Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1545/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 i 6, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2578/14 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwoty podatku do zapłaty w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w W. (Spółka/skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2008 r.

1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że decyzją z 31 grudnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za październik 2008 r. oraz kwotę podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako ustawa o VAT), za październik 2008 r. Organ wskazał na nieprawidłowości polegające na zawyżeniu podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z 27 października 2008 r. wystawionej przez A. S.A. z siedzibą w W. na rzecz skarżącej, oraz zawyżeniu podatku należnego wynikającego z faktury VAT wystawionej 28 października 2008 r. przez skarżącą na rzecz B. I. K. sp. z o.o. w K. Organ kontroli skarbowej ustalił, że udokumentowane tymi fakturami czynności w rzeczywistości nie miały miejsca. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia organów stanowił art. 86 ust 1 i ust. 2 pkt 1 lit a oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., zarzucając naruszenie:

1) art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze z. dalej O.p.) przez określenie zobowiązania podatkowego wygasłego ze względu na przedawnienie,

2) art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 O.p., przez brak umorzenia postępowania podatkowego w sytuacji, gdy postępowanie to było bezprzedmiotowe ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego,

3) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., przez naruszenie zasady prawdy materialnej,

4) art. 191 O.p., przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,

5) art. 121 § 1 O.p., przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych,

6) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wersji obowiązującej w przedmiotowym okresie, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania. Przytoczył art. 59 § 1 pkt 9 O.p., art. 70 § 1 i 6 pkt 1 O.p. Wskazał, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.), zawieszenie biegu terminu przedawnienia następowało w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe była data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, o jakim mowa w art. 303 lub 325a Kodeksu postępowania karnego (K.p.k.) w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego (K.k.s.), które to postanowienie określa zakres postępowania przygotowawczego.

3.2. Sąd wskazał, że zdaniem organu w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 8 października 2008 r., ponieważ z tym dniem organ kontroli skarbowej wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego popełnienie wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w VAT za październik 2008 r. Odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 wywiódł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony lub z okoliczności sprawy wynika, że dowiedział się o toczącym się postępowaniu. Sąd wskazał, że takim momentem nie musi być wyłącznie ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Podkreślił, że zgodnie z przepisami K.k.s. odpowiedzialności karnej skarbowej podlegają osoby fizyczne, w szczególności pełniące funkcje kierownicze, w tym prezesi, które mają uprawnienia do decydowania o działaniu jednostki.

3.3. Sąd podał, że postępowanie karno-skarbowe w sprawie wszczęte zostało w dniu 8 października 2013 r. postanowieniem w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s., polegające na wystawianiu oraz posługiwaniu się do rozliczeń podatkowych w październiku 2008 r. nierzetelnymi fakturami VAT wskazanymi w postanowieniu i wystawionymi w tym właśnie miesiącu. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w W. pismem z 23 października 2013 r., doręczonym skarżącej w dniu 25 października 2013 r., działając na podstawie art. 121 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawiadomił, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za październik 2008 r. został zawieszony z dniem 8 października 2013 r., co spełnia warunek wskazany przez Trybunał. Ponadto nie jest sporne, że w sprawie zostały 8 października 2013 r. postawione zarzuty B. R., pracownikowi skarżącej, popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. W konsekwencji zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiło w dniu 8 października 2013 r.

3.4. Sąd uznał za nieistotną okoliczność, że śledztwo nadzorowane przez Prokuraturę Apelacyjną w G. (AP V Ds 48/10) nie miało związku z fakturami wystawionymi w październiku 2008 r., bowiem bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w związku z wszczętym dochodzeniem karnym skarbowym omówionym wyżej.

3.5. Zdaniem Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia zasady neutralności VAT wyrażonej w art. 86 ustawy o VAT. Sąd przytoczył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i powołując się na orzecznictwo sądowe, podkreślił ugruntowany pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność opodatkowaną tym podatkiem. Zatem faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Swoje wywody Sąd pierwszej instancji podbudował orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE (TSUE), akcentując tezy orzeczeń, z których wynika, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy VAT.

3.6. Stąd przeanalizował przepisy postępowania art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 O.p. i uznał, że nie zostały naruszone w sprawie. Podniósł, że organy podatkowe dopuściły szereg dowodów, w tym z dokumentów, zeznań świadków, oraz wyjaśnień skarżącego, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu. Okoliczności te mają podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, bowiem wyznaczają zakres czynności dowodowych, które organ miał obowiązek podjąć w jego toku. Wbrew zarzutom Spółki, organy podatkowe jednoznacznie wskazały, na jakich dowodach oparły rozstrzygnięcie decyzji. Organy podatkowe zgodnie z art. 181 O.p. mają prawo wykorzystać jako dowód w postępowaniu podatkowym materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

3.7. Zdaniem Sądu zebrane dowody wskazują, że transakcje dokumentowane fakturą z dnia 27 października 2008 r. wystawioną przez A. S.A. na rzecz Spółki oraz fakturą z 28 października 2008 r. wystawioną przez skarżącą na rzecz spółki K. nie miały miejsca w rzeczywistości. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ostatecznym odbiorcą 319 szt. notebooków Dell Latitude D830 było M. a dostawa tych towarów następowała przez łańcuch podmiotów, przy czym wydanie sprzętu nastąpiło bezpośrednio przez pierwszy z podmiotów, tj. D. Sp. z o.o., ostatniemu - K. Sp. z o.o. Z dokumentacji wynika, że C. P. P. sprzedał ww. towar firmie A. S.A., która dokonała następnie sprzedaży przedmiotowych komputerów firmie P. T. Sp. z o.o., a ta z kolei - K. Sp. z o.o., realizatorowi zamówienia M. Towar odebrała bezpośrednio spółka K. na terenie 9. (9RBM) i tam przekazała go do dyspozycji M.

3.8. Tymczasem po przekazaniu przez K. Sp. z o.o. do dyspozycji M. części towaru (219 szt. komputerów przenośnych Dell Latitude D830), komputery te były nadal przedmiotem obrotu. Notebooki w ilości 319 szt. zostały bowiem wymienione w treści dwóch faktur z 27 października 2008 r.: wystawionej przez K. Sp. z o.o. na rzecz A. S.A. oraz wystawionej przez A. S.A. na rzecz skarżącej. Jak również faktury wystawionej 28 października 2008 r. przez skarżącą ponownie na rzecz K. Sp. z o.o. W ślad za tymi fakturami nie następował fizyczny przepływ towaru, gdyż w większości (219 szt.) towar ten był w dyspozycji M. Zgodnie z postanowieniami umowy pomiędzy M. a K. Sp. z o.o. w dacie odbioru towaru przez 9RBM nastąpiła jego dostawa. Ponieważ odbiór ten, w stosunku do 219 szt. notebooków nastąpił w dniu 3 października 2008 r., po tym dniu K. Sp. z o.o. nie miała prawa do rozporządzania nim jak właściciel, stąd nie mogła tego prawa przenieść na A. Sp. z o.o. a ta z kolei na skarżącą.

3.9. Sąd przytoczył art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust 2 ustawy o VAT oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podzielając stanowisko organów, że dla zrealizowania warunku "rozporządzenia towarem jak właściciel" musi nastąpić ekonomiczne przeniesienie władztwa przedmiotowego towaru. Wskazał, że Spółka nie miała możliwości faktycznego dysponowania towarem wyszczególnionym na fakturze otrzymanej od A. S.A., gdyż towar ten znajdował się już wówczas w dyspozycji M., w efekcie realizacji dostawy dokonanej przez K. Sp. z o. o. W stosunku do pozostałych 100 szt. notebooków, których odbiór nastąpił 28 października 2008 r., podkreślił, że ich przeznaczenie było z góry ustalone, co również wykluczało oddanie go do faktycznej dyspozycji innym podmiotom. Skoro bowiem umowa zawarta pomiędzy M. a K. Sp. z o.o. wyraźnie wskazywała przekazanie ekonomicznego władztwa nad przedmiotowym sprzętem komputerowym i dostawa w sensie ekonomicznego przekazania własności towaru została zrealizowana, to kolejne faktury wystawione w linii K. Sp. z o.o. - A. S.A. - A. S.A. - K. Sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, bowiem A. S.A. i skarżąca nie miały możliwości rozporządzania tym towarem jak właściciel, skoro K. Sp. z o.o. była zobligowana do oddania notebooków do dyspozycji 9RBM. Tym samym organy miały podstawę do uznania, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury od A. S.A. zaś kwota podatku wykazana na fakturze dla Spółki K. podlega zapłacie na mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

3.10. Sąd podzielił ocenę organów, że skarżąca świadomie uczestniczyła w łańcuchu nierzeczywistych dostaw mających za przedmiot 319 szt. notebooków. Wskazał, że Spółka miała świadomość, iż A. S.A. miała te notebooki nabyć od K. Sp. z o.o., a ta poniosła rzekomą stratę na sprzedaży i ponownym odkupieniu tego samego sprzętu. Co więcej stratę tą miała właśnie pokryć A. S.A., co dokładnie przedstawione zostało w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ze wskazaniem dowodów ustalenia te potwierdzających. Z uwagi na powyższe Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy p.p.s.a

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 dalej ustawa p.p.s.a), naruszenie:

I. prawa procesowego przez naruszenie mające wpływ na wynik sprawy:

- art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. przez wadliwe i niepełne uzasadnienie rozstrzygnięcia;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 151 ustawy p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji organu odwoławczego z powodu naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 ustawy p.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organ art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 O.p.

II. prawa materialnego tj.

- art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wszczęcie jakiegokolwiek postępowania karnego skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w VAT za październik 2008 r.,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy nie miał on zastosowania w odniesieniu do Spółki.

Mając na uwadze przedstawione zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu sądowi; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy p.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.2. Organ nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Oparta została na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy p.p.s.a.

5.2. W ramach zarzutów procesowych skarżąca podniosła naruszenie art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit a) oraz lit. c) (przez ich niezastosowanie) w związku z art. 151 ustawy p.p.s.a. (przez jego zastosowanie) w połączeniu z naruszeniem art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. oraz przepisami art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 121 § 1 O.p. Zarzuty te odzwierciedlały stanowisko skarżącej w dwóch kwestiach: po pierwsze, że Sąd pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej kontroli w zakresie ustaleń faktycznych dotyczących okoliczności, które, zdaniem organu, wpłynęły na ocenę braku przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za październik 2008 r. w kontekście zaaprobowania stanowiska o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Z tym zarzutem korespondował zarzut naruszenia prawa materialnego błędnej wykładni i nieprawidłowego zastosowania art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w postaci uznania, że jakakolwiek forma poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

5.3. Drugą sporną kwestią pozostawały ustalenia organu, które zaaprobował w zaskarżonym wyroku Sąd, co do nierzetelności transakcji nabycia i sprzedaży przez skarżącą towarów w postaci 319 szt. notebooków Dell Latitude D830, objętych fakturami: nabycia, z 27 października 2008 r., wystawionej przez A. S.A. oraz sprzedaży, z 28 października 2008 r., wystawionej przez skarżącą na rzecz K. sp. z o.o. w K. Z tym ostatnim zarzutem procesowym wiązał się z kolei zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci nieprawidłowego zastosowania w sprawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT oraz art. 108 ust 1 ustawy o VAT.

5.4. Rozpoczynając ocenę zarzutów kasacyjnych od najdalej idącego zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania będącego przedmiotem kontrolowanej w sprawie decyzji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za nieuzasadniony, zarówno w sferze prawa materialnego, jak i procesowego. Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest zobowiązanie w VAT za październik 2008 r., co oznacza, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia tego zobowiązania podatkowego upływał z końcem 2013 r.

5.5. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w wersji obowiązującej w 2008 r.), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Prokonstytucyjnej wykładni tego przepisu dokonał Trybunał Konstytucyjny w powołanym przez obie strony wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, akcentując konieczność powiadomienia podatnika o postępowaniu karno-skarbowym, by mógł mieć świadomość, że z upływem terminu przewidzianego w art. 70 § 1 O.p. nie dojdzie do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stanowiło to reakcję na brak procesowego obowiązku informowania podatnika o wydanym postanowieniu w przedmiocie wszczęcia postępowania karnego.

5.6. Ustalając, czy w sprawie spełnione zostały przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał na wszczęcie przez Urząd Kontroli Skarbowej w W., postanowieniem z dnia 8 października 2013 r., śledztwa w sprawie popełnienia przestępstwa karnego skarbowego opisanego w art. 62 § 2 K.k.s. w związku z art. 6 § 2 K.k.s. Z treści kopii postanowienia (k. 61 akt adm.) wynika, że przestępstwo karne skarbowe polegało na "wystawianiu oraz posługiwaniu się do rozliczeń podatkowych w okresie od 27.10.2008 roku do 28.10.2008 roku w W. przez "A." Spółka Akcyjna (...) nierzetelnymi fakturami VAT:

- sprzedaży o nr FA/ZA-09/00094054 na kwotę 1.869.378,28 zł, podatek VAT 411.263,22 zł wystawioną w dniu 28.10.2008 roku na rzecz K. Spółka z o.o., ...

- zakupu nr G2/2008/10/67 na kwotę 1.860.079,43 zł, podatek VAT 409.217,47 zł wystawioną w dniu 27.10.2008 roku przez A. S.A., ..."

5.7. Opisany w zacytowanym postanowieniu przedmiot postępowania karno- skarbowego z pewnością realizuje warunek wymagany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. powiązania tegoż przedmiotu ze zobowiązaniem, co do którego - wobec jego niewykonania - toczy się postępowanie. W dalszej kolejności do oceny pozostawało, czy postępowanie organów, w związku z zaistnieniem przesłanek art. 70 § 6 pkt 1 O.p., realizowało nadto wskazania wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 w zakresie dostarczenia Spółce wiedzy o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym.

5.8. W tej ostatniej kwestii Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku powołał się na następujące okoliczności: pismo z dnia 23 października 2013 r. skierowane do Spółki (doręczone skarżącej w dniu 25 października 2013 r.), w którym z powołaniem na art. 70 § 6 pkt 1 O.p., organ zawarł informację, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za okres od listopada do grudnia 2008 roku został zawieszony z dniem 31 lipca 2013 r., natomiast za październik 2008 r. - w dniu 8 października 2013 r. (dokument na k. 60 akt adm.). Sąd pierwszej instancji podkreślił również, że w zaskarżonej decyzji odnotowano okoliczność przedstawienia pracownikowi skarżącej, B. R. w dniu 8 października 2013 r. zarzutów karnych z tytułu posłużenia się nierzetelną fakturą nabycia, wystawioną przez A. S.A., oraz wystawienia faktury przez Spółkę na rzecz K. sp. z o.o.

5.9. Dodatkową okolicznością, którą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pominął Sąd pierwszej instancji, jednak wynika ona z treści zaskarżonej decyzji (nie była kwestionowana przez skarżącą) jest to, że Spółka o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym dowiedziała się również w przy okazji zapoznawania się jej pełnomocnika z aktami sprawy. Jak wynika bowiem z adnotacji inspektora UKS, w dniu 22 listopada 2013 r. pełnomocnik skarżącej, M. G., sporządził m.in. fotokopię pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. skierowanego do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego zawiadamiającego, że w dniu 8 października 2013 r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

5.10. Przedstawione wyżej okoliczności faktyczne w sprawie niewątpliwie dowodzą wiedzy skarżącej o tym, że wszczęte zostało postępowanie o przestępstwo karno-skarbowe dotyczące zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2008 roku, co realizuje przesłankę ustawową zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Stanowisko skarżącej, że wyrazem błędnej wykładni art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez Sąd pierwszej instancji jest akceptacja powyższego sposobu powiadomienia Spółki o postępowaniu karno-skarbowym, nie jest trafne. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie wynika, że jedynym prawidłowym sposobem powiadomienia Spółki o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym jest przedstawienie zarzutów karnych członkom zarządu czyli faza ad personam postępowania karnego. Podkreślić należy, że Trybunał dostrzegł, że jakkolwiek ta faza postępowania najpełniej realizuje obowiązek takiego powiadomienia, nie wykluczył jednak innych sposobów poinformowania o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, kładąc główny akcent na działania, które pozwolą podatnikowi na powzięcie stosownej wiedzy w tym zakresie.

5.11. Zauważyć także należy, że treść pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w W. z dnia 23 października 2013 r. wystosowanego do skarżącej, wypełniała dyspozycję art. 70c O.p., który jako nowa regulacja procesowa, obowiązywał już na tym etapie postępowania podatkowego.

5.12. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej zarówno w sferze naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, w odniesieniu do zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia organów, że zaskarżona decyzja nie została wydana po upływie terminu przedawnienia.

5.13. W kwestii pozostałych zarzutów, zmierzających do podważenia ustaleń, że przedmiotowe faktury nabycia i sprzedaży 319 szt. notebooków DELL Latitude D830, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, czego konsekwencją był brak podstaw do zastosowania w sprawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT i art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je również za nieuzasadnione. Ostatni z powołanych przepisów wyłącza prawo m.in. do obniżenia podatku należnego w przypadku, gdy wystawiona faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, natomiast art. 108 ust 1 ustawy o VAT nakłada, na każdego, kto wystawi fakturę, obowiązek zapłaty podatku w niej wykazanego.

5.14. W petitum skargi kasacyjnej skarżąca podnosiła zarzuty naruszenia przez organy przepisów postępowania wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 O.p. w powiązaniu z zarzutem pominięcia tych naruszeń w trakcie kontroli sądowej wobec niezastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i zastosowania art. 151 ustawy p.p.s.a. Uzasadniając zarzut w tym zakresie skarżąca ograniczyła się do stwierdzenia, że organy nie dokonały w sprawie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego a wszelkie wątpliwości co do stanu faktycznego rozstrzygały na niekorzyść skarżącej; oceniając dowody z przekroczeniem granic swobodnej oceny, pominęły "liczne wyjaśnienia (składane już na etapie postępowania kontrolnego)". Skarżąca nie wskazała bliżej, jakie wyjaśnienia ma na myśli. Szerzej intencje skarżącej co do powyższego zarzutu dotyczącego podważania ustaleń faktycznych wywieźć można z zawartego w skardze kasacyjnej uzasadnienia do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. W tym ostatnim zakresie skarżąca zarzucała Sądowi pierwszej instancji nazbyt ogólnikową kontrolę postępowania przeprowadzonego przez organy i generalną aprobatę dla wniosków organu odwoławczego, który w sprawie w ogóle nie zbadał rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego.

5.15. Spółka na potwierdzenie swojej staranności i działania w dobrej wierze przy spornych transakcjach powołała się na stosowanie w swojej praktyce określonych procedur przy transakcjach handlowych oraz fakt, że kwestionowanych transakcji dokonała z podmiotami o uznanej pozycji na rynku, z którymi współpracowała już we wcześniejszym okresie. Nadto, przy okazji uzasadnienia do zarzutu naruszenia art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) i art. 108 ust 1 ustawy o VAT, który wiąże się z przedmiotowymi ustaleniami, skarżąca podkreśliła, że zakwestionowane dostawy związane były z obrotem rzeczami oznaczonymi co do tożsamości, co oznacza (zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego przeniesienie własności rzeczy na podstawie samej umowy, bez konieczności ich fizycznego wydania.

5.16. Argumentacja skarżącej zmierzająca do podważenia ustaleń przyjętych w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji nie mogła być skuteczna. Podkreślenia wymaga, że nade wszystko skarżąca nie wyjaśniła racjonalnie przebiegu działań związanych z dostawą notebooków. Niespornym było, że ostatecznym odbiorcą przedmiotowych 319 szt. notebooków Dell Latitude D830 było M., a ich dostawa następowała poprzez łańcuch podmiotów, przy czym wydanie sprzętu nastąpiło bezpośrednio przez pierwszy z podmiotów, tj. D. Sp. z o.o. ostatniemu; K.t Sp. z o.o. C. P. P. sprzedał ww. towar firmie A. S.A., która dokonała następnie sprzedaży przedmiotowych komputerów firmie P. T. Sp. z o.o., a ta z kolei K. Sp. z o.o., realizatorowi zamówienia M. Towar został odebrany bezpośrednio przez ostatni z podmiotów, na terenie 9RBM i tam przekazany do dyspozycji M. Zakwestionowane transakcje miałyby zostać dokonane już po przekazaniu przez K. Sp. z o.o. do dyspozycji M. większości towaru (219 szt. komputerów przenośnych Dell Latitude D830). Ze spornych faktur wynika więc, że przedmiotowe komputery, pomimo ich wydania ostatecznemu nabywcy, nadal były przedmiotem obrotu: notebooki Dell Latitude D 830 w ilości 319 szt. zostały bowiem wymienione w treści faktur: nr F/790/2008/S z dnia 27 października 2008 r. wystawionej przez K. Sp. z o.o. na rzecz A. S.A. oraz nr G2/2008/10/67 wystawionej 27 października 2008 r. przez A. S.A. na rzecz skarżącej a następnie nr FA/ZA-09/00094054 wystawionej 28 października 2008 r. przez A. ponownie na rzecz K. Sp. z o.o. Niesporne było, że na ten moment 219 szt. komputerów zostało już oddanych do dyspozycji M., co według postanowień umowy zawartej pomiędzy M. a K. Sp. z o.o. skutkowało zrealizowaniem dostawy w dacie ich odbioru przez 9RBM. Ponieważ odbiór ten, w stosunku do 219 szt. notebooków nastąpił w dniu 3 października 2008 r., po tym dniu K. Sp. z o.o. nie miała prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel, a zatem nie mogła tego prawa, w ramach skutecznej dostawy, przenieść na A. Sp. z o.o. a ta z kolei na skarżącą.

5.17. Podkreślenia wymaga, że skarżąca nie wyjaśniła powyższych niespójności, a twierdzenie o zasadach przenoszenia własności rzeczy oznaczonych co do tożsamości jest o tyle nieprzekonywujące, że przedmiotowe laptopy należy raczej zaliczyć do rzeczy oznaczonych co do gatunku. Wskazując na naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 121 § 1 O.p. skarżąca nie przedstawiła uzasadnienia tego zarzutu w sposób, który pozwoliłby podważyć ustalenia faktyczne dokonane przez organy.

5.18. W swojej argumentacji skarżąca dodatkowo pominęła istotne ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji, zasygnalizowane w zaskarżonym wyroku, na okoliczność wiedzy Spółki o charakterze zakwestionowanych transakcji nabycia i sprzedaży przedmiotowych komputerów. Na bazie protokołów odtworzenia płyt DVD przekazanych przez biegłego z zakresu informatyki, udostępnionych z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w G., organ przedstawił treść odtworzonej korespondencji mailowej wymienionej pomiędzy zainteresowanymi spółkami, z której wynika, że skarżąca miała pełną świadomość charakteru transakcji. Pozwalało to na przyjęcie, że świadomie uczestniczyła w łańcuchu nierzeczywistych dostaw; nabywając notebooki od A. S.A. i sprzedając je spółce K. skarżąca wiedziała, że ta pierwsza spółka nabyła je od Spółki K. mającej stratę na sprzedaży i ponownym odkupieniu tego samego sprzętu, a stratę tę miała pokryć właśnie skarżąca.

5.19. W związku z brakiem skonkretyzowanych zarzutów (poza powołaniem przepisów i ogólnymi stwierdzeniami) wobec przeprowadzonego przez organy postępowania i wywiedzionych w jego następstwie wniosków, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarżąca nie podważyła ustaleń faktycznych przyjętych w zaskarżonym wyroku co do nierzetelności zakwestionowanych faktur. W tym zakresie uzasadnienie skargi kasacyjnej, zarówno w sferze zarzutów procesowych, jak i zarzutu naruszenia prawa materialnego w odniesieniu do art. 108 ust 1 i art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT jest bardzo ograniczone i w efekcie nie wiadomo, które ustalenia skarżąca kwestionuje. Brakuje także ważkich argumentów na poparcie twierdzenia Spółki, że sporne faktury dokumentują rzeczywiste transakcje, przy dokonywaniu których skarżąca pozostawała w dobrej wierze co do prawidłowości ich przebiegu, szczególnie wobec istnienia wielu konkretnych i obiektywnych dowodów, takiej wersji przeczących. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty kasacyjne wskazanych wyżej przepisów postępowania i prawa materialnego, za nieuzasadnione.

5.20. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny. Powołany przepis określa warunki ustawowe, jakim odpowiadać musi wyrok sądowy. Przepis ten nie jest właściwy dla podważania ustaleń faktycznych w sprawie. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zaskarżony wyrok spełnia te kryteria. Twierdzenie skarżącej, że Sąd pierwszej instancji pominął okoliczność stosowania przez Spółkę procedur wewnętrznych w zakresie transakcji handlowych oraz nie odniósł się do kwestii jej działania w dobrej wierze, jest nieuzasadnione. Sąd pierwszej instancji, w końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wskazał na ustalenia (opisane wyżej w pkt 5.18), które ocenił jednoznacznie, jako świadome uczestnictwo skarżącej w zakwestionowanych transakcjach. W tym kontekście argument o ustalonych i przestrzeganych procedurach handlowych nie mógł istotnie zaważyć na ocenie transakcji.

5.21. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnął na podstawie art. 204 pkt 1 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013 r., poz. 490) zasądzając od skarżącej na rzecz organu kwotę 3.600 zł jako zwrot kosztów zastępstwa w postępowaniu kasacyjnym.