Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1287/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 18d, art. 24d, art. 3a
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.567.2019.12.APO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynikało, że wnioskiem z dnia 14 grudnia 2019 r. C. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Wnioskodawca") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako "Organ") o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Spółka jest i będzie uprawniona do odliczenia wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Kosztów B+R, jako kosztów o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") od podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca we wniosku wskazała, że jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, tj. podatnikiem podatku dochodowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. Przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę obejmuje przede wszystkim produkcję i aktywność związaną z wydawaniem wysokobudżetowych i zaawansowanych technologicznie gier komputerowych (w tym dodatków i rozszerzeń do nich) opartych na własnych markach, przeznaczonych do dystrybucji na rynkach całego świata na platformy konsolowe, komputery PC, urządzenia mobilne lub inne urządzenia stacjonarne (dalej: "Gra" lub "Gra komputerowa"). W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca realizuje i będzie realizować szereg różnych prac, w tym:

- prace związane z tworzeniem i projektowaniem nowych, zmienionych lub ulepszonych Gier (dalej jako: "Produkcja gier") oraz

- prace związane z tworzeniem i projektowaniem nowych, zmienionych lub ulepszonych dodatków/rozszerzeń do Gier, w tym także niedostępnych wcześniej elementów/funkcjonalności Gry - ang. downloadable content (dalej jako: "Produkcja DLC") oraz

- prace związane z opracowaniem technologii do Produkcji gier oraz Produkcji DLC, które składają się na silnik gry - ang. game engine lub są z nim powiązane (dalej jako: "Produkcja technologii").

W niektórych przypadkach, Spółka będzie również prowadziła prace związane z przemodelowaniem powstałej technologii, Gier oraz DLC do wymagań nowych platform sprzętowych wykorzystujących inną architekturę systemową (dalej jako: "Produkcja dostosowująca"). Produkcja gier, Produkcja DLC, Produkcja technologii i Produkcja dostosowująca dalej określane będą łącznie jako: "Produkcja".

a) Produkcja gier

Gra komputerowa to interaktywne oprogramowanie przeznaczone do celów rozrywkowych lub edukacyjnych. W toku Produkcji Gry powstają m.in.: algorytmy matematyczne, skrypty sztucznej inteligencji, kody informatyczne, rysunki koncepcyjne, plany, harmonogramy, schematy procesowe, modele 3D, tekstury, ilustracje, animacje, szkielety, dźwięki, kompozycje muzyczne, efekty wizualne, modele oświetlenia, interaktywne i nieinteraktywne sekwencje filmowe, scenariusz, dialogi, tłumaczenia, lokalizacje, dubbingi, interfejsy, struktury misji. Prace związane z Produkcją gier rozpoczynają się od stworzenia koncepcji Gry, a trwają aż do momentu sprawdzenia Gry w warunkach rzeczywistych lub pozytywnego ukończenia etapu testów wewnętrznych i potwierdzenia uzyskania zamierzonego efektu zakończonego premierą Gry. W tym czasie potwierdzana jest słuszność koncepcji, opracowywane są prototypy Gry, które są testowane i modyfikowane np. pod kątem sprawności, kompatybilności, użyteczności i grywalności, aż do osiągnięcia efektu końcowego. Standardowo całość prac nad jedną Grą trwa od kilku miesięcy do kilku lat i realizowana jest przez zespół od kilkudziesięciu do kilkuset osób - w zależności od wielkości projektu. W praktyce mogą występować projekty mniejsze i większe pod kątem ilości zaangażowanych osób, zaangażowanych zespołów i czasu realizacji projektu.

b) Produkcja DLC

Dodatek/rozszerzenie (dalej: "DLC") to również interaktywne oprogramowanie przeznaczone do celów rozrywkowych lub edukacyjnych dostępne za pośrednictwem różnych platform sprzętowych, które może wymagać posiadania samodzielnego produktu. Prace związane z Produkcją DLC obejmują tworzenie i projektowanie nowych, zmienionych lub ulepszonych dodatków/rozszerzeń do podstawowych wersji Gier, w tym także niedostępnych wcześniej elementów/funkcjonalności Gry np. dodatkowych linii fabularnych, nowych zestawów dodatków wewnątrz Gry, kart lub innych "dóbr cyfrowych" dostępnych w Grze, które mają na celu urozmaicenie i ulepszenie rozgrywek użytkownikom, a niekiedy także zmianę charakteru Gry i dostarczenie całkowicie nowych funkcjonalności do Gry. DLC stanowią, co do zasady, produkt oddzielny od podstawowej wersji Gry, do działania wymagają jednak najczęściej jej posiadania. Przedmiotowe dodatki/rozszerzenia są udostępniane użytkownikom odpłatnie lub - w szczególnych przypadkach - nieodpłatnie w zestawie z innym komercyjnym produktem w celu zwiększenia przychodów z jego sprzedaży. Produkcja DLC w powyższym rozumieniu, podobnie jak Produkcja gier, wymaga wiedzy i umiejętności od zaangażowanych osób oraz starannego planowania i budżetowania prac. Produkcja DLC ma charakter znacząco odmienny od rutynowych prac i okresowych zmian (np. aktualizacji poprawiających błędy lub niedoskonałości w grze), które mogą być prowadzone równolegle. Produkcja DLC ma jasno określony cel, którym jest stworzenie nowych elementów gier (dodatków/rozszerzeń/elementów /funkcjonalności), a nie poprawienie działania elementów już istniejących. Projekty dotyczące Produkcji DLC trwają zazwyczaj od kilku do kilkudziesięciu miesięcy w zależności od skali danego projektu. W toku Produkcji DLC powstają m.in.: algorytmy matematyczne, skrypty sztucznej inteligencji, kody informatyczne, rysunki koncepcyjne, plany, harmonogramy, schematy procesowe, modele 3D, tekstury, ilustracje, animacje, szkielety, dźwięki, kompozycje muzyczne, efekty wizualne, modele oświetlenia, interaktywne i nieinteraktywne sekwencje filmowe, scenariusz, dialogi, tłumaczenia, lokalizacje, dubbingi, interfejsy, struktury misji. Prace związane z Produkcją DLC najczęściej rozpoczynają się od stworzenia koncepcji DLC, a trwają aż do momentu i sprawdzenia DLC w warunkach rzeczywistych, pozytywnego ukończenia etapu testów i uzyskania zamierzonego efektu. W tym czasie potwierdzana jest słuszność koncepcji, opracowywane są prototypy DLC które są testowane i modyfikowane np. pod kątem sprawności, kompatybilności, użyteczności i grywalności, aż do osiągnięcia efektu końcowego. Datą zakończenia Produkcji DLC przez Spółkę jest dzień premiery danego DLC, kiedy to następuje komercjalizacja wyników prac i udostępnienie finalnej wersji danego DLC odbiorcom.

c) Produkcja technologii

Stworzenie Gry i DLC wymaga zastosowania unikalnych technologii. Technologie do Produkcji Gier i DLC (dalej jako: "Technologie") dotyczą np. zachowania sztucznej inteligencji, optymalizacji sposobu wyświetlania obiektów i postaci na wielu platformach sprzętowych, automatyzacji procesów generowania i testowania treści, technik i metod pozyskiwania, czyszczenia oraz proceduralnego generowania animacji, integracji z zapisami w chmurze, zarządzania złożonymi bazami danych, sposobu funkcjonowania warstwy dźwiękowej, konstruowania trybów rozgrywki zarówno dla pojedynczego jak i dla wielu graczy, metod interakcji użytkownika z aplikacją i innymi użytkownikami, integracji gry z nowatorskimi peryferiami, rejestrowania i analiz reakcji użytkowników, kreacji i edycji wirtualnych światów. Produkcja technologii rozpoczyna się w momencie, w którym określono koncepcję Technologii (najczęściej jest to moduł/-y lub element/-y przebudowy silnika gry wideo bądź też dodatkowych Technologii łączących silnik z innymi narzędziami i procesami) i jej przyszłe zastosowania. Produkcja technologii może obejmować opracowanie prototypu danej Technologii w warunkach odizolowania od pozostałych narzędzi/modułów/struktury silnika gry wideo lub też samej gry wideo na nim powstającej, jak również opracowanie prototypu, który funkcjonuje w powiązaniu z całym silnikiem gry wideo i elementami powstającej na nim gry wideo. W praktyce Produkcja technologii może składać się z wielu etapów - podprojektów realizowanych równolegle lub w następujących po sobie cyklach składających się w całości na daną Technologię. Produkcja technologii kończy się w momencie wprowadzenia finalnych usprawnień technologicznych pozwalających na bezproblemowe, stabilne, zoptymalizowane i efektywne wykorzystanie danej Technologii w praktyce, tj. opracowania danej wersji Gry lub DLC wykorzystującej daną Technologię. Prace związane z Produkcją technologii są prowadzone przez Spółkę z myślą o wsparciu produkcji danej Gry lub DLC co oznacza, że Produkcja technologii przebiega równolegle do Produkcji Gry lub DLC i jest z nią istotnie związana. Dlatego w odniesieniu do danej wersji Technologii Spółka kończy Produkcję technologii w dniu premiery konkretnej Gry lub premiery danego DLC. Prace związane z Produkcją technologii wykorzystują dostępną wiedzę do tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych technologii do Produkcji Gier oraz Produkcji DLC.

d) Produkcja dostosowująca

W ramach Produkcji dostosowującej prowadzone są różne rodzaje prac zmierzające do wprowadzenia zmian w warstwach technologicznej, rozgrywki i interfejsów oraz audiowizualnej, które uprzednio powstały w toku Produkcji Gry, DLC lub Technologii i których celem jest udostępnienie odbiorcom produktu na nowej platformie, co w efekcie skutkuje powstaniem nowego produktu. Zmiany te są konieczne przede wszystkim z uwagi na różnice w architekturze sprzętowej i systemowej nowych platform (co wpływa na sposób realizacji instrukcji/obliczeń niezbędnych do działania Gry), a także na inny sposób interakcji platformy z użytkownikiem (głównie inne urządzenia wejścia/wyjścia, inne akcesoria). Różnice te często powodują ograniczenia możliwości względem dotychczasowych platform (np. mniejsza wydajność, pamięć urządzenia), jednak czasem dają też nowe możliwości z uwagi na nowe funkcjonalności platformy. Nowa platforma sprzętowa, jak wskazano powyżej, może opierać się na odmiennej od dotychczasowych platform architekturą a także zwykle cechuje się:

a) mniejszą od dotychczasowych platform dostępną mocą obliczeniową i pamięcią (wymuszających położenie szczególnego nacisku na odkrycie i wprowadzenie nowych rozwiązań optymalizujących działanie technologii, Gry, DLC) lub

b) większą od dotychczasowych platform dostępną mocą obliczeniową, pamięcią i nowszymi rozwiązaniami technologicznymi (umożliwiającymi wprowadzenie nowych, niedostępnych dotąd rozwiązań, lepszej jakości warstwy audiowizualnej i ogólnie stworzenia bardziej zaawansowanego technologicznie produktu).

Produktem powstającym w ramach Produkcji dostosowującej jest gotowa Gra lub DLC stworzona wcześniej przez Spółkę w ramach Produkcji gier, Produkcji DLC i Produkcji technologii dostosowana w warstwie Technologii do wymagań nowej platformy sprzętowej. Prace związane z Produkcją prowadzone w sposób systematyczny w ramach przyjętego harmonogramu prac opartych na jednej z metod tworzenia oprogramowania. W praktyce Spółka finansuje i będzie finansować prace związane z Produkcją zarówno ze środków własnych, zaliczek od odbiorców, lub częściowo z otrzymanych grantów i dotacji uzyskiwanych m.in. w wyniku udziału w konkursach organizowanych przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju, przyznawanych na prace rozwojowe prowadzone w ramach opracowania innowacyjnej technologii lub innych dostępnych form finansowania działalności gospodarczej. Prace produkcyjne są realizowane na podstawie wewnętrznych protokołów rozpoczęcia projektów, które określają m.in. cel projektu, datę rozpoczęcia i spodziewaną datę zakończenia, szacowany budżet, spodziewane przychody oraz osoby zarządzające projektem. Powyżej opisane działania związane z Produkcją gier, Produkcją DLC oraz Produkcją technologii stanowią dla Wnioskodawcy prace rozwojowe rozpoznawane jako działalność badawczo-rozwojowa, zgodnie z art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 28 u.p.d.o.p., na potwierdzenie czego Wnioskodawca posiada interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 3 listopada 2016 r. o sygn. [...] oraz interpretację indywidualną wydaną 3 lutego 2017 r. o sygn. [...]. W związku z powyżej opisaną działalnością, Wnioskodawca w toku prac rozwojowych w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej związanej z Produkcją ponosił oraz będzie ponosić szereg różnego rodzaju nakładów (dalej jako: "Nakłady na prace rozwojowe"). Przykładowe Nakłady na prace rozwojowe ponoszone przez Spółkę w odniesieniu do osób zatrudnionych na umowę o pracę to:

a) koszty wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji Prac badawczo- rozwojowych,

b) koszty składek z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek.

W odniesieniu do osób realizujących prace rozwojowe związane z działalnością badawczo - rozwojową na podstawie umów cywilnoprawnych Spółka ponosi oraz będzie ponosić następujące Nakłady na prace rozwojowe:

a) koszty wynagrodzenia wraz z kosztami składek z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych współpracowników realizujących prace na podstawie umowy zlecenia,

b) koszty wynagrodzenia współpracowników realizujących prace na podstawie umowy o dzieło.

W dalszej części wniosku osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę oraz osoby realizujące prace rozwojowe związane z działalnością badawczo-rozwojową na podstawie umowy o dzieło oraz umowy zlecenia będą określane jako "Osoby zatrudnione". Spółka w ramach ponoszenia Nakładów na prace rozwojowe rozpoznaje także koszty związane z odpisami amortyzacyjnymi od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, m.in.:

a) amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach prac rozwojowych prowadzonych w toku działalności badawczo-rozwojowej,

b) amortyzacja sprzętu komputerowego i elektronicznego - serwerów, macierzy dyskowych, sprzętowych appliance firewall, zasilaczy awaryjnych, switchy zarządzalnych, switchy core, komputerów, laptopów, monitorów, tabletów, kart graficznych, dysków, development kitów, itp. wykorzystywanego przez pracowników i współpracowników realizujących prace rozwojowe w ramach działalności badawczo-rozwojowej,

c) amortyzacja mebli i wyposażenia biurowego - biurek, foteli, krzeseł, itp., wykorzystywanych przez pracowników i współpracowników realizujących prace rozwojowe w toku prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Dodatkowo, Nakłady na prace rozwojowe mogą zawierać szereg innych wydatków niezbędnych w procesie Produkcji i związanych z realizowanymi pracami, w tym m.in. wydatki na zakup licencji audiowizualnych związanych z realizowaną Produkcją, w tym np. modele 3D, tekstury, ilustracje, animacje, szkielety, dźwięki, kompozycje muzyczne, efekty wizualne, modele oświetlenia, interaktywne i nieinteraktywne sekwencje filmowe, konstrukcje retoryczne. W ramach ponoszonych Nakładów na produkcje, Spółka ujmuje również inne koszty/wydatki zidentyfikowane jako pozostające w bezpośrednim związku z realizowanymi projektami i podlegające aktywowaniu zgodnie z wymogami Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (w oparciu o które Spółka prowadzi księgi) oraz przyjętej przez Spółkę polityki rachunkowości. Dla możliwości rozpoznania w kosztach kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ustawy, powyżej wymienionych wydatków na wynagrodzenie wypłacane na podstawie umów o pracę oraz amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, Wnioskodawca posiada interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 3 listopada 2016 r. o sygn. [...]. W tym kontekście należy nadmienić, że w praktyce zdarzają się sytuacje, że środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne są wykorzystywane również do prac niezwiązanych z Pracami badawczo-rozwojowymi, ale do realizacji np. czynności o charakterze administracyjnym. Z tego względu Spółka rozdziela wszystkie koszty, w tym również koszty amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, kluczem podziału:

a) na projekty dotyczące Prac badawczo-rozwojowych - i tylko w tej części uznaje je za Nakłady na prace rozwojowe oraz

b) pozostałe projekty, gdzie koszty związane z tymi projektami nie są uznawane za Nakłady na prace rozwojowej tylko w tej części uznaje je za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d u.p.d.o.p.

Klucz podziału jest określany na podstawie proporcji czasu spędzonego przez Osoby zatrudnione na prace związane z Pracami badawczo-rozwojowymi oraz prace związane z pozostałą działalnością (np. prace administracyjne).

W ocenie Spółki, od strony programistycznej tworzone przez nią Gry komputerowe obsługujące w czasie rzeczywistym liczne i rozbudowane komponenty oparte o wysoką liczbę jednocześnie realizowanych algorytmów zaliczają się do grupy najbardziej złożonych i zaawansowanych (w tym od strony ekstremalnej optymalizacji w celu umożliwienia ich uruchomienia na urządzeniach konsumenckich o ograniczonej mocy obliczeniowej) aplikacji informatycznych wytwarzanych obecnie na świecie. W związku z tym, nad jedną Grą komputerową zwykle pracuje zespół od kilkudziesięciu do kilkuset osób, a jej realizacja - w zależności od skali projektu - może wymagać wielu miesięcy lub lat prac. Z uwagi na powyższe, w ramach własnych zasobów kadrowych Spółka nie miałaby możliwości przeprowadzenia całego procesu produkcji Gry. Z tego względu, na potrzeby prowadzonych przez Spółkę prac rozwojowych wchodzących w zakres działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., Spółka od podmiotów krajowych i zagranicznych innych niż podmioty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., na podstawie umów dotyczących świadczenia usług na rzecz Spółki w zakresie Produkcji Gry, Produkcji DLC, Produkcji Technologii lub Produkcji Dostosowującej, zawartych na warunkach rynkowych, uzyskuje i będzie uzyskiwać również w przyszłości następujące usługi lub ich efekty (dalej łącznie jako: "Koszty B+R"):

a) w zakresie inżynierii oprogramowania polegającej na stworzeniu specjalistycznego kodu źródłowego oraz skryptów przygotowanych w oparciu o założony język programowania, tworzonych w wyniku podejmowania czynności polegających na: projektowaniu, opracowaniu i tworzeniu oprogramowania związanego z silnikiem gry i jego modułami (Sztuczna Inteligencja, Fizyka, Rendering, Animacja, Ul etc.), a także dotyczące rozszerzenia funkcjonalności i usprawnienia systemów, w tym narzędzi, jak i projektowania, opracowania oraz tworzenia systemu rozgrywki, oprogramowania oraz implementacji mechanizmów rozgrywki. W zakresie tych usług znajdują się i znajdować się także będą usługi związane z przygotowaniem koncepcji i warstwy komunikacji pomiędzy usługami serwera a klientem gry, łączenia interfejsów sieciowych z perspektywy klienta gry oraz zapewnienia optymalizacji pipelined pomiędzy serwerem a klientem, implementacji do silnika gry systemów rozgrywki wprowadzających funkcje rozgrywki wieloosobowej, a także tworzenie kodu źródłowego do automatycznych testów oprogramowania oraz systemu budowania oprogramowania. W skład tego typu usług zaliczane będą także m.in. usługi polegające na tworzeniu oprogramowania, w tym narzędzi pipeline’owych wspomagających proces tworzenia i zarządzania assetami i szeroko rozumianym kontentem audiowizualnym dla potrzeb gier wideo, modyfikowanie i testowanie istniejącego oprogramowania pod kątem prawidłowości działania i interoperacyjności z pozostałym oprogramowaniem stosowanym w procesie tworzenia gry. Innymi czynnościami z zakresu inżynierii oprogramowania mogą być także czynności polegające na przygotowaniu zestawu narzędzi do implementacji systemów rozgrywki w środowisku gry, których przygotowanie poprzedzać będzie stworzenie dokumentacji opisującej poszczególne elementy systemów rozgrywki przekładającej wizję reżysera gry na wytyczne. W ramach usług związanych z inżynierią oprogramowania występować będą także usługi polegające na monitorowaniu infrastruktury systemów zarządzania pracami nad Grą, w tym także projektowanie i rozwijanie rozszerzeń i automatyzacji procesów,

b) w zakresie specjalistycznych prac nad warstwą projektową przyszłej Gry, programu bądź ich koncepcji, w tym w szczególności: stworzeniem projektów i prowadzenie odpowiedniej dokumentacji opisującej poszczególne elementy systemów rozgrywki, modyfikację istniejących elementów lub narzędzi, w tym elementów interfejsu użytkownika, implementację elementów lub narzędzi w Grze, przeprowadzenie testów pod kątem prawidłowości działania, realizację założonych celów i interoperacyjności z pozostałymi elementami systemu rozgrywki Gry oraz wprowadzenie poprawek i uzupełnień do elementów systemów rozgrywki, zgodnie z wnioskami wynikającymi z procesu testowania. W zakresie tego typu usług występować będą też m.in. implementacje mechanizmów rozgrywki tak, by uzyskać wymaganą jakość walk i rozgrywek w poszczególnych elementach gry, projektowanie schematów potyczek, zagadek logicznych, elementów nagród i zachęt, ich balansowania oraz ich implementacji. Ponadto, w ramach usług zaliczać się będą także czynności polegające na definiowaniu potrzeb technologicznych i artystycznych związanych z implementacją systemów rozgrywki oraz rekomendowanie rozwiązań technologicznych i artystycznych dla sygnalizowanych problemów,

c) w zakresie specjalistycznych prac nad warstwą fabularną gry jak i jej koncepcją, w tym w szczególności: projektowaniem i implementacją fabuły zadań gracza (w ramach wątków głównych i pobocznych) oraz warstwy społeczności świata gry, a także innych elementów przestrzeni wirtualnej gry takich jak: historie, system potyczek, kontrakty, a także napisanie tekstów, w tym dialogów do nagrań, tekstów wyświetlanych na ekranie oraz opisów (fabuły, postaci, miejsc i innych elementów świata gry), napisanie dialogów społeczności świata gry,

d) zakresie specjalistycznych prac nad modelami obiektów dwuwymiarowych oraz trójwymiarowych wraz z przygotowaniem ich warstwy geometrycznej, koncepcyjnej i tekstur. W skład tego typu usług zaliczać się będą usługi w zakresie tworzenia grafik oraz obiektów 2D i 3D, w tym w szczególności postaci, elementów ukształtowania terenu, nieożywionych elementów środowiska, przedmiotów, budynków i innych struktur oraz roślin, a także innych elementów oraz materiałów z nimi związanych,

e) w zakresie tworzenia ruchomych obiektów modeli trójwymiarowych lub dwuwymiarowych czasu rzeczywistego w oparciu o procesy odpowiednie dla tego typu pracy. W toku wykonywania usług tworzone będą animacje do sekwencji interaktywnych, w tym realizacja nagrań motion-capture, obróbka animacji powstałych dzięki motion-capture lub w wyniku animacji wykonywanych ręcznie w odpowiednim oprogramowaniu i implementacja do Gier, animowanie poklatkowe (keyframe), rigging (przygotowywanie obiektu do animowania), tworzenie nieinteraktywnych sekwencji filmowych (tzw. cutsceny), w tym opracowanie ich scenariuszy, opracowanie animatików lub scenorysów dla poszczególnych cutscen oraz opracowanie póz postaci do zrzutów ekranu oraz animacji specjalnych scen. Usługi animacji obejmują również określenie ich parametrów siatki kolizyjności i umiejscowienie w przestrzeni, tj. umiejscowienia ich w matematycznie zdefiniowanym układzie współrzędnych, odpowiednio dwu - lub trójwymiarowym,

f) w zakresie akustyki i inżynierii dźwięku w odniesieniu m.in. do elektroakustyki, techniki cyfrowego przetwarzania sygnałów akustycznych, techniki komputerowego wspomagania projektowania oraz umiejscowienia dźwięku w przestrzeni,

g) w zakresie określenia metodologii prac, określenia zależności realizacji zadań realizowanych przez wiele zespołów, koncepcji, określania harmonogramu prac nad Produkcją i Produkcją dostosowującą w związku z przyjętą metodą ich realizacji wraz z określeniem ich priorytetowości, a także określenie odpowiedniej metryki i sposobu określenia terminowości postępów i facylitacji komunikacji międzyzespołowej dla zapewnienia płynności oraz optymalnego przebiegu prac rozwojowych,

h) przeprowadzenia testów w zakresie immersyjności przekładu warstwy zdarzeń osadzonych w świecie gry,

i) przeprowadzenia ewaluacji/testów prototypu całego produktu lub poszczególnych jego elementów składowych, powstającego w toku prac rozwojowych w ramach działalności badawczo-rozwojowej, a także przygotowanie odpowiednich pakietów danych do przeprowadzenia testów i certyfikacji przez zewnętrzne podmioty oraz analiza i koordynacja działań w zakresie przygotowania gry do funkcjonowania na określonej platformie,

j) inne o zakresie i charakterze zbliżonym (równorzędne) do wskazanych w punktach a) - i).

Co istotne, przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę stanowią przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych, na potwierdzenie czego Spółka uzyskała interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 5 lipca 2018 r. o sygn. [...] Spółka w dniu 19 czerwca 2018 r. otrzymała decyzję wydaną przez Ministra Przedsiębiorczości i Technologii nadającą Spółce status Centrum Badawczo-Rozwojowego na podstawie art. 17 ust. 2 i 4 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U z 2018 r., poz. 141). Status ten został podtrzymany pismem Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z dnia 9 września 2019 r. Dodatkowo:

a) ww. prace nie dotyczą badań podstawowych, o których mowa w art. 4a pkt 27 podpunkt a u.p.d.o.p.;

b) Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ani na podstawie decyzji o wsparciu;

c) Spółka nie zamierza odliczyć na podstawie art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., kosztów, które zostały lub zostaną zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie, w szczególności Spółka nie będzie uznawać za koszty kwalifikowane wydatków, które są objęte publicznym dofinansowaniem i nie są pokrywane z wkładu własnego;

d) Spółka zamierza odliczyć Koszty B+R zgodnie z art. 18d ust. 3c-3j u.p.d.o.p., oraz z uwzględnieniem limitów wskazanych w art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p.;

e) Spółka w niniejszym wniosku nie wnosi o rozstrzygnięcie w zakresie kosztów ponoszonych z tytułu zawartych umów o pracę, zlecenia i o dzieło (kosztów kwalifikowanych wymienionych w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.d.o.p.).

2. Skarżąca zadała organowi interpretacyjnemu następujące pytanie: czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka jest i będzie uprawniona do odliczenia wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Kosztów B+R, jako kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p., od podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego?

3. W ocenie Skarżącej, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka jest i będzie uprawniona do odliczenia Kosztów B+R, jako kosztów o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p., od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

4. Interpretacją indywidualną z dnia 13 marca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Wskutek wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 25 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Wa 971/20 uchylił interpretację indywidualną, uwzględniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania co do prawidłowego uzasadnienia aktu. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia wyrokiem z 5 października 2021 r. sygn. akt II FSK 611/21 oddalił skargę kasacyjną.

5. Interpretacją indywidualną z dnia 5 kwietnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ponownie uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej Dyrektor powołał się na art. 18d ust. 1, ust. 3c, ust. 3d, ust. 3f, ust. 3h, art. 18d ust. 6 – 7 u.p.d.o.p. i wskazał, że za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p., mogą być uznane wyłącznie koszty nabycia usług określonych w tym przepisie. Zatem, jeśli nie zostały nabyte usługi ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy, wiedzy technicznej i patentów lub licencji na chroniony wynalazek, ale usługi innego rodzaju, to kosztów nabycia tych usług nie można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. W ocenie Organu, sposób rozumienia przez Spółkę omawianego przepisu narusza zasadę ścisłej interpretacji przepisów prawa podatkowego wprowadzających ulgi, ponieważ prowadzi do nadania wykładanemu przepisowi znaczenia szerszego, niż nadane przez ustawodawcę. Nie można przyjmować, że jeżeli w ramach jakiejkolwiek usługi zostanie przez usługodawcę sformułowana opinia lub ocena jakiegoś stanu rzeczy albo sugestia co do sposobu dalszego postępowania, to taką usługę należy uznać za usługę równorzędną ekspertyzie, opinii lub usłudze doradczej. Zdaniem Organu, żadne ze wskazanych przez Wnioskodawcę usług nie stanowią usług wskazanych w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. Przepis art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p., stanowi, że w przypadku podatników posiadających status centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej, za koszty kwalifikowane, oprócz kosztów wymienionych w ust. 2-3, uznaje się także koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy, wiedzy technicznej i patentów lub licencji na chroniony wynalazek, uzyskanych od podmiotów innych niż wymienione w ust. 2 pkt 3 na warunkach rynkowych i wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Spółka uzyskuje usługi, które zalicza/zamierza zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, w myśl art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p., od podmiotów krajowych i zagranicznych na podstawie umów dotyczących świadczenia usług na rzecz Spółki w zakresie Produkcji Gry, Produkcji DLC, Produkcji Technologii lub Produkcji Dostosowującej. Nabywane usługi polegają m.in. na: tworzeniu specjalistycznego kodu źródłowego oraz skryptów w oparciu o założony język programowania, opracowaniu i tworzeniu oprogramowania związanego z silnikiem gry i jego modułami, tworzeniu projektów i prowadzeniu odpowiedniej dokumentacji opisującej poszczególne elementy systemów rozrywki, modyfikacji istniejących elementów lub narzędzi, przeprowadzaniu testów pod kątem prawidłowości działania, projektowaniu i implementacji fabuły zadań gracza oraz warstwy społeczności świata gry, a także innych elementów przestrzeni wirtualnej gry, napisaniu tekstów, w tym dialogów do nagrań, tekstów wyświetlanych na ekranie oraz opisów (fabuły, postaci, miejsc i innych elementów świata gry), napisaniu dialogów społeczności świata gry, tworzeniu grafik oraz obiektów 2D i 3D, tworzeniu ruchomych obiektów modeli trójwymiarowych lub dwuwymiarowych czasu rzeczywistego w oparciu o procesy odpowiednie dla tego typu pracy. Z przedstawionego opisu wynika, że wskazane usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez podmioty zewnętrzne obejmują swoim zakresem tworzenie i projektowanie elementów składowych gier oraz opracowanie metodologii i harmonogramu prowadzonych prac, a zatem nie mieszczą się w kategorii kosztów wskazanych w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. W istocie nabywane usługi wiążą się z procesem produkcji gier komputerowych (także dodatków/rozszerzeń, produkcji technologii i produkcji dostosowującej). Kluczowymi elementami nabywanych usług (zgodnie z opisem Wnioskodawcy) wydają się być efekty prac kontrahentów związane z tworzeniem elementów oprogramowania, kodu źródłowego, opracowaniem i modyfikacją elementów systemów rozgrywki, projektowaniem fabuły zadań gracza oraz warstwy tzw. społeczności świata, tworzeniem grafik 2D i 3D, tworzeniem animacji, dźwięku itp. Niewątpliwie, wskazane przez Wnioskodawcę w pkt a-j opisu sprawy usługi nie polegają na sporządzeniu ekspertyz, opinii, świadczeniu usług doradczych i usług równorzędnych. Nie stanowią one również nabycia badań. Niewątpliwie, wykonanie wskazanych usług wymaga posiadania specjalistycznej wiedzy technicznej, ale nie jest to wystarczające dla uznania tej działalności za objętą hipotezą art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. Zdaniem organu interpretacyjnego stanowisko wyrażone w interpretacji w zakresie interpretacji art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p., znajduje potwierdzenie w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 214/21, w którym Sąd orzekł: "za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p., mogą być uznane koszty nabycia wyłącznie usług określonych w tym przepisie. Nie jest zatem wystarczające stwierdzenie, że przedmiotem nabycia są usługi mające część elementów tożsamych z elementami usług wskazanych w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. Mówiąc inaczej, jeżeli nie zostały nabyte usługi ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy, wiedzy technicznej i patentów lub licencji na chroniony wynalazek, ale usługi innego rodzaju, to kosztów nabycia tych usług nie można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa w art 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p".

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) błąd wykładni art. 18d ust. 3a pkt 2 w związku z art. 18d ust. u.p.d.o.p., polegający na przyjęciu, że ponoszone przez podatnika (posiadającego status centrum badawczo-rozwojowego) koszty specjalistycznych usług świadczonych przez podmioty zewnętrzne, które obejmują swoim zakresem m.in. tworzenie i projektowanie elementów składowych gier oraz opracowanie metodologii i harmonogramu prowadzonych prac nie stanowią kosztów ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy, wiedzy technicznej i patentów lub licencji na chroniony wynalazek podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p.

2) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego tj. art. 18d ust. 3a pkt 2 w związku z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., polegającą na przyjęciu, że wymienione szczegółowo we wniosku o wydanie interpretacji koszty B+R (punkty od a do j), nie mieszczą się w katalogu kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p., w szczególności, że nie wypełniają one znamion definicji językowych kosztów ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy, wiedzy technicznej i patentów lub licencji na chroniony wynalazek, a w konsekwencji Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów B+R, opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

8. Tytułem wstępu wyjaśnić należy, że sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) – dalej: "uCovid-19". Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując istotne zagrożenie zakażeniem wirusem SARS-CoV-2. Przepis art. 15zzs4 ust. 3 uCovid-19 należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). W tym miejscu Sąd zauważa, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Uwzględnić przy tym należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowoadministracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów – art. 106 § 3 p.p.s.a). Jednocześnie podkreślić należy, że dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego. Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany, albowiem stosowne zarządzenie o rozpoznaniu sprawy w trybie art. 15zzs4 uCOVID-19 zostało wydane przez Przewodniczącego, zaś strony postępowania zostały powiadomione o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne i miały możliwość złożenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia dodatkowego żądania, wniosków lub wyjaśnień. Należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

9. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest wykładnia art. 18d ust. 3a pkt 2 oraz ocena co do zastosowania art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 18d ust. 3a pkt 2 w związku z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca zarzuca również Organowi nie odniesienie się w sposób kompleksowy do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanowiska Spółki i brak przedstawienia dostatecznego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do zanegowania ponoszonych przez Spółkę wydatków, o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p.

10. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy, której efektem jest powstanie gry komputerowej. W tym celu Spółka ponosi koszty B+R, które są bezpośrednio związane z prowadzeniem działalności B+R. O ile sama działalność badawczo-rozwojowa, zapewne w mocno ograniczonym zakresie, mogłaby być prowadzona bez ponoszenia kosztów B+R, to już osiągnięcie efektu końcowego w postaci gotowej gry komputerowej (działającej i możliwej do wprowadzenia do sprzedaży) nie byłoby możliwe. Należy tu przywołać, że efekt końcowy, tj. gra komputerowa, jest w rozumieniu objaśnień Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez kwalifikowane prawa własności intelektualnej - IP Box, autorskim prawem do programu komputerowego wymienionym w art. 24d ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.p, uprawniającym do skorzystania z Innovation Box, preferencji podatkowej określonej w art. 24d ustawy, a ponadto jest bezpośrednim efektem prowadzenia działalności badawczo- rozwojowej (co zostało potwierdzone w wielu interpretacjach podatkowych wydanych organ. Usługi wymienione w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. są bezpośrednimi kosztami prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej. Spółka nabywa wspomniane koszty B+R wyłącznie w celu prowadzenia działalności badawczo- rozwojowej polegającej na prowadzeniu niezwykle skomplikowanych technicznie projektów. Do realizacji przedmiotowych projektów niezbędne jest wykorzystanie wiedzy i umiejętności szeregu podmiotów. W związku z rozbudowaną strukturą prac oraz wysokim poziomem ich złożoności, Spółka korzysta z usług podmiotów niepowiązanych, wyspecjalizowanych w danych dziedzinach techniki. Usługi i efekty prac składających się na koszty B+R obejmują elementy takie jak: udzielanie porad, które w swoim zamyśle mają wskazywać sposób postępowania w jakiejś sprawie lub opinii mających charakter specjalistycznego orzeczenia na sprawę czy temat, bądź stanowią koszt związany z wykorzystaniem wiedzy technicznej mającej charakter wykonania skomplikowanych czynności nabytych dzięki nauce i praktyce, tudzież praktycznego wykorzystania posiadanej wiedzy. W ocenie Spółki prace związane m.in, ze stworzeniem specjalistycznego kodu źródłowego oraz skryptów przygotowanych w oparciu o założony język programowania i przygotowaniem koncepcji/warstwy komunikacji pomiędzy usługami serwera a klientem gry stanowiące prace programistyczne związane z tworzeniem silnika gry (podstawowego elementu umożliwiającego działanie autorskiego prawa do programu komputerowego tworzonego w trakcie działalności badawczo-rozwojowej), wprost kwalifikują się do usług wymienionych w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p., skoro są pracami bezpośrednio mającymi na celu wytworzenie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Dodatkowo, podmiot dostarczający Spółce usługi związane z tworzeniem silnika gry, musi posiadać specjalistyczną wiedzę techniczną w zakresie opracowywanych rozwiązań programistycznych. Wiedza dostarczana w ramach usługi przez ten podmiot pozwala Spółce stworzyć w ramach iteracyjnego procesu rozwoju oprogramowania nowe koncepcje lub rozwinąć istniejące, a także pozwala na weryfikację tych koncepcji. Podmioty te dokonują oceny pod kątem możliwego zastosowania konkretnych rozwiązań, w praktyce jednocześnie wdrażając przyjęte koncepcje i rozwiązania w kolejnych iteracjach prowadzonych prac. Tymczasem, z drugiej strony, podmiot nieposiadający takiej wiedzy technicznej (z uwagi na specjalistyczne, specyficzne i autorskie środowisko tworzenia oprogramowania) nie byłby w stanie świadczyć przedmiotowych usług na rzecz Skarżącej. W ocenie Spółki, podobny charakter mają pozostałe koszty B+R wymienione we wniosku o interpretację, przy czym m.in. koszty w zakresie określenia metodologii prac, określania harmonogramu prac nad produkcją, określenie odpowiedniej metryki i sposobu określenia terminowości postępów, a także koszty prac polegających na definiowaniu potrzeb technologicznych i artystycznych związanych z implementacją systemów rozgrywki oraz rekomendowanie rozwiązań technologicznych mają dodatkowo istotne cechy usług doradczych lub im równorzędnych.

11. Ramy prawne: przepis art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. stanowi, że w przypadku podatników posiadających status centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019r. poz. 1402 oraz z 2020 r. poz. 568), za koszty kwalifikowane, oprócz kosztów wymienionych w ust. 2-3, uznaje się także koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy, wiedzy technicznej i patentów lub licencji na chroniony wynalazek, uzyskanych od podmiotów innych niż wymienione w ust. 2 pkt 3 na warunkach rynkowych i wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Przepis art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi zaś, że podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Skarżąca odczytuje analizowany tekst prawny, posługując się m.in. wykładnią językową i odwołując się do pojęć w rozumieniu przyjętym w języku potocznym, wskazując na znaczenie wyjaśnianych słów przedstawione w Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) oraz Wielkim Słowniku Języka Polskiego (www.wsjp.pl). Podnieść należy, że Organ nie kwestionuje zasadności odwoływania się do języka potocznego dla ustalenia znaczenia przedmiotowych pojęć i również odwołuje się do Słownika Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl). Nie kwestionuje przy tym wskazywanego przez Skarżącą znaczenia interpretowanych pojęć.

12. W ocenie Sądu zbieżnej ze stanowiskiem Skarżącej spółki organ w zaskarżonej interpretacji dopuścił się błędu wykładni art. 18d ust. 3a pkt 2 w związku z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. polegającego na przyjęciu, że ponoszone przez podatnika (posiadającego status centrum badawczo-rozwojowego) koszty specjalistycznych usług świadczonych przez podmioty zewnętrzne, które obejmują swoim zakresem m.in. tworzenie i projektowanie elementów składowych gier oraz opracowanie metodologii i harmonogramu prowadzonych prac - nie stanowią wydatków w postaci kosztów ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy, wiedzy technicznej i patentów lub licencji na chroniony wynalazek podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy. Wbrew twierdzeniom przedstawionym w zaskarżonej interpretacji, koszty specjalistycznych usług świadczonych przez podmioty zewnętrzne, które obejmują swoim zakresem działania związane z wytworzeniem (produkcją) gry komputerowej podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania zgodnie art. 18d ust. 3a pkt 2 w związku z art. i8d ust. i u.p.d.o.p. W konsekwencji powyższego, Organ dokonał niewłaściwej oceny zastosowania ww. przepisów prawa materialnego poprzez przyjęcie, że wskazane przez Skarżącą w pkt a)-j) wniosku usługi (koszty B+R) nie polegają na sporządzeniu ekspertyz, opinii, świadczeniu usług doradczych i usług równorzędnych czy też wiedzy technicznej. Na podkreślenie zasługuje to, że celem zacytowanego powyżej art. 18 ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. jest promowanie centrów badawczo-rozwojowych na gruncie podatków dochodowych, zważywszy że podmioty te w znacznym stopniu ponoszą istotne nakłady w celu wdrożenia innowacyjnych rozwiązań w toku wykonywania działalności gospodarczej. W konsekwencji, podmioty posiadające status centrum badawczo-rozwojowego są uprawnione do odliczenia kosztów usług specjalistycznych nabywanych od dowolnych podmiotów świadczących takie usługi (a więc nie tylko od jednostek naukowych) obejmujących dodatkowo szerszy zakres usług niż usługi mogące zostać odliczone przez podatników nie posiadających statusu centrów badawczo- rozwojowych nabywanych od jednostek naukowych, a wykorzystywanych w działalności badawczo- rozwojowej (por. art. i8d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.).

13. W kontekście treści wniosku Sąd zgodził się ze Skarżącą, że nie można było zgodzić z tezą Organu, jakoby fakt nabycia efektów prac kontrahentów wykluczał możliwość zastosowania ww. przepisu i skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej. Zdaniem Sądu teza ta jest nieprawidłowa bowiem, co wynika z treści wniosku Skarżącej wszystkie usługi specjalistyczne wskazane w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. są pewnym efektem pracy kontrahentów posiadających specyficzną/szczególną wiedzę stanowiącą koszt kwalifikowany dla centrum badawczo-rozwojowego. Niezrozumiałe jest zatem stwierdzenie - na gruncie wykładni językowej tego przepisu - dlaczego efekt pracy kontrahentów nie może być ekspertyzą, opinią, usługą doradczą (a nawet usługą równorzędną) czy nabyciem wiedzy technicznej. Nie ulega wątpliwości, że każda usługa niematerialna jest pewnym efektem prac będącym rezultatem zaangażowania usługodawcy w wykonanie powierzonego zlecenia.

14. Podkreślić ponownie należy, że art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. wskazuje określone rodzajowo usługi, które mogą stanowić koszt kwalifikowany, jednocześnie nie definiując w ustawie podatkowej, co dokładnie należy rozumieć pod pojęciem opinii, ekspertyz, usług doradczych i usług równorzędnych, wiedzy technicznej itp. Z uwagi na brak definicji ustawowych w słowniczku ustawowym Spółka zasadnie uznała, że należy nadać tym pojęciom znaczenie językowa, posługując się definicjami słownikowymi. Takiej metody interpretacyjnej organ nie zanegował, o czym świadczy posługiwanie się także w zaskarżonej interpretacji indywidualnej właściwymi definicjami słownikowymi, których znaczenia Spółka w żaden sposób nie kwestionuje.

15. Zatem dokonując wykładni gramatycznej przepisów podnieść należy, że w przypadku nabycia ekspertyz wskazać należy, że "ekspertyza" oznacza specjalistyczne badanie przeprowadzane przez ekspertów; też wynik tego badania (zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN - www.sjp.pwn.pl) oraz badanie przeprowadzone przez specjalistę powołanego do wydania opinii w jakiejś sprawie; opinie specjalisty w jakiejś sprawie; czyjąś specjalistyczną wiedzę lub także doświadczenie w pracy’ w określonej dziedzinie, właściwe ekspertowi (zgodnie z Wielkim Słownikiem Języka Polskiego - www.wsjp.pl). Zgodnie z przytoczonymi definicjami uzasadnione jest twierdzenie, że nabycie ekspertyzy rozumiane jest jako nabycie/transfer wiedzy eksperckiej, doświadczenia tudzież badania w danej dziedzinie nabyte od eksperta, tj. od osoby uznanej za autorytet w jakiejś dziedzinie, a zatem również w zakresie technologii, w tym technologii innowacyjnych. W zaskarżonej interpretacji organ zasadniczo korzysta z tych samych definicji słownikowych dla celów przedstawienia prawidłowego rozumienia pojęcia ekspertyzy; o czym świadczy definicja tego pojęcia przedstawiona na str. 22 zaskarżonej interpretacji. Niemniej jednak w ocenie Sądu, Organ w zbyt wąski sposób interpretuje pojęcie ekspertyzy (jak również pozostałych usług specjalistycznych objętych art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p.), pomijając w zakresie tej definicji wyniki badań, jakie są efektem ekspertyzy. Korzystanie przez Spółkę z usług związanych z ponoszonymi kosztami B+R jest właśnie wykorzystaniem konkretnych wyników badań, w stosunku do których Skarżąca podejmuje decyzję co do ich efektywnego wykorzystania w ramach wykonywanej działalności gospodarczej polegającej zasadniczo na produkcji gier. Tym samym akcentowany w zaskarżonej interpretacji fakt nabywania efektu pracy kontrahentów nie podważa okoliczności, że Spółka wciąż nabywa usługi specjalistyczne objęte art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. Odnosząc się z kolei do słownikowej definicji doradztwa, Spółka zasadnie wskazuje, że zgodnie z językowym znaczeniem, słowo "doradzać" oznacza udzielać porad, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie (zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN - www.sjp.pwn.pl) oraz podpowiadać komuś, jak postępować w jakiejś sprawie (zgodnie z Wielkim Słownikiem Języka Polskiego - www.wsip.pl). Zgodnie z tymi definicjami należy uznać, że usługi doradzania określone w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p., oznaczają usługi mające charakter udzielania porad, które w swoim zamyśle mają wskazywać sposób postępowania w jakiejś sprawie, w tym w zakresie korzystania z innowacyjnych technologu. Odnosząc się z kolei do definicji słownikowej opinii należy wskazać, że oznacza ono przekonanie o czymś, pogląd na jakąś sprawę lub orzeczenie specjalisty na jakiś temat (zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN - www.sjp.pwn.pl), oraz wypowiedź specjalisty z jakiejś dziedziny dotyczącą określonej sprawy (zgodnie z Wielkim Słownikiem Języka Polskiego). Na podstawie tych definicji można wywieść wniosek, że pod pojęciem nabycia opinii należy rozumieć wypowiedź mającą charakter specjalistycznego orzeczenia na sprawę lub temat z zakresu określonej dziedziny, w tym w szczególności w zakresie innowacyjnych technologii. Na podkreślenie zasługuje także to, że racjonalny ustawodawca użył w przepisie pojęcia "nabycia usług równorzędnych". Wskazać należy, że "równorzędny" oznacza mający taką samą wartość, jakość, jak ktoś inny lub coś innego (zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN - www.sjp.pwn.pl) oraz taki sam pod względem wartości, pozycji, poziomu lub funkcji czy ważności (zgodnie z Wielkim Słownikiem Języka Polskiego - www.wsip.pl). Zgodnie z przytoczonymi definicjami uznać należy, że w kontekście art. i8d ust. 3a pkt 2 ustawy o PDOP, nabycie usług równorzędnych rozumiane jest jako nabycie usług o takiej samej wartości, pozycji, poziomie, funkcji czy ważności jak usługi wyżej wymienione.

16. Zdaniem Sądu trafny jest pogląd Skarżącej, że powyżej przytoczone definicje językowe pozwalają na prawidłowe odczytanie treści art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. i uznanie, że z okoliczności przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w sposób jednoznaczny wynika, że Spółka korzysta ze specjalistycznej wiedzy podmiotów zewnętrznych, która spełniają kryteria ekspertyz, opinii, usług doradczych (w tym usług im równorzędnym) i wiedzy technicznej z uwagi na stosunkowo łatwo uchwytny związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością badawczo-rozwojową związaną z produkcją gier. Bezzasadne jest zatem zdaniem Sądu wyłączenie z zakresu usług specjalistycznych wymienionych w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. czynności opisanych we wniosku, które zostały w zaskarżonej interpretacji pogrupowane przez organ w następujące sposób: tworzenie i projektowanie elementów składowych gier oraz opracowanie metodologii i harmonogramu prowadzonych prac (pkt a) definiowanie potrzeb technologicznych i artystycznych związanych z implementacją systemów rozgrywki oraz rekomendowanie rozwiązań technologicznych i artystycznych dla sygnalizowanych problemów (pkt b). Zdaniem organu, ww. usługi wiążą się z procesem produkcji gier komputerowych. tworzenie i projektowanie elementów składowych gier (pkt c i pkt d), efekty prac kontrahentów związane z produkcją gier komputerowych (pkt e, f, g, h oraz i). Wbrew stanowisku organu wszystkie wskazane powyżej czynności stanowią usługi specjalistyczne, które spełniają kryteria art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. z uwagi na ich zaawansowany technologicznie charakter. W ocenie Sądu rację ma Skarżąca, że wydając zaskarżoną interpretację organ całkowicie pominął, że wskazane we wniosku usługi specjalistyczne są realizowane przez podmioty wyspecjalizowane w swoich dziedzinach, dotyczą skomplikowanych rozwiązań, których umiejętność wykonania wymaga wieloletniej nauki, badań i zastosowań w praktyce w celu uzyskania najbardziej optymalnych rozwiązań i swym zakresem obejmują elementy (jeden lub więcej) ekspertyz, opinii, usług doradczych i wiedzy technicznej. Warte uwagi jest także to, że usługi te są bezpośrednio związane z procesem tworzenia innowacyjnego produktu w postaci gry komputerowej. I zdaniem Sądu nie ma znaczenia, że mogą dotyczyć jakiegoś elementu składowego gry bowiem jak to opisano we wniosku są niezbędne do osiągnięcia sukcesu jakim jest stworzenie zupełnego produktu. W ocenie Sądu, w oparciu o przytoczone już definicje pojęć wskazanych w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p., koszty poniesione np. na usługi związane z definiowaniem potrzeb technologicznych i rekomendowaniem rozwiązań technologicznych w sposób oczywisty stanowią koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych lub usług równorzędnych. Podobnie, nabywane usługi, przykładowo, w zakresie elektroakustyki i cyfrowego przetwarzania sygnałów akustycznych, czy techniki komputerowego wspomagania projektowania, stanowią niewątpliwie koszty wiedzy technicznej.

17. Zauważyć należy, że przyjęcie odmiennego stanowiska prowadzi do sytuacji, w której nie sposób zastosować przepisu art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. do jakiegokolwiek kosztu kwalifikowanego, co powodować może, że w praktyce przepis ten jest pusty i pozbawiony normatywnego znaczenia. Gdyby przyjąć za prawidłowe stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji, zakres zastosowania tego przepisu byłby w tak istotnym stopniu ograniczony, że zidentyfikowanie usług podlegających odliczeniu w świetle art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. byłoby praktycznie niemożliwe, zwłaszcza że centra badawczo-rozwojowe częstokroć korzystają z usług zewnętrznych w celu transferu nowych, innowacyjnych technologii i wykorzystywaniu ich w realizowanych przez podatników projektach badawczo-rozwojowych. Poprawnie Spółka zauważyła, że organ zdaje się nie dostrzegać, że konstrukcja art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. odnosi się do szeregu usług nabywanych przez centra badawczo-rozwojowe od podmiotów zewnętrznych, a katalog ten nie jest zamknięty. Mianowicie, oprócz wymienienia przykładowych, nazwanych świadczeń (opinie, ekspertyzy, usługi doradcze), racjonalny ustawodawca operuje otwartym sformułowaniem usług równorzędnych. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji, poza zacytowaniem definicji słownikowych, Organ w żaden sposób nie rozważa ani nie analizuje, czy wybrane elementy usług nabywanych przez Spółkę od podmiotów zewnętrznych nie mogą być zaliczone do usług równorzędnych względem ekspertyz, opinii i usług doradczych.

18. Odnosząc się do pojęcia usług równorzędnych należy wskazać, że powinno ono być rozumiane jako nabycie usług o takiej samej wartości, pozycji, poziomie, funkcji czy ważności jak ekspertyzy, opinie i usługi doradcze. W celu wzmocnienia wykładnią systemową rezultatów wykładni językowej zasadne wydaje się sięgnięcie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., w którym racjonalny ustawodawca zapisał, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów oraz art. 15 e ust. 1 pkt 1 ustawy u.p.d.o.p, zgodnie z którymi podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Podnieść należy, że linia orzecznicza sądów administracyjnych dotycząca wykładni art. 15e u.p.d.o.p. pozwala na uznanie, że świadczenia podobne (w odniesieniu do przepisu art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p.- usługi równorzędne) posiadają zarówno komponenty świadczeń wymienionych w tym przepisie, jak i świadczeń nim wprost nieobjętych - zaś elementem decydującym o tym podobieństwie (równorzędności) i objęciu danego świadczenia zakresem normy prawnej, jest przede wszystkim cel gospodarczy i natura danego świadczenia.

19. W ocenie Sądu, orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące prawidłowej wykładni pojęcia "świadczenia o podobnym charakterze" powinna być dla Organu wskazówką interpretacyjną przy wykładni pojęcia "usług równorzędnych" dla potrzeb wykładni art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p., zwłaszcza że pojęcia podobieństwa i równorzędności posiadają punkty styczne w kontekście znaczeniowym. (podkr. Sądu).

20. Organ winien był uznać, że przykładowo usługi polegające na definiowaniu potrzeb technologicznych i artystycznych związanych z implementacją systemów rozgrywki oraz rekomendowanie rozwiązań technologicznych i artystycznych stanowią w rzeczywistości usługi równorzędne dla opinii, ekspertyz lub usług doradczych. Świadczenia te mają bowiem ten sam cel gospodarczy, są równorzędne prawnie, a jednocześnie opinie, ekspertyzy i doradztwo mają zmienny i trudny do skonkretyzowania zakres (nie mają tak ugruntowanego znaczenia, jak przykładowo wskazana w orzecznictwie umowa ubezpieczenia). Z uwagi na słownikowy (a nie ustawowy) charakter definicji ekspertyz opinii i usług doradczych, Organ powinien ze szczególną starannością odnieść się do pojęcia usług równorzędnych, które wymaga analizy podobieństwa do świadczeń wymienionych w początkowej części przepisu art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. Wynika to faktu, że nie wszystkie usługi specjalistyczne spełniają każdy element definicji słownikowych ekspertyz, opinii czy usług doradczych, zwłaszcza że same definicje słownikowe przyporządkowują wiele znaczeń poszczególnym pojęciom, co czynić je może mało precyzyjnymi i mało jednoznacznymi w kontekście stosowania prawa podatkowego. Dlatego też, zdaniem Sądu, pojęcie usług równorzędnych pozwala na bardziej elastyczne stosowanie ulgi B+R przez podmioty jakimi są centra badawczo- rozwojowe.

21. Sąd zgodził się w pełni ze Skarżącą, że w konsekwencji, daleko idącym uproszczeniem jest stanowisko Organu, jakoby rozumienie przez Spółkę art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. naruszało zasadę ścisłej interpretacji przepisów prawa podatkowego wprowadzających ulgi, ponieważ stanowisko Skarżącej rzekomo prowadzi do nadania wykładanemu przepisowi znaczenia szerszego, niż nadane przez ustawodawcę.

22. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, Organ dokonał nieprawidłowej, zawężającej wykładni pojęć zawartych w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p, uznając że m.in. nabycie świadczeń wymagających wiedzy technicznej oraz usług równorzędnych do opinii, ekspertyz i doradztwa nie są objęte jego zakresem. W związku z powyższym uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 18d ust. 3a pkt 2 w związku z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie do kosztów B+R wymienionych we wniosku.

23. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę nie podzielił stanowiska zaprezentowanego w wyroku WSA w Warszawie z dnia 16 czerwca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 214/21, na który powołuje się organ interpretacyjny. Przede wszystkim w powołanej sprawie Sąd nie rozważał wszystkich istotnych argumentów, które zostały przytoczone w niniejszej skardze, gdzie Spółka wykazała, w jaki sposób poszczególne koszty B+R stanowią konkretne usługi specjalistyczne wskazane w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. Podstawowa różnica polega również na tym, że nabywane przez Spółkę usługi stanowią koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych (w tym usług do nich równorzędnych) oraz wiedzy technicznej, a nie tylko posiadają wybrane z nich selektywnie elementy, co doprowadziło Sąd do konkluzji o "dekompozycji" poszczególnych usług wymienionych w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p.

24. Niezależnie od wskazanych powyżej jasnych rezultatów wykładni językowej, również komplementarna wobec niej wykładnia celowościowa (funkcjonalna) i także wykładnia gospodarcza potwierdza w pełni prawidłowość rozumowania Skarżącej. Zgodzić się należało, że Organ pomija okoliczności opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdzie Spółka wskazała, że wytwarzane przez Spółkę gry komputerowe, obsługujące w czasie rzeczywistym liczne i rozbudowane komponenty oparte o wysoką liczbę jednocześnie realizowanych algorytmów, zaliczają się do grupy najbardziej złożonych i zaawansowanych aplikacji informatycznych stosowanych na świecie. Okoliczność ta nie może pozostawać bez znaczenia dla celów zastosowania art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. i tym samym realizacji ratio legis tego przepisu. Szczególnie dotyczy to jego zakresu zastosowania do podmiotów posiadających status centrum badawczo-rozwojowego, który służy wszak możliwie szerokiemu rozwijaniu nowych technologii w działalności gospodarczej i realizacji postulatu maksymalnego wspierania przez ustawodawcę rozwoju innowacyjności. Bez wątpienia istota takiej działalności - w powiązaniu z nabywanymi przez Spółkę usługami - powinna być uwzględniona w procesie interpretacji art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p.

25. Zgodzić się również należało, że organ pominął okoliczność stosowanego przez Spółkę modelu biznesowego, gdzie nie wszystkie funkcje i zasoby personalne mogą skupiać się w jednym podmiocie, a zatem w jednym podatniku, który może skorzystać z możliwości obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu ponoszenia kosztów badawczo-rozwojowych. Spółka wyjaśniała we wniosku, że z uwagi na stopień złożoności procesu produkcji gier komputerowych, w ramach własnych zasobów kadrowych Spółka nie miałaby możliwości przeprowadzenia całego procesu produkcji. Dlatego też, konieczne i absolutnie niezbędne jest wykorzystanie zasobów zewnętrznych (podmiotów wyspecjalizowanych w działalności badawczo- rozwojowej), a tym samym ponoszenie kosztów B+R niezbędnych do wytworzenia gry komputerowej. Z pewnością jednak, niezgodne z istotą i celem przepisu art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. jest preferowanie podatników, którzy korzystają tylko i wyłącznie z własnych zasobów personalnych, co w tym zakresie uprawnia do korzystania z ulgi B+R z uwagi na koszty zatrudnienia spełniające kryteria zastosowania art. 18d ust. 2 pkt 1u.p.d.o.p. Z pewnością nie było celem ustawodawcy, aby podmiot nabywający bardziej zaawansowane innowacyjne technologicznie usługi nie mógł skorzystać z ulgi B+R z uwagi na brak wykorzystania do działalności innowacyjnej własnych zasobów ludzkich. Taka interpretacja z pewnością stanowiłaby czynnik zniechęcający do uzyskania statusu centrum badawczo-rozwojowego i korzystania z wynikających z niego istotnych biznesowe preferencji.

26. Dokonując wykładni językowej art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p., organ nie zestawił jej wyników z całokształtem przepisów dotyczących ulgi B+R, w tym istoty i funkcji tej regulacji w systemie podatku dochodowego. Z pewnością interpretacja dokonana przez Organ premiuje specyficzną grupę podatników ponoszących koszty kwalifikowane, mianowicie, wykorzystujących wyłącznie własne zasoby personalne do prac badawczo-rozwojowych. W konsekwencji, podatnik - będący centrum badawczo-rozwojowym - nabywający specjalistyczne usługi do wytworzenia zaawansowanego produktu technologicznego od podmiotów zewnętrznych pozostaje w gorszej sytuacji z perspektywy korzystania z preferencji podatkowych objętych art. 18d ust. 3a pkt 2u.p.d.o.p. Jednocześnie organ nie wskazał na jakiekolwiek motywy ustawodawcy, które takie zróżnicowanie mogłyby w sposób racjonalny uzasadnić ze względów logicznych, słusznościowych czy celowościowych.

27. Konkludując zdaniem Sądu, każdy rodzaj kosztów B+R wymieniony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wypełnia znamiona ekspertyzy, opinii, usługi doradczej lub usługi równorzędnej, bądź stanowić będzie koszt wiedzy technicznej, wobec czego objęty jest zakresem art. 18d ust, 3a pkt 2 u.p.d.o.p, a w konsekwencji Spółka będzie miała prawo do odliczenia tych kosztów od podstawy opodatkowania.

28. Ponownie rozpoznający sprawę organ będzie zatem związany powyżej przedstawioną oceną prawną i wykładnią prawa materialnego, przy ocenie prawnej zawartego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, której dokona ponownie w całości.

29. Z powyższych względów, sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz.U.2022.329 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.) orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku.

30. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 p.p.s.a. w związku z §2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (Dz.U.2018.1687). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 200 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł i opłata od pełnomocnictwa 17 zł.