Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 613/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-08-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 127, art. 128, art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych A. K. i B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 października 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 867/07 w sprawie ze skargi A. K. i B. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 25 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) przyznaje od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na rzecz adwokata M. K. kwotę 197 (sto dziewięćdziesiąt siedem) złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu A. K., 3) przyznaje od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na rzecz adwokata M. D. kwotę 197 (sto dziewięćdziesiąt siedem) złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu B. P..


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 9 października 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 867/07, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. K. i B. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z 25 czerwca 2007 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia, na ich wniosek, nieważności decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2004 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że decyzją z 21 lutego 2004 r. Burmistrz Gminy i Miasta P. określił A. K. podatek od nieruchomości za wskazany rok według stawek jak dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą.

Wymiar dotyczył nieruchomości położonej w R. Pierwotnie nieruchomość stanowiła współwłasność wspólników spółki cywilnej D. – A. K. i J. P. W 1998 r. doszło do zmiany składu osobowego spółki, kontynuowanej przez wspólników w osobie A. K. i B. P. Od 31 sierpnia 2001 r. działalność spółki pozostała zawieszona do czasu wykreślenia jej z ewidencji działalności gospodarczej. Powodem zawieszenia było nieuregulowanie związanych z działalnością spółki spraw majątkowych. Pomimo zmiany składu osobowego i zawarcia stosownych w tym zakresie porozumień, były wspólnik J. P. nie dokonał przeniesienia na nowego wspólnika – B. P. wynoszącego ½ udziału we współwłasności nieruchomości położonej w R. W tej sytuacji faktycznymi współwłaścicielami nieruchomości pozostawali więc w dalszym ciągu A. K. i J. P.

W wyniku podjętych przez wspólniczki działań Sąd Rejonowy w T., wyrokiem z 7 maja 2004 r. sygn. akt I Co 103/04 uzgodnił treść księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości w R., nakazując wykreślenie dotychczas istniejącego w dziale II księgi wpisu i wskazanie, że właścicielami nieruchomości są A. K. i B. P. jako wspólnicy spółki cywilnej D.

Po uregulowaniu spraw majątkowych związanych z działalnością Spółka została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 29 kwietnia 2005 r.

Pismem z 21 października 2006 r. A. K. i B. P. wystąpiły o stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza Gminy i Miasta P. z 21 lutego 2004 r. dotyczącej podatku od nieruchomości za 2004 r. Jako podstawę stwierdzenia nieważności wskazały rażące naruszenie prawa polegające na naliczeniu podatku według stawek jak dla budynków związanych z działalnością gospodarczą, chociaż nieruchomość od 2001 r. nie była, z winy nieleżącej po stronie wspólniczek, wykorzystywana dla celów prowadzenia tego rodzaju działalności i popadała w ruinę; organ podatkowy I instancji dopuścił się rażącego naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2006 r. Nr 121, poz. 844, ze zm.) poprzez jego błędną interpretację.

Decyzją z 16 kwietnia 2007 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G., po rozpatrzeniu opisanego wniosku, działając na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza dotyczącej podatku od nieruchomości za 2004 r.

Kolegium nie stwierdziło, aby wskazana przez wnioskodawców decyzja zawierała wady stanowiące podstawę stwierdzenia nieważności, w tym aby była wydana z rażącym naruszeniem prawa. Dokonana przez organ podatkowy I instancji wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. została oceniona jako prawidłowa, ponieważ przesłanką uznania gruntów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej był sam fakt ich posiadania przez podmiot gospodarczy, a nie okoliczność faktycznego wykorzystywania w działalności gospodarczej. Posiadana przez przedsiębiorcę nieruchomość będzie natomiast opodatkowana według stawek jak dla gruntów pozostałych jedynie wtedy, gdy brak jest możliwości jej wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy bowiem sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, a powodem tego jest zdarzenie niezależne od podatnika, dotyczące stanu technicznego nieruchomości. W ocenie Kolegium sytuacja taka nie miała jednak miejsca w przedmiotowej sprawie, ponieważ brak możliwości wykorzystania nieruchomości ze względu na zawieszenie działalności nie mieści się w pojęciu względów technicznych.

W skierowanym do Kolegium wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy A. K. oraz B. P., wskazując na występujące w orzecznictwie rozbieżności, podtrzymały stanowisko dotyczące rażącego naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W odwołaniu podkreśliły, że fakt złego stanu technicznego nieruchomości był przez nie wielokrotnie zgłaszany odpowiednim władzom, natomiast organy nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy w tej kwestii ani też nie wzięły pod uwagę, że pogarszający się stale stan techniczny nieruchomości uniemożliwiający jej wykorzystanie dla celów działalności gospodarczej wynikał ze splotu okoliczności, za który trudno przypisać winę spółce D.

Decyzją z 25 czerwca 2007 r. sygn. akt [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. utrzymało w mocy swoją decyzję z 16 kwietnia 2007 r.

Kolegium podkreśliło, że posiadane przez organ podatkowy I instancji dane uzasadniły opodatkowanie nieruchomości według stawki związanej z działalnością gospodarczą. W 2004 r. nieruchomość niewątpliwie znajdowała się w posiadaniu przedsiębiorcy (wykreślenie spółki z ewidencji działalności gospodarczej nastąpiło w roku 2005), a spółka nie dysponowała dowodem o braku możliwości wykorzystania nieruchomości ze względów technicznych (decyzji nadzoru budowlanego). Podatek od nieruchomości jest podatkiem typu majątkowego, co oznaczało, że uiszcza się go z tytułu samego posiadania nieruchomości, bez względu na to czy nieruchomość przynosi dochody.

W skardze z 3 sierpnia 2007 r., uzupełnianej kolejnymi pismami procesowymi, precyzującymi przedmiot zaskarżenia, kierowane wobec organów zarzuty oraz wnoszone żądania, A. K. oraz B. P. wystąpiły o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 25 czerwca 2007 r. sygn. akt [...] oraz decyzji Burmistrza Gminy i Miasta P. z 21 lutego 2004 r.

Skarżące podtrzymały stanowisko, że za uchyleniem decyzji przemawia rażące naruszenie prawa polegające na obciążeniu ich podatkiem od nieruchomości przy uwzględnieniu stawek dotyczących nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy nieruchomość w R. nie była w 2004 r. z prowadzeniem tego rodzaju działalności w ogóle związana. Doszło zatem do rażącego naruszenia art. 2 ust. 2 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a co za tym idzie w sprawie brak było podstaw faktycznych i prawnych do naliczenia podatku według stawek zastosowanych przez organ. Stosownie bowiem do art. 1a pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Skoro sytuacja taka miała miejsce w przedmiotowej sprawie do opodatkowania nieruchomości według niewłaściwych stawek doszło zatem w wyniku niewyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, co narusza zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.; art. 7, art. 77 § 1 k.p.a.) oraz doprowadziło do złamania zasady praworządności (art. 120 O.p.; art. 7 k.p.a.) i zasady zaufania (art. 121 O.p.; art. 8 k.p.a.). Tym samym organ naruszył art. 247 § 1 pkt 3 O.p. obligujący go stwierdzenia nieważności wydanej z rażącym naruszeniem prawa decyzji ostatecznej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Wbrew przekonaniu skarżących stan faktyczny sprawy był poza sporem. W 2004 r. nieruchomość w R. pozostawała w posiadaniu wspólników spółki D. jako współwłaścicieli. We wskazanym okresie wspólnicy spółki cywilnej posiadali niewątpliwie także status przedsiębiorcy – prowadzona przez nich działalność nie została bowiem zlikwidowana, a zawieszona. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał ponadto, że w okresie obejmującym lata 2001–2005, tj. od chwili zawieszenia działalności do jej likwidacji, nieruchomość nie była faktycznie wykorzystywana do celów działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że niezależnie od przekonania skarżących, organy odwoławcze nie kwestionowały, że stan techniczny nieruchomości jest zły i wszystkie znajdujące się na nim obiekty wymagają renowacji i remontu. Wobec powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut niewyjaśnienia przez organy podatkowe wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. W ocenie Sądu materiał dowodowy został zebrany w sposób pozwalający na ustalenie stanu faktycznego sprawy i należy go jednoznacznie ocenić jako wyczerpujący. W tym też zakresie postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, przy pełnej realizacji zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie koncentruje się natomiast wokół ustalenia czy mając na uwadze ww. stan faktyczny, organy podatkowe dopuściły się rażącego naruszenia przepisów ustawy u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że nieruchomość w R. była związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Oprócz rozstrzygnięcia sporu, co do interpretacji pojęcia związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, kolejnym zagadnieniem stanowiącym przedmiot rozważań Sądu pozostaje ponadto kwestia interpretacji pojęcia względów technicznych, które uniemożliwiają wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania do prowadzenia tej działalności. Poczynienie powyższych ustaleń pozwoli natomiast na rozstrzygnięcie zasadniczej kwestii, tj. tego, czy organy miały podstawę do odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, czy też winny stwierdzić nieważność decyzji wymiarowej z uwagi na rażące, a więc oczywiste naruszenie przepisów ustawy u.p.o.l.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b/ ww. ustawy, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Wobec powyższego podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie nieruchomości przez prowadzący działalność gospodarczą podmiot. Istotnym jest, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Tym samym organy podatkowe zasadnie wskazały, że o tym czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie i w danym czasie rzeczywiście prowadzona. Tym samym także przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Okolicznością taką nie jest także decyzja przedsiębiorcy, który zachowując swój status, decyduje się na zawieszenie prowadzenia działalności.

Problemy związane z uporządkowaniem spraw majątkowych Spółki, w tym z koniecznością wyegzekwowania zobowiązań ciążących na byłym wspólniku Spółki, spowodowały konieczność zaprzestania działalności gospodarczej poprzez zgłoszenie zawieszenia działalności.

Ustawa nie definiowała pojęcia stanu technicznego nieruchomości uniemożliwiającego prowadzenie działalności. Zgodnie jednak z ugruntowanym w tym zakresie orzecznictwem Sąd przyjął, że ratio legis wprowadzenia tego przepisu wynikało z przyjęcia przez ustawodawcę za zasadne zmniejszenia obciążeń podatkowych tych podmiotów, które nie mogą w pełni wykorzystywać posiadanych nieruchomości dla celów gospodarczych, z przyczyn całkowicie od nich niezależnych, a związanych z naturą danego przedmiotu opodatkowania. Do tego rodzaju przyczyn nie mogą zostać zaliczone przyczyny technologiczne, ekonomiczne czy finansowe (por. m.in. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 77/06 opubl. Lex nr 339937). Innymi słowy analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, uniemożliwiających wykorzystanie konkretnego przedmiotu opodatkowania do celów konkretnej działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot. Tym samym wyłączenie nie obejmuje sytuacji, gdy brak możliwości wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej wynika z przyczyn leżących po stronie posiadającego nieruchomość przedsiębiorcy. Wskazuje na to przede wszystkim użyte przez ustawodawcę w analizowanym przepisie sformułowanie: "nie są i nie mogą być wykorzystywane". Wobec powyższego organ odwoławczy słusznie przyjął, że ww. wyłączenie nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Sąd nie kwestionuje, że nieruchomość nie mogła być w 2004 r. wykorzystywana przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie dotychczasowo produkowanych przez nią towarów. Nie kwestionuje także, że w tym czasie nie mogła być ona wykorzystana również do prowadzenia innych, niż wskazany wyżej rodzajów działalności. Wskazana niemożność nie wynikała jednak z niedających się usunąć przyczyn technicznych, całkowicie wyłączających na przyszłość możliwość prowadzenia działalności w ww. obiekcie. Nieruchomość mogła być objęta remontem czy modernizacją, natomiast jej posiadanie obligowało właściciela do utrzymania jej w należytym stanie technicznym i estetycznym, niedopuszczenie do nadmiernego pogorszenia jego właściwości użytkowych i sprawności technicznej. W przedmiotowej sprawie wskazane obowiązki niewątpliwie zostały zaniedbane przez Spółkę. Stan techniczny nieruchomości pozwalał na dokonanie remontów i przystosowania jej do prowadzenia na jej terenie określonego rodzaju działalności gospodarczej. Tym samym jedynie od podjętej w tym zakresie przez skarżącą Spółkę decyzji i posiadanych przez nią środków zależało to, czy, a jeżeli tak, to w jakim czasie, przedmiotowa nieruchomość będzie mogła być przez nią wykorzystana dla tych celów gospodarczych, dla realizacji których została objęta w posiadanie. Sąd nie podzielił tym samym stanowiska stron skarżących, co do braku ich winy w takim pogorszeniu stanu technicznego nieruchomości, który uniemożliwił jej wykorzystanie dla celów działalności gospodarczej. Niewątpliwie skarżące nie miały wpływu na działania byłego wspólnika, mając jednak na uwadze, że do zmiany składu osobowego doszło już w 1998 r. niewątpliwie mogły dochodzić swoich praw w zakresie zobowiązania do przeniesienia własności części nieruchomości znacznie wcześniej, niż miało to miejsce w ustalonym stanie faktycznym. Brak dbałości o własne interesy pośrednio przyczynił się do niekorzystnej sytuacji kontynuujących spółkę wspólniczek.

Wobec powyższego Samorządowe Kolegium Odwoławcze słusznie uznało, że w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa, ponieważ dokonana przez organ podatkowy wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 nie budzi jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, a przepis ten został zastosowany przy wyjaśnieniu wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych.

Skargi kasacyjne od wyroku wniosły zarówno B. P., jak i A. K. Obie, działając przez uprawnionych pełnomocników, wniosły o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który go wydał.

Pełnomocnik A. K. wniósł ponadto o zasądzenie na rzecz pełnomocnika ustanowionego z urzędu kosztów zastępstwa procesowego.

Pełnomocnik B. P., na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 i 3, § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a), § 19 pkt 1 i 2 oraz § 20 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu – wniósł o zasądzenie na rzecz pełnomocnika kosztów nieopłacone pomocy prawnej udzielonej z urzędu, wraz z niezbędnym, udokumentowanym wydatkiem w postaci uiszczenia za skarżącą opłaty od pełnomocnictwa w wysokości 17 PLN, podwyższonych o stawkę podatku od towarów i usług, które nie zostały zapłacone w całości ani w części.

Wyrokowi zarzuciły naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię prawa materialnego, a to:

– art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez uznanie, iż Skarżące zobowiązane były uiścić podatek od nieruchomości za 2004 rok według stawek jak dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy przedmiotowe nieruchomości nie były w 2004 roku wykorzystywane dla celów działalności gospodarczej;

– art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez uznanie, iż Skarżące zobowiązane były uiścić podatek od nieruchomości za 2004 rok według stawek jak dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy ze względów technicznych przedmiotowe nieruchomości nie mogły być w 2004 roku wykorzystywane dla celów działalności gospodarczej;

oraz

– naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez uznanie, iż organy podatkowe nie naruszyły zasady obowiązku działania przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa, nie naruszyły obowiązku ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz zasady zaufania do organów podatkowych, czym naruszyły art. 120, 121 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez ustalenie, iż Skarżące zobowiązane były uiszczać podatek od nieruchomości według stawek związanych z faktem prowadzenia działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu zarzutów obaj pełnomocnicy wskazali, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Logicznym jest, iż skoro nieruchomości skarżących nie były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, brak było podstawy prawnej do ich obciążania podatkiem, przy uwzględnieniu stawek związanych z działalnością gospodarczą.

Dla celów ustalenia kwoty podatku od nieruchomości nie była istotna treść zapisów w ewidencjach gruntów, czy innych dokumentach dotyczących nieruchomości, ale faktycznie wykonywana działalność gospodarcza.

Nawet gdyby uznać, że związek nieruchomości z działalnością gospodarczą istniał, to w sprawie wystąpiła przesłanka z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wykluczająca możliwość obciążenia Skarżących podatkiem od nieruchomości liczonym według wyższych stawek. Przedmiotowe budynki znajdowały się w stanie uniemożliwiającym ich wykorzystanie ze względów technicznych. Względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to takie, które mają związek ze stanem technicznym nieruchomości gruntowej lub budowlanej, powodujące, że dany przedmiot opodatkowania nie tylko nie jest, ale i nie może być wykorzystywany do prowadzenia konkretnej działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę. Względy techniczne uniemożliwiające przedsiębiorcy wykorzystanie danej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, to także okoliczności faktyczne (techniczne), które powodują, że dana nieruchomość, trwale, z uwagi na istniejące warunki, względy techniczne nie nadaje się do użytku zgodnego z celem prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności. Względy techniczne dotyczą jedynie możliwości wykorzystywania konkretnego przedmiotu opodatkowania i są okolicznością faktyczną niezależną od woli przedsiębiorcy, wynikającą bezpośrednio ze stanu technicznego tego przedmiotu powodującego "zerwanie" jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stanowią, że pod względem technicznym dany przedmiot nie nadaje się do użytku w prowadzonym przedsiębiorstwie, gdyż nie spełnia określonych wymogów technicznych niezbędnych do jego wykorzystania w celach gospodarczych. Względy techniczne, o których mowa w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, odnoszą się przede wszystkim do złego nieodpowiadającego prowadzonej działalności gospodarczej stanu technicznego danego przedmiotu opodatkowania. Pojęciem tym nie są objęte okoliczności lub zdarzenia faktyczne i prawne prowadzące do niewykorzystywania nieruchomości, a będące skutkiem świadomego, zamierzonego działania przedsiębiorcy, który z różnych "względów" innych niż "techniczne" zaprzestał czasowo lub trwale użytkowania w celach gospodarczych danej nieruchomości, pozostającej nadal w jego posiadaniu.

W toku postępowania administracyjnego Skarżące zgłaszały Burmistrzowi Gminy i Miasta P. fakt kradzieży dachu przedmiotowych budynków. Trudno jest obciążyć je odpowiedzialnością za kradzież dokonaną na ich szkodę. Skarżące informowały również Burmistrza Gminy i Miasta P. o fakcie konfliktu wspólników Spółki – właścicieli przedmiotowych nieruchomości, który uniemożliwiał nie tylko powadzenie działalności, ale również podejmowanie czynności zarządu majątkiem Spółki. W związku z powyższym powstaje pytanie, czy można Skarżące obciążyć jakąkolwiek winą za fakt, iż budynki ze względów technicznych nie nadawały się do prowadzenia działalności gospodarczej oraz czy Skarżące, wobec faktu braku prowadzenia przez Spółkę działalności oraz braku możliwości podjęcia decyzji wobec majątku Spółki, miały możliwość doprowadzenia nieruchomości do stanu używalności. Skoro Sąd I instancji uznał, iż stan faktyczny sprawy jest bezsporny, stwierdzić należy, iż miał pełną świadomość zaistnienia powyższych faktów. W związku z powyższym, tym bardziej niezrozumiałe jest dlaczego nie uznał zaistnienia przedmiotowej przesłanki.

Niezależnie od powyższego, wskazać należy, iż organy orzekające w niniejszej sprawie nie wzięły pod uwagę ani ważnego interesu podatniku, ani wyżej opisanego złego stanu technicznego przedmiotowych budynków. W myśl art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy mam obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć materiał dowodowy. Przepis ten jest dopełnieniem zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, na podstawie którego organy podatkowe mają obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W sytuacji podatnika organy naruszyły obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia dowodów, naruszając zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewnikliwie rozpatrzenie sprawy, niezbadanie wszystkich jej okoliczności, pominięcie dowodów przedstawionych przez strony oraz brak wskazania przyczyn niedania im wiary.

Autorzy skargi powołali orzecznictwo, z którego wynikało, że ważny interes podatnika winien być w postępowaniu wnikliwe analizowany (wyrok NSA we Wrocławiu z 8 października 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 1458/01 oraz wyrok WSA w Warszawie z 22 marca 2006 r. III SA/Wa 53/06). W niniejszym postępowanie organy obowiązku tego nie dopełniły.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że opisane skargi kasacyjne nie miały uzasadnionych podstaw.

Kwestionowany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawierał ocenę zgodności z prawem decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z 25 czerwca 2007 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2004 r.

Takiej procedurze – postępowaniu w sprawie o stwierdzenie nieważności – mogą być poddane wyłącznie decyzje ostateczne. Art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) stanowił bowiem, że: "Decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych".

W tym miejscu przypomnieć należało, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (art. 127 Ordynacji...). Zatem wszczęcie przez stronę postępowania, w którymś ze wskazanych "szczególnych" trybów wzruszania decyzji ostatecznych, nie może doprowadzić do rozpoznawania sprawy podatkowej w jej "całokształcie". Byłoby to bowiem działanie w III, a nawet w IV instancji.

Tryb postępowania i przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji uregulowane zostały w art. 247–252 Ordynacji podatkowej.

Wyliczone w art. 247 § 1 ustawy wady decyzji przesądzające o ich nieważności mają charakter materialnoprawny. Tkwią w samej decyzji, jako akcie stanowiącym podstawę stosunku prawnego. Nie są to wady proceduralne. Te mogą być bowiem usunięte na podstawie przepisów o wznowieniu postępowania.

Skarżące jako podstawę żądania stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej podjętej w "zwykłym" postępowaniu podatkowym wskazały na przesłankę rażącego naruszenia prawa – art. 247 § 1 pkt 3.

Pojęcie rażącego naruszenia prawa jako przesłanka orzeczenia nieważności decyzji jest od dawna ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i w publicystyce prawnopodatkowej.

Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą. Nie chodzi bowiem o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny, Por. wyroki NSA w Warszawie z 22 października 1999 r. sygn. akt III SA 7539/98, Lex nr 43941; z 10 maja 2000 r. sygn. akt III SA 1524/99, Lex nr 158827; z 13 lutego 2002 r. sygn. akt III SA 2027/01, Dor. Podat. 2003/7-8/75; z 12 listopada 2002 r. sygn. akt III SA 3630/00, Lex nr 79266; z 13 marca 2003 r. sygn. akt III SA 1473/01, Biul. Skarb. 2004/3/26; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 marca 2004 r. sygn. akt III SA 2073/02, Lex nr 141238; NSA z 28 stycznia 2005 r. sygn. akt FSK 1371/04, Lex nr 180622; z 2 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 285/07, Lex nr 475576; z 29 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 636/07, Lex nr 410933; WSA w Poznaniu z 8 lipca 2009 r. sygn. akt III SA/Po 303/09, Lex nr 52452.

W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym, a w takim kierunku zmierzały argumenty przedstawione w uzasadnieniu zarzutów w obu skargach kasacyjnych.

Podniesienie zarzutu naruszenia art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej, wyrażających ogólne zasady postępowania podatkowego, w związku z naruszeniem przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu... byłoby skuteczne tylko wtedy, kiedy prowadziłoby do wykazania rażącego naruszenia prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca.

Art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w 2004 r. stanowił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Autorzy skarg nie wskazali na czym polegało rażące naruszenie tego przepisu, ani też na czym mogło polegać naruszenie tego przepisu w ogóle. Budowla, to "Obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" (art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy).

Natomiast art. 1a ust. 1 pkt 3 stanowił, że "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b/, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych".

Na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie cytowanych przepisów przez WSA, dokonane dla potrzeb oceny zgodności z prawem decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej z powodu niewystąpienia przy jej podejmowaniu "rażącego" naruszenia prawa, autorzy skarg kasacyjnych nie wyjaśnili. Oba przepisy należały do "słownika" objaśniającego wyrażenia używane w ustawie; nie nadawały się do jakiejkolwiek wykładni. Uzasadnienia skarg zawierają polemikę z oceną stanu faktycznego sprawy, co do "technicznych" możliwości wykorzystania nieruchomości, będącej przedmiotem opodatkowania dla celów działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej i to ocenę subiektywną: nie wyjaśniają czy okoliczności te były w ogóle podnoszone w postępowaniu wymiarowym – "zwykłym". "Względy techniczne" to bezspornie ważna okoliczność faktyczna, która powinna być wyjaśniona na etapie postępowania wymiarowego. Strony postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji nie wskazały na wyczerpanie postępowania instancyjnego ewentualnie sądowoadministracyjnego oceniającego zgodność decyzji wymiarowej z prawem. Nie było uzasadnienia prawnego dla zastępowania postępowania (zaniedbanego) odwoławczego postępowaniem szczególnym. Nie mogło ono bowiem być, jak wskazano wyżej, wykorzystane do oceny decyzji podjętej w postępowaniu "zwykłym" w jej "całokształcie".

Wojewódzki Sąd Administracyjny na str. 7 i 8 uzasadnienia wyroku należycie ocenił przesłankę "względów technicznych" z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; odniósł ją również do realiów konkretnej sprawy. Należało też podzielić stanowisko Sądu, że przepis nie budził żadnych wątpliwości interpretacyjnych.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184, art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu... i na podstawie § 19 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), orzekł jak w wyroku.