spółka kontrolowana przez Spółkę. Jeżeli zatem wyłącznym dysponentem praw do korzystania z określonych praw majątkowych jest inny podmiot niż Spółka, która miała prawny obowiązek uiszczania opłat licencyjnych na podstawie zawartej umowy licencyjnej, która również nie była podważana, a ponadto, jak należy przyjąć, do utrzymania dotychczasowej produkcji krajowej konieczne było korzystanie przez Spółkę z prawa do znaku towarowego, nawet w postaci licencji i produkcja oraz sprzedaż towarów z tymi znakami była prowadzona, to trudno nie dostrzec związku poniesionego wydatku ze źródłem przychodów, jakim jest działalność gospodarcza i faktu, że wydatek ten poniesiony został w celu uzyskania przychodu.

Mając na uwadze powyższe, za niezasadne uznać należy te wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, które odnoszą się do kwestii błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania tego przepisu, a także będące również rezultatem tej błędnej wykładni zarzuty naruszenie przepisów normujących postępowania dowodowe, tj. zwłaszcza art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w tym zakresie, w jakim na ich podstawie organy podatkowe uznały, że nie zostały spełnione przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Innymi słowy, niezasadne są te zarzuty skargi kasacyjnej skonfigurowane zwykle w całych ciągach przepisów, w których organ podatkowy kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w realiach rozpoznawanej sprawy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie mógł stanowić wystarczającej podstawy prawnej do zakwestionowania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę na rzecz spółki cypryjskiej z tytułu opłat licencyjnych, na podstawie ważnej i co za tym idzie skutecznej umowy, niekwestionowanej na podstawie dopuszczalnych instrumentów prawnych przez organy podatkowe.

Natomiast częściowo uzasadnione są pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, tj. w zakresie w jakim dotyczą one art. 141 § 4 P.p.s.a.

Skoro w zaskarżonej decyzji organ podatkowy wyraźnie stwierdzał, że nie kwestionuje ważności i skuteczności poszczególnych transakcji dokonywanych przez Spółkę i nie powoływał się w tej decyzji na art. 199a Ordynacji podatkowej (uważając błędnie, że w realiach rozpoznawanej sprawy wystarczający do zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów jest art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), to bezcelowe jest nakłanianie tego organu w zawartych w uzasadnieniu wyroku wskazaniach co do dalszego postępowania, do "dokonywania analizy skuteczności praw ochronnych do znaków towarowych i ich dalszej odsprzedaży (...)", podobnie do czynienia dalszych rozważań w zakresie ewentualności zastosowania w sprawie art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej w kontekście stwierdzenia i istnienia w obrocie pozornej czynności prawnej (...)."

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest obszerne (27 stron). Nie we wszystkich jednak jego fragmentach zaprezentowano w jasny, zrozumiały i uporządkowany sposób tok rozumowania i dowodzenia, a także prezentowania argumentów przez Sąd pierwszej instancji. Mając na uwadze treść i istotę rozstrzygnięcia organów podatkowych uzasadnienie to zawiera też elementy całkowicie nieistotne i zbędne, jak np. długi wywód dotyczący amortyzacji, czy też nawiązywanie do art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.

Sąd wykazuje też nadmierną łatwość w formułowaniu pod adresem organów podatkowych rozlicznych zarzutów naruszenia bardzo wielu przepisów włącznie z unormowaniami zawartymi w Ustawie Zasadniczej, bez należytego ich uzasadnienia. Polega to często na powoływaniu się na określony pogląd, czy też wypowiedź organu podatkowego, bez sprecyzowania, o który organ (pierwszej czy drugiej instancji) chodzi i bez dokładnego wskazania miejsca, w którym dane sformułowanie zostało zamieszczone, a następnie wskazywaniu całych ciągów naruszonych przez organy podatkowe przepisów, np. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120, art. 122, w zw. z art. 188 i art. 199a § 1 tej ustawy (str. 23 wyroku), czy też - art. 2, art. 7, art. 84, art. 87 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP; bez wyjaśnienia, na czym konkretnie naruszenie każdego z poszczególnych przepisów, z uwzględnieniem ich treści, miałoby polegać. Ponadto, na co zwraca się uwagę w skardze kasacyjnej, Sąd niekiedy sam formułuje tezy, przypisując je niezasadnie organowi podatkowemu, a następnie je zwalcza.

Jak już była o tym mowa, organy podatkowe uznały, że w realiach sprawy wystarczającą podstawą do zakwestionowania wydatków na opłaty licencyjne jako kosztów uzyskania przychodów, stanowić mógł art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i przy tym poglądzie niezasadnie trwały starając się przedstawić jego uzasadnienie. Natomiast organy te nie powoływały się, przynajmniej formalnie, na koncepcję obejścia prawa, zwłaszcza zaś w kontekście art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Dlatego bezzasadne jest formułowanie na tym tle przez Sąd pierwszej instancji wobec organu podatkowego zarzutu naruszenia art. 210 § 1 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej, z tego powodu, że stanowisko organu podatkowego jest sprzeczne, albowiem nie da się postawić zarzutu o obejściu prawa podatkowego w oparciu o przepisy u.p.d.o.p, które nie podają definicji "obejścia prawa", a z uzasadnienia decyzji nie wynika, na jakiej podstawie prawnej organ podatkowy wskazane wyżej czynności zakwestionował. To, że Sąd nie podziela stanowiska organu podatkowego w określonej kwestii, a więc uważa, że dla zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów w rachubę mogłaby wchodzić inna instytucja prawna, niż ta na którą powołał się organ podatkowy, nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów dotyczących uzasadnienia prawnego decyzji.

Podobnie, skoro, jak już była o tym mowa, organ podatkowy nie kwestionował skuteczności dokonanych przez Spółkę transakcji, ani też w związku z tym nie powoływał się na art. 199a Ordynacji podatkowej, to nie sposób zarzucać temu organowi naruszenia tego przepisu oraz art. 120 tej ustawy, podobnie jak ponownie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, z tego względu, że organ podatkowy nie wyjaśnił motywów rozstrzygnięcia w tym zakresie.

Brak jest również jakiegokolwiek uchwytnego związku pomiędzy wskazywanym przez Sąd i przypisanym organowi podatkowemu poglądem o "wykreowaniu wyższej wartości początkowej dla celów amortyzacji podatkowej nabytych aktywów (...) i w związku z tym nieprzytoczeniu przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji podstaw prawnych dotyczących obejścia prawa", w sytuacji, gdy organy podatkowe, jak już była o tym mowa, na takie obejście nie wskazywały, a stwierdzonym przez Sąd w tym kontekście naruszeniem przez organy podatkowe art. 210 § 4 w zw. z art. 120, art. 122, w zw. z art. 188 i art. 199a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Nie jest także jasne, bo Sąd tego nie wyjaśnił, dlaczego w rozumowaniu organu podatkowego, że "poniesione wydatki w celu osiągnięcia przychodu lub zabezpieczenia źródła przychodów (...) miały na celu jedynie zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w celu obniżenia przychodu do opodatkowania" dopatrzył się naruszenia zawartej w art. 32 Konstytucji RP zasady równego traktowania (również str. 23 uzasadnienia).

Nie wiadomo także, bo z treści wyroku to w sposób zrozumiały nie wynika, jakie konkretnie działania organu pierwszej instancji, zaakceptowane przez organ odwoławczy, doprowadziły do jednoczesnego naruszenia aż pięciu przepisów Ustawy Zasadniczej, tj. - art. 2, art., 7, art. 84, art. 87 ust. 1 i art. 217 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wskazywanie przez Sąd pierwszej instancji, bez żadnej rzeczowej potrzeby oraz bez dostatecznego uzasadnienia, tak dużej liczby naruszonych przez organy podatkowe przepisów, nie sprawia wcale, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest bardziej przekonujące. Przeciwnie wpływa to na osłabienie spójności i wymowy tego uzasadnienia.

Omówione wyżej uchybienia, zwłaszcza w zakresie odnoszącym się do art. 141 § 4 P.p.s.a, aczkolwiek liczne, nie mogły mieć jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, albowiem istota tego rozstrzygnięcia, co zostało omówione przy tych zarzutach skargi kasacyjnej, które okazały się być niezasadne - jest prawidłowa.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 P.p.s.a. in fine, oddalił skargę kasacyjną, albowiem zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

W przypadku, gdy Naczelny Sąd Administracyjny oddali skargę kasacyjną wskazując, że zaskarżone orzeczenie pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, ocena prawna wyrażona w tym uzasadnieniu, w zakresie w jakim została zakwestionowana przez Sąd kasacyjny, przestaje wiązać, a wiążąca dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych staje się ocena prawna zawarta w orzeczeniu tego Sądu.