Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 35/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 124, art. 180 par. 1, art. 210 par. 4, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 35/07

UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania R. G., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. /, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 19 sierpnia 2006 r. o odmowie R. G. umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 7 388,56 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 4 695 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że postępowanie w sprawie prowadzone było na wniosek strony z dnia 25 lipca 2006 r. o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. z odsetkami za zwłokę. Organ podatkowy przytoczył argumenty podatnika, który motywował żądanie umorzenia zaległości podatkowej z odsetkami tym, że:

- trudna sytuacja finansowa powstała na skutek przewlekłej choroby;

- mimo młodego wieku nie może pracować, nie ma mieszkania, jest zadłużona;

- choroba wymaga długotrwałego leczenia, uniemożliwia zatrudnienie i uzyskiwanie jakichkolwiek dochodów;

- choroba jest okolicznością nieprzewidywalną i z tego względu nadzwyczajną;

- w tych okolicznościach występuje ważny interes podatnika;

- nadzwyczajna okoliczność uzasadnia umorzenie zaległości podatkowej z odsetkami za zwłokę, uzasadnia odstąpienie od powszechności płacenia podatków;

- przesłanka ważnego interesu podatnika jest w pełni niezależna od przesłanki interesu publicznego;

- istnienie ważnego interesu podatnika uzasadniania umorzenie zaległości podatkowej z odsetkami i organ podatkowy w takiej sytuacji nie może odwoływać się do interesu publicznego, nie może odmówić przyznania wnioskowanej ulgi.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując żądanie umorzenia zaległości podatkowej z odsetkami za zwłokę ustalił, że:

- w latach poprzednik podatnik korzystał z odliczenia z tytułu ulg budowlanych;

- następnie podatnik wycofał wkład budowlany ze spółdzielni mieszkaniowej i odliczony podatek dochodowy został doliczony podatnikowi do podatku dochodowego należnego za 2001 r.;

- podatnik jest osobą w wieku 36 lat, samotną, zamieszkuje u osoby obcej w zamian za opiekę, samodzielnie prowadzi gospodarstwo domowe;

- jest zatrudniony jako sprzedawca z wynagrodzeniem 449,55 zł brutto miesięcznie;

- od 20 września 2006 r. orzeczona została niezdolność podatnika do pracy z uwagi na schorzenie kręgosłupa, z uprawnieniem do świadczenia rehabilitacyjnego na czas czterech miesięcy;

- z orzeczenia lekarza orzecznika ZUS wynika pomyślne rokowanie odnośnie możliwości podatnika odzyskania zdolności do pracy;

- bezspornie podatnik uzyskuje niski dochód i nie ma majątku.

Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie tych ustaleń zważył, że:

- wniosek o umorzenie zaległości podatkowej z odsetkami podlega rozpatrzeniu na gruncie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej;

- instytucja umorzenia zaległości podatkowej z odsetkami jest instytucją wyjątkową;

- podatnik powinien należycie dbać o swoje interesy i powinien zabezpieczyć środki finansowe na zapłatę podatku;

- zastosowanie wnioskowanej ulgi jest fakultatywne, poddane uznaniu organu podatkowego;

- przyznanie wnioskowanej ulgi może mieć miejsce tylko, gdy jest uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym;

- sama trudna sytuacja materialna, zdrowotna podatnika nie stanowi przesłanki zastosowania wnioskowanej ulgi, nie uzasadnia jej zastosowania;

- obowiązki podatkowe mają charakter przymusowy i powszechnie obowiązujący;

- organy podatkowe nie mogą akceptować pierwszeństwa innych zadłużeń;

- obowiązek ponoszenia danin publicznych ma rangę konstytucyjną;

- wnioskowana ulga jest odstępstwem od konstytucyjnych zasad: równości, powszechności, przymusowości opodatkowania;

- ważny interes podatnika oznacza sytuacje nadzwyczajne, losowe, które obiektywnie, niezależnie od postępowania podatnika, uniemożliwiają podatnikowi wywiązanie się z obowiązku podatkowego;

- interes publiczny oznacza konieczność egzekwowania zobowiązań podatkowych podatników; wymaga od podatników realizowania zobowiązań podatkowych; podatki stanowią źródło finansowania wydatków publicznych;

- ważny interes podatnika nie może pozostawać w sprzeczności z interesem publicznym;

-interes publiczny oraz szeroko rozumiany interes podatnika wymagają od podatnika zapłaty zobowiązań podatkowych oraz prowadzenia swoich spraw zgodnie z prawem;

- istnienie ważnego interesu podatnika, interesu publicznego należy oceniać na podstawie obiektywnych kryteriów, przekonanie podatnika nie ma prawnego znaczenia / wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie SA/Sz 1228/00 /;

- istnienie ważnego interesu podatnika, interesu publicznego pozwalają organowi podatkowemu rozważyć możliwość zastosowania ulgi; nie zobowiązują organu podatkowego do jej zastosowania / wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach: I SA/ Kr 983/98, III SA 659/01 /;

- przyczyna powstania zaległości podatkowej leżała w sferze postępowania podatnika;

- podatnik dysponował kwotą wycofanego wkładu, co zupełnie pomija w swej argumentacji w postępowaniu przed organami podatkowymi;

- podatnik powinien należycie dbać o swoje interesy i powinien w pierwszej kolejności zabezpieczyć środki finansowe na zapłatę podatku;

- sposób w jaki podatnik gospodaruje majątkiem, przychodem jest wynikiem wyłącznie decyzji podatnika;

- obecna sytuacja materialna, zdrowotna podatnika ma charakter przejściowy;

- sam brak majątku i niski dochód obiektywnie nie wyczerpuje przesłanki ważnego interesu podatnika, tym bardziej nie wyczerpuje przesłanki interesu publicznego i nie uzasadnia zastosowania wnioskowanej ulgi;

- w sprawie nie występują okoliczności wyjątkowe, nadzwyczajne, niezależne od postępowania samego podatnika, które miałyby wykluczyć zapłatę zaległości podatkowej z odsetkami;

- ulgi podatkowe nie mają charakteru pomocy społecznej, która jest świadczona przez inne instytucje;

- w okolicznościach tej sprawy nie wystąpiły przesłanki z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej

- postępowanie podatkowe, w tym postępowanie dowodowe, zostało przeprowadzone prawidłowo, jak tego wymaga art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie sprawy organ odwoławczy nie znalazł podstaw faktycznych i prawnych do uwzględnienia wniosku podatnika.

2. R. G. złożyła skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wnosiła o jej uchylenie, uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- naruszenie przepisów postępowania, art. 191 Ordynacji podatkowej, w sposób wpływający na treść rozstrzygnięcia przez uznanie, że sytuacja materialna i zdrowotna skarżącej jest przejściowa;

- naruszenie prawa materialnego, art. 67 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, bo w okolicznościach sprawy zachodzą ustawowe przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej z odsetkami za zwłokę.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi argumentowała, że:

- organ podatkowy nie dokonał wszechstronnego, wnikliwego rozważenia całokształtu dowodów i okoliczności sprawy;

- uzasadnienie decyzji nie wyjaśnia jakie dowody i okoliczności wskazują na przejściowy charakter aktualnej sytuacji zdrowotnej i materialnej ;

- zaświadczenia lekarskie potwierdzają niemożność zarobkowania z uwagi na stan zdrowa i tych zaświadczeń organy podatkowe nie kwestionowały;

- bezsporny w postępowaniu przed organami podatkowymi był zły stan zdrowia skarżącej, który uniemożliwia zarobkowanie, uniemożliwia zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych skarżącej, uniemożliwia zapłatę zaległości podatkowej;

- zły stan zdrowia jest okolicznością niezależną od skarżącej, na którą nie miała wpływu, której nie mogła przewidzieć;

- z uwagi na wiek nie miała uzasadnionych podstaw by spodziewać się choroby;

- twierdzenie lekarza orzecznika ZUS o pomyślnych rokowaniach dla odzyskania możliwości pracy nie są żadną diagnozą na przyszłość;

- organy podatkowe miały obowiązek uwzględnić obecną sytuację zdrowotną skarżącej, jej możliwości zarobkowe, niewątpliwe w świetle przedłożonych dokumentów;

- te dokumenty wskazują na istnienie ważnego interesu podatnika i uzasadniają zastosowanie wnioskowanej ulgi;

- interes publiczny nie sprzeciwia się zastosowaniu wnioskowanej ulgi;

- organ podatkowy powinien zastosować wnioskowaną ulgę zgodnie z ustawą.

W toku postępowania sądowego skarżąca wniosła o skierowanie na komisję lekarską. Argumentowała, że nie ma prawa do zasiłku dla bezrobotnych ani do uzyskania renty. Przebywa na zwolnieniach lekarskich. Czeka ją leczenie operacyjne bądź wieloletnia rehabilitacja. Pozostanie bez środków do życia. Tylko komisja lekarska może potwierdzić przewlekły charakter schorzenia, ocenić możliwość powrotu do zdrowia, odzyskania zdolności do pracy. Dodatkowo złożyła kserokopię decyzji z dnia 6 kwietnia 2007r. o odmowie przyznania zasiłku chorobowego za okres od 3 marca 2007r. W uzasadnieniu zawarta jest argumentacja, że wykorzystała okresy zasiłku chorobowego, następnie świadczenia rehabilitacyjnego, przewidziane prawem. W okresie krótszym niż 60 dni ponownie wystąpiła niezdolność do pracy spowodowana tym samym schorzeniem.

3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie. Podtrzymał w pełni stanowisko, argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Akcentował w uzasadnieniu:

- uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie przyznania wnioskowanej ulgi;

- okoliczności powstania zaległości podatkowej;

- że to podatnik swymi działaniami spowodował powstanie zaległości podatkowej;

- że podatnik pomija fakt dysponowania kwotą wycofanego wkładu i nie wyjaśnia faktycznego przeznaczenia tego przychodu, z pominięciem zapłaty podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm./ w związku z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / sądy administracyjne kontrolują działania organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

5. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

6. Organ podatkowy prawidłowo rozpatrzył wniosek skarżącego podatnika o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę na gruncie przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. /. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym na wniosek podatnika organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę.

7. W pełni prawidłowo organ podatkowy argumentuje, że zasadą jest płacenie podatków. Zasadnie zwraca uwagę, że stosowanie prawa podatkowego musi respektować konstytucyjną powszechność opodatkowania, równość obywateli wobec prawa. Możliwość umorzenia zaległości podatkowej z odsetkami za zwłokę jest odstępstwem od tej zasady. To odstępstwo ma charakter wyjątkowy. Przepisy pozwalające na zastosowanie tego uprzywilejowania podatnika muszą być ściśle interpretowane.

W pełni prawidłowo organ podatkowy stwierdza, że:

- przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość zastosowania wnioskowanej ulgi tylko, gdy jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym;

- ważny interes podatnika wymaga istnienia nadzwyczajnych okoliczności w sytuacji życiowej konkretnego podatnika; zdarzeń obiektywnie niezależnych od postawy, zachowania podatnika, na które podatnik nie mógł mieć wpływu nawet przy dołożeniu nadzwyczajnej staranności w danych okolicznościach i które w sposób obiektywny, trwały uniemożliwiają zapłatę zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę;

– interes publiczny oznacza, że za zastosowaniem wnioskowanej ulgi musi przemawiać konieczność respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, która obiektywnie usprawiedliwia odstępstwo od konstytucyjnych zasad porządku prawnego jak powszechność opodatkowania, równość obywateli wobec prawa;

- każdorazowo ważny interes podatnika lub interes publiczny muszą być oceniane według kryteriów obiektywnych;

- subiektywne, wewnętrzne przekonanie samego podatnika nie ma prawnego znaczenia.

8. Ocena czy w okolicznościach sprawy występuje przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego wymaga od organu podatkowego przeprowadzenia prawidłowego postępowania wyjaśniającego. Zgodnie z wymogami Ordynacji podatkowej.

W tej sprawie organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające tak, jak tego wymaga Ordynacja podatkowa. Należy stwierdzić, że:

- zgodnie z art. 120 działał na podstawie przepisów prawa;

- zgodnie z art. 121 § 1 prowadził czynności w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego;

- zgodnie z art. 122 podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy;

- zgodnie z art. 123 § 1 zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, umożliwił stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, materiałów; umożliwił zgłoszenia żądań, podjęcie inicjatywy dowodowej;

- zgodnie z art. 124 wyjaśnił podatnikowi przesłanki, jakimi kierował się przy załatwieniu sprawy;

- zgodnie z art. 180 § 1 dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy;

- zgodnie z art. 187 § 1 zebrał i wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy;

- zgodnie z art. 191 ustalił okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy na podstawie całego materiału dowodowego sprawy w granicach swobodnej oceny dowodów;

- zgodnie z art. 210 § 4 w uzasadnieniu decyzji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, przyczyny, dla których nie podzielił argumentów podatnika, wyjaśnił podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Organ podatkowy zgromadził dowody w sposób wyczerpujący, kompletny. Ocenił je w sposób spójny, logiczny i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego. Na tej podstawie szczegółowo ustalił i ocenił sytuację materialną, życiową, zdrowotną skarżącego podatnika i zmiany tej sytuacji. Prawidłowo ustalił i wszechstronnie rozważył:

- okoliczności powstania zaległości podatkowej;

- postawę podatnika, sposób jego postępowania, okoliczność dysponowania kwotą wkładu i brak z jego strony działania celem zapłaty zaległości podatkowej choćby w części do czasu orzeczenia niezdolności do pracy;

- brak obiektywnego usprawiedliwienia dla takiego postępowania skarżącego podatnika, który zaniechał zapłaty zobowiązania podatkowego w chwili, kiedy dysponował wycofanym wkładem;

Organ podatkowy prawidłowo odniósł powyższe ustalenia i rozważania do treści ustawowych przesłanek / ważnego interesu podatnika, interesu publicznego /, do możliwości przyznania podatnikowi wnioskowanej ulgi. Organ podatkowy prawidłowo zinterpretował treść ustawowych przesłanek: ważnego interesu podatnika, interesu publicznego. Prawidłowo zastosował zobiektywizowane kryterium / starannego, racjonalnego, zgodnego z prawem postępowania / dla oceny każdej z tych przesłanek w świetle okoliczności sprawy. Prawidłowo wywiódł, że trudna sytuacja materialna, zdrowotna skarżącego podatnika / której organ podatkowy nie kwestionował / w świetle całokształtu okoliczności sprawy sama nie wyczerpuje ustawowych przesłanek wnioskowanej ulgi i nie może uzasadniać jej przyznania zgodnie z prawem.

Organ podatkowy prawidłowo stwierdził na tej podstawie, że:

- w sprawie nie istnieją żadne szczególne okoliczności, wyczerpujące przesłankę ważnego interesu podatnika;

- również interes publiczny nie uzasadnia przyznania wnioskowanej ulgi, żądanego uprzywilejowania podatnika.

Organ podatkowy zgodnie z prawem stwierdził, że nie została spełniona żadna z przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie sprawy nie jest dowolne odmowne stanowisko organu podatkowego, wyrażone w zaskarżonej decyzji. Tej treści stanowisko nie narusza prawa.

W tym miejscu należy wyraźnie zaakcentować prawidłowość argumentacji organu podatkowego, że skarżący podatnik nie wykazał obiektywnych przeszkód w zapłacie zaległości podatkowej. Sam zadecydował o przeznaczeniu kwoty wkładu w taki sposób, który zupełnie pomijał zobowiązanie podatkowe, konieczność respektowania powszechności opodatkowania, równości obywateli także w sferze wywiązywania się z obowiązków podatkowych. Skarżący podatnik tego postępowania nie usprawiedliwił obiektywnymi okolicznościami. Następnie należy w pełni podzielić stwierdzenie organu podatkowego o przejściowym charakterze trudności skarżącego podatnika związanych ze stanem zdrowia, w konsekwencji z możliwością wykonywania pracy. Niewątpliwie choroba, którą dotknięty jest skarżący podatnik ma charakter długotrwały, nawracający. Jednak dokumenty przedstawione organowi podatkowemu /także kserokopia decyzji złożonej w postępowaniu sądowym/ nie stwierdzają trwałego jej charakteru. Odmienne stanowisko skarżącego podatnika nie jest poparte dowodami, w sposób dowolny podważa stanowisko lekarza orzecznika zawarte w orzeczeniu lekarskim z dnia 20 września 2006 r.

Wbrew zarzutowi skargi organ podatkowy wyczerpująco, wszechstronnie przedstawił ustalenia w sprawie, ich podstawę dowodową, ocenę prawną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Tak sporządzone uzasadnienie nie narusza prawa i w pełni pozwalało na sądową kontrolę legalności stanowiska organu podatkowego.

9. W tym miejscu należy podkreślić, że sąd administracyjny nie jest kolejną instancją w postępowaniu podatkowym. Nie orzeka w ramach postępowania podatkowego. Nie rozpatruje ponownie wniosku podatnika. Nie gromadzi za organ podatkowy dowodów. Nie dokonuje za organ podatkowy oceny materiału dowodowego. Nie czyni własnych ustaleń faktycznych. Nie zastępuje organu podatkowego w stosowaniu prawa. Ten zakres działań należy wyłącznie do właściwych organów podatkowych, które rozpatrują sprawę.

Kontrola sądowa legalności zaskarżonej decyzji polega na ocenie prawnej czy organ podatkowy rozstrzygnął sprawę przy prawidłowym zastosowaniu przepisów postępowania przed organami podatkowymi. Następnie czy prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego. Kontrola legalności zaskarżonej decyzji ma ograniczony zakres. Zakres kognicji / rozpatrywania sprawy / sądu administracyjnego nie jest tożsamy z zakresem kognicji / rozpatrywania sprawy / organów podatkowych. Orzeczenia sądu administracyjnego nie mogą zastępować rozstrzygnięć właściwych organów administracji publicznej.

Ocena czy w okolicznościach sprawy występuje jedna z ustawowych przesłanek w postaci ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego należy wyłącznie do organu podatkowego, który rozpatruje wniosek podatnika o zastosowanie ulgi.

Zaskarżona odmowna decyzja organu podatkowego nie narusza prawa, skoro organ podatkowy rozstrzygnął sprawę w oparciu o prawidłowo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające, prawidłowo zgromadzony i oceniony materiał dowodowy, w granicach swobodnej oceny. Prawidłowo zinterpretował ustawowe przesłanki zastosowania wnioskowanej ulgi. Powyższe uprawniało organ podatkowy do stwierdzenia braku ustawowych przesłanek zastosowania wnioskowanej ulgi, w sposób zgodny z prawem. Taka odmowna decyzja organu podatkowego nie narusza prawa. Nie jest powzięta w sposób dowolny. Takiej decyzji nie można zarzucić niezgodności z przepisami postępowania przed organami podatkowymi, naruszenia przesłanek z art. 67 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

10. Zasadnie organ podatkowy zwraca uwagę, że decyzja o zastosowaniu rozważanej ulgi jest pozostawiona uznaniu organu podatkowego. Zatem nawet, gdy organ podatkowy stwierdzi, że w sprawie zaistnieje przypadek uzasadniony ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może, lecz nie musi, zdecydować o zastosowaniu wnioskowanej ulgi. Umorzenie zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę jest prawem, nie obowiązkiem organów podatkowych.

Uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie zastosowania ulgi z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ogranicza z kolei kontrolę legalności takiej decyzji, sprawowanej przez sąd administracyjny. Sąd administracyjny kontrolując legalność decyzji opartej na uznaniu, nie podejmuje własnego uznania. Sąd administracyjny ocenia czy uznanie organu zostało oparte na prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym, czy zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na rozpatrzenie sprawy, czy został prawidłowo oceniony, czy organ podatkowy przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami proceduralnymi. Jeżeli tak, to sąd administracyjny nie może ingerować w merytoryczną treść uznania organu podatkowego. Nie może merytorycznie rozstrzygać czy w okolicznościach konkretnej sprawy zaległość podatkowa, odsetki za zwłokę powinny czy nie powinny być umorzone.

Raz jeszcze należy podkreślić, że sąd administracyjny nie jest uprawniony do zastępowania organów podatkowych w rozstrzyganiu sprawy. Zakres kognicji / rozpatrywania sprawy / sądu administracyjnego nie jest tożsamy z zakresem kognicji / rozpatrywania sprawy / organów podatkowych.

Ostateczna decyzja organu podatkowego oparta na uznaniu, przyznanym organowi podatkowemu mocą konkretnego przepisu prawa, nie podlega uchyleniu przez sąd administracyjny przy braku naruszeń przepisów postępowania, gdy nie jest dowolna.

11. Decyzja organu podatkowego o odmowie przyznania wnioskowanej ulgi / w tej sprawie o odmowie umorzenia zaległości podatkowej z odsetkami za zwłokę / nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy ważny interes podatnika lub interes publiczny wystąpiły lub też nie wystąpiły. Jeżeli postępowanie wyjaśniające, na tej podstawie ocena okoliczności sprawy są przeprowadzone zgodnie z prawem, to samo wyprowadzenie z takiej oceny wniosku czy można i należy podatnikowi umorzyć zaległość podatkową z odsetkami za zwłokę jest pozostawione wyłącznie decyzji organu podatkowego.

12. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.