Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1757/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.5b ust.2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art.17 ust.1 pkt 4
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 21/12 w sprawie ze skargi P. K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 września 2011 r. nr IBPBI/1/415-662/11/KB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz P. K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 13 marca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 21/12, uwzględnił skargę P. K. – nazywanego dalej "Skarżącym", i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 30 września 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Skarżący zostanie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Spółka ta osiągać będzie przychody, o których mowa jest w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.; powoływana dalej jako "u.p.d.o.f."). Po stronie SKA powstanie przychód z tytułu : otrzymania dywidendy ze spółek kapitałowych, otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego udziałów lub akcji spółek kapitałowych, otrzymania majątku w związku z likwidacją spółek kapitałowych, przeznaczenia dochodu spółek kapitałowych na podwyższenie ich kapitału zakładowego lub przekazania kwot na kapitał zakładowy spółek kapitałowych z ich innych kapitałów, powstania w spółkach kapitałowych przychodu z niepodzielonych zysków, w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki nie będące osobą prawną, jeśli dana spółka kapitałowa w dniu przekształcenia posiadała niepodzielone zyski, dokonania na jej rzecz przez spółki kapitałowe (jako udziałowca lub akcjonariusza spółek kapitałowych) nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń oraz dochody z tytułu otrzymania dywidendy ze spółek komandytowo-akcyjnych, wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego akcji spółek komandytowo - akcyjnych, majątku w związku z likwidacją spółek komandytowo - akcyjnych.

W tym stanie rzeczy Skarżący zadał następujące pytania:

- czy przychód po jego stronie nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie SKA, gdyż przychód ten powstanie wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy z SKA ?

- czy przychód nie powstanie w dniu otrzymania przez SKA : dywidendy ze spółek komandytowo - akcyjnych, wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego akcji spółek komandytowo - akcyjnych, majątku w związku z likwidacją spółek komandytowo – akcyjnych ?

- czy przychód po jego stronie niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA - powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania dywidendy z SKA ?

- czy zaliczkę na podatek dochodowym od osób fizycznych będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę dywidendy z SKA ?

- jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza z SKA ?

Skarżący zajął stanowisko zgodnie z którym, przychód po jego stronie - niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA - powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy. Przychód po jego stronie nie powstanie w momentach, w których SKA otrzyma lub pozostawione będą do jej dyspozycji dywidendy z innych spółek komandytowe - akcyjnych, wynagrodzenie za umorzenie akcji innych spółek komandytowe - akcyjnych. Ponadto jego zdaniem, nie będzie on zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązek taki ciąży na nim jedynie za miesiąc, w którym otrzyma on faktycznie wypłatę dywidendy z SKA, tj. za miesiąc, w którym nastąpi przelanie na jego rachunek bankowy kwoty dywidendy, bądź pobranie jej w gotówce w kasie SKA. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów, a podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na akcjonariusza część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA. Uzasadniając wskazał, że zważywszy na treść art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; powoływanej dalej jako "k.s.h."), jego sytuacja zbliżona jest do pozycji akcjonariusza spółki akcyjnej. Stąd też przychód po jego stronie powstanie dopiero wraz z wypłatą dywidendy.

1.3. Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W ocenie organu interpretacyjnego z przepisów u.p.d.o.f. wynika, iż osoba fizyczna będąca wspólnikiem (akcjonariuszem) w spółce komandytowo-akcyjnej uzyskuje z tytułu uczestnictwa w tej spółce, co do zasady przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, chyba że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikują przychód uzyskany z danego zdarzenia prawnego do innego źródła przychodu. Zdaniem organu interpretacyjnego moment uzyskania tego przychodu określić zatem należy zgodnie z treścią art. 14 u.p.d.o.f. Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej przychód, powinien być ustalony proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ww. ustawy na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t. j. z 2009r. Dz. U. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Przychód ten będzie mógł pomniejszyć przypadającą na niego część kosztów uzyskania przychodu, zgodne z art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią art. 24 ust. 1 ww. ustawy, u podatników którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W dalszej części swoich rozważań organ interpretacyjny wywodził, iż stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Organ interpretacyjny wywiódł, iż w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. W sytuacji umorzenia dobrowolnego następuje zbycie akcji, czego konsekwencją jest zaliczenie uzyskanego wynagrodzenia do przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W przypadku dobrowolnego umorzenia akcji za wynagrodzeniem u ich dotychczasowego właściciela powstaje przychód z ich odpłatnego zbycia. Następuje zmiana właściciela tych akcji za wynagrodzeniem. Przy czym, bez znaczenia w tym przypadku pozostaje fakt, czy przedmiotem tego umorzenia są akcje spółki akcyjnej, czy też spółki komandytowe - akcyjnej. Przychód ten stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, a dochód uzyskany z tego tytułu opodatkowany jest 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Jeżeli jednak odpłatne zbycie papierów wartościowych jest przedmiotem prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, a zbycie akcji następuje w wykonywaniu tej działalności, przychód ten stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z kolei wynagrodzenie otrzymane z tytułu przymusowego i automatycznego umorzenia akcji w spółce komandytowo - akcyjnej, będzie stanowiło przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Ponadto wskazano, że wnioskodawca powinien ustalać co miesiąc przychody oraz koszty uzyskania przychodów z uczestnictwa w tej spółce na zasadach ogólnych na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez spółkę komandytowe - akcyjną, której akcje będzie posiadać spółka komandytowe - akcyjna, w której akcjonariuszem będzie podatnik. Należy w takim przypadku ustalić przychody oraz koszty uzyskania przychodu przypadające proporcjonalnie na akcjonariusza (spółkę komandytowe - akcyjną), zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f.

2. 1.Wezwawszy bezskutecznie organ do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą interpretację indywidualną. W skardze podniesiono między innymi zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 i2, art. 14 ust. 1, art. 24, art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

2.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i ją uwzględnił. Sąd I instancji stwierdził, że uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji nie odpowiada kryteriom określonym w przepisach Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu I instancji organ podatkowy nie odpowiedział na wszystkie wątpliwości Skarżącego, w tym nie wskazał precyzyjnie jak akcjonariusz SKA ma zadośćuczynić wskazanym przez organ obowiązkom. Sąd stwierdził, iż organ interpretacyjny nie uzasadnił w sposób wystarczający wyrażonej w kontrolowanej interpretacji oceny w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty omawianej "dywidendy" oraz zasad ustalenia zaliczek na podatek dochodowy. Zgodnie bowiem z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu k.s.h.) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie, Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Zauważono, że tak jak przepisy k.s.h. nie decydują o opodatkowaniu danego dochodu (przychodu), tak samo przepisy ustawy podatkowej nie regulują kwestii powstania danej wierzytelności czy jej wymagalności (na gruncie k.s.h.). Stosownie do treści art. 14 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielanych bonifikat i skont. Zgodnie zaś z brzmieniem art. 44 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 – są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f – 3h. Oznacza to, że w zasadzie (z wyłączeniem art. 14 ust. 1i ustawy podatkowej) przychodem są kwoty należne, choćby nie zostały faktyczne otrzymane. Oznacza to, że w przypadku akcjonariusza – osoby fizycznej – spółki komandytowo-akcyjnej, prowadzącej działalność gospodarczą (co wynika ze stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o interpretację), obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje wówczas, gdy u takiej osoby zaistnieje dochód (przychód) w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W tej sytuacji kwotą należną jest kwota, którą akcjonariusz może otrzymać jako beneficjent określonych praw majątkowych (akcji), a więc kwota, co do której ma roszczenie do spółki o jej wypłatę. Prawo do udziału w zysku nie jest tożsame z wierzytelnością (roszczeniem) z prawa tego wypływającym. Prawo do udziału w zysku (decydujące o określeniu przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną) nie definiuje źródła przychodu ani sposobu jego osiągnięcia. Istnienie takiego prawa nie oznacza powstania konkretnego przychodu (zysku). Skoro wierzytelność (kwota należna), której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku, akcjonariusz nabywa po zaistnieniu określonych przepisami K.s.h. przesłanek, to dopiero ich spełnienie rodzi u akcjonariusza roszczenie (wierzytelność), którą należy traktować jako przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. niezależnie od tego czy tak określona kwota została przez akcjonariusza faktycznie otrzymana. Zatem o ile w danym roku podatkowym z jakichkolwiek przyczyn akcjonariusz (osoba fizyczna) nie może domagać się wypłaty z zysku spółki komandytowo-akcyjnej, a tym samym nie uzyskuje przychodu należnego (kwoty należnej z tytułu udziału w zysku), to u osoby takiej nie powstaje obowiązek podatkowy z omawianego źródła przychodów (pozarolnicza działalność gospodarcza). Moment powstania roszczenia takiego akcjonariusza o wypłatę dywidendy w spółce komandytowo-akcyjnej, decyduje o zaistnieniu obowiązku podatkowego z tytułu takiej wypłaty. W ocenie Sądu I instancji błędne jest stanowisko organu interpretacyjnego co do zastosowania w opisanym stanie faktycznym art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż adresatem tej normy jest podatnik, który osiąga (przychody) dochody w ciągu roku podatkowego. Zatem dopóki nie można stwierdzić istnienia podstaw prawnych dla dokonania podziału zysku spółki na rzecz akcjonariuszy i opartego na niej roszczenia akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, dopóty nie będzie można mówić o istnieniu przychodu z zysku podlegającego opodatkowaniu w formie zaliczek na podatek. Dlatego podatnik będący akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadania akcji nie ma obowiązku odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy w każdym miesiącu roku obrotowego. Natomiast akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. Za taką interpretacją przemawia także treść art. 44 ust 3 pkt 1 u.p.d.o.f.

3.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów podniósł, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., powoływanej dalej jako "P.p.s.a."), zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.:

- art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, w ten sposób, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie zawarł prawidłowego uzasadnienia prawnego odpowiadającego kryteriom zawartym w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej,

- art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez to, że WSA w zaskarżonym wyroku nie dokonał pełnej analizy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, w konsekwencji czego przy orzekaniu pominął całkowicie kwestie związane z prawno-podatkową kwalifikacją przychodów uzyskiwanych przez Skarżącego za pośrednictwem spółki komandytowo – akcyjnej z innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodów.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. :

- art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 8 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 5b ust. 2 w związku z art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 1 oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że akcjonariusz spółki komandytowo – akcyjnej uzyskuje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lecz nie ciąży na nim obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w ciągu roku podatkowego, o którym stanowi art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., z tytułu uzyskiwania przychodów z udziału w spółce osobowej, gdyż akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu uzyskanego przychodu z udziału w spółce komandytowo – akcyjnej za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku.

Organ wniósł o uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpoznania.

3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 3 lipca 2014 r. pełnomocnik Skarżącego, będący doradcą podatkowym wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna, dlatego podlega oddaleniu.

4.2. Mają na uwadze treść zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, spór w istocie rzeczy sprowadza się do rozstrzygnięcia dwóch kwestii: do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować przychód Skarżącego w związku z jego udziałem w spółce komandytowo-akcyjnej w roli akcjonariusza oraz momentu powstania po stronie Skarżącego obowiązku wpłacenia zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z jego udziałem w spółce komandytowo-akcyjnej w roli akcjonariusza. Zdaniem organu, wspólnik spółki osobowej może osiągnąć za jej pośrednictwem przychód nie tylko z pozarolniczej działalności gospodarczej – jak przyjął sąd pierwszej instancji – ale również z innych źródeł przychodów. Z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wynika bowiem, że jedynie przychód uzyskany z prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej stanowi przychód z tegoż źródła. Natomiast w przypadku osiągnięcia przez spółkę osobową przychodu z innej działalności, Skarżący osiągnie przychód z źródła przychodu zależnego od sposobu zakwalifikowania danej transakcji. Nie można tym samym wykluczyć, że Skarżący, jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, osiągnie przychód ze źródeł opisanych w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

4.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Ministra Finansów nie zasługuje na aprobatę. Przede wszystkim wykładnia językowa art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazuje, że przychód wspólnika z udziału w spółce niemiającej osobowości prawnej, która prowadzi działalność gospodarczą, kwalifikuje się jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zasada ta nie znajduje wyjątku w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ani w innych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do których odwołuje się Minister Finansów. Warunkiem przypisania przychodu z tytułu udziału w spółce osobowej do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest prowadzenie przez nią działalności gospodarczej. Nawet jeżeli spółka ta osiąga przychody z dywidend ze spółek kapitałowych, umorzenia akcji majątku z tytułu likwidacji spółki kapitałowej, albo innych przychodów wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. – ostatecznie przychód jej wspólników stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r. (sygn. akt II FPS 6/12; publ. www.orzeczenia,nsa.gov.pl). Ponieważ stosowanie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. budziło wątpliwości, co w konsekwencji doprowadziło do rozbieżności w orzecznictwie, powyższą uchwałą rozstrzygnięto wyłaniające się na tym tle kontrowersje. Stwierdzono w niej, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w powołanej uchwale, za powyższym stanowiskiem przemawia "treść przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Podstawowe znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc po wejściu w życie Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo-akcyjnej) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Zasada ta w jakimkolwiek przepisie u.p.d.o.f. nie jest ograniczana, ani modyfikowana. W pytaniu sądowym, jak również w orzecznictwie i literaturze trafnie wskazuje się, że przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stwarza fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., o ile spółka ta prowadzi działalność gospodarczą. Zwraca się przy tym uwagę «na zabsolutyzowany charakter prawnopodatkowej kwalifikacji określonego w tym przepisie stanu faktycznego (niemożność obalenia przeciwdowodem), jak i przywiązanie do potencjalnie zróżnicowanych stanów faktycznych (działalność spółki, działalność wspólnika) takiego samego skutku prawnego» (zob. wyrok NSA z dnia 23 października 2012 r., II FSK 382/11; także A. Hanusz, P. Czerski, Zasada prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym a domniemania i fikcje prawne, «Przegląd Sądowy» 2002, nr 1, s. 93)."

4.4. Mając na uwadze źródło przychodu i moment jego powstania, należy wskazać, że obowiązek wpłacenia zaliczki powstanie dopiero w miesiącu, w którym Skarżący otrzyma dywidendę. Wadliwe jest zatem w tym zakresie stanowisko Sądu I instancji, co do momentu uzyskania przychodu w oparciu o przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Jak bowiem trafnie wskazano w powołanej uchwale w sprawie II FPS 6/12 osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. jest dzień wypłaty dywidendy.

4.5. W tym miejscu należy odnieść się także do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten uznać należy co do zasady za zasadny, gdyż w przypadku przyjęcia przez organ uprawiony do wydania interpretacji określonej wykładni analizowanych przepisów uzasadnienie dokonanej interpretacji uznać należy za dostatecznie wyjaśniające przepisy prawa. Jednakże zarzuty te wobec bezzasadności zarzutów prawa materialnego nie można uznać za mające jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Ponadto co do naruszenia art. 141 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. zdaniem pełnomocnika Ministra Finansów, z motywów wyroku nie wynika kwestia przyporządkowania przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza do innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza przychodów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z wywodów zawartych w uzasadnień wynika jednoznacznie, że wszystkie przychody SKA należy zaliczyć do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a podatnik będący akcjonariuszem nie osiąga innych przychodów za "pośrednictwem" SKA aniżeli wymienione w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Jak już wskazano powyżej stanowisko Sądu I instancji, po korekcie co do momentu uzyskania przychodu, w pełni odpowiada tezie sformułowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej wcześniej uchwale: "w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy." Odnosząc się zatem do tak sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zauważyć należy, że stanowią one prostą konsekwencję zarzutu naruszenie przepisów prawa materialnego. Jako że do powyższego naruszenia nie doszło, zarzuty te również należy ocenić jako nietrafny.

4.6. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.