Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 549/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 262 par. 1 pkt 2, art. 262 par. 4, art. 155, art. 199
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: Sędzia WSA - Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant: Starszy sekretarz sądowy - Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi: B. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. Nr [...] w przedmiocie: kary porządkowej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] grudnia 2017 r. (nr [...]); II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz B. C. kwotę 100,00 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi B. C. (dalej: podatnik, skarżący, strona) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] kwietnia 2018r., nr [...] uchylające w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej w wysokości 1000 zł i nakładające na skarżącego karę porządkową w wysokości 500 zł.

Jak wynika z treści tego postanowienia oraz z akt sprawy, w dniach od 25 do 29 kwietnia 2016 r. oraz od 11 do 13 maja 2016 r. została przeprowadzona wobec podatnika kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za okres od dnia 1 kwietnia do dnia 31 grudnia 2014 r. W toku tej kontroli organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia 28 kwietnia 2016r. wezwał podatnika o wyjaśnienie okoliczności związanych z odnotowanymi wpłatami na rachunek bankowy nr [...] w dniach:

– 28 kwietnia 2014 r. kwoty 59 000 zł

– 29 kwietnia 2014 r. kwoty 63 000 zł

– 9 maja 2014 r. kwoty 20 000 zł

– 30 maja 2014 r. kwoty 38 000 zł

zatytułowanych - "wpłata własna".

Analogiczne zapytanie zostało skierowane do podatnika w związku z odnotowaną 28 listopada 2014 r. wpłata kwoty 140 000 zł na drugim rachunku bankowym o numerze: [...].

W piśmie z 2 maja 2016 r. podatnik wskazał, że objęte zapytaniem środki pieniężne stanowiły kaucję na zakup mieszkania, przekazaną podatnikowi przez jego mamę B. C.

Wobec przypuszczeń, że ww. środki pieniężne stanowiły darowiznę niezgłoszoną w organie podatkowym, organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniami z 20 stycznia 2017 r. wszczął postępowania z zakresu rozliczeń podatnika w podatku od spadków od darowizn z tytułu nabycia każdej z ww. kwot odrębnie.

W niniejszej sprawie tego rodzaju postępowanie zostało wszczęte wobec podatnika w dniu 30 maja 2014 r. z tytułu nabycia od B. C. środków pieniężnych w kwocie 38 000 zł.

Postanowieniem z [...] marca 2017r. włączono do postępowania materiał dowodowy z kontroli podatkowej w części dotyczącej wspomnianych środków pieniężnych.

Wobec ustalenia, że podatnik zgłosił organowi podatkowemu tylko jedną darowiznę środków pieniężnych od matki – tj. w kwocie 214 000 zł, którą otrzymał 15 lutego 2013 r. (a zatem dotyczącą innego okresu), organ podatkowy pierwszej instancji pismem z 14 kwietnia 2017 r. wezwał podatnika do udzielenia wyjaśnień w zakresie nabycia od B. C. w dniu 30 maja 2014 r. środków pieniężnych w kwocie 38 000 zł. Wezwanie to pozostało bez odpowiedzi.

Bez odpowiedzi pozostało również kolejne wezwanie organu podatkowego (z 14 czerwca 2017 r.), w którym podatnik został wezwany do przedłożenia dokumentów potwierdzających fakt złożenia deklaracji SD-Z2, obejmującej kwotę darowizny w wysokości 38 000 zł.

Podatnik nie zareagował również na wezwanie organu podatkowego z 4 września 2017 r. o udzielenie wyjaśnień dotyczących ww. wpłaty. W wezwaniu sformułowane zostały pytania dotyczące okoliczności przekazania środków pieniężnych, obecności osób trzecich przy ich przekazaniu, zawarcia umowy na tę okoliczność i jej formy. Wezwano także do wyjaśnienia sformułowania: "gotówka była kaucją na zakup mieszkania" oraz do wyjaśnienia na czyją rzecz, przez kogo i w związku z jaką umową została ustanowiona, a także kto dokonał zakupu mieszkania, z którym związana była kaucja.

Wobec odmowy złożenia zeznań przez matkę podatnika – B. C. w tej sprawie, pismem z 10 listopada 2017 r. organ podatkowy pierwszej instancji ponownie wezwał podatnika do udzielenia wyjaśnień na okoliczność dokonanej w dniu 30 maja 2014 r. na konto bankowe podatnika wpłaty w kwocie 38 000 zł zatytułowanej jako "wpłata własna", pouczając jednocześnie o możliwości zastosowania kary porządkowej w przypadku nieudzielenia odpowiedzi. W wezwaniu powtórzono pytania, wcześniej skierowane już do podatnika w piśmie z 4 września 2017 r. Ponownie więc wezwano stronę o podanie okoliczności przekazania ww. środków pieniężnych; wskazanie, czy przy przekazaniu środków pieniężnych przez B. C. były obecne osoby trzecie; wskazanie czy na okoliczność przekazania ww. środków pieniężnych została zawarta umowa (jeśli tak to w jakiej formie); wyjaśnienie oświadczenia podatnika, że "gotówka była kaucją na zakup mieszkania" oraz wskazanie w związku z jaką umową, na czyją rzecz i przez kogo była ustanowiona; wskazanie, kto dokonał zakupu mieszkania, na które została ustanowiona kaucja.

W związku z nieudzieleniem przez Skarżącego odpowiedzi na to wezwanie, postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 262 § 1 pkt 2, § 5, § 5a i art. 263 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: o.p.) nałożył na podatnika karę porządkową w kwocie 1.000 zł.

Na skutek wniesionego zażalenia, organ podatkowy drugiej instancji, wydał zaskarżone postanowienie. W jego uzasadnieniu odwołał się do treści art. 122, art. 155, art. 187 § 1 oraz art. 262 § 1 pkt 2 o.p. Przedstawił instytucję wezwania, uregulowaną w art. 155 o.p. w kontekście stanu faktycznego sprawy i jego zastosowania w sprawie. Wyjaśnił, że kara porządkowa nakładana w trybie art. 262 § 1 pkt 2 o.p. jest środkiem dyscyplinującym m.in. stronę do złożenia wyjaśnień niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz wydania rozstrzygnięcia końcowego w tej sprawie. Przeprowadzona przez organ odwoławczy wykładania art. 262 § 1 pkt 2 o.p. doprowadziła do wniosku, że przez bezzasadną odmowę w rozumieniu tego przepisu należy rozumieć także brak reakcji wezwanego na kierowane do niego wezwania w trybie art. 155 o.p. Kierując się tą wykładnią wskazał, że ogólnikowe wyjaśnienie podatnika co do tego, że wpłata była kaucją na zakup mieszkania, przekazaną przez matkę strony B. C., dawały organowi podatkowemu pierwszej instancji podstawy do uznania, że 30 maja 2014 r. doszło do przekazania przez B. C. środków pieniężnych w kwocie 38 000 zł najprawdopodobniej w drodze darowizny. W celu wyjaśnienia stanu faktycznego, organ podatkowy pierwszej instancji wezwał podatnika do udzielenia kluczowych dla wyjaśnienia sprawy informacji. Pomimo skutecznie doręczonych wezwań z dnia 14 kwietnia 2017 r. i 14 czerwca 2017 r. (wezwanie z dnia 4 września 2017 r. organ odwoławczy nie uznał za skutecznie doręczone wobec braku zwrotnego potwierdzenia odbioru), podatnik nie zareagował na te wezwania. Nie złożył pisemnych wyjaśnień w wyznaczonym terminie, jak również, nie podał przyczyn ich niezłożenia. Bez odpowiedzi pozostało również wezwanie organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 10 listopada 2017 r., skierowane do strony pod groźbą nałożenia kary porządkowej, o czym strona została pouczona. W tych okolicznościach organ odwoławczy uznał, że istniały podstawy do nałożenia na podatnika kary porządkowej w trybie art. 262 § 1 pkt 2 O.p. Odmiennie natomiast od organu podatkowego pierwszej instancji ocenił samą dolegliwość tej kary. Zdaniem organu odwoławczego, okoliczność wymierzenia podatnikowi kar porządkowych w związku z identycznymi wezwaniami skierowanymi w pięciu prowadzonych równolegle postępowaniach uzasadniała obniżenie wysokości kary porządkowej orzekanej w sprawie do kwoty 500 zł.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zaskarżył w całości postanowienie organu odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2018r. jako naruszające:

- art. 155 o.p. w zw. z art. 199 o.p., poprzez uznanie, że skarżący został prawidłowo wezwany do złożenia wyjaśnień w sprawie pomimo tego, że charakter żądanych przez organ podatkowy informacji wskazywał na to, że powinny one zostać uzyskane w drodze przesłuchania na które skarżący musi wyrazić zgodę;

- art. 262 § 4 o.p. w zw. z art. 199 o.p., poprzez nałożenie na skarżącego kary porządkowej wobec nieudzielenia odpowiedzi na zadane pytania w sytuacji, gdy żądane przez organ informacje powinny były być uzyskane w toku przesłuchania, na które skarżący nie wyraził zgody;

- art. 120 o.p. oraz art. 121 o.p., poprzez uznanie przez organ podatkowy drugiej instancji, że organ podatkowy pierwszej instancji postąpił prawidłowo odstępując od uzyskania zgody skarżącego na jego przesłuchanie oraz poprzez przyjęcie przez oba organy, że przesłuchanie strony i wyjaśnienia strony to instytucje, które mogą być stosowane zamiennie, w celu uzyskania tożsamych informacji, co stanowiło działanie sprzeczne z prawem i uchybiało zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 217 § 2 o.p. poprzez brak wskazania przez organy podatkowe obu instancji uzasadnienia dla wysokości wymierzonej kary porządkowej.

W rozwinięciu zarzutów skargi podniósł, że skierowane do niego wezwanie o udzielenie informacji w sprawie nie służyło wyjaśnieniu wątpliwości organu podatkowego, lecz ustaleniu faktu, czy odnotowana na jego rachunku płatność stanowi niezgłoszoną do opodatkowania darowiznę. Wskazując na powyższe skarżący podniósł, że dążenie organu podatkowego do uzyskania nowych, nieposiadanych dotąd informacji wykracza poza zakres wezwania do złożenia wyjaśnień i w istocie wpisuje się w zakres przesłuchania. Akcentując różnice pomiędzy przesłuchaniem a wezwaniem do złożenia wyjaśnień skarżący argumentował, że wybór jednego z dwóch wyżej wymienionych środków dowodowych ma istotne znaczenie z punktu widzenia ochrony praw podatnika. Podkreślił, że w przypadku przesłuchania ustawodawca wymaga zgody przesłuchiwanego na zastosowanie tego środka dowodowego. Wyraził pogląd, że oba wyżej wymienione środki dowodowe nie mogą być stosowane zamiennie, a organom podatkowym nie wolno pod pozorem wzywania strony do złożenia wyjaśnień domagać się udzielenia przez nią informacji, które mogą być uzyskane wyłącznie w ramach przesłuchania. W podsumowaniu stwierdził, że w sprawie, organ podatkowy pierwszej instancji pod pozorem skierowanego wezwania dążył w istocie do przesłuchania strony, co było działaniem bezprawnym. Działanie to naruszało również procesowe uprawnienia skarżącego, który nie wyraził zgody na przesłuchanie go w celu ustalenia okoliczności faktycznych wskazanych w wezwaniu. W rezultacie, brak było również podstaw do nałożenia na skarżącego kary grzywny, skoro z treści art. 199 o.p. wynika, że do przesłuchania strony nie stosuje się przepisów o środkach przymusu.

Niezależnie od przedstawionej argumentacji skarżący zarzucił również brak szczegółowego wyjaśnienia przesłanek, które zadecydowały o wysokości nałożonej kary porządkowej, w tym o obniżeniu wysokości tej kary do kwoty 500 zł przez organ odwoławczy.

Na tej podstawie skarżący domagał się uchylenia obu postanowień o nałożeniu kary porządkowej oraz wniósł o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

W piśmie z dnia 25 czerwca 2018 r. skarżący zawarł polemikę ze stanowiskiem jakie organ odwoławczy przedstawił w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu jest zasadność nałożenia na skarżącego (w toku postępowania podatkowego) kary porządkowej w związku z nieudzieleniem przez niego odpowiedzi na pytania organu podatkowego sformułowane w wezwaniu z dnia 10 listopada 2017r.

Z treści art. 262 § 1 pkt 2 o.p. wynika, że strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności mogą zostać ukarani karą porządkową do 2800 zł.

Niewątpliwie środek ten ma charakter dyscyplinujący. Organ podatkowy może zastosować karę porządkową wobec strony, a także innych osób w tym przepisie wymienionych, m.in. w przypadku bezzasadnej odmowy lub niedokonania w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień lub zeznań.

Kluczową zatem dla oceny zasadności nałożenia kary porządkowej jest ocena czy skarżący bezzasadnie odmówił złożenia wyjaśnień w niniejszej sprawie.

Należy w pierwszej kolejności zauważyć, że jakkolwiek ustawodawca podatkowy nie definiuje pojęcia "wyjaśnień", to wyraźnie odróżnia je od "zeznań", o czym świadczy już sama treść przepisu art. 262 § 1 pkt 2 o.p. Jako, że Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji pojęcia "wyjaśnienia" niezbędnym jest odniesienie się do jego znaczenia w języku powszechnym. Słownik Języka Polskiego PWN definiuje pojęcie wyjaśnienie jako "uwagi wyjaśniające rzecz niezrozumiałą" lub też "usprawiedliwianie umotywowanie czegoś". Wyjaśniać można to, co nie jest jasne, ale jest znane tyle, że budzi wątpliwości (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 kwietnia 2009r., I SA/Wr 1327/08, CBOSA). Tym samym wyjaśnienia są wyłącznie przekazem informacji kierowanym od strony do organu podatkowego. Ich zasadniczą funkcją jest usunięcie pewnych wątpliwości organu podatkowego, jakie organ ten powziął na podstawie względnie rozpoznanego już stanu faktycznego. Natomiast w tych wszystkich przypadkach, gdzie stan faktyczny nie został jeszcze rozpoznany przez organ podatkowy, wyjaśnienia mogą posłużyć do ogólnego przybliżenia stanu faktycznego oraz stanowić podstawę do ustalenia procesowo istotnych okoliczności. Ogólnie rzecz ujmując, wyjaśnienia mogą zawierać pewne stwierdzenia o faktach, bądź ich interpretację, ale nie mogą tworzyć podstawy rozstrzygnięcia organu podatkowego co do istoty sprawy. Temu służą właśnie zeznania, które stanowią środek dowodowy. To zeznania strony dotyczą faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Przy czym w myśl art. 199 o.p. ab initio organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Zgoda jest warunkiem koniecznym do ważności czynności przesłuchania i w konsekwencji możliwości wykorzystania złożonych przez stronę zeznań w toczącym się postępowaniu. Ponadto z zeznaniem strony wiążą się gwarancje procesowe związane z prawem do odmowy składania zeznań czy odmowy odpowiedzi na pytania (art. 199 o.p. in fine). Stąd też należy uznać, że w przeciwieństwie do zeznań, które mogą kształtować podstawę rozstrzygnięcia organu podatkowego, wyjaśnienia takiej mocy nie mają. Na taki sposób rozumienia wskazuje także piśmiennictwo (P. Pietrasz, Wyjaśnienia strony a przesłuchanie strony w procedurze podatkowej, Monitor Podatkowy 2005 nr 5, s. 24-29; B. Brzeziński, W. Morawski, Zastępowanie zeznań strony jej wyjaśnieniami – przykład "obejścia prawa" przez organ podatkowy, Przegląd Podatkowy 2011 nr 5, s. 6-11), w którym akcentuje się także odmienny procesowo charakter czynności organu podatkowego, której efektem ma być złożenie wyjaśnień lub zeznań. Podkreśla się, że przesłuchanie w toku którego składane są zeznania jest środkiem dowodowym, natomiast wezwanie do złożenia wyjaśnień jest czynnością procesową typu pomocniczego, o charakterze czynności materialno-technicznej (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Wrocław 2004 r., s. 573 i n.).

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, a także z poprzedzającego go postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, wynika, że skierowane do strony wezwanie z dnia 10 listopada 2017 r. było wezwaniem do złożenia wyjaśnień, wydanym na podstawie art. 155 § 1 o.p. Jako takie, stanowiło w ocenie organów podatkowych obu instancji, podstawę do nałożenia na stronę kary porządkowej, albowiem strona nie odpowiedziała na pytania organu podatkowego pierwszej instancji zadane jej w piśmie z dnia 10 listopada 2017 r.

Zdaniem Sądu, nałożenie na stronę kary porządkowej w rozważanym przypadku było nieuprawnione i nastąpiło w sposób naruszający normę z art. 262 § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 262 § 4 o.p.

Analiza zakresu zagadnień, podanych w piśmie z 10 listopada 2017 r., nie pozostawia wątpliwości, że zakres informacji, do udzielenia których wezwano skarżącego pod groźbą zastosowania środka przymusu, wykraczał poza granice procedury wezwania do złożenia wyjaśnień. Granice te wyznaczają zwykle wątpliwości organu podatkowego na tle dostrzeżonych niejasności, czy nawet sprzeczności w dokumentach podatnika.

Jak wynika z akt sprawy, wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie, w której nałożono na skarżącego karą porządkową, miało związek z ustaleniami kontroli podatkowej, jaka została przeprowadzona wobec podatnika z zakresu podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia do 31 grudnia 2014 r. Z ustaleń kontroli wynikało, że na jednym z rachunków firmowych (służących prowadzonej działalności gospodarczej) podatnika odnotowana została wpłata w dniu 30 maja 2014 r. kwoty 38 000 zł, co do której podatnik wyjaśnił, że pochodziła od jego matki B. C. i była kaucją na zakup mieszkania (na etapie kontroli podatkowej nie wyjaśniono bliżej, ani nie weryfikowano twierdzeń podatnika w tym zakresie). Organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn, na dzień skierowania do strony wezwania z dnia 10 listopada 2017 r. bazował jedynie na wspomnianym oświadczeniu podatnika złożonym w trakcie tej kontroli. Znał również treść zeznań matki skarżącego – B. C., która w toku przesłuchania w dniu 11 kwietnia 2017 r. oświadczyła lakonicznie, że przekazywała synowi darowizny pieniężne, ale nie pamięta kwot i dat przekazania. B. C. korzystając z regulacji art. 196 o.p., odmówiła składania zeznań podczas drugiego przesłuchania.

Dysponując zatem na dzień 10 listopada 2017 r. jedynie tak ograniczonym materiałem dowodowym, co do potencjalnych zdarzeń mających wpływ na powstanie zobowiązania w podatku od spadków i darowizn organ podatkowy pierwszej instancji w istocie nie posiadał żadnej konkretnej wiedzy na temat okoliczności i faktów, które mogłyby stanowić podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego w sprawie.

Z treści zeznań jakie złożyła matka strony nie wynikało bowiem, że odnotowana na koncie podatnika w dniu 30 maja 2014 r. wpłata środków pieniężnych w kwocie 38 000 zł była darowizną, jakiej udzieliła synowi. Niewiele wyjaśniało również oświadczenie podatnika co do tego, że m.in. ta kwota stanowiła kaucję na zakup mieszkania. Już choćby z tego tylko powodu nie można uznać, że wezwanie z dnia 10 listopada 2017 r. miało wyłącznie charakter wyjaśniający i pomocniczy (w podanym wyżej znaczeniu). Na dzień jego zredagowania organ podatkowy pierwszej instancji de facto bowiem nie posiadał podstawowej wiedzy na temat zasadniczych okoliczności z punktu widzenia istoty sprawy, w której wszczęto postępowanie podatkowe. Powyższe jedynie potwierdza zakres informacji, do udzielenia których organ podatkowy pierwszej zobowiązał stronę w piśmie z dnia 10 listopada 2017 r. Z treści tego pisma wynika, że w istocie organ podatkowy ciężar gromadzenia materiału dowodowego w sprawie przerzucił na podatnika. Jednocześnie sam charakter oraz stopień szczegółowości żądanych informacji nie pozostawia wątpliwości, że żądanie wykraczało poza zakres procesowych uprawnień, jakie przysługują organowi podatkowemu w trybie art. 155 § 1 o.p.

Bezsprzecznie, ustalenie okoliczności i faktów dochodzonych od skarżącego powinno stanowić przedmiot samodzielnych ustaleń organu podatkowego w ramach postępowania dowodowego oraz przysługujących mu w tym postępowaniu narzędzi prawnych, w tym środka dowodowego w postaci przesłuchania strony. Jeżeli organ podatkowy uważał, że wyłącznym dysponentem wiedzy o okolicznościach wskazanych w wezwaniu jest strona, to powinien tę stronę przesłuchać, a nie zastępować dowodu z jej zeznań (jeśli wyraziłaby zgodę na przesłuchanie) próbą uzyskania informacji wymuszonych pod rygorem nałożenia kary porządkowej za bezpodstawną odmowę złożenia wyjaśnień.

Należy przy tej okazji również zauważyć, że sam organ odwoławczy w treści zaskarżonego postanowienia informacje do których przedstawienia zobowiązał stronę uznaje za "niezbędne" dla rozstrzygnięcia sprawy, co jedynie potwierdza zasadność przedstawionej wcześniej argumentacji. Zdaniem Sądu, jedynie zawarte w wezwaniu zapytanie strony o wyjaśnienie stwierdzenia, że "gotówka była kaucja na zakup mieszkania" mogło zostać uznane za mieszczące się zakresie wezwania w trybie art. 155 § 1 o.p. Sprecyzowanie oświadczenia strony w tym zakresie mogłoby bowiem dać podstawy do zweryfikowania zasadności jej twierdzeń co do tego, że odnotowana wpłata w dniu 30 maja 2014 r. kwoty 38 000 zł istotnie była kaucją.

Nie sposób jest tym samym podzielić poglądu organu odwoławczego co do tego, że organ podatkowy pierwszej instancji miał prawo wyboru środka procesowego zmierzającego do pozyskania informacji niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Jak to zostało już wyżej wskazane wyjaśnienia oraz zeznania nie są środkami konkurencyjnymi. Oznacza to, że wyjaśnienia nie mogą zastępować zeznań, a wezwanie do ich złożenia, kierowane w trybie art. 155 § 1 o.p. nie może być głównym instrumentem służącym do odtworzenia stanu faktycznego. Wyjaśnienia mogą co najwyżej wspomagać ustalenia stanu faktycznego, nie mogą natomiast zastępować postępowania dowodowego (por. P. Pietrasz, op. cit).

Konsekwencją przedstawionych rozważań Sądu jest stwierdzenie, że organ podatkowy nie był uprawniony domagać się od strony ujawnienia wszystkich pozostałych informacji wymienionych w piśmie z dnia 10 listopada 2017 r. w drodze wezwania do złożenia wyjaśnień, lecz powinien to uczynić w ramach środka dowodowego, jakim jest przesłuchanie strony. Słusznie w tym kontekście podnosi skarżący, że przepis art. 199 o.p. stanowi o tym, że przesłuchanie strony może odbyć się tylko w warunkach wyrażenia przez nią zgody na dokonanie tej czynności procesowej. Wykorzystując tryb wezwania do złożenia wyjaśnień w miejsce przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, organ podatkowy naraził się na słuszny zarzut obejścia art. 199 o.p., skoro pozbawił stronę praw procesowych, jakie ustawodawca gwarantuje w ramach tego środka dowodowego. Takiego działania nie da się pogodzić z zasadą działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p. i art. 7 Konstytucji RP) oraz z zasadą państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP).

Powyższe uchybienia skutkowały uznaniem, że skarżący zasadnie odmówił złożenia wyjaśnień w trybie art. 155 o.p., albowiem zakres przedstawionych pytań w przedmiotowym wezwaniu wykraczał poza istotę wyjaśnień, a zmierzał do ustalenia stanu faktycznego sprawy, co powinno mieć miejsce w ramach przesłuchania strony po uprzednim uzyskaniu od niej zgody na takie przesłuchanie. Konsekwencją tej oceny jest stwierdzenie naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 262 § 1 pkt 2 o.p oraz art. 262 § 4 w zw. z art. 199 o.p. oraz art. 120 o.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP.

Na marginesie warto jest wskazać, że w wezwaniu z dnia 10 listopada 2017r. organ podatkowy pierwszej instancji powołał się na treść art. 262 o.p. obowiązującą do dnia 31 grudnia 2015 r.

Mając na względzie powyższe Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzone na rzecz skarżącego od organu podatkowego drugiej instancji koszty postępowania sądowego składa się uiszczony przez stronę wpis od skargi w wysokości 100 zł.