Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 52/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2009-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83, pkt 110
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant: Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 listopada 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 800,00 (osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie:

- art. 1, art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1, 2 i 10, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 83 i 110, art. 45 ust, 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz, 176 z późn. zm.),

- art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.),

po rozpatrzeniu odwołania Pana M. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 lipca 2008 r. Nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 26.641,00 zł,

utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Podstawą powyższego rozstrzygnięcia, był następujący stan faktyczny:

Pan M. M. mimo ciążącego obowiązku wynikającego z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie złożył zeznania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok. Z informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11/8B wystawionych przez płatników: Centrala Wojskowe Misje Pokojowe za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 lipca 2006 r. oraz Jednostkę Wojskową [...] za okres od 1 września 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. wynika, że w roku tym podatnik osiągnął dochód ze stosunku służbowego w łącznej wysokości 102.209,62 zł.

Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego kilkukrotnie wzywał Pana M. do złożenia zeznania rocznego za ten rok podatkowy. W odpowiedzi na te wezwania Pan M. M. w dniu 14 marca 2008 r. (data stempla pocztowego) złożył zeznanie o wysokości dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006, wybierając sposób rozliczenia się wspólnie z małżonką Panią A. M., zgodnie z wnioskiem, o którym mowa w art. 6 ust. 2 w/w ustawy.

Organ podatkowy pierwszej instancji wezwał Podatnika do złożenia korekty tego zeznania podatkowego z uwagi na brak możliwości wspólnego rozliczenia się małżonków.

Pan M. nie złożył jednak wymaganej korekty

W efekcie powyższego postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu w stosunku do Pana M. M. postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 i decyzją z dnia 16 lipca 2008 r. Nr [...] określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 26.641,00 zł.

Podatnik w odwołaniu od tej decyzji wniósł o wydanie nowej decyzji w sprawie rozliczenia rocznego za rok 2006 z prawidłowym wyliczeniem jego przychodów oraz uwzględnieniem zwolnienia podatkowego. Odwołujący podnosi, iż decyzja organu podatkowego pierwszej instancji jest bezzasadnie krzywdząca i zawiera szereg błędów merytorycznych, a Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał nieprawidłowej i rozszerzającej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odwołujący stwierdza, że zwolnienie podatkowe na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) dotyczy wszystkich żołnierzy użytych poza granicami państwa w celu wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych, bez względu na określone przez Ministerstwo Obrony Narodowej kategorie jednostek wojskowych lub indywidualnych żołnierzy. Strona powołuje się na Rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy pełniących służbę poza granicami kraju, które zdaniem odwołującego w żadnym razie nie określa uprawnień jednostek czy żołnierzy do zwolnień podatkowych. Podatnik stoi na stanowisku, że spełnia warunki zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 w/w ustawy, ponieważ służbę wojskową pełnił w Sojuszniczym Dowództwie Sił Powietrznych NATO w Ramstein, dowódczej strukturze NATO, która została w roku 2005 przeformowana w Komponent Dowodzenia Siłami Powietrznymi NATO. Podatnik podkreśla, iż przez okres od 23 stycznia 2003 r. do 31 lipca 2006 r. pełnił obowiązki służbowe na rzecz operacji militarnych Sojuszu Północnoatlantyckiego realizowanych jako wsparcie powietrzne i logistyczne dla działań Międzynarodowych Sił Stabilizacyjnych w Afganistanie (ISAF), Kosowi (KFOR), Bośni (SFOR) (...) w Zarządzie Łączności a następnie w Zarządzie Oceny Taktycznej Komponentu Dowodzenia Sit Powietrznych NATO w Ramstein. Podatnik wyjaśnia, że został przeszkolony w zakresie pełnienia misji w dowolnym rejonie świata oraz przeszkolony i wyposażony do działania we wszystkich strefach klimatycznych pozostając w stałej gotowości bojowej i ekspedycyjnej, zaś jego podległość służbowa była ściśle określona jako natowska. Ponadto Strona uważa, że decyzja Urzędu Skarbowego jest błędna, a błąd polega na tym, że przywołano art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako podstawę naliczenia należności zagranicznej (.....) gdy tymczasem przepis dotyczy członków służby zagranicznej podległych Ministerstwu Spraw Zagranicznych i jako taki w żadnym razie nie powinien mieć zastosowania do żołnierzy skierowanych do służby poza granicami kraju.

Strona zarzuca, że nierzetelna kontrola Urzędu Skarbowego nie doprowadziła do precyzyjnego określenia przychodu osiągniętego w kraju (nie podlegającego zwolnieniu podatkowemu) i należności zagranicznej, uprawniającej do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, sugerując, że kwota przychodu powinna być objęta ubezpieczeniem zdrowotnym trzykrotnie większym niż pobrane. Podatnik wskazuje, że wysokość ubezpieczenia zdrowotnego potwierdza fakt, iż w przychodzie ze stosunku służbowego znajdują się dwa różne źródła przychodu. Jedno objęte ubezpieczeniem emerytalnym żołnierzy i ubezpieczeniem zdrowotnym (przychód krajowy) i drugie źródło nie objęte ubezpieczeniami społecznymi i kosztami uzyskania przychodów - należność zagraniczna wyliczana na podstawie iloczynu kwoty bazowej (równoważnika diety zagranicznej dla danego kraju) i mnożnika według stopnia wojskowego i wobec powyższego wypłacana należność zagraniczna nie jest składową wynagrodzenia ze stosunku służbowego lecz innym przychodem.

Ponadto odwołujący podnosi, że w ustawowym terminie wywiązał się z obowiązku złożenia zeznania podatkowego za rok 2006 oraz, ze powyższy obowiązek wypełnił poprzez wysłanie zeznania podatkowego za pośrednictwem poczty przesyłką poleconą nr [...].

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję przywołując art. 3 ust. 1 art. 6 ust. 1-3 oraz art. 6 ust. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2006 stwierdza na wstępie, iż w rozważanej sprawie małżonkowie nie mogą się wspólnie opodatkowywać, albowiem wniosek złożyli po terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1, tj. po 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Dalej organ odwoławczy wskazał przepisy w/w ustawy (art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1) na okoliczność, że dochody skarżącego podlegają opodatkowaniu. Odnosząc się do wskazanych przez podatnika ulgi podatkowej z art. 21 ust. 1 pkt 83 organ odwoławczy stwierdza, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Pan M. M. w roku 2006 pełnił zawodową służbę wojskową poza granicami państwa w strukturach dowodzenia NATO, do której był wyznaczony rozkazem Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego Nr [...] z dnia 2 lipca 2004 r.

Podatnika wyznaczono na stanowisko technika w Kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Powietrznych NATO Europy Północnej - Ramstein (Niemcy) w okresie od 1 lipca 2004 r. do 31 lipca 2006 r. na podstawie art. 24 ust. 2 i art. 37 ust. 2 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 179 poz. 1750) oraz § 10 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 15 kwietnia 2004 r. w sprawie trybu wyznaczania żołnierzy zawodowych na stanowiska służbowe i zwalnianie z tych stanowisk (Dz. U. z 2004 r. Nr 108 poz. 1144).

Zasadnicze zatem zdaniem organu odwoławczego znaczenie dla zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 w/w ustawy ma spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

- wypłacone należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa,

- należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu.

Natomiast zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 cyt. ustawy nie ma zastosowania do wynagrodzeń (uposażeń) policjantów, żołnierzy i pracowników cywilnych wynikających ze stosunku służbowego lub stosunku pracy.

W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdza, iż samo pełnienie służby poza granicami kraju w strukturach dowodzenia NATO nie jest tożsame z pełnieniem służby związanej z udziałem w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, czy też pełnieniem funkcji obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

Fakt czasowego oddelegowania (wyznaczenia) żołnierza do pełnienia służby zagranicznej nie zmienia samego charakteru pełnionej służby, a zatem zwolnienie z w/w art. 21 ust. 1 pkt 83 nie ma zastosowania do otrzymywanego wynagrodzenia jako należności zagranicznej.

Przedmiotowe zwolnienie zdaniem organu dotyczy natomiast należności dodatkowych, których żołnierz nie otrzymywałby, gdyby nie został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami Polski.

Podsumowując, wypłaty te stanowią przychód określony w art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy podlegający podatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem nie został spełniony jeden z warunków niezbędnych do zastosowania przedmiotowego zwolnienia, mianowicie otrzymywana przez podatnika należność pieniężna (należność zagraniczna) nie jest należnością pieniężną, o której mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A zatem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie stwierdził, że podatnikowi nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie zarzutu Strony o zastosowaniu przez organ podatkowy pierwszej instancji nieprawidłowego przepisu prawa podatkowego, jakim jest art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - branego pod uwagę przy ustalaniu podstawy obliczania zaliczek na podatek dochodowy dla Pana M. M., organ odwoławczy przywołując treść tegoż przepisu stwierdza, iż również na podstawie tego przepisu w rozpatrywanym roku podatkowym otrzymana przez Pana M. należność zagraniczna nie podlega zwolnieniu z opodatkowania. W konsekwencji zdaniem organu wypłacona w 2006 r. Panu M. M. - jako żołnierzowi wyznaczonemu rozkazem Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w strukturach dowodzenia NATO, należność zagraniczna podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do zarzutu nieprecyzyjnego określenia w wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kwoty przychodu i należnego podatku za rok 2006 organ odwoławczy stwierdza, że protokół kontroli podatkowej doraźnej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego u płatnika Centrala Wojskowe Misje Pokojowe z siedzibą w Warszawie przy ul. Królewskiej 1 wykazał, że wobec M. M. miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 10 grudnia 1993 r. o zaopatrzeniu emerytalnym żołnierzy zawodowych oraz ich rodzin (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 66 ze zm.), gdyż żołnierze zawodowi objęci są odrębnym zaopatrzeniowym systemem emerytalnym (nie składkowym). W związku z tym nie mają do nich zastosowania przepisy ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jednolity Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74) i z ich uposażenia nie są pobierane składki na ubezpieczenie społeczne.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zarzut Strony, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał swobodnej interpretacji dowodów w zakresie ustaleń nie złożenia przez Pana M. M. w ustawowym terminie zeznania podatkowego za rok podatkowy 2006, nie zasługuje na uwzględnienie. Z akt sprawy wynika, że podatnik nie przedłożył wiarygodnych dowodów potwierdzających złożenie zeznania podatkowego PIT-37 za rok 2006. W toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego podatnik jedynie oświadczył, że podpisane zeznanie podatkowe zostało przesłane przez jego ojca M. M. do Urzędu Skarbowego przesyłką poleconą numer [...] nadaną w Urzędzie Pocztowym w [...] w dniu 31 marca 2007 r. Z potwierdzenia nadania tej przesyłki nie wynika jednak, że dotyczyła ona podatnika z uwagi na brak opisu jej zawartości. Jakkolwiek podatnik podnosi, że brak deklaracji zgłosił pracownikom Urzędu Skarbowego we wrześniu 2007 roku, jednakże organ podkreśla fakt, iż podatnik nie wniósł w tej sprawie żadnego pisma w charakterze skargi, pomimo twierdzeń, że w zeznaniu tym wykazał nadpłatę podatku. Z materiału dowodowego zgromadzonego w tej sprawie wynika, że pierwsza pisemna informacja podatnika w tym przedmiocie wpłynęła do organu podatkowego pierwszej instancji dopiero w dniu 17 marca 2008 r., tj. po otrzymaniu trzech wezwań do złożenia zeznania podatkowego za rok 2006.

Również kserokopia potwierdzenia nadania przesyłki listowej poleconej nr [...] z dnia 31 marca 2007 r. w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie stanowi wiarygodnego dowodu złożenia przez Stronę w ustawowym terminie zeznania rocznego za rok 2006. Powyższe wynika z faktu, iż Pan M. M. (ojciec podatnika) - który według oświadczenia Strony wysłał w dniu 31 marca 2007 r. wspólne zeznanie podatkowe syna i synowej za rok 2006 do organu podatkowego pierwszej instancji - prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług księgowych w ramach prowadzonego biura rachunkowego w [...] przy ul. [...] (takie też dane widnieją w rubryce "nadawca" na potwierdzeniu nadania). Prowadząc biuro rachunkowe. Pan M. M. wysyła do urzędu skarbowego za pośrednictwem poczty wiele dokumentów, dot. różnych podatników (obsługiwanych przez jego biuro), w świetle powyższych okoliczności przedłożona w toku postępowania podatkowego kopia potwierdzenia nadania w żaden sposób zdaniem organu nie identyfikuje zawartości nadanej przesyłki, ani nie konkretyzuje podmiotu, którego dotyczą nadawane dokumenty. Jako znamienny ocenia organ fakt, że podatnik powyższe dowody przedłożył dopiero po fakcie zanegowania przez organ podatkowy pierwszej instancji możliwości wspólnego rozliczenia się Pana M. M. z małżonką.

Jednocześnie z akt sprawy wynika, ze małżonka podatnika Pani A. M. w dniu 8 maja 2008 r. złożyła zeznanie podatkowe za rok 2006 na formularzu PIT-37 w Urzędzie Skarbowym, właściwym wg jej miejsca zamieszkania, wybierając indywidualny sposób opodatkowania. Powyższe potwierdza informacja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dn. 1 sierpnia 2008 r. przesłana wraz z załączoną kserokopią złożonego zeznania PIT-37 za rok 2006 Pani A. M. do Naczelnika Urzędu Skarbowego.

A zatem w ocenie organu podatkowego drugiej instancji całokształt przedstawionych wyżej okoliczności wskazuje na to, iż nie można dać wiary argumentacji podatnika, że złożył zeznanie podatkowe za rok 2006 w ustawowym terminie.

W skardze do sądu na powyższą decyzję Pan M. M. wniósł o jej uchylenie jako niezgodnej z prawem. Zarzuty Skarżącego koncentrują się wyłącznie na naruszeniu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona podnosi, że pozostając w służbie w organizacji wojskowej NATO, a więc jednostki wojskowej szczebla operacyjnego był czasowo oddelegowany poza granice kraju w celu użycia w wymienionym w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należności zagraniczne były mu wypłacane w celach określonych tym zwolnieniem, a także były bezpośrednio związane z użyciem żołnierzy poza granicami kraju. Ponadto skarżący stwierdza, że zwolnienie podatkowe (...) nie określa przynależności państwowej jednostki NATO oraz rejonu jej rzeczywistego funkcjonowania oraz, że spełnia obydwa kryteria konieczne do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych naliczonego od wypłacanych należności zagranicznych. Skarżący argumentuje, że ma całkowicie prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego w ramach art. 21 ust. 1 pkt 83 we fragmencie dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom bowiem na tym polegały moje faktyczne wykonywane obowiązki służbowe.

W związku z powyższym skarżący wniósł o prawidłowe określenie przychodu za rok 2006 (z wyłączeniem przychodu z tytułu należności zagranicznych) oraz prawidłowej kwoty należnego podatku dochodowego. Na poparcie swojego stanowiska Strona powołała się na wyrok sądu administracyjnego (WSA z dnia 30 czerwca 2008 r. sygn. Akt III SA/Wa 657/08) wydanego w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu skutkującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Otóż, ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Pan M. M. w roku 2006 pełnił zawodową służbę wojskową poza granicami państwa w strukturach dowodzenia NATO, do której był wyznaczony rozkazem Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego Nr [...] z dnia 2 lipca 2004 r. Podatnika wyznaczono na stanowisko służbowe technika w międzynarodowych strukturach wojskowych tj.: w Kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Powietrznych NATO Europy Północnej - Ramstein (Niemcy) w okresie od 1 lipca 2004 r. do 31lipca 2006 r. na podstawie art. 24 ust. 2 i art. 37 ust. 2 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 179 poz. 1750) oraz § 10 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dn. 15 kwietnia 2004 r. w sprawie trybu wyznaczania żołnierzy zawodowych na stanowiska służbowe i zwalnianie z tych stanowisk (Dz. U. z 2004 r. Nr 108 poz. 1144).

W rozważanej sprawie kwestia sporna sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy w tak ustalonym stanie faktycznym należności zagraniczne otrzymywane przez skarżącego zwolnione są od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 83 w/w ustawy, wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej użytych (podkr. Sądu) poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

We wniesionej skardze Pan M. podnosi, że ma całkowicie prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego w ramach art. 21 ust. 1 pkt 83 we fragmencie dla wzmocnienia sil państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom bowiem na tym polegały moje faktyczne wykonywane obowiązki służbowe.

Zdaniem natomiast organu odwoławczego decydujące znaczenie dla możliwości skorzystania z analizowanej ulgi ma § 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 czerwca 2004 r., w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698) a konkretnie czy żołnierz zawodowy został wyznaczony na stanowiska służbowe czy skierowany poza granice państwa.

Z cytowanego rozporządzenia organ wywiódł, że nie wszystkie kategorie żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe albo skierowanych poza granice państwa odpowiadają zakresowi art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spełniają jedynie żołnierze zawodowi wymienieni w § 2 pkt 2 lit. a) oraz lit. c) powołanego rozporządzenia i tylko oni mogą skorzystać z przedmiotowego zwolnienia.

Wyznaczenie do służby na stanowisku służbowym w międzynarodowych strukturach wojskowych nie jest bowiem zdaniem organu tożsame ze skierowaniem żołnierza poza granice państwa w charakterze obserwatora wojskowego, osoby posiadającej status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych lub pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

W związku z powyższym, organ stwierdził, że wypłacona w 2006 r. Panu M. M. - jako żołnierzowi wyznaczonemu rozkazem Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w strukturach dowodzenia NATO, należność zagraniczna podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższym poglądem nie sposób się zgodzić, bowiem zasadnicze znaczenie dla zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 w/w ustawy ma jedynie spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

- wypłacone należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa,

- należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu.

Ustawodawca w treści w/w przepisu nie precyzuje terminu "użytych" a zatem przypisywanie temu terminowi jedynie tych żołnierzy o których mowa w § 2 pkt 2 lit. a oraz lit. c rozporz. RM z dnia 16 czerwca 2004 r. nie znajduje uzasadnienia prawnego.

Taka interpretacja prowadzi nadto, do nierównego traktowania osób należących do tej samej grupy zawodowej, podczas gdy Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że z zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa, charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną), powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez różnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Podmioty różniące się mogą być natomiast traktowane odmiennie.

Ów nakaz równego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej kategorii dotyczy nie tylko prawodawcy, więc ustanawiającego przepisy prawa, ale także każdego kto dokonuje wykładni przepisów prawa. Interpretacja przepisu naruszająca konstytucyjną zasadę równości musi zostać uznana za niedopuszczalną, szczególnie w sytuacji, gdy tak jak w omawianym fragmencie art. 21 lust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przepis ten, przy jego literalnym czytaniu zasady tej nie narusza.

Dodatkowo, przez wzgląd na podnoszone przez organ podatkowy argumenty, zwrócenia uwagi wymaga, iż zarówno żołnierze zawodowi skierowani do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej lub akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, jak i żołnierze zawodowi wyznaczeni na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych otrzymuj ą dodatek wojenny, co wynika z § 3 pkt 2 i § 13 pkt 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa. Wydaje się, iż w sytuacji, gdy organ podatkowy sięgnął do regulacji dotyczących żołnierzy zawodowych nie powinien ograniczać się do wybiórczo wybranych przepisów, ale rozważyć te regulacje kompleksowo, ażeby nie dopuścić do różnicowania żołnierzy bez uzasadnienia prawnego.

Reasumując, stwierdzić należy, iż organ podatkowy błędnie wywiódł z treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., iż jednym z warunków skorzystania przez żołnierza ze zwolnienia ustanowionego tym przepisem jest jego skierowanie poza granice państwa w rozumieniu § 2 pkt 2 lit. a oraz lit. c cyt./w Rozporządzenia R.M. z dnia 16 kwietnia 2004 r. - w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa. Ponownie rozpoznając zatem niniejszą sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić wyżej wyrażone stanowisko Sądu, oraz rozważy pozostałe przesłanki zwolnienia określone ww. przepisem, gdyż wobec braku stanowiska organu na ten temat, Sąd nie mógł wypowiedzieć się w tej kwestii. Zgodnie bowiem z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do sprawowania kontroli działalności organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw poprzez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Skarżący natomiast w żaden sposób wiarygodny nie wykazał, aby zeznanie podatkowe za 2006 r. złożył w terminie o którym mowa w art. 45 ust. 1 wym. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), orzeczono jak w sentencji.