Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2330/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 200, art. 205 par. 2, art. 206
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 72, art. 73, art. 79
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 21 ust. 5
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński (spr.), Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Protokolant spec. - Anna Szaruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2020 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] czerwca 2019 r. 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz [...] Sp. z o.o. w [...] kwotę 659 zł (słownie: sześćset pięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z dnia [...] października 2019 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej: "NUS", "organ I instancji") z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...], którą odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za miesiąc styczeń 2009 r. w wysokości wynikającej ze złożonego wniosku tj. [...] zł.

Zaskarżona przez B [...] sp. z o.o. z siedzibą w D. [...] (dalej: "Skarżąca", "Strona") decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym.

Pismem z dnia [...] grudnia 2012 r. Strona zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w C. z wnioskiem o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za miesiące od maja 2007 r. do lutego 2009 r. w łącznej kwocie [...] zł. W rezultacie Skarżąca skorygowała również pierwotnie złożone deklaracje dla podatku akcyzowego od piwa za ww. okres poprzez wykazanie w nich obniżonej podstawy opodatkowania w przypadku tzw. "piw dosładzanych". W uzasadnieniu złożonego wniosku Spółka wyjaśniła, że rozliczając akcyzę od piwa zawyżyła podstawę opodatkowania w odniesieniu do tzw. "piw dosładzanych", przy produkcji których już po zakończeniu procesu fermentacji dodawane były substancje słodzące. W ocenie Skarżącej, wynikająca z przepisów akcyzowych podstawa opodatkowania dla piwa, tj. ekstrakt brzeczki podstawowej obejmuje jedynie te substancje, które znajdowały się w brzeczce do momentu zakończenia jej fermentacji. Dlatego też fakt ,dosładzania" piwa już przefermentowanego nie powinien powodować wzrostu akcyzy.

Mając na uwadze, że wykazane przez Stronę w złożonych korektach deklaracji dla podatku akcyzowego wysokości zobowiązania podatkowego w przypadku "piw dosładzanych" budziły wątpliwości w kontekście zgodności z obowiązującymi na terytorium kraju unormowaniami prawnymi w zakresie opodatkowania piwa podatkiem akcyzowym - Naczelnik Urzędu Celnego w C. uznał, że nie ma obiektywnych podstaw, aby uznać, iż złożone przez Skarżącą korekty deklaracji podatkowych nie budzą wątpliwości. Tym samym, w związku z wątpliwościami co do zasadności wniosku Naczelnik Urzędu Celnego w C., postanowieniem nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od maja 2007 r. do lutego 2009 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. Organ podatkowy określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od piwa za miesiąc styczeń 2009 r. w wysokości wynikającej z pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej. Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. Natomiast decyzją nr [...] z dnia [...] września 2013 r., Naczelnik Urzędu Celnego w C. odmówił Stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za miesiąc styczeń 2009 r. w wysokości wynikającej ze złożonego wniosku tj. [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Na powyższą decyzję Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w W., wyrokiem z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 2074/14 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. WSA w Warszawie wyjaśnił, że podstawą uznania zasadności skargi było naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w pierwszej kolejności zauważył, że co do zasady, w przypadku, gdy Strona złożyła korektę deklaracji w załączeniu do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wykazując wysokość zobowiązania w mniejszej kwocie od uprzednio wykazanej, a organ podatkowy kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego, wynikającą ze skorygowanej deklaracji, to obowiązany jest najpierw określić w formie decyzji prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie rozstrzygnąć co do istoty wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Jednakże możliwość poprowadzenia odrębnego postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty nie znajduje zastosowania w przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Kolejno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zauważył, że w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym regulowała ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. W art. 68 ust. 1 u.p.a. ustawodawca zawarł definicję piwa, w myśl której do piwa w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione w poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy oraz wszelkie wyroby będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, oznaczone symbolem PKWiU 15.96.10-00 ("Piwo otrzymywane ze słodu") lub kodem CN 220300 oraz wszelkie wyroby będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, oznaczone symbolem PKWiU 15.94.10 lub kodem CN 2206 00, w których rzeczywista zawartość alkoholu przekracza 0,5% objętości. Zatem na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. ustawodawca przyjął szerokie znaczenie pojęcia "piwa". Sąd ostatecznie w tym wyroku przesądził że ekstrakt brzeczki podstawowej w stopniach Plato w piwach smakowych, w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r., powinien być obliczony w oparciu o tą część ekstraktu piwa, która pochodzi z brzeczki podstawowej poddanej fermentacji (ekstrakt rzeczywisty, czyli bez uwzględnienia składników dodawanych po zakończeniu procesu fermentacji).

Dyrektor Izby Celnej w W. od powyższego wyroku złożył skargę kasacyjną, która została cofnięta z uwagi na stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawarte w wyroku z dnia 17 maja 2018 r. w sprawie C-30/17. W orzeczeniu tym stwierdzono, że art. 3 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę ekstrakt brzeczki podstawowej, nie uwzględniając przy tym substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po zakończeniu fermentacji.

Wskutek wycofania w/w skargi kasacyjnej postanowieniem z dnia 24 lipca 2018 r., sygn. akt I GSK 548/16 Naczelny Sąd Administracyjny umorzył prowadzone postępowanie sądowe. Tym samym sprawa dotycząca nadpłaty za okres rozliczeniowy styczeń 2009 r. powróciła na etap postępowania przed organem I instancji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. - decyzją nr [...] z dnia 30 kwietnia 2019 r. umorzył prowadzone wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od piwa za okres rozliczeniowy styczeń 2009 r., bowiem zobowiązanie uległo przedawnieniu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za miesiąc styczeń 2009 r. w wysokości wynikającej ze złożonego wniosku tj. [...] zł. Powyższe argumentował treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., wydaną w sprawie o sygn. akt I GPS 1/11. W uchwale tej NSA skonstatował, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. - pismem z dnia [...] lutego 2019 r. - wezwał Stronę do:

I. wyjaśnienia czy w związku ze sprzedażą piwa w okresie objętym postępowaniem (od maja 2007 roku do października 2012 roku), Spółka poniosła uszczerbek majątkowy związany z uiszczeniem podatku akcyzowego;

II. wyjaśnienia sposobu kalkulacji cen sprzedaży piwa w okresie objętym postępowaniem (od maja 2007 roku do października 2012 roku), w szczególności poprzez:

1) wskazanie metody ustalania cen sprzedaży piwa w w/w okresie oraz jej poszczególnych elementów składających się na cenę sprzedawanego wyrobu gotowego;

2) wskazanie metody ustalania marży sprzedaży oraz jej elementów składowych;

3) wskazanie metody ustalania kosztów produkcji piwa oraz jej elementów składowych; 4) wskazanie czy w cenie sprzedaży uwzględniony był podatek VAT;

5) wskazanie czy w cenie sprzedaży uwzględniony był podatek akcyzowy;

6) wskazanie, czy akcyza z tytułu sprzedaży piwa w okresie objętym wnioskiem była wliczana do podstawy opodatkowania podatkiem VAT;

7) wskazanie, czy koszt akcyzy w okresie objętym wnioskiem był uwzględniony w koszcie uzyskania przychodów dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych (CIT);

8) wskazanie źródeł finansowania zapłaconych przez Spółkę kwot akcyzy innych niż cena sprzedaży piwa i uwzględnione w niej koszty;

9) przedłożenie sprawozdań finansowych za lata 2007-2012 obejmujących bilans, rachunek zysków i strat oraz badanie sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta.

III. wyjaśnienia, czy Spółka dokonywała zwrotu nabywcom piwa podatku akcyzowego zapłaconego przez nich w cenie nabytego produktu.

Pismem z dnia [...] maja 2019 r., Skarżąca udzieliła odpowiedzi na powyższe wezwanie. Strona wskazała że od 2007 roku uiszczała podatek akcyzowy od piw słodzonych zgodnie z plato zwiększonym w wyniku dodania dodatków smakowych. Zwiększenie obciążenia akcyzy nie przyczyniło się do wzrostu ceny piw smakowych. Powyższe oznacza, że nie został przeniesiony na konsumenta ekonomiczny ciężar zwiększenia akcyzy od piw smakowych, a w konsekwencji to Strona poniosła uszczerbek majątkowy w związku z nienależnym uiszczaniem podatku akcyzowego od ekstraktów dodanych już po zakończeniu procesu fermentacji. Wskazano także, iż, cena piw objętych przedmiotowym postępowaniem kształtowana jest przede wszystkim przez popyt na te wyroby oraz podaż rynkową. Skarżąca mając swobodę ustalenia ceny sprzedawanych piw smakowych, nie wyznacza jej jako pochodnej konkretnych, z góry ustalonych, kosztów produkcji i sprzedaży towaru. Wskazano również, że Skarżąca nie dokonywała zwrotu nabywcom piwa podatku akcyzowego, zapłaconego przez nich w cenie nabytego produktu, ponieważ to Spółka poniosła ekonomiczny ciężar zwiększonej akcyzy.

Organ I instancji, w oparciu o zgromadzone w toku niniejszego postępowania dokumenty finansowe Spółki za lata 2004-2012 obejmujące bilans oraz rachunek zysków i strat, dokonał analizy sytuacji ekonomicznej Strony w okresie objętym wnioskiem o zwrot nadpłaty (lata 2007-2012) w kontekście ustalenia ewentualnego poniesienia ,,uszczerbku majątkowego" związanego z uiszczeniem akcyzy od piwa dosładzanego w wysokości wyższej od należnej, pomimo zawarcia podatku w cenie sprzedaży. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. dokonana w toku niniejszego postępowania podatkowego analiza ekonomiczna w oparciu o wskaźniki ekonomiczne wykazała, że wskutek uiszczenia podatku akcyzowego zawartego w cenie sprzedawanych wyrobów Strona nie poniosła uszczerbku majątkowego (w rozumieniu uchwały NSA o sygn. akt I GPS 1/11) bezpośrednio wynikającego z zapłaty podatku w wysokości większej od należnej. Obciążenie podatkiem akcyzowym nie miało wpływu na powstanie zubożenia przedsiębiorcy i cały ciężar opodatkowania został przerzucony na inne podmioty.

Skarżąca wniosła w dniu [...] lipca 2019 r. odwołanie się od ww. decyzji NUS.

Na skutek wniesionego odwołania, DIAS decyzją z dnia [...] października 2019 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.

DIAS wskazał, że z nadesłanych przez Podatnika dowodów nie sposób wywieść w jaki sposób księgowano podatek akcyzowy od piw smakowych, w jakim stopniu podatek akcyzowy obciążał koszty produkcji piwa i w efekcie czy wpływał na ostateczną cenę produktu. W celu zatem ustalenia poniesienia przez B [...] Sp. z o.o. uszczerbku majątkowego, pomimo zawarcia podatku w cenie sprzedaży piwa, niezbędne było przeprowadzenie analizy sytuacji ekonomicznej przedsiębiorstwa prowadzonego przez Stronę. Konieczność wykonania takiej analizy wynika pośrednio z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., wydanej w sprawie o sygn. akt I GPS 1/11. Z powyższej analizy wynika, w ocenie DIAS, że sytuacja ekonomiczna przedsiębiorstwa prowadzonego przez Podatnika była w analizowanym okresie bardzo dobra, działalność gospodarcza przynosiła zysk, przychody ze sprzedaży rosły, a zadłużenie Spółki było coraz niższe. Z faktów tych nie wynika więc, że wskutek uiszczenia podatku akcyzowego zawartego w cenie sprzedawanych wyrobów (piwa smakowe) Strona poniosła uszczerbek majątkowy w rozumieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, bezpośrednio wynikający z zapłaty podatku akcyzowego w wysokości większej od należnej. Obciążenie podatkiem akcyzowym nie miało wpływu na powstanie zubożenia przedsiębiorcy, a cały ciężar opodatkowania został przerzucony na inne podmioty tj. konsumentów, co wynika z zasady przerzucalności podatków pośrednich.

Od powyższej decyzji Strona złożyła skargę do WSA w Warszawie.

W skardze zarzuciła naruszenie prawa materialnego oraz procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 75 § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, polegające na błędnej odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa, w sytuacji, w której z ustalonego w sprawie stanu faktycznego bezspornie wynika, iż nadpłata ta powstała, ponieważ Spółka dokonała zapłaty podatku w wysokości większej niż należna,

2. art. 120 oraz art 121 § 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na oparciu rozstrzygnięcia na okoliczności, która nie znajduje umocowania w przepisach i odmowie stwierdzenia nadpłaty mimo bezspornego wystąpienia wszystkich wymaganych przez przepisy przesłanek do stwierdzenia nadpłaty,

3. art. 180 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na całkowitym pominięciu dowodów przedłożonych przez Spółkę w toku postępowania, z których wynika, iż Spółka nie przerzucała na konsumentów ekonomicznego ciężaru nadpłaconej akcyzy od piwa,

4. art. 122 oraz 191 Ordynacji podatkowej, polegające na zaniechaniu udowodnienia, że po stronie Spółki doszłoby do bezpodstawnego wzbogacenia w przypadku stwierdzenia nadpłaty,

5. art. 10 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo Przedsiębiorców poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do kwestii zubożenia Spółki na jej niekorzyść.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, zwana dalej "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że sąd rozpoznając skargę ocenia, czy zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 powołanej wyżej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez Sąd przepisów prawa, wskazanego w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

Sąd, kierując się tymi przesłankami uznał, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, a zatem skarga okazała się zasadna.

Odnosząc się do ram prawnych niniejszej sprawy należy wskazać na treść art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Natomiast zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje - co do zasady (z zastrzeżeniem § 2) - z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej niż należna.

Przenosząc powyższe spostrzeżenia na grunt rozpatrywanej sprawy bezspornym jest, że Skarżąca dokonała zapłaty podatku akcyzowego w wysokości wyższej niż wynikało to z treści obowiązującego prawa oraz że złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia do zwrotu nadpłaty (art. 79 § 2 i at. 80 § 3 op). Istota sporu sprowadza się do zastosowanej przez organy wykładni art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że Stronie nie przysługuje prawo do złożenia korekty deklaracji oraz uzyskania zwrotu nadpłaty z powodu braku po jej stronie zubożenia na skutek zapłaty podatku.

Dokonana przez organy interpretacja art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest nieprawidłowa, gdyż treść tego przepisu jest jasna i nie budzi wątpliwości, wobec tego co do zasady nie zachodziła konieczność jego wykładni wykraczającej poza literalne brzmienie przepisu. Wyinterpretowana przez organ dodatkowa przesłanka, uzależniająca zwrot nadpłaty od zaistnienia po stronie podatnika zubożenia na skutek zapłaty podatku w wysokości większej niż należna, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. Poniesienie rzeczywistego ciężaru ekonomicznego podatku nie stanowi bowiem przesłanki ustawowej zwrotu nadpłaconego podatku. W świetle regulacji Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (art. 217, art. 7) należy przyjąć, że wszelkie obowiązki nakładane na podatników w zakresie obciążenia ich daninami publicznymi, w tym również ograniczenia uprawnienia do żądania zwrotu nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, mogą wynikać wyłącznie z przepisów ustawowych. Polski ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie do przepisów Ordynacji podatkowej czy też do ustawy akcyzowej mechanizmów ograniczających zwrot nadpłaty. Tym samym nie można ograniczać prawa podatnika do zwrotu nadpłaconego podatku, wynikającego z jasno brzmiących przepisów ustawowych, poprzez wyinterpretowanie dodatkowych przesłanek zwrotu w drodze wykładni celowościowej tych przepisów.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej co do zasady akceptuje regulacje prawa krajowego które przewidują odmowę zwrotu podatków pobranych nienależnie w sytuacji, gdyby taki zwrot powodował bezpodstawne wzbogacenie podmiotów uprawnionych (por. wyroki TSUE w sprawach: C-68/79 Hans Just, ECLI:EU:C:1980:57; C-343/96 Dilexport, ECLI:EU:C:1999:59; C-309/06 Marks & Spencer, ECLI:EU:C:2008:211). Zastosowanie takiego ograniczenia w prawie krajowym zostało jednak uzależnione przez TSUE od pewnych warunków: 1) organy krajowe mają obowiązek ustalenia, czy ciężar ekonomiczny podatku został przerzucony na inne podmioty; 2) niedopuszczalne jest przyjmowanie domniemania, że jeśli wniosek dotyczy zwrotu podatku pośredniego, to kwota tego podatku została w całości przerzucona na kontrahenta; 3) sprzeczne z prawem UE są reguły dowodowe, przenoszące na podatnika ciężar udowodnienia, że podatek nie został przerzucony na inny podmiot; 4) ustalenie, że w danym przypadku nastąpiło przerzucenie całości kwoty podatku nie uprawnia do wyłączenia prawa podatnika do otrzymania zwrotu, ponieważ konieczne jest wówczas wykazanie, że zwrot wnioskowanej opłaty doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika; 5) nawet w sytuacji, gdy zostanie wykazane, że obciążenie nienależnym podatkiem zostało przerzucone na osoby trzecie, jego zwrot na rzecz podmiotu gospodarczego nie prowadzi koniecznie do jego bezpodstawnego wzbogacenia, gdyż zwiększenie stosowanych cen o kwotę rzeczonego podatku może powodować powstanie po jego stronie szkody związanej ze zmniejszeniem się wielkości sprzedaży (por. wyroki w sprawach: C-147/01 Weber's Wine World, ECLI:EU:C:2003:533 pkt 85; C-309/06 Marks & Spencer, ECLI:EU:C:2008:211 pkt 41-43; C-398/09 Lady & Kid, ECLI:EU:C:2011:540, pkt 18-21). Z powołanych orzeczeń TSUE wynika, że w sytuacji, gdy prawo krajowe przewiduje wprost odmowę zwrotu podatku pobranego nienależnie, jeśli taki zwrot powodowałby bezpodstawne wzbogacenie podatnika, wyłączenie takie jest dopuszczalne w świetle prawa UE tylko przy spełnieniu istotnych warunków, wśród których znajduje się m.in. zakaz przyjmowania domniemania, że jeśli wniosek dotyczy zwrotu podatku pośredniego, to kwota tego podatku została w całości przerzucona na kontrahenta, a samo przerzucenie podatku na kontrahentów nie oznacza jeszcze, że zwrot tego podatku doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika. Powołane orzeczenia TSUE odnoszą się jednak do pozytywnych regulacji, które statuują możliwość odmowy zwrotu nadpłaty w analizowanych okolicznościach, a polski ustawodawca takiego rozwiązania nie przewidział w prawie krajowym. Z orzecznictwa TSUE wynika tylko, w przypadku, gdyby takie rozwiązanie wprowadzono, to że odmowa nie może być automatyczna i bezrefleksyjna. TSUE nie wyklucza możliwości zwrotu podatku nawet w przypadku istnienia krajowej normy prawnej odwołującej się do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika. Tym bardziej w sytuacji braku takiej regulacji w prawie krajowym, taka możliwość także nie może zostać wyłączona.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie znajduje zastosowania uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r. wydana w sprawie o sygn. akt I GPS 1/11. Powołana uchwała została wydana w konkretnej sprawie, na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 ppsa, zatem jest wiążąca dla stanu faktycznego ustalonego w tej sprawie, a dotyczącego opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej. Należy zwrócić uwagę, że w odniesieniu do wyrobów należących do kategorii napojów alkoholowych katalog czynności opodatkowanych jest inny niż w przypadku energii elektrycznej, w związku z czym różny jest też przedmiot opodatkowania i moment powstania obowiązku podatkowego (por. art. 8, art. 9, art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiony w uzasadnieniu wyroku z 24 stycznia 2020 r. sygn. akt I GSK 499/17 (wydanego w sprawie o podobnym stanie faktycznym jak ustalony w niniejszej sprawie), że uchwała o sygn. akt I GPS 1/11 nie ma charakteru abstrakcyjnego, wiążącego sądy administracyjne przy rozstrzyganiu w innych sprawach niż dotyczące opodatkowania energii elektrycznej, a w szczególności nie znajduje ona zastosowania do opodatkowania piwa i napojów piwnych. NSA w powołanym wyroku uznał za błędną wykładnię art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przejawiającą się odejściem od wykładni literalnej tego przepisu i uznaniem, że nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu produkcji i sprzedaży piwa i napojów piwnych smakowych w sytuacji, gdy ten, kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Stanowisko to potwierdzają również poglądy zaprezentowane w zdaniach odrębnych do uchwały o sygn. akt I GPS 1/11. Nie można również pominąć, iż w stanie faktycznym w jakim zapadła w/w uchwała, to nie producent energii, lecz dystrybutor lub redystrybutor powinien być podatnikiem podatku akcyzowego w obrocie energią elektryczną. Jednakże jak wynika z tego stanu faktycznego generalnie akcyza od energii elektrycznej należała się Skarbowi Państwa, tylko winna ona być pobrana na innym etapie (nie producenta, tylko dystrybutora lub redystrybutora). Natomiast w niniejszej sprawie taka akcyza w żaden sposób nie należy się Skarbowi Państwa i przyjęcie stanowiska organów orzekających prowadzi do skutku, że to Skarb Państwa staje się podmiotem bezpodstawnie wzbogaconym, kosztem podmiotu gospodarczego.

Mając powyższe na względzie, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organ naruszył przepisy prawa materialnego przez błędną ich wykładnię tj. art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną, a także ocenę wyrażoną w poprzednio wydanych prawomocnych wyrokach.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa, orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 206 ppsa, gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego (punkt 2 wyroku). Wskazana w tym punkcie kwota stanowi sumę: wpisu od skargi w wysokości [...] zł, kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego w wysokości 480 zł oraz opłaty od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. Sąd miarkował zwrot kosztów postępowania dla strony w zakresie wynagrodzenia pełnomocnika poprzez przyznanie go w takiej kwocie, jak gdyby od sprawy pobrano wpis stały tj. w wysokości określonej w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265), pomimo że wartość przedmiotu zaskarżenia została określona w kwocie pieniężnej i był pobrany wpis stosunkowy. W ocenie Sądu okoliczność, że Spółka złożyła do tutejszego Sądu kilkadziesiąt skarg o tożsamej treści, w sprawach o takim samym stanie faktycznym i prawnym, różniącym się jedynie okresem rozliczeniowym, którego dotyczą kolejno zaskarżone decyzje oraz wysokością żądanej do zwrotu nadpłaty, pozwala na przyjęcie, że w rozpoznawanej sprawie zaistniał uzasadniony przypadek o jakim mowa w art. 206 ppsa, pozwalający na odstąpienie od zasądzenia części kosztów postępowania. Nadto wskazać można, że łączna wartość przedmiotu sporu we wszystkich zainicjowanych sprawach Skarżącej mieści się w przedziale określonym w § 2 pkt 7 w/w rozporządzenia (200 000-2 000 000 zł) i wg tego przepisu należne koszty zastępstwa procesowego wynosiłyby 10 800 zł. Natomiast w sądzie zarejestrowano 47 spraw i przy przyjęciu, że od każdej ze spraw Sąd zasądza koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł, to łączna kwota wynagrodzenia pełnomocnika wynosić będzie 22 560 zł, co dodatkowo uzasadnia miarkowanie kosztów zastępstwa procesowego.