Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 74/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2005-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Włodzimierz Witold Kędzierski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, asesor WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Urszula Zajko, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2005 r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] maja 2003r. Nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Pana M. C. w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w 2001 roku.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2003r. Nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił skarżącemu M. C. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł od dochodu uzyskanego ze sprzedaży w dniu [...] marca 2001r. nieruchomości położonej we wsi M. gm. N. W uzasadnieniu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wskazał, że zbyte działki o nr geodezyjnych [...], [...], [...] położone we wsi M., uchwałą Nr [...] Rady Gminy N. z dnia [...] czerwca 2000r., w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenów przemysłowo-składowych na działkach o numerach ewidencyjnych [...] obręb M. i części działki nr [...] obręb P. gm. N. (opubl. Dz. Urz. Województwa Podlaskiego z dnia 17.07.2000r. Nr 20 poz.265) z dniem 1 sierpnia 2000r. utraciły rolny i leśny charakter. Ponadto w uzasadnieniu decyzji stwierdzono, iż utrata rolniczego i leśnego charakteru wykorzystania działek w wyniku ich zbycia spowodowała, że przychód uzyskany ze sprzedaży tych gruntów zgodnie z art.21 ust. l pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, iż przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie został wykorzystany na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. l pkt 32 lit. a) tej ustawy, na podstawie art. 10 ust. l pkt 8 lit. a) oraz art. 28 ust. l i 2 uwzględniając postanowienia art. 19 ust. l przedmiotowej ustawy, ustalono zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% uzyskanego przychodu.

Skarżący dnia 1 lipca 2003r. złożył odwołanie, w którym wniósł o całkowite uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zarzucając, iż przedmiotowa decyzja podjęta została z rażącym naruszeniem prawa, a w szczególności obrazy art. 10 ust. l pkt.8 lit. a) oraz art.28 ust. l i 2 uwzględniając art. 19 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako że ustawa ta zwalnia z podatku dochodowego wszystkie przychody uzyskane z działalności rolniczej i leśnej w tym również ze sprzedaży gruntów rolnych i leśnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] września 2003r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej, uzasadniając decyzję, nie stwierdził rażącego naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz prawa wynikającego z ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym z dnia 7 lipca 1994r. (Dz.U. z 1999r. Nr 15 poz.139 ze zm.) i ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych z dnia 3 lutego1995r. (Dz.U. Nr 16 poz.78 ze zm.). Wskazano, że uchwała Rady Gminy N. Nr [...] z dnia [...].06.2000r. opublikowana w Dzienniku Urzędowym Województwa Podlaskiego Nr 20 z dnia 17.07.2000r. stwierdzała, iż tereny rolne częściowo też zalesione przeznacza się na cele budowlane. W świetle postanowień art.28 ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym, miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego obowiązuje po uchwaleniu uchwały Rady Gminy, co spowodowało, że objęte przedmiotem sprawy działki o nr.ew[...]. we wsi M. gm. N. od l sierpnia 2000 roku utraciły charakter rolny i leśny i stały się budowlanymi.

Po rozpatrzeniu skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I wyrokiem z dnia 3 marca 2004r. - sygn. akt SA/Bk 1306/03 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2003r. Nr [...].

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w B. po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] czerwca 2004r. Nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2003r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

W trakcie ponownego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził dodatkowe czynności dowodowe włączając m.in. kserokopie dokumentów dotyczących skarżącego, a będących w aktach sprawy Sądu Rejonowego w B. P. - sygn. akt [...], w tym m.in. operat szacunkowy z lutego 2001 sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego A. G. na zlecenie M. C., protokół z oględzin miejsca z [...].04.2002r. i notatka urzędowa z dnia [...].04.2000r. ( błąd w dacie-jej treść wskazuje, że powstała w 2002r.) wraz ze zdjęciami działek nr [...], nr [...], operat szacunkowy biegłego sądowego z maja 2002 wraz ze zdjęciami stanu wspomnianych wyżej działek, umowa o dzieło Nr [...] z dnia [...].03.2000r.

Materiał w sprawie wzbogacono również o otrzymane od Wójta Gminy N. decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu z dnia [...].08.2000r. dla F. S.A. w B. P. dot. działek nr [...], nr [...], decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu z dnia [...].12.2001r. dla L. w B. P. pod budowę węzła rozładunkowego na działkach [...],[...] obręb gruntów M. oraz decyzję [...] Urzędu Wojewódzkiego w B. z dnia [...].06.2002r. dla F. S.A. zatwierdzającą projekt budowy i udzielenia pozwolenia na budowę-rozbudowę bocznicy kolejowej m.in. na działkach nr [...] oraz nr [...].

Ze Starostwa Powiatowego w H. otrzymano decyzją NR [...] z dnia [...].03.2002r. Starosty H. zatwierdzającą projekt budowlany i wydanie pozwolenia na budowę węzła rozładunkowego kruszyw dla L. na działkach [...], [...] i pismo z dnia [...].02.2002r. skierowane dla F. S.A. w B. P. o nieistnieniu konieczności wydawania decyzji o wyłączeniu gruntów działek nr [...],nr [...] z produkcji rolnej z powodu ich rodzaju i klasy.

Dnia [...] listopada 2004r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał decyzję Nr [...], którą ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości położonej we wsi M. gm. N. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że w wyniku oceny materiału dowodowego oraz dowodów zgromadzonych w toku ponownego postępowania ustalono, iż skarżący w dniu [...] marca 2001r. sprzedał nieruchomość rolno-leśną o numerach geodezyjnych działek [...],[...],[...] o łącznej pow[...]. we wsi M. gm. N. Sprzedaż na rzecz Spółki F. z B. P. tych działek spowodowała utratę ich charakteru z rolnych i rolno-leśnych na przemysłowo-składowe. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w uzasadnieniu decyzji wskazał na dowody - literalnie je wymieniając, które zaświadczają, że zarówno przed sprzedażą jak i po sprzedaży, na działkach o numerach ewidencyjnych [...] i [...] realizowana była inwestycja, w efekcie której grunty w wyniku sprzedaży utraciły swój rolny i rolno-leśny charakter. Z uwagi na brak bezspornych dowodów, że prace inwestycyjne realizowane były również na działce o nr [...] przyjęto, że działka ta w wyniku sprzedaży nie utraciła swojego pierwotnego przeznaczenia. Stąd też do określenia podstawy opodatkowania na podstawie art.28 ust. l i 2 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych uwzględniono przychód przypadający na sprzedane działki [...],[...], gdyż one w związku ze sprzedażą utraciły swój dotychczasowy rolno-leśny charakter. Utrata rolnego i leśnego charakteru wykorzystania tych działek w wyniku ich zbycia, spowodowała, że przychód uzyskany ze sprzedaży gruntów nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art.21 ust. l pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zwolnieniu zgodnie z tym przepisem ustawy podlegają tylko przychody ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, które w związku z tą sprzedażą nie utraciły charakteru rolnego i leśnego.

W terminie ustawowym pełnomocnik skarżącego M. C. wniósł odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] stycznia 2005r. Nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2004r. ustalającą zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w dniu [...].03.2001r. nieruchomości położonych we wsi M. gm. N. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na dowody będące w aktach sprawy w sposób nie budzący wątpliwości zaświadczają, że zbyta dnia [...].03.2001r. nieruchomość rolno-leśna o numerach działek [...],[...],[...] w odniesieniu do działek nr [...], nr [...] w wyniku zbycia utraciła swój rolny i leśny charakter, a tym samym nie ma zastosowania art.21 ust. l pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pan M. C. reprezentowany przez adwokata Panią A. Z.-G. dnia [...] lutego 2005r.wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2005r. W złożonej skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa w postaci:

I. niewłaściwego zastosowania przepisu art. 233 § 1 pkt 1 - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, póz. 926 z póz, zm.) poprzez:

1) zaniechanie rozpatrzenia wszystkich zarzutów wskazanych w odwołaniu z dnia [...] listopada 2004 r.,

2) zaniechanie uchylenia decyzji i orzeczenia zgodnie z wnioskiem lub ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania w sytuacji, w której organ pierwszej instancji dopuścił się naruszeń prawa w postaci:

• niewłaściwego zastosowania art. 191 ustawy - Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, skutkiem czego doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, a tym samym przyjęcie, że skarżący winien zapłacić zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł. od dochodu uzyskanego ze sprzedaży w dniu [...] marca 2001 r. nieruchomości położonej we wsi M., gm. N.,

• niewłaściwego zastosowania art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie wszechstronnego rozważenia całego materiału zebranego w sprawie i nie przeprowadzenie dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy tj. ustalenia czy miało miejsce faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania sprzedanej przez skarżącego nieruchomości pomimo wyraźnego odesłania i zlecenia do przeprowadzenia przedmiotowego postępowania dowodowego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2004 r. o sygn. akt SA/Bk1306/03,

• niewłaściwego zastosowania art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i zaniechanie przeprowadzenia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego dotyczącego przedmiotu rzekomego faktycznego przekształcenia tj. utraty charakteru rolno leśnego, zbytej przez skarżącego nieruchomości stanowiącej podstawę skarżonej decyzji,

• niewłaściwego zastosowania art. 21 ust. 1 pkt. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 póz. 176 ze zm.) poprzez dowolne ustalenie, iż zbyta przez skarżącego nieruchomość nie podlega zwolnieniu przedmiotowemu z podatku w myśl przewidzianej w ustawie instytucji wynikającej z niniejszego art.,

II. niewłaściwego zastosowania art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądem administracyjnym (Dz. U. 2002. Nr 153, póz. 1270) poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania podatkowego w oparciu o zalecenia i wskazania wyrażone w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2004 r. - sygn. akt SA/Bk1306/03 uchylającym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2003 r. w którym WSA w treści uzasadnienia wyroku wskazał na konieczność przeprowadzenia ponownego postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, czy miało miejsce faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania sprzedanej przez skarżącego nieruchomości, tj. na inny niż rolniczy sposób jej użytkowania,

III. niewłaściwego zastosowania art. 124 w zw. z art. 210 § 4- ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu decyzji dowodów, w oparciu, o które organ wydał zaskarżaną decyzję, a wskazanie jedynie, że nastąpiło faktyczne przekształcenie sposobu wykorzystania gruntów zbytych przez skarżącego położonych we wsi N. obejmujących działki nr [...], [...], [...] uzasadniające nie zwolnienie skarżącego od podatku dochodowego dotyczącego przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny,

IV. niewłaściwego zastosowania art. 121 § 1 ustawy- Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji i wniósł o oddalenie skargi oraz podkreślił, że takie same zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego były pownoszone w odwołaniu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zarzuty te są bezzasadne, gdyż tryb postępowania organów podatkowych w toku rozpatrywania sprawy był prowadzony w oparciu i w zgodności z prawem.

Podkreślono, że decyzje wydane zostały ze wskazaniem oraz na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu prawnym i faktycznym decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2005r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2004r. powołano dowody, które zostały pozyskane w trakcie ponownego postępowania podatkowego przeprowadzonego w oparciu o zalecenia i wskazania zawarte w wyroku WSA z dnia 3 marca 2004r. - sygn. akt SA/Bk 1306/03. W toku całego postępowania podatkowego, szczególnie w dodatkowym postępowaniu wyjaśniającym, zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Świadczy o tym pozyskanie i przeanalizowanie w postępowaniu podatkowym dodatkowych wiążących się ze sprawą dowodów, zebranych w innym trybie przez organy administracji państwowej. W przedmiotowych decyzjach organy podatkowe wyszczególniły dowody, z których niepodważalnie wynika, że faktyczne przekształcenie sposobu wykorzystania gruntów po ich zbyciu przez Pana M. C. dnia [...] marca 2001r, a nawet już przed ich zbyciem spowodowało, że działki [...] i [...] we wsi M. utraciły po sprzedaży swój rolny i rolno-leśny charakter na rzecz przemysłowo-składowego. W świetle powyższego zarzuty naruszenia zasad postępowania określone w art. 122,art. 187 § l i art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie zaniechania przez organy podatkowe przeprowadzenia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia faktycznego przedmiotu postępowania podatkowego oraz zarzut nierozważenie całego materiału zebranego w sprawie, a także przekroczenie swobodnej oceny dowodów zebranych w sprawie uznano za bezzasadne i bezpodstawne. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. zarzut o niewyczerpującym zebraniu dowodów w sprawie oraz ich nieobiektywnej ocenie w postępowaniu podatkowym jest zarzutem nieuzasadnionym i sformułowanym tylko na potrzeby wykazania zasadności wniesienia skargi przez stronę do Sądu.

Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia przez organy podatkowe art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądem administracyjnym Dyrektor Izby Skarbowej uznał go również za niezasadny, podnosząc, że w związku z wykonaniem wyroku WSA w Białymstoku z dnia 3 marca 2004r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zawiadomił podatnika Pana M. C. o konieczności przeprowadzenia dodatkowych czynności dowodowych i podjął takie czynności pozyskując nowe dowody w sprawie. Z dowodami tymi był dwukrotnie zapoznawany pełnomocnik skarżącego.

W kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, z którym na każdym etapie postępowania był zapoznawany pełnomocnik skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał również za bezpodstawny zarzut podniesiony w skardze dotyczący niewłaściwego zastosowania art.21 ust. l pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonana przez Pana M. C. sprzedaż działek o numerach geodezyjnych: [...],[...],[...] we wsi M. w przypadku działek nr [...], nr [...] spowodowała, że działki te w wyniku sprzedaży utraciły w sposób niezbity i niepodważalny swój pierwotny charakter rolno-leśnych na rzecz innego ich wykorzystania. Ustalenie to potwierdzają dowody zawarte w aktach sprawy na wybranych kartach od numeru 27 do 29 i 34. W tym stanie rzeczy wobec działek o numerach: [...],[...] nie ma zastosowania wzmiankowany art.21 ust. l pkt 28 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym uznano, że wobec przychodu uzyskanego ze zbycia działek [...],[...] ma zastosowanie art.28 tej ustawy powodujący obowiązek zapłaty 10% zryczałtowanego podatku dochodowego, co w sposób prawidłowy zastosowały w przypadku Pana M. C. organy podatkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie, w świetle opisanego wyżej stanu faktycznego, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, a tym samym podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B.

Zgodnie z treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

"ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia".

Zakres oceny prawnej obejmuje kwestie związane z naruszeniem w postępowaniu administracyjnym prawa materialnego i procesowego, natomiast wskazania, co do dalszego postępowania odnosić się mogą zarówno do stwierdzonych naruszeń samego prawa procesowego, jak i do kwestii niewyjaśnienia w tym postępowaniu wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy poprzez wskazanie kierunku i ewentualnie sposobu uzyskania pełnego materiału faktycznego i dowodowego (por. T.Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowo-administracyjne, LexisNexis, Warszawa 2004 r.).

W omawianej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 3 marca 2004 r. sygn. akt SA/Bk 1306/03, uznając, że sama treść planu zagospodarowania przestrzennego gminy N. nie spowodowała utraty charakteru rolnego lub leśnego, dokonał zarówno oceny prawnej, jaki i w związku z niewyjaśnieniem przez organy podatkowe, wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy nakazał dokonania ustaleń mających na celu stwierdzenie czy nastąpiło faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania sprzedanych przez skarżącego gruntów. W uzasadnieniu wyroku Sąd podkreślił, że "w takiej sytuacji należałoby wykazać istnienie związku pomiędzy zaniechaniem i rozpoczęciem innego sposobu wykorzystania gruntu, a ich sprzedażą".

Sąd dokonując oceny prawnej utraty charakteru rolnego lub leśnego gruntu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że utrata charakteru rolnego lub leśnego "następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia". Jednocześnie Sąd, przytaczając glosę R. Budzinowskiego do wyroku NSA sygn. akt III SA 1025/95 (opublikowaną w OSP 1999, nr4, poz.76), wskazał, że przekształcenie może być procesem rozłożonym w czasie, ze względu na konieczność zmiany przeznaczenia terenu, czy też uzyskania określonych decyzji umożliwiających to przekształcenie. Wskazując, że w takiej sytuacji organy powinny zawsze wykazać, że istnieje związek pomiędzy zaniechaniem dotychczasowego i rozpoczęciem innego sposobu wykorzystania gruntu, a sprzedażą.

Mając powyższe na uwadze należy w ślad za wyrokiem Sądu z dnia 3 marca 2004 r. sygn. akt SA/Bk 1306/03 uznać, że faktyczna zmiana przeznaczenia sprzedanej przez skarżącego dnia [...] marca 2001 r. nieruchomości, położonej we wsi M. gm. N., nie musiała wystąpić już bezpośrednio po sprzedaży, ale, że mogła być procesem rozłożonym w czasie. Z zastrzeżeniem, że w przypadku faktycznej zmiany użytkowania gruntów w okresie późniejszym to na organach ciążył obowiązek wykazania istnienia związku między sprzedażą a zmianą charakteru użytkowania gruntów o numerach ewidencyjnych: [...],[...],[...] obręb M.

Organ pierwszej instancji po przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpatrzenia uzupełnił materiał dowodowy o dokumenty potwierdzające faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania sprzedanych przez skarżącego gruntów w tym m.in. o otrzymane z Sądu Rejonowego w B. P. kserokopie dokumentów dotyczących skarżącego, a będące w aktach sprawy Sądu Rejonowego w B.P. - sygn. akt [...], protokół z oględzin miejsca z [...].04.2002r. i notatka urzędowa z dnia [...].04.2000r. ( błąd w dacie-jej treść wskazuje, że powstała w 2002r.) wraz ze zdjęciami działek nr [...], nr [...], operat szacunkowy biegłego sądowego z maja 2002 wraz ze zdjęciami stanu wspomnianych wyżej działek, umowa o dzieło Nr [...] z dnia [...].03.2000r.

Wbrew zarzutom skargi Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w uzasadnieniu decyzji wymienił dowody, które zaświadczają, że po sprzedaży, na działkach o numerach ewidencyjnych [...] i [...] realizowana była inwestycja w wyniku, której wspomniane grunty w wyniku sprzedaży dnia [...] marca 2001r. utraciły swój rolny i rolno-leśny charakter. W ocenie Sądu ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji w toku ponownego postępowania podatkowego w szczególności operat szacunkowy Lp. [...] z lutego 2001 sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego A. G. na zlecenie M. C. wskazują na istnienie związku pomiędzy zaniechaniem dotychczasowego i rozpoczęciem innego sposobu wykorzystania gruntu, a jego sprzedażą (włączony do akt postępowania postanowieniem z dnia [...] września 2004 r. nr [...]). W przedmiotowym operacie został opisany stan zagospodarowania działek nr [...], nr [...] i nr [...] zgodnie, z którym wzdłuż północnej granicy działki nr [...] wykonywany był nasyp żwirowy i zostały wytoczone tory przedłużające bocznicę kolejową z terenu zakładu F. S.A., a do wschodniej części działki nr [...] doprowadzona była energia elektryczna i sieć wodociągowa. Celem wyceny w/g operatu było "określenie wartości rynkowej odnoszącej się do ceny możliwej do uzyskania przy sprzedaży nieruchomości przez obecnego właściciela jako kompleksu gruntów o funkcji przemysłowo- składowej (..)" (s.2 operatu Lp. [...]).

Podkreślić należy, że z uwagi na brak bezspornych dowodów, że prace inwestycyjne realizowane były również na działce o nr [...] organy, zgodnie z sugestią Sądu dokonaną w wyroku z dnia 3 marca 2004 r., uznały, że działka ta w wyniku sprzedaży nie utraciła swojego pierwotnego przeznaczenia w konsekwencji, czego nie ustaliły zobowiązania z tytułu jej sprzedaży.

Sąd nie dopatrzył się również podnoszonego w skardze naruszenia, w toku postępowania podatkowego, przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).