Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 856/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22c pkt 2
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Borys Marasek (spr.), Anna Rotter, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2022 r. sprawy ze skargi R. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2022 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.188.2022.2.EC UNP: 1665833 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) w dniu 25 maja 2022 r., znak pisma: 0114-KDIP3-1.4011.188.2022.2.EC.

Wniosek o wydanie interpretacji został złożony przez R. M. (dalej: skarżący, wnioskodawca).

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi w B. jednoosobową działalność gospodarczą od dnia 1 czerwca 2005 r. pod firmą M..

Wnioskodawca przyjął do ewidencji środków trwałych i dokonuje odpisów amortyzacyjnych od następujących lokali mieszkalnych:

1. mieszkanie przyjęte do ewidencji środków trwałych i amortyzowane od 2017-10-13 metodą liniową ze stawką amortyzacji 10%;

2. mieszkanie przyjęte do ewidencji środków trwałych i amortyzowane od 2017-11-24 metodą liniową ze stawką amortyzacji 10%;

3. mieszkanie przyjęte do ewidencji środków trwałych i amortyzowane od 2017-11-27 metodą liniową ze stawką amortyzacji 10%;

4. mieszkanie przyjęte do ewidencji środków trwałych i amortyzowane od 2017-12-07 metodą liniową ze stawką amortyzacji 10%;

5. mieszkanie przyjęte do ewidencji środków trwałych i amortyzowane od 2018-01-31 metodą liniową ze stawką amortyzacji 10%;

6. mieszkanie przyjęte do ewidencji środków trwałych i amortyzowane od 2018-03-31 metodą liniową ze stawką amortyzacji 10%;

7. mieszkanie przyjęte do ewidencji środków trwałych i amortyzowane od 2018-07-31 metodą liniową ze stawką amortyzacji 10%;

8. mieszkanie przyjęte do ewidencji środków trwałych i amortyzowane od 2018-10-26 metodą liniową ze stawką amortyzacji 10%;

9. mieszkanie przyjęte do ewidencji środków trwałych i amortyzowane od 2019-02-20 metodą liniową ze stawką amortyzacji 10%;

10. mieszkanie przyjęte do ewidencji środków trwałych i amortyzowane od 2020-01-22 metodą liniową ze stawką amortyzacji 10%;

11. mieszkanie przyjęte do ewidencji środków trwałych i amortyzowane od 2021-02-12 metodą liniową ze stawką amortyzacji 1,5%;

12. lokal przyjęty do ewidencji środków trwałych i amortyzowany od 2021-02-12 metodą liniową ze stawką amortyzacji 10%;

13. mieszkanie przyjęte do ewidencji środków trwałych i amortyzowane od 2020-12-30 metodą liniową ze stawką amortyzacji 10%;

14. mieszkanie przyjęte do ewidencji środków trwałych i amortyzowane od 2020-12-01 metodą liniową ze stawką amortyzacji 10%;

15. lokal przyjęty do ewidencji środków trwałych i amortyzowany od 2021-11-19 metodą liniową ze stawką amortyzacji 10%.

Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej wykonuje usługi najmu nieruchomości wskazanych we wniosku.

Wnioskodawca wykorzystuje przedmiotowe lokale w prowadzonej działalności gospodarczej w celu ich wynajmu, co przekłada się na osiągany przez niego przychód z działalności gospodarczej.

Wskazane we wniosku lokale mieszkalne są amortyzowane w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej, w sposób wskazany we wniosku.

Wnioskodawca zadał pytanie: czy w związku ze zmianą przepisów, wnioskodawca może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od opisanych wyżej lokali mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 r., oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej, na zasadach obowiązujących w dniu 31 grudnia 2021 r. aż do momentu pełnego zamortyzowania tych środków trwałych?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem, może on dokonywać odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów na zasadach obowiązujących w dniu 31 grudnia 2021 r. do momentu pełnego zamortyzowania tych środków trwałych. Stanowisko odmienne stałoby w sprzeczności z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi, tj. zasadą ochrony interesów w toku oraz ochrony praw nabytych.

Zgodnie z ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105, dalej: ustawa nowelizująca, ustawa zmieniająca), art. 22c pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r., nr 80 poz. 350 z późn. zm., dalej: ustawa o PIT) otrzymuje brzmienie: amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy.

Natomiast zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy nowelizującej, podatnicy osiągający w 2022 r. przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy zmienianej w art. 1, mogą stosować zasady opodatkowania tych przychodów, obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2, który stanowi, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Wnioskodawca podniósł, że wskazany art. 71 ustawy nowelizującej, należy uznać za niezgodny z konstytucyjną zasadą ochrony praw nabytych i interesów w toku, wynikającą z zasady demokratycznego państwa prawnego w rozumieniu art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Nowe regulacje prawne, w związku z fundamentalną zasadą ochrony praw nabytych, powinny chronić uzyskane prawo oraz ekspektatywę nabycia tego prawa, oznacza to, że prawo uzyskane przez wnioskodawcę, nie powinno zostać mu odebrane lub w niekorzystny sposób zmienione. W przedmiotowej sytuacji ustawodawca dokonuje zmiany prawa z pominięciem konstytucyjnej zasady ochrony praw nabytych, która powinna być przez niego respektowana.

Wnioskodawca wskazał, że w przedmiotowej sprawie, analogiczne zdanie wyraziło Biuro Legislacyjne Senatu RP, w opinii do ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druk nr 506) z dnia 19 października 2021 r.: "art. 71 ust. 2 opiniowanej ustawy należy uznać za niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i interesów w toku wynikającą z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) przez to, że przewiduje, iż podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem wejścia w życie opiniowanej ustawy, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r."

Wnioskodawca podniósł, że jego stanowisko potwierdza również orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, w wyroku z dnia 10 lutego 2015 r. (sygn. P 10/11) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "(...) pozostaje w sprzeczności z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, pozbawienie podatnika prawa osiągnięcia celu amortyzacji, jakim jest zaliczenie w koszty podatkowe całości wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych rozłożonych w czasie (...)".

Zdaniem wnioskodawcy, ustawodawca nie powinien w trakcie trwania amortyzacji zmieniać zasad polegających na wykluczeniu z obiektów podlegających amortyzacji, składnika majątku, którego amortyzację rozpoczęto, ale przed tymi zmianami nie zakończono.

Przywołując wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 stycznia 2003 r. sygn. SK 37/01 i z dnia 10 lutego 2015 r. sygn. P 10/11 pkt 4.2, wnioskodawca wskazał, że sytuacja prawna podmiotów dotkniętych nową regulacją powinna być poddana takim przepisom przejściowym, by podmioty mogły dokończyć swoje przedsięwzięcia podjęte na podstawie wcześniejszej regulacji w uzasadnionym przeświadczeniu, że regulacje te są i pozostaną stabilne. Zatem w niniejszej sprawie powinny mieć zastosowanie zasady amortyzacji obowiązujące w dniu 31 grudnia 2021 r., a wprowadzone przepisy przejściowe są niekonstytucyjne.

Wnioskodawca podał, że w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 10 września 2018 r. sygn. 0114-KDIP3-1.4011.396.2018.1.KS, w analogicznej sprawie dotyczącej możliwości amortyzacji środków trwałych po zmianie przepisów, organ podatkowy wskazał, że "z uwagi jednak na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych, nowe rozwiązania nie znajdują zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r. Składniki majątku przyjęte do używania przed tą datą, podlegają amortyzacji na dotychczasowych zasadach, tj. obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2018 r." Podobne stanowisko przyjmowano także m.in. w interpretacji z dnia 7 września 2018 r. sygn. 0114-KDIP3-1.4011.397.2018.1.KS, z dnia 19 września 2018 r. sygn. 0115-KDIT3.4011.397.2018.1.PSZ, z dnia 10 października 2018 r sygn. 0115-KDIT3.4011.413.2018.1.WR. z dnia 21 lutego 2019 r. sygn. 0112-KDIL3-3.4011.21.2019.2.DS.

Mając na względzie powołane przepisy, praktykę interpretacyjną oraz treść wniosku, wnioskodawca podniósł, że może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych przed dniem 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących w dniu 31 grudnia 2021 r., aż do momentu pełnego ich zamortyzowania.

Oceniając stanowisko wnioskodawcy, które przedstawił we wniosku, Dyrektor KIS uznał, że jest ono w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Stosownie do art. 22 ust. 8 ustawy o PIT: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a–22o, z uwzględnieniem art. 23 (...). Zgodnie z art. 22c pkt 2 ustawy o PIT: amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy. Taka treść tego przepisu obowiązuje od dnia 1 stycznia 2022 r. Przepis ten został bowiem zmieniony przez art. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Jednocześnie z art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że: podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r. Tym samym – na podstawie przepisu przejściowego – który jest przepisem szczególnym, podatnicy jeszcze przez rok (2022) będą stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r. Innymi słowy – na podstawie przepisu przejściowego – podatnicy będą mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

W odniesieniu do stanowiska wnioskodawcy w zakresie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Dyrektor KIS wskazał, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne przepisy, poza wskazanymi w ustawie. Dlatego też interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę oraz w zakresie postawionego przez niego pytania, które wyznacza zakres żądania.

Organ wskazał, że wnioskodawca będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych związanych z lokalami mieszkalnymi oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej przez cały 2022 r. na zasadach obowiązujących na dzień 31 grudnia 2021 r. Jednak, nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym może on amortyzować lokale mieszkalne w kolejnych latach, to jest 2023 i następnych, do zakończenia okresu amortyzacji danego środka trwałego.

Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na wydaną interpretację przepisów prawa podatkowego, zaskarżając ją w całości i zarzucając:

1. naruszenie prawa materialnego przez: wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez pominięcie przy wydaniu interpretacji przepisów Konstytucji - zasady ochrony interesów w toku oraz zasady ochrony praw nabytych, i w konsekwencji wydanie jej w sposób sprzeczny z Konstytucją.

2. naruszenie przepisów postępowania przez: wydanie interpretacji indywidualnej w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14a § 1 o.p. przez wydanie interpretacji bez uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz poglądów doktryny prawa podatkowego.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że stanowisko organu niezgodne jest z fundamentalną zasadą ochrony interesów w toku oraz ochroną praw nabytych. Nowe regulacje prawne, w jego ocenie, w związku ze wskazanymi zasadami konstytucyjnymi, powinny chronić uzyskane prawo oraz ekspektatywę nabycia tego prawa, co oznacza, że uzyskane przez skarżącego prawo, nie powinno zostać mu odebrane lub w niekorzystny sposób zmienione. Sytuacja prawna podmiotów dotkniętych nową regulacją powinna być poddana takim przepisom przejściowym, by podmioty mogły dokończyć swoje przedsięwzięcia podjęte na podstawie wcześniejszej regulacji w uzasadnionym przeświadczeniu, że regulacje te są i pozostaną stabilne.

Zasada ochrony praw nabytych oraz interesów w toku wywodzona jest z art. 2 Konstytucji RP.

Ustawodawca nie powinien w trakcie trwania amortyzacji zmieniać zasad polegających na wykluczeniu z obiektów podlegających amortyzacji, składnika majątku, którego amortyzację rozpoczęto, ale przed tymi zmianami nie zakończono.

Skarżący podniósł, że na poparcie swojego stanowiska, przytoczył również rozstrzygnięcia organów skarbowych w wydawanych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, a Dyrektor KIS nie uzasadnił w sposób merytoryczny, dlaczego odstąpił od ugruntowanej linii interpretacyjnej.

Skarżący podniósł, że przytoczona przez niego argumentacja, oparta jest na praktyce interpretacyjnej i orzeczniczej, która ma odzwierciedlenie w przepisach prawa.

Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Nie zgodził się równocześnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w uzasadnieniu skargi.

Skarżący, w odpowiedzi na stanowisko organu, złożył replikę do akt postępowania sądowoadministracyjnego, rozbudowując zakres zarzutów podniesionych w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. "Związanie sądu administracyjnego zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.) w postępowaniu, którego przedmiotem jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, oznacza, że w toku tego postępowania nie mogą już być stawiane nowe zarzuty lub wskazywana ich nowa podstawa prawna" (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. II FSK 1805/16, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Z tego też względu, Sąd nie rozpoznawał w niniejszej sprawie zarzutów skarżącego stawianych w replice na stanowisko organu sformułowane w odpowiedzi na skargę.

Na wstępie Sąd wskazuje, iż zgodnie z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 i § 2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera, ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h o.p., ma zastosowanie art. 169 § 1-2 o.p.

W tym trybie, organ interpretacyjny może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretację indywidualną winien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając jednocześnie dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie przez wnioskodawcę, stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez niego, a nie ustalonego przez organ podatkowy.

Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku, organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 o.p. i nie zostanie uzupełniony na wezwanie organu, zgodnie z art. 14g § 1 o.p., pozostawia się bez rozpatrzenia.

W niniejszej sprawie organ wezwał skarżącego do takiego uzupełnienia, a skarżący odpowiedział na wezwanie.

Zgodnie z treścią art. 14c § 1 i § 2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ może odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, zatem wniosek powinien być tak sformułowany, aby odstąpienie przez organ od uzasadnienia prawnego z tej przyczyny, było możliwe.

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. III SA/Po 274/11 i z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. l SA/Po 806/11, opubl. w CBOSA) podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 o.p. standardy prawidłowo, pod względem formalnym, udzielonej interpretacji prawa podatkowego, potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy. Powyższe wynika z funkcji jaką pełni interpretacja indywidualna, tj. funkcji gwarancyjnej. Zgodnie bowiem z treścią art. 14k § 1 o.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego, uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. l SA/GI 646/19, opubl. w CBOSA). Z uwagi na ww. funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnej, Sąd dopuszcza możliwość wniesienia skargi przeciwko jej uzasadnieniu. Zaznaczenia jednak wymaga, że ocena stanowiska wnioskodawcy, stanowisko organu, jak również uzasadnienie prawne stanowiska organu, nie mogą funkcjonować w obrocie prawnym samodzielnie, niezależnie od siebie. Poszczególne elementy interpretacji są bowiem ze sobą nierozerwalnie związane i stanowią integralną całość. W sytuacji więc zaskarżenia uzasadnienia prawnego stanowiska organu, kontrolą Sądu objęte jest również "rozstrzygnięcie", a więc ocena stanowiska wnioskodawcy. Stwierdzenie przez Sąd, że negatywna ocena stanowiska wnioskodawcy z uwagi na przywołaną na jej poparcie argumentację jest prawnie wadliwa, skutkuje uchyleniem interpretacji indywidualnej.

Wskazać jednakże należy, że problem podstawowy, analogiczny do występującego w niniejszej sprawie, rozpatrywany był już w orzecznictwie sądów administracyjnych i zakończył się wydaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku w składzie 7 sędziów z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. I FPS 4/12 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), który znajduje pełne odniesienie w niniejszej sprawie. Zgodnie ze stanowiskiem NSA wyrażonym w tym wyroku, organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Dokonują one jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone. Nie mogą odmówić nawet zastosowania przepisu, którego niezgodność z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, jednocześnie odraczając utratę mocy obowiązującej przepisu. Kompetencja taka nie może też być im przyznana w drodze wyroku sądu administracyjnego. Dopóki więc przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe.

W dalszej części rozważań NSA zwrócił uwagę na szczególny charakter instytucji interpretacji podatkowych, które nie są rozstrzygnięciami władczymi ani też aktami stosowania prawa, brakuje bowiem w nich procesu ustalania stanu faktycznego sprawy, skoro organ przyjmuje stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację. Są one jedynie poglądem organu w kwestii stosowania prawa. Samo wydanie interpretacji nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Skutki takie, w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji. Wnioskodawca nie jest związany wydaną interpretacją i może do niej się nie zastosować. Nie ogranicza zatem ona jego praw i obowiązków wynikających z Konstytucji. Natomiast na swoje uprawnienia wnioskodawca może powołać się przy okazji sądowej kontroli ewentualnej, późniejszej decyzji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.