Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 147/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 29  ust. 4a - 4c
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 90  ust. 1,  art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca ), Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant: Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 marca 2012 r. sprawy ze skargi "A" sp. komandytowo – akcyjnej we W. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 ( słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi "A." sp. komandytowo- akcyjna we W. (dalej: wnioskodawca/skarżąca/strona) jest indywidualna interpretacja Dyrektor Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów, na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), z dnia 15 września 2010 r. (nr [...]) co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżąca spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na organizowaniu procesu realizacji inwestycji budowlanych, a następnie sprzedaży lokali mieszkalnych bądź usługowych i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Prowadząc działalność gospodarczą podatniczka dokonuje na rzecz swoich kontrahentów sprzedaży towarów i usług, co dokumentuje wystawiając faktury VAT, w tym również na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Zdarza się, że w związku ze zmianą ceny, w tym jej obniżeniem, bądź też z uwagi na odstąpienie od zawartych umów (przez spółkę lub kontrahenta), strona zobowiązana jest do wystawienia faktur korygujących VAT. Po jej wystawieniu i przekazaniu nabywcy spółka zabiega o uzyskanie dowodu potwierdzającego ten fakt. Nie zawsze jednak takie potwierdzenie ma możliwość uzyskać. Szczególnie jest to utrudnione w sytuacji gdy kontrahentami spółki są podmioty spoza terytorium kraju, jak również osoby fizyczne.

Na tym tle spółka sformułowała pytanie, w jakim momencie w związku z wystawieniem faktury korygującej zmniejszającej cenę sprzedaży, w tym również w przypadku odstąpienia od umowy, ma ona prawo do jej uwzględnienia w składanej deklaracji podatkowej dla rozliczenia VAT, w tym do obniżenia podatku należnego?

Przedstawiając własne stanowisko strona stwierdziła, że w związku z wystawieniem faktury korygującej zmniejszającej cenę sprzedaży, w tym również w przypadku odstąpienia od umowy, ma ona prawo do jej uwzględnienia w składanej deklaracji podatkowej dla rozliczenia VAT, w tym obniżenia podatku należnego, w rozliczeniu za okres, w którym wystawiła tę fakturę korygującą.

Spółka wskazała, że ma świadomość, iż z literalnego brzmienia art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – w skrócie: ustawa o VAT) wynika, że w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, dopiero uzyskanie potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi uprawnia do uwzględnienia korekty faktury w składanych deklaracjach podatkowych. Językowa wykładnia powyższych przepisów prawa krajowego w niebudzący wątpliwości sposób prowadzi do wniosku, że podatnik, chcąc obniżyć podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, musi wystawić fakturę korygującą i uzyskać potwierdzenie jej doręczenia odbiorcy usługi bądź towaru.

W ocenie wnioskodawcy powyżej opisane regulacje ustawy o VAT są jednak niezgodne z normami wynikającymi z prawa wspólnotowego.

Spółka uzasadniała, że problematyka dotycząca wystawiania faktur, w tym faktur korygujących zawarta została w Tytule XI, Rozdział 3 "Fakturowanie" Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. 2006.347.1 ze zm.; dalej: Dyrektywa 112). Zawarte tam przepisy nie zawierają szczególnych regulacji dotyczących sposobu wystawiania faktur korygujących, co pozwala stwierdzić, iż państwa członkowskie we własnym zakresie mogą uregulować zasady dotyczące wystawiania takich faktur. W ocenie Spółki nie oznacza to jednakże dowolności po stronie państwa członkowskiego co do treści stanowionych w tym zakresie przepisów. Państwo członkowskie w stanowionym przez siebie prawie winno bowiem uwzględniać treść innych przepisów regulujących podatek od wartości dodanej, w tym mieć na względzie zasadę neutralności tego podatku, jak również obciążenia kosztem ekonomicznym podatku wyłącznie konsumenta. Ponadto, państwo członkowskie w stanowionym przez siebie prawie ma też obowiązek kierować się podstawowymi, ogólnymi zasadami wspólnego prawa europejskiego, takimi jak np. zasada proporcjonalności.

Spółka uważa ponadto, iż obowiązek uzyskania przez wystawcę faktury korygującej potwierdzenia jej odbioru wykracza poza zakres uprawnień państw członkowskich wyrażonych w treści art. 273 Dyrektywy 112, który reguluje możliwość nakładania przez państwa członkowskie innych obowiązków niezbędnych dla prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Co więcej, obowiązek ten jest niezgodny z regulacją art. 219 Dyrektywy 112, który za fakturę uznaje każdy dokument lub notę, która zmienia treść faktury pierwotnej i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny.

Jak dalej wskazała spółka, art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT mają stanowić odzwierciedlenie regulacji zamieszczonych w Dyrektywie 112, z których wynika, że cena bądź wynagrodzenie zapłacone przez kontrahenta powinno decydować o wysokości podstawy opodatkowania i właściwej kwocie podatku należnego. Podstawa opodatkowania nie powinna być zatem wyższa od rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta wynagrodzenia, a w razie zmiany ceny bądź należnego wynagrodzenia podatnik nabywa prawo do obniżenia uprzednio zadeklarowanej kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. Zdaniem spółki, podatnik jednak nie tylko ma do tego prawo, ale wręcz powinien wykazać podstawę opodatkowania i podatek należny w rzeczywistej wysokości.

Następnie uzasadniała strona, że poza przestrzeganiem szczegółowych przepisów dotyczących obowiązku (prawa) do wykazania podstawy opodatkowania i podatku należnego w rzeczywistej wysokości należy też zwrócić uwagę na konieczność przestrzegania ogólnych zasad podatku od towarów i usług takich jak zasada neutralności czy proporcjonalności. Tymczasem, zdaniem spółki, uzależnienie zmniejszenia podatku od towarów i usług należnego od kwestii o charakterze technicznym narusza zasadę neutralności VAT. W przypadkach, w których nie jest możliwe uzyskanie potwierdzenia odbiorca faktury korygującej, pomimo zmniejszenia należnego podatnikowi wynagrodzenia, nie ma on możliwości zmniejszenia podatku należnego, w związku z czym to podatnik (a nie konsument) poniesie wówczas ekonomiczny ciężar podatku. W ocenie spółki z tej przyczyny należy uznać przepis art. 29 ust 4a ustawy o VAT jako zbyt restrykcyjny i sprzeczny z przepisami wspólnotowymi.

Dalej wskazała spółka, jeżeli kwota obrotu uległa zmianie na skutek udzielonego rabatu, zwrotu towaru lub też na skutek wykrycia omyłki, podstawą opodatkowania winien być rzeczywisty obrót, po uwzględnieniu rabatu, zwrotu towaru czy też po skorygowaniu pomyłki. Uzyskanie i załączenie do posiadanej dokumentacji dowodu odbioru faktury korygującej przez nabywcę jest jedynie wymogiem technicznym, a nie warunkiem powstania prawa do zmniejszenia obrotu, a w konsekwencji, zmniejszenia podatku.

Minister Finansów w dniu 15 września 2010 r. wydał interpretację indywidualną, nr [...], w której uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Organ podatkowy uznał, że stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a tej ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje się co do zasady pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie tego potwierdzenia uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Dalej podał organ, że z przepisów ustawy o VAT oraz wydanego na podstawie delegacji ustawowej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) wynika, że kwoty o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego, muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą, które wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Jak podkreślił to organ, faktura korygująca bez potwierdzenia jej odbioru nie będzie spełniać powyższej przesłanki i stanowić wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Jednakże, ustawodawca nie sprecyzował w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie to może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał.

Jak podkreślił dalej organ, Dyrektywa 112 nie zawiera uregulowań dotyczących kwestii wystawiania faktur korygujących oraz terminów i warunków obniżania lub podwyższania przez strony transakcji podatku należnego i naliczonego. Wskazał przy tym, że art. 273 Dyrektywy 112 przewiduje możliwość, nałożenia przez państwa członkowskie innych obowiązków, niż przewidziane w Dyrektywie, o ile uznają je za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku od towarów i usług oraz zapobieżenia oszustwom podatkowym.

Podsumowując Minister Finansów stwierdził, że w jego ocenie przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT nie jest w żadnym zakresie nieprecyzyjny, jak również nie narusza prawa wspólnotowego i regulowanych nim zasad rządzących systemem podatku od towarów i usług.

Stwierdził organ podatkowy, że biorąc pod uwagę przytoczone regulacje oraz opisany we wniosku stan faktyczny, spółka w związku z wystawieniem faktury korygującej zmniejszającej cenę sprzedaży, w tym również w przypadku odstąpienia od umowy, ma prawo do uwzględnienia jej w składanej deklaracji podatkowej dla rozliczeń podatku od towarów i usług. W tym zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego, w rozliczeniu za okres, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę dla którego wystawiono fakturę. Natomiast uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia zainteresowanego do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyska.

Jak podniósł organ wprowadzenie z dniem 1 grudnia 2008 r. przez ustawodawcę do ustawy o VAT przepisu art. 29 ust. 4a, stanowiło wypełnienie dyspozycji zawartej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06. W wyroku tym Trybunał uznał, iż przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest niezgodny z ustawą o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.) oraz z Konstytucją RP.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze do Sądu strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. Dyrektywy 112 poprzez nieuwzględnienie jej regulacji, co w konsekwencji spowodowało dokonanie błędnej wykładni i nieprawidłowe zastosowanie w sprawie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

Podnosząc powyższe spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającego ją postanowienia organu podatkowego, a także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego art. 29 ust. 4a ustawy o VAT naruszyło regulacje Dyrektywy 112. Państwo członkowskie w stanowionym przez siebie prawie powinno uwzględniać wspólnotowe przepisy regulujące podatek od wartości dodanej, w tym mieć na względzie zasadę neutralności i proporcjonalności tego podatku, jak również obciążenia kosztem ekonomicznym podatku wyłącznie konsumenta (a nie podatnika). Spółka nie ma obowiązku stosowania art. 29 ust. 4a ustawy VAT, w związku z czym, w przypadku wystawienia faktury korygującej zmniejszającej cenę sprzedaży, w tym również w przypadku odstąpienia od umowy, spółka ma prawo do jej uwzględnienia w składanej deklaracji podatkowej dla celów rozliczenia VAT, w tym obniżenia podatku należnego, w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono tę fakturę korygującą (w którym nastąpiło zmniejszenie obrotu i podstawy opodatkowania). Nie zgodziła się skarżąca z twierdzeniem organu podatkowego, że przepisy ustawy VAT w zakresie regulującym sposób wystawiania faktur korygujących nie pozostają w kolizji z przepisami Dyrektywy 112, w szczególności z art. 73, art. 90 i art. 273 tej Dyrektywy.

Skarżąca podsumowała, iż prawo do zmniejszenia obrotu powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia powodującego zmianę wysokości obrotu. Uzyskanie i załączenie do posiadanej dokumentacji dowodu odbioru faktury korygującej jest natomiast jedynie wymogiem technicznym nie wpływającym na obniżenie podatku należnego.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, co w przypadku interpretacji indywidualnych polega na ocenie czy organ dokonał prawidłowych ustaleń (na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu fatycznego), co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej oraz czy dokonał właściwej jej interpretacji. Oznacza to, że uchylenie interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy w wyniku jej wydania nastąpiło naruszenia prawa materialnego lub procesowego.

Przystępując do rozpoznania niniejszej skargi wypada na wstępie przypomnieć, iż przedmiotem zaskarżenia jest indywidualna interpretacja przepisów regulujących podatek od towarów i usług, uznająca stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Zdaniem organu podatkowego, w przypadku wystawienia faktury korygującej zmniejszającej cenę sprzedaży, w tym również w przypadku odstąpienia od umowy, podatnik ma prawo do uwzględnienia jej w składanej deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług, w tym do obniżenia podatku należnego, w rozliczeniu za okres, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Natomiast w przypadku uzyskania potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, podatnik ma prawo uwzględnienia jej za okres rozliczeniowy, w którym uzyskał potwierdzenie.

Wyrażony przez organ podatkowy pogląd, zdaniem skarżącej, narusza prawo materialne, tj. Dyrektywę 112, przez jej nieuwzględnienie oraz art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowania.

Skarżąca podniosła, że prawo do uwzględnienia faktury korygującej w składanej deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług, w tym do obniżenia podatku należnego, powstaje w rozliczeniu za okres, w którym ją wystawiła, ponieważ uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę stanowi jedynie wymóg techniczny, od którego nie jest uwarunkowane prawo do zmniejszenia obrotu, a także podatku.

Istotą problemu w odniesieniu do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy jest więc ustalenie, czy wprowadzony w prawie krajowym wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi (art. 29 ust. 4a-4c ustawy o VAT) mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112.

Polska jako państwo członkowskie UE jest bowiem zobowiązana, jak słusznie zauważyła skarżąca, przestrzegać prawo wspólnotowe, jak też uwzględniać orzecznictwo sądów UE.

W związku z tym w pierwszej kolejności wypada zauważyć, iż poruszona w zapytaniu kwestia była przedmiotem rozważań TSUE (druga izba), który w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C – 588/10 udzielił odpowiedzi na zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny pytanie prejudycjalne (postanowienie z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 104/10): "Czy w sytuacji, gdy art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1 ze zm.) stanowi, że w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie, mieści się w pojęciu tych warunków i nie narusza zasady neutralności VAT oraz proporcjonalności warunek taki jak przewidziany w art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) uzależniający prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, od posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę?“

Zakreślając ramy prawne orzeczenia TSUE wskazał na treść przepisów prawa wspólnotowego, tj. na art. 1 ust. 2, art. 73, art. 79, art. 90 ust. 1, art. 183 i art. 273 Dyrektywy 112, które w jego ocenie, nie sprzeciwiają się wprowadzeniu krajowej regulacji uwarunkowującej korektę zobowiązania w podatku VAT od uzyskania od nabywcy towaru lub usługi potwierdzenia otrzymania faktury korygującej. Zdaniem TSUE Polska mogła, co do zasady, wprowadzić wymóg uzyskania od nabywcy towaru lub usługi potwierdzenia otrzymania przez niego faktury korygującej (w art. 29 ust. 4a-4c ustawy o VAT). Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się bowiem w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 (pkt 25).

Trybunał wskazał, iż po dokonaniu dostawy art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 stanowi, że "podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie" (pkt 21), a ponadto zgodnie z art. 273 Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą nałożyć obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej miedzy państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekroczeniem granic. Ponadto możliwość ta nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3 owej dyrektywy (pkt 22).

Z uwagi na fakt, iż wskazane powyżej przepisy nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie, TSUE wyraził pogląd, że państwa te mają swobodę w doborze formalności, które muszą zostać spełnione przez podatników względem organu podatkowego celem obniżenia podstawy opodatkowania w wyniku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy (pkt 23).

Zdaniem TSUE zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności zasadniczo nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi.

TSUE podkreślił przy tym, iż wprowadzony przez ustawodawcę krajowego wymóg nie może naruszać podstawowej zasady w podatku VAT, według której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane. Stąd też wprowadzone w przepisach krajowych odstępstwa są dopuszczalne jedynie w granicach tego, co jest bezwzględnie konieczne dla zapobieżenia oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania (pkt 27 i 28).

Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury (pkt 40).

Z dotychczasowy rozważań jednoznacznie wynika, że podatnik powinien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę towaru lub usługi faktury korygującej.

Obniżenie należnego podatku VAT bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia, w rozsądnym terminie, jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione.

W tym wypadku podatnik musi jednak wykazać, że do obniżenia podstawy opodatkowania rzeczywiście doszło oraz że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał.

Zaskarżona interpretacja nie odnosi się do poruszonych powyżej kwestii, co zobowiązuje organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawę do wypowiedzenia się również na ten temat.

Przede wszystkim organ powinien wskazać, w jaki sposób podatnik powinien wykazać, że podjął racjonalne działania uzasadniające działanie mające na celu uzyskanie potwierdzenia, że kontrahent otrzymał fakturę. Innymi słowy powinien wskazać, jakie dokumenty mogą posłużyć do wykazania powyższej okoliczności (np. wysłanie faktury korygującej za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, kopia faktury korygującej, wysłanie faktury korygującej pocztą elektroniczną z opcją potwierdzenia odbioru lub odczytu e-maila czy też wysłanie pisma przypominające o wysłaniu potwierdzenia kierowane do odbiorcy faktury).

Organ podatkowy powinien również wskazać co należy uznać za "rozsądny termin", po upływie którego od momentu wysłania faktury korygującej podatnicy mogą uwzględnić ją w deklaracji VAT.

Reasumując, za zasadne należało uznać zarzuty skargi.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i § 2 p.p.s.a.