Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1482/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 70 § 6 pkt 4, § 7 pkt 4 i § 4, art. 181 i art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2020 r. sprawy ze skargi U. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2008 r. do sierpnia 2009 r. oraz od października 2009 r. do grudnia 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r., nr [...], [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach ‒ działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "O.p.") oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej "u.p.t.u."), po rozpatrzeniu odwołania podatniczki U. Z. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r., nr PP [...] ‒ utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, które określiło podatniczce:

- kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2008 r. do sierpnia 2009 r. w wysokości [...] zł,

- wysokość kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości po [...] zł za miesiące październik, listopad oraz grudzień 2009 r.,

- kwoty podatku do zapłaty, w trybie określonym w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawionych faktur, w których wykazano kwotę podatku:

- w grudniu 2008 r. w wysokości [...] zł,

- w styczniu 2009 r. w wysokości [...] zł,

- w lutym 2009 r. w wysokości [...] zł,

- w marcu 2009 r. w wysokości [...] zł,

- w kwietniu 2009 r. z w wysokości [...] zł,

- w maju 2009 r. w wysokości [...] zł,

- w czerwcu 2009 r. w wysokości [...] zł,

- w lipcu 2009 r. w wysokości [...] zł,

- w sierpniu 2009 r. w wysokości [...] zł,

- w październiku 2009 r. w wysokości [...] zł,

- w listopadzie 2009 r. w wysokości [...] zł,

- w grudniu 2009 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny i prawny.

Podatniczka zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej prowadziła od [...] r. działalność gospodarczą pod nazwą A w Z., głównie w zakresie naprawy i konserwacji maszyn. Wpis ten został wykreślony z rejestru z dniem [...] r.

W deklaracjach VAT-7 od grudnia 2008 r. do grudnia 2009 r., złożonych w organie I instancji wykazała należności zgodnie z tabelą na str. 2-3 decyzji.

Organ wszczął postępowanie kontrolne w związku z postanowieniem Prokuratury Apelacyjnej w B. z [...] r. ([...]) i ustalił, że w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług od grudnia 2008 r. do sierpnia 2009 r. oraz od października 2009 r. do grudnia 2009 r. strona uwzględniła: faktury sprzedaży wystawione na rzecz podmiotów: B Sp. z o.o. w J. oraz C Sp. z o.o. w K., a także tzw. faktury kosztowe. Podatek należny wynikający z faktur wystawionych dla ww. firm oraz podatek naliczony (związany z zakupami kosztowymi) został rozliczony w deklaracjach VAT-7 za wyżej wskazane okresy.

Organ I instancji stwierdził fikcyjny charakter działalności gospodarczej zarejestrowanej pod firmą A. Przyjął, że zarówno faktury sprzedaży wystawione przez ww. firmę w badanych okresach rozliczeniowych, jak i faktury zakupu towarów handlowych wykorzystane przez tę firmę do odliczenia podatku naliczonego nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 86 ust. 1 ust. 2 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wydał decyzję z [...] r. W odwołaniu decyzji zarzucono rażące naruszenie prawa:

1) materialnego:

- art. 108 ust. 1 oraz art. 103 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w błędnym ustaleniu organu, iż usługi serwisu urządzeń świadczone przez stronę były fikcyjne,

- art. 86 u.p.t.u. przejawiające się w błędnym przyjęciu organu, iż strona nie ma prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach nabycia towarów;

2) postępowania:

- art. 123 § 1 i art. 190 w zw. z art. 181 O.p. przejawiające się w przyjęciu za kanwę rozstrzygnięcia wyjaśnień podejrzanych, przeprowadzonych w innych postępowaniach, bez pouczenia ich o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, jak i bez udziału strony postępowania,

- art. 123 § 1 i art. 190 w zw. z art. 181 O.p. przejawiające się w przyjęciu za kanwę rozstrzygnięcia zeznań świadków, przeprowadzonych w innych postępowaniach, bez udziału strony postępowania,

- art. 187 § 1 w zw. z art. 181 O.p. przejawiające się m.in. w:

a) dokonaniu wybiórczego, a nie obiektywnego zgromadzenia materiału dowodowego, jak i jego oceny, poprzez włączenie do akt postępowania jedynie wybiórczych, korzystnych dla organu protokołów przesłuchań, w szczególności podejrzanego A. L., przy pominięciu złożonych przez niego w tym samym dniu kolejnych wyjaśnień, całkowicie sprzecznych z jego wyjaśnieniami włączonymi do niniejszej sprawy, co zakrawa na ukrywanie dowodów przez organ pierwszej instancji,

b) niezebraniu i nieprzeprowadzeniu przez organ pierwszej instancji wskazanych przez stronę istotnych dowodów świadczących o wykonywaniu usług na rzecz B, dotyczących modułów VAG monitorujących automaty, zatem wydaniu decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, co miało istotny wpływ na dokonane rozstrzygnięcie,

- art. 120 O.p. przejawiające się w przeprowadzeniu postępowania przez organ pierwszej instancji nie w oparciu o przepisy prawa, lecz własne koncepcje z prawem sprzeczne, czego przykładem jest m.in. protokół z zeznan A. L.,

- art. 121 O.p. przejawiające się w przeprowadzeniu przez organ pierwszej instancji postępowania w sposób niebudzący jakiegokolwiek zaufania do organów podatkowych, przejawem czego było w szczególności niezebranie dowodów z systemu kontroli serwisu automatów VAC, jak i manipulacja wspomnianym protokołem z wyjaśnień A. L.,

- art. 145 § 2 O.p. poprzez pominięcie w toku postępowania pełnomocnika R. F., pomimo złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy z wyraźnie zaznaczonym zakresem reprezentacji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał odwołanie za nieuzasadnione.

Wstępnie wyjaśnił, powołując się na art. 70 § 1 O.p., że zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od grudnia 2008 r. do sierpnia 2009 r. oraz za październik i za listopad 2009 r. przedawnia się z dniem 31 grudnia 2014 r., natomiast za grudzień 2009 r. - 31 grudnia 2015 r. W sprawie doszło najpierw do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., a następnie na podstawie art. 154 § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 70 § 4 O.p. do jego przerwania.

Organ I instancji [...]r. wydał decyzję dokonując ‒ w trybie art. 33 § 1 O.p. ‒ zabezpieczenia na jej majątku oraz określając przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz od stycznia do sierpnia 2009 r. i od października do grudnia 2009 r. Ww. decyzja zabezpieczająca została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. Decyzja zabezpieczająca z [...] r. była podstawą do wystawienia zarządzenia zabezpieczenia z [...] r. Przedmiotowe zarządzenie zabezpieczenia doręczono stronie [...] r. i z tym też dniem doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w przedmiocie podatku do zapłaty w trybie art. 108 u.p.t.u.

Dalej organ powołał art. 70 § 7 pkt 4 oraz art. 33a § 1 pkt 2 O.p. i podał, że decyzja wymiarowa z 25 stycznia 2017 r. (określająca zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 u.p.t.u.) została doręczona pełnomocnikowi strony [...] r., co skutkowało wygaśnięciem w tym dniu powołanej wcześniej decyzji zabezpieczającej z [...] r. Zatem termin przedawnienia został zawieszony od [...] r. do [...] r. W konsekwencji biegu terminu przedawnienia przedmiotowych należności uległ przesunięciu odpowiednio do [...] r. oraz do [...] r.

Organ I instancji po wydaniu decyzji wymiarowej postanowieniem z [...] r. nadał jej rygor natychmiastowej wykonalności. Następnie organ egzekucyjny wystawił [...] r. tytuły wykonawcze w celu wyegzekwowania należności objętych decyzją wymiarową z dnia [...] r. Zgodnie z art. 154 § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w § 4 i 5, powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Natomiast na podstawie art. 154 § 4 pkt 1 ww. ustawy zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem, że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

I. Ustalenie stanu faktycznego.

Organ odwoławczy podał, że w celu zbadania przebiegu i realizacji transakcji podatniczki a zakwestionowanych przez organ I instancji, tj. ustalenia czy przedmiotowe faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zebrano obszerny materiał dowodowy (w tym protokoły przesłuchań świadków i podejrzanych z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B., sygn. akt [...]), wymieniony i szczegółowo opisany w uzasadnieniu decyzji z [...] r. Dodał, że został on przez niego uzupełniony w zakresie decyzji wydanych dla Spółek: B oraz C.

Z materiału dowodowego wynika, że odbiorcy zakwestionowanych faktur, tj. Spółka B w dniu [...] r., a po zaprzestaniu prowadzenia przez nią działalności, Spółka C w dniu [...] r., zawarły z dwoma operatorami - właścicielami automatów do gier (podmioty, które uzyskały zezwolenie na urządzanie gier na automatach do gier o niskich wygranych), tj. ze Spółką D oraz Spółką S., umowy o wykonawstwo prac w zakresie napraw, konserwacji, modernizacji i monitoringu. Zgodnie z treścią ww. umów ich przedmiotem było wykonywanie stałych prac serwisowych i konserwacyjno-naprawczych oraz prac modernizacyjnych urządzeń elektronicznych, tj. automatów do gier o niskich wygranych. Czynności, o których mowa obejmować miały naprawę urządzeń i ich konserwacji, naprawę i serwis zainstalowanych w automatach modułów GSM, okresowych przeglądów i remontów wszystkich urządzeń w terminach miesięcznych. Wynagrodzenie za wykonanie całości prac uzależnione miało być od czasochłonności, odległości, pory dziennej i nocnej, stopnia skomplikowania problemów technicznych i miało nie przekraczać [...] zł (umowy zawarte ze Spółką D) oraz [...] zł (umowy zawarte ze Spółką S.) miesięcznie od sztuki automatu. Wykonane prace miały być potwierdzane miesięcznymi wykazami serwisowanych automatów oraz automatów zmodernizowanych, które miały stanowić załączniki do wystawianych faktur. Wykonawcami przedmiotowych usług mogli być pracownicy Spółki B lub Spółki C oraz podwykonawcy, na podstawie zawartych odrębnie pisemnych umów.

Zarówno Spółka B, jak i potem Spółka C, nie wykonywały wyżej wskazanych usług we własnym zakresie, ponieważ nie zatrudniały pracowników, nie posiadały zaplecza technicznego, jak również nie dokonywały zakupu żadnych części zamiennych i akcesoriów niezbędnych do świadczenia tych usług. Powyższe Spółki zlecały usługi serwisowania automatów szeregu podwykonawcom na terenie całego kraju, w większości pracownikom Spółek D i S., operatorom nadzorującym punkty urządzania gier, dyrektorom oddziałów terenowych, udziałowcom, bądź osobom wchodzącym w skład organów stanowiących spółek, którzy zarejestrowali własną działalność gospodarczą. W związku z tym w latach 2006-2009 Spółka B do sierpnia 2009 r., a Spółka C od września do grudnia 2009 r. zawarły szereg umów o świadczenie usług serwisu i konserwacji automatów do gier o niskich wygranych z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, zlokalizowanymi na terenie całego kraju. Przedmiotowe umowy ze strony Spółki B podpisywane były przez M. M. pełniącego w latach 2006-2009 funkcję Prezesa jej Zarządu, a ze strony Spółki C przez jej Prezesa – Z. K..

Zgodnie z umowami zawartymi przez B, a następnie przez C, która w większości współpracowała z tymi sami podwykonawcami, co B, przedmiotem ich miały być stałe prace serwisowe i konserwacyjno-naprawcze na urządzeniach elektronicznych (automatach do gier o niskich wygranych). Czynności te miały polegać na naprawie urządzeń, ich konserwacji w przeciągu każdego miesiąca, kontroli, naprawach i serwisie modułów GSM zainstalowanych w automatach, okresowych przeglądach i remontach wszystkich urządzeń w terminach półrocznych. Zapisy umów zobowiązywały ich wykonawców do sporządzania miesięcznych wykazów serwisowanych automatów, stanowiących załączniki do wystawianych faktur sprzedaży usług. Przysługujące podwykonawcom wynagrodzenie określone zostało jako kwota nie przekraczająca miesięcznie od [...] zł do [...] zł i uzależniona była od czasochłonności, odległości, pory dziennej/nocnej oraz skomplikowania napraw i problemów technicznych.

Wobec Spółki B została wydana decyzja przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006 r. do sierpnia 2009 r., która następnie została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] r. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Spółkę pozbawiono prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach otrzymanych od podwykonawców usług w zakresie serwisowania automatów do gier o niskich wygranych oraz określono ‒ na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ‒ kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty na konto urzędu skarbowego w związku z wystawieniem faktur VAT dla Spółki D oraz Spółki S. Z treści wyżej wskazanej decyzji wynika, że Spółka B nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie serwisu i napraw automatów do gier o niskich wygranych, a była podmiotem, który wystawiając i przyjmując faktury VAT z tego tytułu pośredniczył w przepływach środków pieniężnych pomiędzy Spółką D i Spółką S. Ustalano także, że wystawiane z tytułu świadczenia usług serwisowych przez podwykonawców Spółki B faktury VAT są nierzetelne, ponieważ nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Z materiału dowodowego wynikają następujące okoliczności:

- Spółka nie posiadała żadnej dokumentacji dotyczącej wykonywania przez swoich podwykonawców usług serwisu i naprawy automatów do gier o niskich wygranych i nie przedstawiła żadnych konkretnych wyjaśnień w tym zakresie,

- wszystkie umowy o świadczenie usług serwisu i naprawy automatów do gier o niskich wygranych zawierane przez Spółkę z podwykonawcami miały jednakową treść, podmioty wykonujące usługi serwisu i wystawiające z tego tytułu faktury VAT nie posiadały żadnych dokumentów związanych z wycenami tych usług, potwierdzających ich wykonanie;

- podwykonawcy w większości nie posiadali dokumentów zakupów części zamiennych i materiałów,

- wiarygodność niektórych podwykonawców budziła powyższe wątpliwości - były to podmioty, które zarejestrowały działalność gospodarczą na własny rachunek bezpośrednio przed podpisaniem umów ze Spółką,

- pracownicy zatrudnieni w Spółce D oraz w Spółce S. jako serwisanci automatów, prowadzili jednocześnie w tym zakresie działalność gospodarczą na własny rachunek, część podwykonawców była powiązana rodzinnie lub kapitałowo z osobami zarządzającymi Spółkę D oraz Spółkę S.,

- część podwykonawców wprost przyznała, że wystawiane przez nich faktury VAT z tytułu usług serwisu nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Natomiast wobec Spółki C została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzja z [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od września do grudnia 2009 r., która jest ostateczna. W powyższej decyzji organ stwierdził fikcyjny charakter działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, która w swych działaniach zastąpiła Spółkę B i współpracowała, w większości z tymi samymi podmiotami (podwykonawcami). Ustalano również, że wystawiane przez podwykonawców tej Spółki faktury VAT dokumentowały fikcyjne świadczenie usług, ponieważ usługi te nie były faktycznie wykonane:

- Spółka nie posiadała żadnej dokumentacji dotyczącej wykonywania przez swoich podwykonawców usług serwisu i naprawy automatów do gier o niskich wygranych,

- Spółka nie przedstawiła żadnych konkretnych wyjaśnień w tym zakresie, natomiast Prezes Zarządu Spółki – Z. K., wyjaśniając w jakim celu powstała ta Spółka zeznał, że: "C będzie przepuszczała te pieniądze w celu obejścia problemu podatkowego. Mechanizm który mi opisali mógł wskazywać, że jest to pranie brudnych pieniędzy, które pochodziły z ugrywanych maszyn przez te podmioty które wystawiły faktury jako podwykonawcy,"

- wszystkie umowy o świadczenie usług serwisu i naprawy automatów do gier o niskich wygranych zawierane przez Spółkę z podwykonawcami miały jednakową treść, podmioty wykonujące usługi serwisu i wystawiające z tego tytułu faktury VAT nie posiadały żadnych dokumentów związanych z wycenami tych usług, potwierdzających ich wykonanie;

- podwykonawcy w większości nie posiadali dokumentów zakupów części zamiennych i materiałów,

- pracownicy zatrudnieni w Spółce D oraz w Spółce S. jako serwisanci automatów, prowadzili jednocześnie w tym zakresie działalność gospodarczą na własny rachunek, część podwykonawców była powiązana rodzinnie lub kapitałowo z osobami zarządzającymi Spółkę D oraz Spółkę S.

Organ podał, że firma podatniczki była właśnie jednym z takich podwykonawców, najpierw Spółki B, a następnie Spółki C. Z umowy zawartej [...] r. ze Spółką B o wykonywanie prac w zakresie napraw, konserwacji i monitoringu wynika m.in., że wykonawca przyjmuje do wykonania stałe prace serwisowe i konserwacyjno-naprawcze na urządzeniach elektronicznych - automatach do gier o niskich wygranych, zapewnia we własnym zakresie i na własny koszt materiały eksploatacyjne i części serwisowe niezbędne do wykonywania czynności konserwacyjnych i serwisowych, będzie dokonywać okresowych przeglądów i remontów wszystkich urządzeń w terminach miesięcznych w porozumieniu z zamawiającym, sporządzać będzie wykaz serwisowanych automatów, który to wykaz stanowić będzie załącznik do faktury wystawionej przez wykonawcę za prace będące przedmiotem umowy. Wynagrodzenie ustalono na kwotę nieprzekraczającą [...] zł od sztuki. Natomiast umowy ze Spółką C nie przedłożyła, ponieważ najprawdopodobniej uległa zniszczeniu.

Podatniczka została przesłuchana [...] r. przez organ I instancji oraz [...] r. w toku postępowania karnego (karta 14-17 decyzji).

Organ odwoławczy za uzasadnione uznał twierdzenie, że zakwestionowane faktury dotyczące dostaw usług w zakresie konserwacji i napraw automatów o niskich wygranych, które zostały wystawione przez firmę podatniczki na rzecz Spółek B i C dokumentują fikcyjne świadczenie tych usług, czego dowodzą następujące okoliczności:

1. Podatniczka zarejestrowała działalność gospodarczą na własny rachunek bezpośrednio przed podpisaniem umów z ww. Spółkami (rozpoczęła działalność od [...] r. natomiast umowę ze Spółką B zawarła już [...] r.).

2. Będąc pracownikiem zatrudnionym w Spółce D na pełny etat w godzinach 8-16 (lecz, jak zeznała: często zdarzało się, że jeździła do W. do siedziby firmy bądź do Ministerstwa na egzaminy czy do Urzędów Celnych i wtedy pracowała dłużej do godzin wieczornych), w charakterze inspektora nadzorującego punkty gier o niskich wygranych; jednocześnie musiała być dyspozycyjna ‒ jak zeznała ‒ przez 24 godziny, niezależnie od pory dnia czy nocy, aby świadczyć usługi zgodnie z zawartą umową w zakresie serwisu automatów.

3. Jak wynika z zeznań świadków (właścicieli lokali, w których znajdowały się automaty nadzorowane przez stronę) częstym awariom ulegały wrzutniki monet, przyciski, wypalały się żarówki. Natomiast w prowadzonej przez podatniczkę dokumentacji brak jest zapisów o ponoszonych kosztach związanych z zakupem wymienionych elementów, mimo że zawarta umowa ze Spółką B (§ 3 pkt 2) przewidywała ponoszenie takich kosztów przez wykonawcę usługi. Powyższemu przeczą również zeznania podatniczki złożone do protokołu z [...] r. w zakresie pobierania wszelkich niezbędnych części do wykonania usług z magazynu spółki D w J., na co nie przedłożono również żadnych dowodów. W prowadzonej przez podatniczkę ewidencji zakupów za okresy objęte przedmiotową decyzją nie zaewidencjonowano kosztów związanych z zakupem jakichkolwiek części zamiennych, w tym chociażby często wymienianych żarówek. Z okazanych ewidencji zakupów prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za wyżej wskazane okresy wynika, że podstawowym kosztem prowadzonej działalności był zakup paliwa do samochodu. Natomiast z okazanych faktur na zakup za okres od stycznia do grudnia 2009 r. wynika, że nie ponoszono kosztów związanych z zakupem jakichkolwiek części do automatów.

4. Analiza przebiegu współpracy przy braku jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług serwisowych, dowodzi, że trudno dać wiarę, aby podatniczka wykonywała usługi serwisowe automatów o niskich wygranych. Zawarta umowa o współpracę w zakresie usług serwisowych nie zawierała ustaleń w zakresie obszaru działania oraz nie zawierała wykazu lokali, w których miała serwisować automaty. Natomiast zeznała, że serwisowała te same automaty, które nadzorowała jako pracownik zatrudniony w Spółce D. Z zeznań właścicieli lokali, w których znajdowały się automaty nadzorowane przez stronę, wynika, że przy okazji rozliczania automatów przeczyszczała ona guziki, wrzutniki i cały automat.

5. Jedynymi dokumentami mającymi potwierdzać, że usługi zostały faktycznie wykonane są zakwestionowane faktury VAT, do których nie zostały nawet załączone wykazy serwisowanych automatów. W swoich zeznaniach podatniczka potwierdziła wykonywanie bardzo prostych czynności serwisowych, tj.: udrażnianie wrzutników oraz akceptorów, czyszczenie ich, odblokowanie i czyszczenie przycisków, wymiana lampek, naprawa zamków w drzwiach, nie wykazując jednocześnie żadnych kosztów związanych z zakupem tych części, czy okoliczności pobrania ich z magazynu spółki D w J.. Nie posiadała żadnych dokumentów/dowodów związanych z wyceną tych usług, potwierdzających ich wykonanie. Zgodnie z § 6 umowy wynagrodzenie przysługujące Wykonawcy za wykonanie całości prac będących przedmiotem umowy wynosić będzie w zależności od czasochłonności, odległości, pory dziennej/nocnej, ilości napraw ekspresowych, stopnia skomplikowania problemów technicznych, ilości wykorzystanych materiałów serwisowych, eksploatacyjnych i części wykonawcy kwotę nie nieprzekraczająca [...] zł miesięcznie od sztuki urządzenia. Natomiast wystawione przez podatniczkę faktury sprzedaży usług były przyjmowane przez Spółkę B bez żadnej weryfikacji. Wyjaśnienia dotyczące uzgadniania kwot na fakturach sprzedaży usług z Dyrektorem Oddziału Spółki D w J. pozostają bowiem w sprzeczności z zeznaniami D. K., który stwierdził jednoznacznie, że nie weryfikował kwot za serwis z faktur wystawianych przez podmioty podległe pod oddział w J.. Za niewiarygodne uznać należy również wyjaśnienia podatniczki, z których wynika, że tak znaczna wartość usług zawarta w zakwestionowanych fakturach dotyczy wyłącznie prostych czynności serwisowych (czyszczenie automatów), nie wymagających zakupu żadnych części zamiennych. Nie można uznać za wiarygodne świadczenie usług serwisowych o wartości (łącznie) kilkadziesiąt tysięcy złotych przez jedną osobę, podczas gdy z rozliczenia kosztów podróży służbowych wystawionych dla Spółki B, jako cel wyjazdu służbowego wpisano "AWARIA".

6. Zeznania A.S.L., współwłaściciela spółki I.G., który w protokołu przesłuchania podejrzanego spisanego z [...] r. opisał mechanizm rozliczania pomiędzy spółką I.G. a Spółką D w zakresie automatów do gier o niskich wygranych, na których urządzane są gry w ramach Spółki D, a które faktycznie przynoszą dochody spółce I.G. i innym spółkom serwisowym. Mechanizm ten polegał na tym, że Spółka D przewidywała opcje podłączenia się podmiotów, które posiadają własne automaty. Wraz z tymi automatami podmioty te wnosiły do Spółki D także lokalizację. Z zysków które przynoszą automaty wniesione przez firmy serwisowe, takie jak I.G., Spółka D przekazywała w części do firmy I.G. jak i innym firmom serwisowym. Zysk osiągnięty z automatu był dzielony pomiędzy Spółkę D a podmiotem wstawiającym automaty. Rozliczenie następowało poprzez fakturę serwisową wystawioną na rzecz Spółki B, a później Spółki C. Spółka B, a później Spółka C, była pośrednikiem pomiędzy podmiotem takim jak firma I.G. a Spółka D. Automaty wstawione przez firmę I.G. rozliczali pracownicy zatrudnieni w Spółce D, współpracujący jednocześnie z firmą I.G. Spółka D z automatów najpierw dostawała 12% z przychodu po odjęciu zryczałtowanego podatku, a później stałą kwotę w wysokości [...] zł od każdego automatu. Pozostała kwota z przychodu z automatów za pośrednictwem Spółki B trafiała na podstawie faktur serwisowych do firmy I.G., która nie posiadała zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskiej wygranej i nie mogła uzyskiwać dochodów z urządzania gier na tych automatach.

7. Zeznania T.P. i K.W. opisujące mechanizm przepływu środków pieniężnych pochodzących z zysków automatów, pomiędzy podmiotami posiadającymi stosowne zezwolenia w zakresie urządzania gier, a podmiotami, z którymi przedmiotowe umowy zostały podpisane, co skutkowało zaniżeniem zobowiązań podatkowych przez Spółkę D oraz Spółkę S. Natomiast T.P., co prawda zeznał, że spółka I.G., której był wspólnikiem w rzeczywistości zajmuje się serwisowaniem automatów, ale w dalszej części protokołu przesłuchania zeznaje, że "faktury serwisowe nie odzwierciedlały faktycznie wykonanych usług".

8. Decyzje wydane dla Spółki B w przedmiocie podatku od towarów i usług (za okres od stycznia 2006 r. do sierpnia 2009 r.) oraz w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (za lata 2008-2009) oraz decyzja wydana dla Spółki C w przedmiocie podatku od towarów i usług (za okres od września do grudnia 2009 r.), z których między innymi wynika, iż faktury wystawione przez firmę podatniczki na rzecz ww. Spółek nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie sprzedaży usług serwisowych i konserwacyjno-naprawczych na automatach do gier o niskich wygranych, ponieważ ich celem było stworzenie pozorów legalności dokonywanych działań i udokumentowania przepływu środków pieniężnych pochodzących z zysków automatów zarejestrowanych na Spółkę D oraz Spółkę S. za pośrednictwem Spółki B, a następnie Spółki C.

Materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie, w tym udostępniony przez Prokuraturę Apelacyjną w B., a dotyczący transakcji poświadczonych zakwestionowanymi fakturami wykazał, że nie miały one miejsca w rzeczywistości, ponieważ podatniczka nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała i wprowadzała do obrotu prawnego faktury dotyczące fikcyjnych usług. Celem tych faktur było dokumentowanie przepływów środków pieniężnych pochodzących z zysków uzyskiwanych z gier na automatach o niskich wygranych, pomiędzy podmiotami posiadającymi stosowne zezwolenia w zakresie urządzenia gier (Spółka D oraz Spółka S.) a podmiotami, dla których przedmiotowe faktury zostały wystawione (Spółka B oraz Spółka C).

II. Ustalenia w zakresie podatku naliczonego.

Organ powołał art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. i uznał, że skoro podatniczka nie wykonywała w rzeczywistości żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w związku z tym nie była podatnikiem tegoż podatku, o którym mowa w art. 15 ustawy, to taki zaś stan rzeczy jest bezpośrednim i wystarczającym powodem uzasadniającym ograniczenie przez organ pierwszej instancji do ustalenia [...] zł podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7. Zdaniem organu nie można sankcjonować prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych na osobę, która mimo dokonania formalnych czynności rejestracyjnych w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej i nie wykonywała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Status podatnika podatku od towarów i usług nie jest uzależniony od dokonania rejestracji. Istotne są natomiast okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

III. Ustalenia w zakresie podatku należnego.

Organ powołał art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 u.p.t.u. stwierdzając jednocześnie, że w razie nie zaistnienia czynności podlegającej opodatkowaniu z katalogu zawartego w art. 5 nie może powstać obowiązek podatkowy w tym podatku w rozumieniu art. 19 tej ustawy, a także nie można określić podstawy opodatkowania.

IV. Ustalenia w zakresie kwoty do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Organ wyjaśnił, że zgodnie ze stanowiskiem NSA uwzględniającym interpretację regulacji zawartych w art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, art. 108 u.p.t.u. ma zastosowanie także wówczas, gdy faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji. Przyjmuje się, że przepis ten ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie podatku od towarów i usług i należy go stosować z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie ze sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku (powołał wyrok NSA z 30 października 2013 r., I FSK 1592/12).

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ przede wszystkim zwrócił uwagę na możliwość wykorzystania materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym zgodnie z art. 181 O.p. Zwrócił także uwagę, że możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14. Wyjaśnił w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. Stwierdził przy tym, że strona miała możliwość zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym przez organy obu instancji, czego jednak nie uczyniła.

Odpowiadając na zarzut dokonania anonimizacji części dowodów zauważył, że zostało to dokonane w sposób umożliwiający stronie odniesienie się do ich treści, a tym samym nie pozbawiły jej wpływu na możliwość kształtowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia.

Kontynuując podał, że organ I instancji podjął próbę zebrania i przeprowadzenie dowodu z dokumentacji systemu monitoringu VAC. Ustalono, że tylko niewielka część automatów wyposażona była w moduły VAC, a system ten nie służył do powiadamiania o awariach automatów lecz ‒ jak zeznał D.L., były prezes zarządu V. ‒ operatorzy używali tego systemu jako zabezpieczenia przeciw kradzieży przychodów. System ten informował bowiem o nieuprawnionym otwarciu automatów i zablokowaniu licznika. Przypomniał, że strona [...] r. wyjaśniła, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czyściła i konserwowała automaty, dbała o porządek o czystość tych urządzeń. W tej sytuacji trudno uznać, że weryfikacja danych z systemu VAC umożliwiłaby oznaczenie konkretnej osoby, która dokonywała czynności przez nią wskazane.

Odnośnie książki kontroli i eksploatacji automatów do gier, o której stanowi obowiązujące do 4 czerwca 2010 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. (Dz. U. nr 65, poz. 598 ze zm.), organ przyznał, że zgodnie z § 42 tego rozporządzenia w kasynach gry, w salonach gier na automatach i w punktach gier na automatach o niskich wygranych podmioty prowadzą, odrębnie dla każdego automatu oraz automatu o niskich wygranych, księgi kontroli eksploatacji automatu do gier, według wzoru stanowiącego załącznik nr 24 do rozporządzenia. Zdaniem pełnomocnika analiza takiego dowodu pozwoliłaby potwierdzić wersję strony. Organ odwoławczy zauważył, że analiza danych zawartych w takiej księdze kontroli eksploatacji automatu do gier nie dałaby jednoznacznej odpowiedzi, czy faktycznie podatniczka w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wykonywała usługi dotyczące naprawy i konserwacji automatów o niskich wygranych, jak wynika bowiem z zeznań złożonych przez właścicieli lokali, w których znajdowały się automaty przez nią nadzorowane, przy okazji rozliczania automatów przeczyszczała ona również guziki, wrzutniki i cały automat.

Dalej organ przyznał, że w dniu 26 stycznia 2015 r. wpłynęło pismo strony o udzieleniu pełnomocnictwa R. F., co było związane z wniesionymi zastrzeżeniami do protokołu kontroli. Wyjaśnił, że w wyniku stwierdzonych nieprawidłowości w toku kontroli postanowieniami z [...] r. zostało wszczęte wobec strony postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia z budżetem podatku od towarów i usług od grudnia 2008 r. do grudnia 2009 r., które osobiście odebrała [...] r. W powyższych postanowieniach organ I instancji zawarł pouczenie o możliwości ustanowienia pełnomocnika, co pozostało bez jakiejkolwiek reakcji, wskazującej na to, iż nadal wyraża ona wolę działania przez pełnomocnika. W związku z tym każda kolejna korespondencja wydana w toku prowadzonego postępowania kierowana była zasadnie bezpośrednio do podatniczki i przez nią osobiście odbierana. Wskazał na odrębność uregulowanych w przepisach O.p., tj. na odrębny reżim m.in. postępowania kontrolnego i podatkowego. Należy podkreślić, że kontrola podatkowa stanowi odrębny rodzaj postępowania, z wyraźnie oznaczonym momentem wszczęcia postępowania oraz jego zakończenia, a podejmowana jest dla zbadania, czy podatnik wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zdaniem organu nie było podstaw do przesyłania korespondencji wydanej w toku prowadzonego postępowania do pełnomocnika R. F., ponieważ zasadnie nie uznał jego umocowania do reprezentowania strony w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

W skardze na powyższą decyzję podatniczka wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, zarzuciła jej naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego:

a) art. 108 ust. 1 oraz art. 103 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w błędnym przyjęciu przez organ, iż usługi serwisu urządzeń świadczone przez jej firmę były fikcyjne,

b) art. 86 u.p.t.u. przejawiające się w błędnym przyjęciu organu, iż skarżąca nie ma prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dot. nabycia towarów;

2) prawa procesowego:

a) art. 123 § i i art. 190 w związku z art. 181 O.p. przejawiające się w przyjęciu za kanwę rozstrzygnięcia zeznań świadków niedotyczących strony, przeprowadzonych w innych postępowaniach, bez udziału strony postępowania,

b) art. 187 § 1 w zw z art. 181 O.p. przejawiające się m.in. w zaaprobowaniu przez organ II instancji działania organu I instancji polegającego na dokonaniu wybiórczego, a nie obiektywnego zgromadzenia materiału dowodowego jak i jego oceny, poprzez:

- włączenie do akt postępowania jedynie wybiórczych, korzystnych dla organu protokołów przesłuchań, w szczególności podejrzanego A. L., przy pominięciu złożonych przez niego w tym samym dniu kolejnych wyjaśnień, całkowicie sprzecznych z jego wyjaśnieniami włączonymi do niniejszej sprawy, co być może stanowi ukrywanie dowodów przez organy,

- oparcie się organu na materiale dowodowym nie dotyczącym bezpośrednio skarżącej i zastosowanie całkowicie niedozwolonej w prawie podatkowym zasady analogii, co przejawiło się w bezzasadnym uznaniu przez organ, iż skoro dwie firmy serwisowe z ok. stu firm świadczących usługi serwisu automatów potwierdziły fikcyjność swoich usług, to wszystkie firmy wystawiały fikcyjne faktury,

- niezebranie i nieprzeprowadzenie przez organ pierwszej instancji wskazanych przez stronę istotnych dowodów świadczących o wykonywaniu usług na rzecz B, dotyczących modułów VAC monitorujących automaty, zatem wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, co miało istotny wpływ na dokonane rozstrzygnięcie.

Uzasadniając podniesione zarzuty strona podkreśliła, że organ II instancji nie przeprowadził jakiegokolwiek postępowania we własnym zakresie, lecz oparł się jedynie na wybiórczych dokumentach w postaci wyciągów z protokołów wyjaśnień podejrzanych oraz z protokołów zeznań świadków pochodzących z akt UKS w B., w sprawie innego podatnika, jak i z akt niezakończonego śledztwa Prokuratury Apelacyjnej (ob. Krajowej) w B. nr [...]. Dokumenty te obarczone są rażącymi wadami, które uniemożliwiają przyjęcie ich jako rzetelnych dowodów w sprawie, a przynajmniej nie jako wystarczających do podjęcia decyzji w sprawie wykonywanego przez nią serwisu z uwagi na brak odniesienia się w nich konkretnie do jej firmy; stwierdziła, że:

- znaczącą większość świadków przesłuchano w toku innych postępowań, a więc skarżąca nie miała prawa brać w nich czynnego udziału, a do akt niniejszej sprawy włączono jedynie wybiórcze, tendencyjnie dobrane fragmenty akt innych postępowań,

- zarówno głównych podejrzanych, jak i świadków, nie przesłuchano bezpośrednio w toku niniejszego postępowania, pomimo wyraźnego wniosku skarżącej,

- część protokołów i wyjaśnień podejrzanych została w znacznej treści utajniona, wskutek czego skarżąca ma pełne prawo podejrzewać, iż tekst ten zawiera istotne i korzystne dla niej, aczkolwiek niewygodne dla kontrolujących, treści.

Podatniczka podniosła, że usługi serwisu automatów na rzecz spółek były świadczone przez ponad kilkadziesiąt podmiotów, w tym przez jej firmę, a żadna z przesłuchiwanych osób nie odniosła się bezpośrednio do niej ani do jej firmy. Przyznała jednak, że faktycznie kilka osób z dwóch firm na sto firm przyznało się do wystawiania nierzetelnych faktur (czyli np. zawyżonych, a nie fikcyjnych).

Na tej podstawie oraz powołując się na decyzje innych organów i zeznania różnych osób, które nie dotyczyły bezpośrednio firmy skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach – zdaniem skarżącej – uznał, że bez przeprowadzenia dokładnego postępowania dowodowego można w drodze analogii przyjąć, że podobnie jak 2% podmiotów, które przyznało się do wystawiania nierzetelnych faktur, również firma skarżącej nie świadczyła usług serwisu. Według skarżącej przyjęcie takiej analogii nie można uznać za słuszną i prawidłową metodę oceny rzetelności czy fikcyjności w zakresie współpracy jej firmy, czy jakiejkolwiek innej firmy, z pośrednikami w świadczeniu usług serwisowych na rzecz D, tj. z firmami B czy C. Analogia nie może być w ogóle stosowana w prawie podatkowym, ponieważ w każdym przypadku należy dowodzić w konkretnej sprawie, odszukać czy pozyskać konkretne dowody, iż dany podatnik coś uczynił czy nie, nie zaś opierać się na zeznaniu garstki oszustów i według ich miary dokonywać domiarów niewinnym podatnikom.

Zdaniem strony organ odwoławczy (podobnie jak organ pierwszoinstancyjny) stosuje niedopuszczalne w postępowaniach podatkowych rozumowanie poprzez analogię, przekładając wyjaśnienia podejrzanego J. B. czy A. L. dotyczące wyłącznie jednej konkretnej firmy serwisowej (E) na wszystkie pozostałe firmy będące podwykonawcami firmy B. Powołując się na wyrok NSA z 9 listopada 2012 r., II FSK 612/11 zauważyła, że organ nie wskazał w zaskarżanej decyzji podstawy prawnej do zastosowania analogii w prawie podatkowym, w konsekwencji czego złamał przepis art. 217 Konstytucji RP.

Podkreśliła, że wiele firm, które tak jak jej firma świadczyły usługi na rzecz B czy C, zostało oczyszczonych z fałszywych zarzutów fikcyjności usług serwisu urządzeń, najczęściej nakładanych zresztą przez organy podatkowe również w drodze analogii, również bez przeprowadzenia dokładnego postępowania w sprawie konkretnej firmy, a jedynie w oparciu o wąsko wybrane dowody z akt spraw karnych czy podatkowych, dotyczących zupełnie innych podmiotów. Uważa, że organ mając dostęp do całości akt sprawy karnej włącza tylko wygodne dowody, albo Prokurator "dawkuje" organom jedynie "odpowiednią" część dokumentów, bez możliwości zapoznania się przez nią. Organy w sposób tendencyjny dokonały oceny materiału dowodowego, ignorując korzystne dla niej wyjaśnienia podejrzanych, a biorąc pod uwagę jedynie wybrane przez siebie protokoły przesłuchania osób podejrzanych (A. L., K. W., T. P. - wspólników spółki serwisowej E S.C.).

W dalszej części skargi ponownie podkreśliła, że podstawą twierdzeń organu o rzekomych nieprawidłowościach w serwisie automatów do gier są dowody z dokumentów w postaci wyciągów z protokołów wyjaśnień podejrzanych oraz dokumentów w postaci protokołów z zeznań świadków przeprowadzone w toku innych postępowań, a zarówno głównych podejrzanych, jak i świadków, nie przesłuchano bezpośrednio w toku niniejszego postępowania. Powołała na tę okoliczność szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

Podsumowując stwierdziła, że w toku postępowania organy podatkowe powinny podchodzić z ostrożnością do materiałów przekazywanych im przez organy ścigania oraz nie stosować automatyzmu w zakresie wykorzystywania tych materiałów, a zwłaszcza zeznań świadków, w prowadzonym postępowaniu, dokonując samodzielnego przeprowadzenia czynności dowodowych, czego jednak w niniejszej sprawie nie uczyniono, bezkrytycznie włączając w akta to, na co w wybiórczy sposób pozwoliła prokuratura.

Zdaniem podatniczki wykonywane przez nią czynności jako pracownika D nie pokrywały się w żadnej mierze z działalnością usługową co do napraw automatów. Obowiązujące przepisy prawa dotyczące automatów do gier wymagały, aby naprawy płyt głównych zawierających program sterujący automatem oraz liczników (te części były oplombowane przez jednostki badające Ministra Finansów) podzespoły automatu wykonywali jedynie pracownicy firmy, posiadający świadectwo zawodowe (które strona posiadała, zdając egzamin w Ministerstwie Finansów). Z kolei serwis innych podzespołów automatów nie był obarczony takim zastrzeżeniem i strona miała prawo do wykonywania takiej działalności gospodarczej.

Skarżąca uważa również, że organ pominął najbardziej oczywisty dowód w sprawie, a mianowicie książki kontroli i eksploatacji automatów do gier, o której mówi § 37 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. z dnia 29 grudnia 2003 r.). Zgodnie z tym rozporządzeniem, wszelkie awarie automatu musiały być wpisywane do tej księgi, z podaną datą i podpisem wraz z pieczęcią osoby dokonującej usunięcia awarii, a sama księga była drukiem ścisłego zarachowania i posiadała plomby Służby Celnej. W szczególności: rozpoczęcie eksploatacji automatu, zmiana miejsca lokalizacji automatu, awaria automatu, ponowne włączenie automatu do eksploatacji, zmiana wartości stawek, zmiana wskaźnika wypłacalności wygranych, zmiana maksymalnej wartości wygranej, zerowanie liczników, uszkodzenia i nałożenia wymaganych plomb zabezpieczających. Skoro każda awaria była odnotowywana w takiej księdze, które były w każdym automacie, to należy przeprowadzić dowód z wszystkich ksiąg pochodzących z automatów serwisowanych przez stronę, co pozwoliłoby potwierdzić jej wersję.

Podtrzymała zarzut naruszenia prawa w postaci pominięcia ustanowionego pełnomocnika – R. F.. Z treści udzielonego pełnomocnictwa wynikało, iż obejmuje ono umocowanie do działania w zakresie pełnego reprezentowania strony przed organami obu instancji w toku wszelkich postępowań dotyczących podatku od towarów i usług oraz postępowań zabezpieczających, w szczególności do złożenia zastrzeżeń, odwołań, wniosków, pism, z prawem do pełnej reprezentacji w postępowaniach również przed organem II instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska.

Pełnomocnik skarżącej przedłożyła postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w sprawie wznowienia postępowania w sprawie firmy D Sp. z o.o. w likwidacji w związku z wyrokiem TSUE C-189/18. Ponadto podała, że w sprawach o podobnych stanach faktycznych rozstrzygnięcia były korzystne dla podatników (przedłożyła decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r.).

Pełnomocnik organu podkreślił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Kontroli Sądu na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz.2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego określająca podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2008 r. do sierpnia 2009 r. oraz od października do grudnia 2009 r.

Termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług skarżącej za okres od grudnia 2008 r. do listopada 2009 r. upływał z dniem 31 grudnia 2014 r., a za grudzień 2009 r. ‒ z dniem 31 grudnia 2015 r., bowiem zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Należy się jednak zgodzić z organem, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., a następnie na podstawie art. 70 § 4 O.p. do jego przerwania.

Z niekwestionowanych ustaleń sprawy wynika, że organ I instancji decyzją z [...] r. ‒ wydaną w trybie art. 33 § 1 O.p. ‒ określił skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres objęty niniejszym postępowaniem, tj. za okres od grudnia 2008 r. do sierpnia 2009 r. oraz od października do grudnia 2009 r., którą doręczono skarżącej [...] r. (decyzja została utrzymana w mocy decyzją organu II instancji z [...] r.). Następnie na podstawie ww. decyzji wystawiono "Zarządzenie zabezpieczenia" z dnia [...] r., które doręczył skarżącej poborca skarbowy [...] r. W toku tego postępowania dokonano zajęcia świadczenia rentowego podatniczki oraz rachunku bankowego.

Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Decyzja o zabezpieczeniu z [...] r. wygasła z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33a § 1 pkt 2 O.p.). Decyzja wymiarowa organu I instancji z [...] r. została doręczona skarżącej (a nie jej pełnomocnikowi jak podał organ odwoławczy) w dniu [...] r. Zatem termin przedawnienia został zawieszony od 12 grudnia 2014 r. do 27 stycznia 2017 r., a w jego konsekwencji bieg terminu przedawnienia przedmiotowych należności uległ przedłużeniu odpowiednio do 16 lutego 2017 r. oraz do 16 lutego 2018 r.

Decyzji organu I instancji nadano rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie postanowienia z [...] r., które doręczono skarżącej [...] r. Natomiast wystawione przez organ egzekucyjny [...] r. tytuły wykonawcze wraz z "Zawiadomieniem o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego rachunku bankowego w zajęcie egzekucyjne" w celu wyegzekwowania należności objętych decyzją wymiarową z dnia [...] r. - doręczono skarżącej [...] r.

Zgodnie z art. 154 § 4 pkt 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 1438) zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodnie zaś z art. 154 § 7 ww. ustawy w dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w § 4, powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne wywiera skutek równoważny z zastosowaniem środka egzekucyjnego przewidzianego w art. 70 § 4 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2020 r., I FSK 2045/19; dostępny, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z ostatnio powołanym przepisem bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do zasadności zakwestionowania przez organ możliwości zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz określenia skarżącej kwot podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy wynikających z wystawionych faktur VAT na rzecz jej kontrahenta Spółki B (następnie C). W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego a w jego następstwie podatkowego, organy zakwestionowały fakt rzeczywistego prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w złożonych deklaracjach VAT-7, skutkiem czego miała obowiązek odprowadzenia podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Badając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd przyjął za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu organu odwoławczego (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09).

Rozpatrując w pierwszej kolejności podnoszone przez skarżącą zarzuty natury procesowej, dotyczące niewystarczająco ustalonego stanu faktycznego, należy wskazać, że niewątpliwie to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191, art. 192 O.p.

Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Stosownie zaś do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe uczyniły zadość wskazanym wyżej przepisom. Przeprowadziły bowiem skrupulatne postępowanie podatkowe, które wykazało w sposób niewątpliwy, że skarżący wystawiał faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji sprzedaży towarów na rzecz kontrahenta.

Odnosząc powyższe zasady procesowe do stanu faktycznego sprawy oraz dokonanych przez organy podatkowe obu instancji ocen Sąd podziela stanowisko organów, że zakwestionowane faktury VAT nie są rzetelne od strony przedmiotowej i podmiotowej. Organy podatkowe ustaliły stan faktyczny na podstawie licznych dowodów, tak z dokumentów, jak i źródeł osobowych, co doprowadziło organy do jednoznacznych ustaleń faktycznych, z których wynika, że wystawione faktury nie dokumentowały wykonania usług w nich wymienionych. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wskazanie zarówno podstawy faktycznej, jak i podstawy prawnej, ze wskazaniem konkretnych przepisów zastosowanych w sprawie. Uzasadnienie odnosiło się również do argumentów zaprezentowanych przez skarżącego w odwołaniu, wskazuje fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla który nie znalazł podstaw do uznania twierdzeń strony niepopartych dowodami za słuszne.

Ustalając stan faktyczny organ skorzystał także z dokumentów pochodzących z innych postępowań. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego, a z jej art. 180 § 1 wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 została rozwinięta w art. 181 O.p., z którego wynika z kolei, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Dzięki tak przeprowadzonemu postępowaniu dowodowemu organ ustalił, że skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a prowadzona przez nią działalność gospodarcza była wykorzystywana do wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT związanych z czynnościami, które nie były wykonane w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej.

Skarżąca od 2004 r. była zatrudniona na podstawie umowy o pracę w firmie D Sp. z o.o. w W. jako inspektor automatów o niskich wygranych, w pełnym wymiarze czasu pracy. W ramach obowiązków pracowniczych m.in. nadzorowała punkty gier na automatach o niskich wygranych, występowała przez organami celnymi w zakresie szczególnego nadzoru podatkowego, rozpatrywała reklamacje, sporządzała wymaganą dokumentację. Skarżąca przedstawiła świadectwa wystawione przez Ministra Finansów (z [...] r. i z [...] r.) uprawniające ją do wykonywania ww. obowiązków. Z zeznań skarżącej wynika, że pracę wykonywała codziennie w godzinach 8-16, lecz często odbywała podróże służbowe do siedziby firmy w W., do Ministerstwa na egzaminy czy do Urzędów celnych, wówczas jej praca trwała do godzin wieczornych.

Z materiału dowodowego sprawy wynika, że pracodawca skarżącej Spółka D zawarła [...] r. umowę z firmą B Sp. z o.o. w J., przedmiotem której było wykonanie prac w zakresie napraw, konserwacji, modernizacji i monitoringu automatów do gier o niskich wygranych, których była właścicielem. W związku z tym, że Spółka B nie posiadała stosownego zaplecza na wykonanie tej umowy zawarła w latach 2006-2009 szereg umów z podwykonawcami, m.in. ze skarżącą (vide: m.in. decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] r. dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 i 2009 r., Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006 r. do sierpnia 2009 r. ).

Skarżąca [...] r. rozpoczęła działalność gospodarczą, a [...] r. zawarła umowę z B o wykonanie prac serwisowych na automatach o niskich wygranych (jej kontynuacją była umowa zawarta z C Sp. z o.o. w K.).

Wyżej wskazane okoliczności nie są w sporne. Sporne pozostaje to, że organy nie kwestionując faktu wykonywania usług serwisowych przez skarżącą w ramach umowy o pracę w Spółce D, kwestionowały te wykonywane w ramach prowadzonej działalności na podstawie umów zawartych z B i C.

Skarżąca negując te ustalenia głównie powoływała się na to, że szereg firm świadczących zbliżone usługi jak jej zostało oczyszczonych z zarzutów świadczenia fikcyjnych usług serwisowych na automatach o niskich wygranych. Zarzucała organom stosowanie analogii, nieuwzględnienie jej wniosków dowodowych a także wydanie decyzji na podstawie dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach. Na rozprawie załączyła do akt decyzję z [...] r. dotyczącą innego podmiotu świadczącego tożsame usługi na rzecz B, korzystną dla tego podmiotu.

Sąd stwierdza, że ustalenia organów wynikające z postępowania kontrolnego a następnie podatkowego, w tym także ze szczegółowych zeznań skarżącej przeczą tym zarzutom. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów, z których wynikałby zakres świadczonych usług, ich rodzaj, wycena i kalkulacja. Skarżąca ograniczała się jedynie do wystawienia faktur i lakonicznych załączników do nich, zaś same faktury opiewały na wysokie kwoty (około [...] zł): dla B najniższa kwoty faktury netto wyniosła [...] zł a najwyższa – [...] zł, dla C odpowiednio kwoty te wynosiły [...] zł i [...] zł. Przy tym brak jakiejkolwiek dokumentacji (w tym w dokumentacji księgowej) jak i weryfikacji tych faktur przez firmy B (a następnie C), zaś sama skarżąca nie potrafiła jednoznacznie wskazać jak często miały miejsce wizyty w poszczególnych lokalach i jaki był faktycznie zakres świadczonych wówczas prac. Natomiast wynika z jej zeznań, że lokale, w których znajdowały się automaty do gier a które nadzorowała w ramach umowy o pracę podlegały także ‒ w ramach prowadzonej działalności ‒ jej obsłudze serwisowej. Nie potwierdza tego jakakolwiek dokumentacja, zaś organy były uprawnione do uznania, że czynności serwisowe (o ile takie zaistniały) były wykonywane w godzinach pracy i w ramach obowiązków pracowniczych. W "Protokole kontroli podatkowej" (str. 35-43) wyszczególniono wszystkie wyjazdy skarżącej odbyte w ramach delegacji wystawionych przez jej pracodawcę. Wyjazdów było po kilkanaście w miesiącu i w każdej delegacji odnotowano, że celem wyjazdu jest m.in. "awaria". Zestawiając ww. delegacje z wykazem sporządzonym przez skarżącą do wystawionych faktur (str. 43-47 protokołu) organ uzyskał potwierdzenie, że skarżąca obsługiwała te same urządzenia w ramach obowiązków pracowniczych i prowadzonej działalności.

Organ dodatkowo poddał analizie wyjazdy na podstawie wystawionych delegacji na rzecz skarżącej jak również jej męża P. Z., z których wynikają całodniowe (i częste) wyjazdy, w których także jako ich cel wskazywano awarie automatów. Słusznie organy nie dały wiary zeznaniom skarżącej i jej męża, że "awarie automatów" to "tarowanie automatów bądź uzupełnienie brakujących naklejek". Odwołując się do zeznań właścicieli lokali słusznie przyjęto, że serwis i konserwacja automatów odbywały się w trakcie rozliczenia tych urządzeń, a więc powinności wynikających z umowy o pracę. Trudno bowiem przyjąć, że skarżąca po zakończeniu pracy w D udawała się do tych samych lokali celem usunięcia awarii. Przeczy to także jej możliwościom w zakresie 24-godzinnej dyspozycyjności w ramach prowadzonej działalności. Skarżąca nie potrafiła także wykazać jakich materiałów (części zamiennych) używała celem wykonania usług serwisowych. Zeznała jednocześnie, że specjalistycznych napraw automatów dokonywali pracownicy D (gdy zgasł ekran lub automat się zawiesił), co potwierdza także jej twierdzenia, że nie posiadała specjalistycznej wiedzy i umiejętności do ich naprawy. Potwierdzili to także w swoich zeznaniach właściciele lokali, którzy wskazali skarżącą jako pracownika przy usuwaniu drobnych usterek, natomiast w przypadku poważniejszych awarii przyjeżdżali razem z nią inni pracownicy (str. 29-30 decyzji organu I instancji). Ponadto sama skarżąca zeznała, że serwisowała te same automaty, które nadzorowała jako pracownik D. Bezspornie skarżąca nie posiadała żadnego zaplecza świadczącego o prowadzonej działalności, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała i nie kupowała jakichkolwiek materiałów i narzędzi z nią związanych.

Sąd aprobuje dokonaną przez organy ocenę materiału dowodowego i zwraca uwagę, że nie mogą mieć na nią wpływu wyniki postępowań podatkowych prowadzonych wobec innych podmiotów świadczących usługi serwisowe, a wobec których organy podatkowe nie podjęły czynności kontrolnych bądź nie wydały decyzji wymiarowych. Oceny tej nie może również zmienić żądane przez skarżącą przeprowadzenie dowodu z książki kontroli i eksploatacji automatów do gier, o której mowa w § 37 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (rozporządzenie to zastąpiło z dniem 1 maja 2004 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. opubl. Dz. U. Nr 65. poz. 598 ze zm. obowiązujące do 4 czerwca 2010 r.). Zgodnie z § 42 tego rozporządzenia w kasynach gry, w salonach gier na automatach i w punktach gier na automatach o niskich wygranych podmioty prowadzą, odrębnie dla każdego automatu oraz automatu o niskich wygranych, księgi kontroli eksploatacji automatu do gier, według wzoru stanowiącego załącznik nr 24 do rozporządzenia. Zdaniem skarżącej analiza takiego dowodu pozwoliłaby potwierdzić jej wersję. Wobec nieprzedstawienia przez skarżącą przekonywujących dowodów w zakresie prowadzonej działalności, a także ustaleniu, że czynności były podejmowane przez nią w ramach stosunku pracy a nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przeprowadzenie takiego dowodu nie może wpłynąć na dokonaną ocenę. Jak słusznie zauważa organ odwoławczy, z zeznań złożonych przez właścicieli lokali, w których znajdowały się automaty nadzorowane przez skarżącą wynika, że przy okazji rozliczania automatów przeczyszczała ona również guziki, wrzutniki i cały automat.

Zarzuty skargi oscylowały również wokół włączenia przez organ podatkowy materiałów z innego postępowania, tj. prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B. ([...]), jak również ignorowaniu dowodów w postaci zeznań korzystnych dla skarżącej.

Nawiązując do wcześniejszej wypowiedzi dodać należy, że możliwość korzystania w postępowaniu podatkowym z materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karnym (czy karnoskarbowym), nie tylko znajduje uzasadnienie funkcjonalne i prakseologiczne, z uwagi na ekonomikę postępowania i zasadę niebezpośredniości postępowania dowodowego, prowadzonego w ramach postępowania podatkowego, ale trudno też dostrzec w niej przesłanki mogące świadczyć o naruszeniu wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady państwa prawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2017 r., I FSK 1784/14 i przywołany tam wyrok z 21 października 2016 r., II FSK 1795/16). Każda wypowiedź przesłuchiwanej osoby, czy to w charakterze świadka, czy podejrzanego, stanowi dowód, który podlega ocenie w konfrontacji z pozostałym, zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Dowody te zawsze podlegają weryfikacji w kontekście całego zgromadzonego materiału, a więc w konfrontacji z dowodami innymi, także przeciwnymi. Uwzględniając okoliczność, że podatnik jako strona postępowania podatkowego, przed wydaniem decyzji podatkowej ma możliwość wypowiedzenia się, także krytycznego, również na temat materiałów pochodzących z postępowania karnego oraz zaoferowania przeciwdowodów, nie przekonuje argumentacja o konieczności powtórzenia w postępowaniu podatkowym czynności dowodowych podjętych w postępowaniu karnym. Zgodnie z poglądem wyrażanym w orzecznictwie, nie istnieje prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadka zeznającego uprzednio w postępowaniu karnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2017 r., I FSK 1512/15).

Dopuszczenie możliwości powtarzania w postępowaniu podatkowym przeprowadzonych w innym postępowaniu dowodów ze źródeł osobowych, w nadziei uzyskania dowodu o innej treści, niż wynikająca z czynności już przeprowadzonej, otwierałoby drogę do nieokreślonego przedłużania postępowania, w sprzeczności z wyrażoną w art. 125 § 1 O.p. zasadą szybkości postępowania podatkowego.

Ustawodawca w art. 181 O.p. ustanowił wyjątek od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. Zatem nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania strony lub świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy podatkowe z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.), ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07; z 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1975/07; z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 586/09; z 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 2045/08; z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10; z 28 października 2015 r., sygn. akt I FSK 562/14).

Wymaga podkreślenia, że postępowanie prowadzone wobec skarżącej było związane z postępowaniem dotyczącym jej kontrahentów, tj. Spółek B i C. Postępowanie dotyczyło, czy Spółki te prowadziły działalność gospodarczą w zakresie serwisu i napraw automatów do gier o niskich wygranych, współpracując z licznymi podwykonawcami, czy też tylko przyjmowały i wystawiały faktury VAT, które nie potwierdzały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a jedynie pośredniczyły w przekazywaniu środków pieniężnych pomiędzy tymi podmiotami.

Zgromadzony materiał dowodowy zawiera m.in. rozstrzygnięcia dotyczące B Sp. z o.o. w J. m.in.:

- decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006 r. do sierpnia 2009 r. (uwaga Sądu: WSA w Warszawie postanowieniem z 9 grudnia 2014 r., III SA/Wa 749/14 odrzucił skargę podatnika na tę decyzję, natomiast NSA postanowieniem z 6 października 2015 r., I FSK 1590/15 oddalił skargę kasacyjną podatnika);

- dwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] r. określające stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. i 2009 r. (uwaga Sądu: WSA w Warszawie wyrokami z 10 kwietnia 2018 r., III SA/Wa 1336/17 [2008 r.] oraz III SA/Wa 1337/17 [2009 r.] oddalił skargi podatnika na te decyzje - wyroki są nieprawomocne).

- oraz decyzję wydaną wobec C Sp. z o.o. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2009 r. (decyzja jest ostateczna).

Sąd podzielił ustalenia organów podatkowych, że ww. Spółki:

- nie posiadały żadnej dokumentacji dotyczącej wykonywania przez swoich podwykonawców usług serwisu i naprawy automatów do gier o niskich wygranych,

- nie przedstawiły żadnych konkretnych wyjaśnień w tym zakresie (Prezes Zarządu Spółki C – Z. K., wyjaśniając w jakim celu powstała ta Spółka zeznał, że "C będzie przepuszczała te pieniądze w celu obejścia problemu podatkowego. Mechanizm który mi opisali mógł wskazywać, że jest to pranie brudnych pieniędzy, które pochodziły z ugrywanych maszyn przez te podmioty które wystawiły faktury jako podwykonawcy",

- wszystkie umowy o świadczenie usług serwisu i naprawy automatów do gier o niskich wygranych zawierane przez Spółki z podwykonawcami miały jednakową treść, podmioty wykonujące usługi serwisu i wystawiające z tego tytułu faktury VAT nie posiadały żadnych dokumentów związanych z wycenami tych usług, potwierdzających ich wykonanie, jak również dokumentów zakupów części zamiennych i materiałów,

- pracownicy zatrudnieni w Spółce D oraz w Spółce S. jako serwisanci automatów, prowadzili jednocześnie w tym zakresie działalność gospodarczą na własny rachunek, część podwykonawców była powiązana rodzinnie lub kapitałowo z osobami zarządzającymi Spółkę D oraz Spółkę S.,

- część podwykonawców wprost przyznała, że wystawiane przez nich faktury VAT z tytułu usług serwisu nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

WSA w Warszawie w ww. wyrokach z 10 kwietnia 2018 r. (III SA/Wa 1336-1337/18), wydanych po uprzednim uchyleniu przez ten Sąd decyzji organu odwoławczego (wyroki z 9 stycznia 2015 r., III SA/Wa 937-938/14) stwierdził, że B "sama nie mogła wykonywać usług, a zarazem nie wybierała podwykonawców, nie negocjowała warunków zawieranych z nimi umów, nie nadzorowała ich i nie rozliczała z wykonanych prac, nie weryfikowała też wysokości należności, jakie miała ponosić z tego tytułu. Rola tego podmiotu sprowadzała się do wystawiania faktur VAT na rzecz D i S.(...) oraz akceptowania faktur wystawionych na jej rzecz przez poszczególnych podwykonawców." W sprawach tych nie kwestionowano faktu, że automaty do gry w ogóle były serwisowane czy naprawiane. Za istotne uznano to, że nie ma dowodów na to, aby usługi napraw i serwisu automatów były świadczone w rozmiarach i kształcie wynikającym z wystawionych przez B z tego tytułu faktur VAT, ani że usługi były wykonane na jej rzecz w rozmiarze i kształcie wynikającym z faktur wystawionych przez "podwykonawców". Sąd przyznał rację organom, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie przesądza o tym, że B nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie serwisu i napraw automatów do gier o niskich wygranych, a była podmiotem, który wystawiając i przyjmując faktury VAT z tego tytułu pośredniczyła w przepływach pieniężnych, w transferowaniu środków pomiędzy D i S. a podmiotami trzecimi ("podwykonawcami").

W toku postępowania pełnomocnik skarżącej odwoływał się także do wyroków WSA w Warszawie o sygn. III SA/Wa 3136-3138/13 (dotyczącym Spółki S.) podkreślając rolę monitoringu automatów do gier o niskich wygranych - system VAC. Wyjaśnienie tej kwestii było także przyczyną uchylenia decyzji organu odwoławczego w ww. sprawach III SA/Wa 937-938/14. Organ odwoławczy odniósł się do tej kwestii w zaskarżonej decyzji, a w powołanych wyżej sprawach (III SA/Wa 1336-1337/18) Sąd wyjaśnił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym zarówno zeznania serwisantów, którzy oświadczyli, że dokonywali napraw w automatach najczęściej na podstawie telefonicznych informacji od właścicieli lokali, w których automaty te zostały ustawione, jak i samych właścicieli lokali, nie potwierdza faktu, iż podstawą do usuwania awarii i usterek na automatach był system VAC. Ponadto ze zgromadzonego materiału wynika, że tylko niewielka część automatów wyposażona była w moduły VAC, a system ten nie służył do powiadamiania o awariach automatów lecz operatorzy używali tego systemu jako zabezpieczenia przeciw kradzieży przychodów. System ten informował bowiem o nieuprawnionym otwarciu automatów i zablokowaniu licznika. Natomiast prezes zarządu Spółki S. i jednocześnie operator zatrudniony w S. zeznał, że Spółka B nie otrzymywała żadnych raportów, wydruków ani innych informacji z systemu VAC i nie wie, czy operatorzy lub serwisanci automatów wyposażonych w system VAC otrzymywali komunikaty w formie sms. Zatem nawet jeżeli w kontrolowanym okresie system VAC funkcjonował, to nie był wykorzystywany do sprawdzania awaryjności automatów, informowania serwisantów czy weryfikowania ich pracy. Ustalenia te nie potwierdziły stanowiska, że weryfikacja danych z systemu VAC umożliwiłaby oznaczenie konkretnej osoby, która dokonywała otwarcia automatów czy usunięcia usterki.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy i jego ocena powodują, że nie mogły odnieść skutku złożone na rozprawie przez pełnomocnika skarżącej cztery postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] r. o wznowieniu postępowania w sprawie zakończonej decyzjami ostatecznymi Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] r. w przedmiocie określenia D Sp. z o.o. w likwidacji w W. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2006-2009 i odsetek za wybrane miesiące 2006-2009 w związku z wyrokiem TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18. Wznowienie postępowania następuje bowiem z chwilą wydania przez organ podatkowy stosownego postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.) wydawanego po stwierdzeniu przez organ, że spełnione zostały warunki formalne pozwalające na wznowienie postępowania. Dopiero po wydaniu takiego postanowienia (a więc po formalnym wznowieniu postępowania) właściwy organ podatkowy przystępuje do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 2 O.p.). Postanowienie w sprawie wznowienia postępowania wszczyna więc takie postępowanie, jednak nie przesądza się w nim o zaistnieniu przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Stwierdzenie tego, czy przesłanki wznowienia rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mają wpływ na jej rozstrzygnięcie, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu ww. postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o której mowa w art. 245 §1 pkt 1 i 2 O.p. (por. wyrok NSA z 30 sierpnia 2018 r., II GSK 949/17). Zatem wydanie postanowienia na podstawie art. 243 § 1 O.p. nie oznacza jeszcze uchylenia w całości lub w części decyzji dotychczasowej (art. 245 § 1 pkt 1 O.p.), stąd wszczęcie takiego postępowania nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Skarżąca zarzuciła także organom pominięcie w toku postępowania podatkowego jej pełnomocnika R. F..

Bezspornie ww. pełnomocnik, na podstawie złożonego w dniu 26 stycznia 2015 r. pełnomocnictwa reprezentował skarżącą w toku postępowania kontrolnego. Postanowieniami z [...] r. zostało wszczęte wobec skarżącej postępowanie podatkowe; wydano odrębne postanowienia odnośnie każdego miesiąca podatkowego objętego niniejszym postępowaniem. Na każdym postanowieniu widniało pouczenie: "strona może ustanowić pełnomocnika do działania w tym postępowaniu". Wyjaśnić należy, że chcąc występować w postępowaniu podatkowym, pełnomocnik jest obowiązany złożyć do akt konkretnej toczącej się sprawy dokument potwierdzający jego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczający jego zakres. Jeżeli strona chce, aby w tym wszczętym postępowaniu reprezentował ją pełnomocnik, powinna udzielić mu pełnomocnictwa. Natomiast aby organ dowiedział się o tej okoliczności, pełnomocnik musi niejako uzewnętrznić, ujawnić wobec organu wolę działania w imieniu reprezentowanego przez złożenie udzielonego pełnomocnictwa czy też stosownego oświadczenia strony na piśmie do akt danej sprawy, bądź ustnie do protokołu. To pełnomocnik bowiem decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danym postępowaniu. Zgłoszenie pełnomocnictwa musi być konkretne i wskazywać, że dotyczy określonego postępowania, a celem jego złożenia jest reprezentowanie podatnika w tym właśnie postępowaniu. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest również pogląd, że ustanowienie pełnomocnika, który nie załączy pełnomocnictwa do akt, nie może być organowi znane (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2017 r., II FSK 3498/15 i powołane tam wyroki NSA: z 6 maja 2009 r., I FSK 250/09 i z 8 lipca 2009 r., II FSK 690/08). Ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu kontrolnym nie rozciąga się na wszystkie kolejne postępowania i czynności, w których strona bierze udział (tak NSA w wyroku z 23 grudnia 2008 r., II FSK 1334/07 oraz z 5 lipca 2017 r., II FSK 1623/15).

Szerokie określenie zakresu pełnomocnictwa obejmującego możliwe, potencjalne postępowania (jak w niniejszym przypadku - "przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Z. i Dyrektorem Izby Skarbowej w K. w toku wszelkich postępowań dotyczących podatku od towarów i usług, w szczególności pełnomocnictwo dotyczy sprawy postępowania [...]") nie zmienia oceny, że jest ono skuteczne wyłącznie dla sprawy, do której akt zostało złożone. W badanej sprawie dodatkowo jego konkretyzacją jest użyte w nim sformułowanie "w szczególności" odnoszące się do postępowania kontrolnego. Niezależnie, w każdym innym postępowaniu, zgodnie z regułami w nim obowiązującymi, strona powinna wskazać pełnomocnika, jeżeli chce działać za jego pośrednictwem.

Podsumowując należy wskazać, że złożenie pełnomocnictwa do akt kontroli nie stanowi podstawy do przyjęcia, że czynnością tą wyrażono jednocześnie wolę udziału w postępowaniu podatkowym, którego wszczęcia nie można zresztą zakładać z góry już na etapie postępowania kontrolnego. Wola ustanowienia pełnomocnika jest wprawdzie suwerenną sprawą mocodawcy i osoby ją zastępującej, jednak zamiar ten musi zostać objawiony we właściwym czasie, do akt konkretnej sprawy (tu: postępowania podatkowego). W tym stanie sprawy organ nie naruszył art. 145 § 1 i § 2 O.p.

Przechodząc do oceny prawidłowości zastosowania przez organy przepisów prawa materialnego (w brzmieniu obowiązującym w badanych latach podatkowych) wskazać trzeba, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. rozumie się – stosownie do art. 8 ust. 1 tej ustawy ‒ każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W myśl art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Oznacza to, że tylko w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawy faktury naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego. Każda czynność, dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116 oraz np. wyroki NSA: z 8 maja 2012 r., I FSK 1056/11 oraz z 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11). Innymi słowy, art. 86 ust. 1 u.p.t.u. kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z ww. aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami co do konkretnie oznaczonego towaru. Jednym z przypadków nierzetelności faktury jest sytuacja, w której podatnik otrzymuje fakturę za którą w ogóle nie podąża usługa (towar).

Uwzględniając kryteria prawne określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. należało przyjąć, że u skarżącej nie wystąpiło rzeczywiste i legalne świadczenie usług w postaci serwisowania automatów do gier o niskich wygranych, a wystawione faktury nie były źródłem powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 tej ustawy.

Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wyjaśnić należy, że przepis ten, będący implementację art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Za utrwalony w orzecznictwie uznać należy pogląd, że art. 108 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej (wyrok WSA w Gliwicach z 2 listopada 2015 r., III SA/Gl 1103/15). Wobec tego należność ta nie może być ujmowana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego. Konstrukcja prawna uregulowana w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. niewątpliwie jest instrumentem ochrony finansów publicznych przed uszczupleniem należności podatkowej w wyniku nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego. Istnieje bowiem ryzyko tego, że adresat faktury potraktuje wskazany w niej podatek jako podatek naliczony, a organy podatkowe nie wykryją tej nieprawidłowości (kontrola podatkowa jest wszak wybiórcza i nie każdy podatnik jest adresatem tych czynności) - por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt P 40/13, Lex nr 1668770.

Z tej perspektywy, unormowanie zawarte we wspomnianym przepisie jest więc elementem swoistego "uszczelniania systemu", skoro odbiorca faktury może na jej podstawie odliczyć podatek naliczony, to ten kto ja wystawił zobowiązany jest odprowadzić kwotę, która dla niego jest podatkiem należnym. Dlatego, w orzecznictwie można się spotkać z poglądem, że konstrukcji prawnej uregulowanej w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie sposób klasyfikować jako sankcji podatkowej (administracyjnej). Dodatkowo, świadczy o tym fakt, iż możliwa jest korekta faktury wystawionej w okolicznościach wskazanych w art. 108 ust. 1 tej ustawy (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 31 stycznia 2013 r, w sprawie C-642/11, Lex nr 1258555 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2017 r., I FSK 1068/15, Lex nr 2281032 oraz z 27 kwietnia 2017 r., I FSK 1544/15, Lex nr 2301374.).

Skarżąca swoim zachowaniem zrealizowała dyspozycję art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Stało się tak, ponieważ jej aktywność doprowadziła do stworzenia jedynie pozoru spełnienia normatywnych przesłanek redukcji kwoty podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług. Zatem na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego organy prawidłowo zastosowały art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT, określonych w art. 19a tej ustawy. Norma art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku na podstawie art. 99 i art. 103 ustawy, tj. gdy czynność, która została w niej wykazana nie była w ogóle zrealizowana lub nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku i nakłada na wystawcę takiej faktury obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku. Już więc sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, przy czym zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowi więc szczególną regulację w stosunku do systemu podatku od towarów i usług. Przewidziany w nim obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze nie został bowiem powiązany przez ustawodawcę z instytucjami takimi jak obliczenie i wpłacenie podatku za okresy miesięczne/kwartalne oraz kształtowanie zobowiązania podatkowego według określonych relacji między podatkiem należnym i podatkiem naliczonym. Podatek wynikający z faktury, o której mowa w art. 108 u.p.t.u. podlega bowiem zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych tj. niezależnie od comiesięcznych, czy kwartalnych rozliczeń podatku.

W ocenie Sądu organy podatkowe dysponowały dostatecznym materiałem dowodowym, w świetle którego uzasadnione było obciążenie skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku, w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia na rzecz kontrahenta faktur nie mających pokrycia w rzeczywistej operacji handlowej.

Słusznie zatem przyjęły organy podatkowe, że skarżąca jedynie pozorowała, a nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, pomimo że jej firma została zarejestrowana, otrzymywała płatności za rzekomo wykonane usługi naprawy i konserwacji automatów oraz rozliczała się Urzędem Skarbowym składając deklaracje podatkowe. Skarżąca bowiem świadomie wystawiając i wprowadzając do obrotu gospodarczego faktury z wykazanym w nich podatkiem od towarów i usług, umożliwiła tym samym ich odbiorcom skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego. Uzasadnieniem zastosowania regulacji z art. 108 u.p.t.u. jest ryzyko związane z rozliczeniem podatku wykazanego w wystawionych fakturach przez podmioty, na rzecz których faktury zostały wystawione. W niniejszej sprawie zagrożenie to nie miało wyłącznie potencjalnego charakteru, bowiem w rozliczeniach dokonanych przez odbiorcę faktur wystawionych przez podatniczkę doszło do realnego uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa.

Odnosząc się przy tym do zarzutu skarżącej, co do dobrania przez organ przy wydawaniu decyzji jedynie niektórych dowodów w sprawie, potwierdzających stanowisko organów i ustalony stan faktyczny, przy pominięciu innych korzystnych dla niej dowodów stwierdzić należy, że są one nieuzasadnione. Zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie, odpowiada zasadom logicznego rozumowania. Organ prawidłowo ocenił dowody w ich całokształcie. Skarżąca nie wykazała, jakiego rodzaju uchybienie popełnił organ w zakresie stosowania przepisów, w świetle wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu nie jest prawdą to, że organ rozumuje "przez analogię" i że "dobrał przy wydaniu rozstrzygnięcia jedynie niektóre dowody w sprawie, pominął zaś inne". Organ dokonując prawidłowej oceny dowodów przekonująco uzasadnił swoje stanowisko. Jednocześnie dodać należy, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają one wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 O.p.). Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2017 r., II FSK 2196/16). W niniejszej sprawie zebrany materiał dowodowy był wystarczający do odtworzenia jednoznacznego stanu faktycznego sprawy.

Podsumowując, ocena zaskarżonej decyzji nie dała Sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego w sposób mogący odnieść wpływ na istotę rozstrzygnięcia, zaś skarżąca poza podjęciem polemiki, nie konkretyzuje żadnych dowodowo potwierdzonych faktów lub okoliczności, które świadczyłyby, że stan faktyczny odbiega od ustalonego. Zdaniem Sądu, zasadnie w zaskarżonej decyzji uznano, że faktury wystawione na rzecz kontrahenta nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co implikowało obowiązek wydania decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.