Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 352/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2  ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 1a  ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Bożena Pindel, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. (dalej: "Kolegium" lub "SKO"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 3 i art. 207 § 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") oraz art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 2ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "ustawa podatkowa" lub "u.o.p.l.") – po rozpatrzeniu odwołania spółki A SA w siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "A S.A.") od decyzji własnej Kolegium z dnia [...] Nr [...], odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji SKO z dnia [...] Nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy S. z dnia [...] Nr [...] przedmiocie określenia Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008 w wysokości [...] zł – postanowiło utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny: pismem z dnia 19 lipca 2011 r. (data wpływu do organu 22 lipca 2011 r.) A S.A. wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Kolegium z dnia [...], utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy S. z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008. W przedmiotowym wniosku Spółka podniosła, że decyzja Kolegium rażąco narusza art. 21 § 3 w związku z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej. Zaznaczyła, że w 2008 r. do Urzędu Gminy S. złożyła dwie deklaracje na podatek od nieruchomości od obiektów znajdujących się na terenie gminy S., wskazując odmienne przedmioty opodatkowania, przy czym w jednej zadeklarowano wyłącznie budki telefoniczne. Spółka zarzuciła, że decyzje wydane przez organy podatkowe I i II instancji nie objęły budek telefonicznych i tym samym zostały wydane z naruszeniem powołanych przepisów, które nakazują, aby decyzja w sprawie podatku od nieruchomości przesądzała o wysokości całego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, uwzględniając wszystkie nieruchomości i obiekty budowlane położone na terenie danej gminy.

Rozpatrując przedmiotowy wniosek SKO decyzją z dnia [...] odmówiło stwierdzenia nieważności swojej decyzji z dnia [...] utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy S. z dnia [...], w przedmiocie określenia A S.A. w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie [...] zł.

Od powyższej decyzji Spółka, pismem z dnia 31 października 2011 r., złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Kolegium z dnia [...] oraz stwierdzenie nieważności decyzji tegoż organu z dnia [...], zgodnie z wnioskiem z dnia 19 lipca 2011 r.

W uzasadnieniu powtórzyła argumentację w zawartą we wniosku, akcentując, że "art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje organowi podatkowemu zgromadzenie materiału dowodowego, co jest niezbędne w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, zaś organ podatkowy nie podejmuje żadnych działań w kierunku zgromadzenia materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej mają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to trudno sobie wyobrazić bardziej rażące naruszenie tych przepisów ".

Rozpatrując odwołanie Kolegium nie znalazło podstaw do przyjęcia odmiennej oceny, aniżeli zawarta w decyzji wydanej w I instancji, toteż zaskarżoną decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy decyzję Kolegium z dnia [...].

W jej uzasadnieniu Kolegium przyznało, że A SA w 2008 r. złożyła w organie I instancji dwie deklaracje podatkowe na podatek od nieruchomości, które dotyczyły obiektów położonych na terenie gminy S., przy czym każda ze złożonych deklaracji dotyczyła innych przedmiotów opodatkowania – w jednej wyłącznie budki telefoniczne znajdujące się na terenie gminy, a w drugiej pozostałe nieruchomości i obiekty znajdujące się na jej terenie. Organ zaznaczył, że przyjęcie do określenia zobowiązania podatkowego na rok 2008 danych z deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika na 2007 r. nie narusza prawa. Deklaracja ta oparta została bowiem na danych służących stronie w deklarowaniu podatku w latach poprzednich, dane te nie wzbudzały wątpliwości i nadal stanowią podstawę obliczenia podatku. Wartość budowli podana przez Spółkę w deklaracji na rok 2007 uwzględniała wartość kanalizacji kablowych wraz z przebiegającymi przez nie liniami kablowymi. Jednocześnie Kolegium stwierdziło, że organ I instancji przyjmując powyższe dane (przy uwzględnieniu stawek podatku od nieruchomości na 2008 r.) objął podatkiem od nieruchomości grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2 oraz budowle o wartości [...] zł. Mając powyższe na uwadze, zaakcentowało, że nie zachodzi żadna z przesłanek z art. 247 § 1 O.p., a zatem zaskarżoną decyzją zasadnie zatem odmówiło stwierdzenia nieważności własnej decyzji z dnia [...]. Wskazało także na katalog wad wymienionych w art. 247 § Ordynacji podatkowej stanowiących przesłanki do usunięcia z obrotu prawnego decyzji ostatecznych. Po czym uznało, co do meritum, że wskazane przez Spółkę okoliczności nie świadczą o rażącym naruszeniu powoływanych przez nią przepisów art. 21 § 3 w związku z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Kolegium podkreśliło, że okolicznością skutkującą stwierdzeniem nieważności decyzji jest wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa. Następnie – odnosząc się do zarzutów strony – podało, że Spółka w 2008 r. zadeklarowała do opodatkowania stanowiące jej własność i wykorzystywane do działalności gospodarczej budowle sieci telekomunikacyjnych składające się z kanalizacji, z pominięciem umieszczonych w niej linii telekomunikacyjnych jako całości. W wyniku tego w deklaracji na rok 2008 strona wykazała budowle o wartości mniejszej w stosunku do wartości budowli zadeklarowanych w roku 2007, z pominięciem wartości linii telekomunikacyjnych umieszczonych w tej kanalizacji, wyrażając pogląd, że "nie stanowią one budowli". Konstatując Kolegium wyraziło stanowisko, że "wartość ta nie uległa zmianie przez fakt, że strona w deklaracji na 2008 r. zdecydowała się nie uwzględnić jej w całości".

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik A SA domagał się uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Kolegium z dnia [...] oraz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez "odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa". W uzasadnieniu skargi strona skarżąca powtórzyła argumenty podnoszone w toku postępowania podatkowego przed Kolegium wskazując, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie będący budynkiem ani obiektem małej architektury. Autor skargi stwierdził, że w celu ustalenia zakresu pojęcia budowla na potrzeby podatku od nieruchomości należy w pierwszej kolejności ustalić, czym jest obiekt budowlany w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Tymczasem – jak zaznaczył – "przy ustaleniu zakresu pojęcia budowla na potrzeby podatku od nieruchomości SKO w C. odwołało się do definicji budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. "b" ustawy – Prawo budowlane. Kolegium nie wyjaśniło natomiast, czym jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego".

W piśmie procesowym z dnia 26 października 2012 r., strona skarżąca podała, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja z dnia [...] zostały wydane z naruszeniem art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 130 § 5 O.p., wskutek wydania tych decyzji przez członków SKO w C. podlegających wyłączeniu.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczasowe stanowisko zajęte w objętej skargą decyzji. Z koli ustosunkowując się to zarzutów zawartych w przytoczonym powyżej piśmie procesowym strony skarżącej – w pierwszej kolejności podkreśliło, że norma art. 130 § 1 pkt 6 O.p. podlega ścisłej wykładni, a jej rozszerzona interpretacja, byłaby niezgodna z wolą ustawodawcy. Zaznaczyło, że art. 130 § 1 pkt 6 ustawy – Ordynacja podatkowa nie może stanowić podstawy do wyłączenia członka organu kolegialnego, w sytuacji gdy dokonywana jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym. Odwołując się do wyroków SN z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt III RN 15/01 oraz NSA z dnia 3 czerwca 2003 r., sygn. akt SA/Łd 77/02, podało, że przytoczony powyżej przepis dotyczy przede wszystkim osób, które orzekały w sprawie w pierwszej instancji, a po wydaniu decyzji zostały przeniesione (oddelegowane) do organu drugiej instancji i miałyby orzekać w tej sprawie. Podniosło, że w odniesieniu do członków samorządowych kolegiów odwoławczych art. 130 § 1 pkt 6 O.p. ma zastosowanie w sytuacji, gdy członek samorządowego kolegium odwoławczego, który brał udział w wydaniu decyzji w pierwszej instancji przez to kolegium, miałby uczestniczyć w rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji. Stanowisko to – jak dalej argumentowało – znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 grudnia 2008 r., sygn. P 57/07, wydanym na gruncie k.p.a. (zob. wyrok TK z dnia 15 grudnia 2008 r., P 57/07, OTK-A 2008, nr 10, poz. 178).

Na zakończenie stwierdziło, że w przedmiotowej sprawie "decyzja [...] z dnia [...], którą utrzymano w mocy decyzję [...] z dnia [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, została wydana przez inne składy orzekające Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C.".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje :

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1259 z późn. zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Przedmiotem sporu w sprawie była ocena, czy organy podatkowe poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe obejmującej część składników majątkowych podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na terenie danej gminy, rażąco naruszyły prawo, a w konsekwencji czy istniały podstawy do wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej. W tym miejscu zauważyć należy, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada trwałości decyzji ostatecznych, która jest wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nią decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Oznacza to, iż decyzja, posiadająca przymiot ostateczności, może być wzruszona wyłącznie w przewidzianym w ustawie trybie oraz w przewidzianych w niej przypadkach. Z zasady tej wynika również, że przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznych, w szczególności w trybie stwierdzenia nieważności, muszą być interpretowane ściśle.

Przystępując do rozpoznania zarzutów skargi należy wskazać, iż przedmiotem zaskarżenia jest decyzja podjęta w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, który może być prowadzony tylko w granicach określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest bowiem samodzielnym postępowaniem administracyjnym, istotą którego jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad kwalifikowanych wymienionych w tym przepisie.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd prawny wyrażony w sprawach rozpoznanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach za sygn. akt I SA/Gl oraz I SA/Gl 1136/11 746/10 – utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 714/11, podzielając tym samym stanowisko zajęte przez organ. W przywołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "przedmiotem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, a z tego powodu również przedmiotem samoobliczenia wskazanego podatku i składanych w nim deklaracji podatkowych są przedmioty opodatkowania, o których mowa w art. 6 ust.1 pkt 9 u.p.o.l. w zw. z art. 2 u.p.o.l. Z przywołanych przepisów prawa nie wynika, że wszystkie, to jest także różne, odrębne i niezależne od siebie, przedmioty opodatkowania bezwzględnie winny zostać zadeklarowane w jednej deklaracji podatkowej. Deklaracje podatkowe w rozważanym podatku, na podstawie art. 6 ust.1 pkt 9 u.p.o.l., składa się organowi właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotu opodatkowania. Z treści przywołanej regulacji prawnej wynika więc, że opodatkowanie różnych przedmiotów opodatkowania zgłoszone w różnych deklaracjach podatkowych (w tym również różnym miejscowo właściwym organom podatkowym wymienionym w art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l.), a następnie określenie prawidłowej - w relacji do nich - wysokości zobowiązania podatkowego, nie może naruszać prawa. Zwrócić w tym miejscu należy uwagę, że poszczególne czynności podlegające opodatkowaniu podatkami dochodowymi lub podatkiem od towarów i usług mogą na siebie oddziaływać, tworząc określony, obliczany następnie i deklarowany wynik podatkowy rozliczanego okresu podatkowego. W podatku od nieruchomości natomiast, opodatkowane są przedmioty opodatkowania, a nie wynik ich związku i rozliczenia w danym okresie podatkowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 2120/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym kontekście (w sytuacji braku zakwestionowania merytorycznie wysokości zobowiązania podatkowego) nie może ulegać wątpliwości, że opodatkowanie oddzielnie różnych, odrębnych i niezależnych od siebie przedmiotów opodatkowania – nie ma wpływu na metodę liczenia podstawy opodatkowania, sposobu rozliczania zobowiązania podatkowego i stawek podatku".

W tym miejscu wyjaśnieniu podlega przede wszystkim znaczenie użytego w art. 247 § 1 punkt 3 Ordynacji podatkowej pojęcia "rażące naruszenie prawa". Zagadnieniu temu poświęcone jest bogate orzecznictwo sądowe, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, oraz opracowania teoretyków prawa administracyjnego. Analizę dokonań w tym przedmiocie zawiera w szczególności uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 1997 r., sygn. akt III SA 1134/96, ONSA z 1998 roku, nr 3, poz. 101. W wyroku tym podano, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przeważa pogląd o formalnym rozumieniu pojęcia rażącego naruszenia prawa. Sprowadza się on do stwierdzenia, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Stanowisko takie zostało wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 1986 r., sygn. akt IV SA 716/86. Wskazany wyrok dotyczy wprawdzie art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. lecz, zdaniem składu orzekającego, zachował on jednak aktualność na gruncie Ordynacji podatkowej. Taka linia orzecznictwa wiąże się niewątpliwie z gramatyczną, językową wykładnią pojęcia rażącego naruszenia prawa. Według Słownika Języka Polskiego, Warszawa 1993, t. III s. 24, "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny.

Przedstawione rozumienie pojęcia rażącego naruszenia prawa, które skład orzekający podziela, prowadzi do wniosku, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. nie naruszyło prawa, odmawiając stwierdzenia nieważności własnej decyzji. Brak jest bowiem w niniejszej sprawie bezsporności czy też oczywistości naruszenia przepisów, które to naruszenie – zdaniem pełnomocnika – stanowiło rażące naruszenie prawa.

Strona skarżąca rażącego naruszenia prawa upatrywała w naruszeniu art. 21 § 3 w związku z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W myśl art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba, że przepisy tej ustawy stanowią inaczej. Decyzja zaś rozstrzyga o istocie sprawy albo w inny sposób kończy sprawę w danej instancji (§ 2 powołanego artykułu.). W ten sposób wykreowany zostaje przez organ podatkowy wynik toczącego się postępowania.

W orzecznictwie przyjmuje się, że decyzja jest kwalifikowanym aktem administracyjnym, stanowiącym przejaw woli administracyjnych organów, wydanym na podstawie powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego lub finansowego, o charakterze władczym i zewnętrznym, rozstrzygającym konkretną sprawę konkretnie określonej osoby fizycznej lub prawnej w postępowaniu unormowanym przez przepisy proceduralne (por. Ordynacja podatkowa, Komentarz H. Dzwonkowski, Warszawa 2008).

W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, że skarżąca Spółka w 2008 r. zadeklarowała do opodatkowania stanowiące jej własność i wykorzystywane do działalności gospodarczej budowle sieci telekomunikacyjnych składające się z kanalizacji, z pominięciem wartości linii telekomunikacyjnych umieszczonych w tej kanalizacji, wyrażając pogląd, że nie stanowią one budowli. W tym miejscu zaznaczyć należy, że zasadnie organy orzekające w sprawie przyjęły, że wartość ta nie uległa zmianie przez sam fakt, że strona w deklaracji na rok 2008 zdecydowała się nie uwzględnić jej w całości. Z akt sprawy wynika bowiem, że organ pierwszej instancji przyjmując powyższe dane (przy uwzględnieniu stawek podatku od nieruchomości na 2008 r.) objął podatkiem od nieruchomości – grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2 oraz budowle o wartości [...] zł.

Jednocześnie – mając na uwadze zarzut strony skarżącej w kwestii pominięcia przez organ podatkowy I instancji budek telefonicznych w podstawie opodatkowania – Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w całości podziela stanowisko zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 16 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 320/09, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych brak jest przepisu, który nakazywałby aby wójt, burmistrz czy prezydent miasta dokonywał wymiaru podatku od nieruchomości, obejmując w jednej decyzji wszystkie posiadane przez podatnika na terenie danej gminy nieruchomości. Z tego też względu oraz z uwagi na konstrukcję podatku od nieruchomości, który jest podatkiem majątkowym od posiadania rzeczy, sytuacja, w której wobec podatnika zostanie wydana jedna decyzja obejmująca wymiarem wszystkie posiadane przez niego nieruchomości i sytuacja, w której wydanych zostanie kilka decyzji, które łącznie nieruchomości te obejmą, nie ma znaczenia dla rzeczywistej wielkości obciążenia podatkowego, jakie z tytułu podatku od nieruchomości poniesienie podatnik za dany rok podatkowy. Wydanie jednej decyzji należy postrzegać jako sytuację idealną – tym samym nie zawsze możliwą do zrealizowania – mając w szczególności na uwadze, że jak dotąd nie została wdrożona ewidencja podatkowa nieruchomości prowadzona w zintegrowanym systemie informatycznym, a z drugiej strony, że niektórzy z podatników dysponują mieniem nieruchomym znacznych rozmiarów, które może być zarządzane przez odrębne jednostki organizacyjne – co z kolei powoduje, że jednostki te równolegle składają odrębne deklaracje w podatku od nieruchomości, dotyczące różnych przedmiotów opodatkowania. Organ podatkowy wydał decyzję wymiarową w oparciu o deklarację złożoną przez skarżącą Spółkę – w żaden sposób nie przesądzając aby inne będące w posiadaniu podatnika nieruchomości niż wykazane w deklaracji nie podlegały podatkowi od nieruchomości. Odnosząc się do konstrukcji podatku od nieruchomości należy wskazać, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, a więc np. nabycie nieruchomości. Tym samym jeśli podatnik wobec którego z początkiem roku została wydana decyzja w podatku od nieruchomości nabędzie w tym samym roku kolejną nieruchomość, fakt ten nie będzie oznaczał konieczności uchylenia decyzji dotychczasowej, ale spowoduje powstanie odrębnego obowiązku podatkowego w odniesieniu do kolejnej nieruchomości. Przedstawiony przykład ilustruje zatem fakt, że każda z posiadanych przez podatnika nieruchomości jest w istocie odrębnym przedmiotem opodatkowania.

Stanowisko to wzmacnia także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 13/12, którego teza stanowi:

"1. Przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych regulujące postępowanie podatkowe oparte na technice samoobliczenia nie wprowadzają wyraźnego zakazu złożenia więcej niż jednej deklaracji na poszczególne przedmioty opodatkowania. Zakaz taki nie wynika bowiem ani z przyjętego przez ustawodawcę sposobu rozliczania, ani z przyjętej metody liczenia podstawy opodatkowania i stawek podatku.

2. W przypadku określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania wykazanych w jednej z deklaracji, z pominięciem pozostałych przedmiotów opodatkowania, wykazanych w kolejnej deklaracji, nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa. Organ podatkowy może bowiem wydać następną decyzję, o ile będą zachodziły przesłanki, o jakich mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w której orzeknie w pozostałym zakresie.

3. Przepis art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie zawiera definicji pojęcia "rażącego naruszenia prawa", jednakże przyjmuje się, że należy je zdefiniować, jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny.

4. Z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, nie można utożsamiać każdego naruszenia prawa, a jedynie takie, które powoduje, że decyzja nim dotknięta wywołuje skutki prawne nie dające się pogodzić z wymogami praworządności. O rażącym naruszeniu prawa nie można mówić jednak wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą."

W świetle powyższych wywodów Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. dotknięta była wadą z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa), co skutkować winno koniecznością stwierdzenia nieważności tego aktu administracyjnego. Należy bowiem wskazać – co Sąd podkreślił wyżej – że strona skarżąca nie była zobowiązana do objęcia jedną deklaracją podatkową wszystkich nieruchomości leżących na terenie gminy. Nie można w tej sytuacji mówić o wydaniu jej z rażącym naruszeniem prawa, a w szczególności art. 247 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu – z uwagi na zarzuty zawarte w piśmie strony skarżącej z dnia 26 października 2012 r. – podkreślenia wymaga także, że jedną z przesłanek obligatoryjnego wyłączenia pracownika i członka organu kolegialnego od udziału w postępowaniu jest okoliczność, że brał on udział w niższej instancji w wydaniu zaskarżonej decyzji (art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a.). Ratio legis tego przepisu było uniknięcie sytuacji, w której pracownik raz już uczestniczący w czynnościach postępowania administracyjnego i mający przez to ugruntowany pogląd na stan faktyczny sprawy (jeżeli brał udział wyłącznie w postępowaniu dowodowym), czy też na sposób rozstrzygnięcia sprawy (gdy wydawał decyzję z upoważnienia organu), byłby niejako determinowany przez swoje wcześniejsze doświadczenia związane z udziałem w postępowaniu (por. W. Chróścielewski, Glosa do uchwały NSA z dnia 22 lutego 2007 r., II GPS 2/06, ZNSA 2007 nr 3, s. 137). Osoba taka mogłaby być "przywiązana" do swojego stanowiska wyrażonego we wcześniejszej decyzji administracyjnej. Nie służyłoby to obiektywności postępowania administracyjnego i treści wydawanych w nim decyzji. Ponowne postępowanie administracyjne w tej samej sprawie, zarówno klasyczne (toczące się przed dwoma różnymi organami), jak i postępowanie przed SKO, powinno umożliwiać stronie weryfikację decyzji, zaś sprawa administracyjna powinna zostać dwukrotnie merytorycznie rozpoznana. Zaangażowanie innych osób do orzekania po raz drugi w sprawie administracyjnej służy poprawie jakości orzecznictwa administracyjnego. Identyczna decyzja, tzn. taka sama jak w wypadku pierwszego rozstrzygnięcia SKO, podjęta przez inny skład SKO w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, świadczy o tym, że sprawa administracyjna była identycznie merytorycznie oceniona przez dwa różne składy orzekające. Wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy posiada wszelkie cechy odwołania, z wyjątkiem cechy dewolutywności. Jest także kwestią oczywistą, że wniosek o ponowne rozpoznanie sprawy nie uruchamia toku instancji. Nie może być żadnych wątpliwości co do tego, że jeżeli dana osoba uczestniczyła w procesie wydawania decyzji w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, to w przypadku, gdyby następnie podjęła ona pracę w organie wyższego stopnia, byłaby z mocy prawa, na podstawie art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a., wyłączona od udziału w postępowaniu odwoławczym w tej sprawie – co jednakże nie wystąpiło w przedmiotowej sprawie.

Decyzja administracyjna wydana w wyniku ponownego rozpoznania sprawy musi być traktowana jako nowe, samodzielne rozstrzygnięcie. W związku z tym w uzasadnieniu takiej decyzji nie można poprzestać na odesłaniu do uzasadnienia zaskarżonej decyzji, nawet w sytuacji gdy SKO utrzymuje w mocy swoje poprzednie orzeczenie (zob. wyrok WSA w W. z 7 września 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1303/05, a także wyrok NSA z 19 czerwca 2001 r., sygn. akt V SA 103/00).

Skoro prawo do ponownego rozpatrzenia sprawy przez ten sam organ jest wyjątkiem od klasycznego modelu postępowania odwoławczego, to zgodnie z zasadą exceptiones non sum extentendae, wyjątku tego nie można interpretować rozszerzająco, a tym bardziej nie można go przenosić na inne instytucje postępowania, jak np. wyłączenie pracownika lub członka organu kolegialnego. Zawsze więc tam, gdzie dochodzi do ponownego rozpatrzenia wniosku przez ten sam organ (art. 127 § 3 k.p.a.), trzeba oceniać, czy jest możliwe zastosowanie przesłanki wyłączenia pracownika lub członka organu kolegialnego przewidzianej w art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a.

Reasumując powyższe wywody wskazać należy – o czym była już mowa wcześniej – iż przesłanką do stwierdzenia nieważności nie jest każde naruszenie prawa, a jedynie jego kwalifikowana forma w postaci naruszenia prawa o charakterze rażącym. Uwzględniając okoliczności istniejące w niniejszej sprawie oraz charakter prawny postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji, rację należy przyznać Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu w C., które nie dopatrzyło się zaistnienia przesłanek, które pozwalałyby na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.