Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 281/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2011-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120 ust. 10 pkt 5, art. 15, art. 43, art. 113, art. 10 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Urszula Wiśniewska Sędziowie: Halina Adamczewska-Wasilewicz Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 czerwca 2011r. sprawy ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja i od lipca do grudnia 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił E. C. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. z wyłączeniem miesiąca czerwca.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca złożyła odwołanie,

w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części i wydanie w tym zakresie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Przedmiotowej decyzji zarzuciła naruszenie art. 120 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez brak ich zastosowania w sprawie, art. 20 ust. 5 tej ustawy poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, art. 121 § 1 i 2, art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez ich pominięcie w sprawie.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ wskazał, że sporną kwestią w przedmiotowej sprawie jest ustalenie sposobu nabycia przez skarżącą prowadzącą działalność gospodarczą w ramach Firmy Handlowo-Usługowej "E." używanych maszyn rolniczych od kontrahentów unijnych, i w konsekwencji określenie sposobu opodatkowania ich sprzedaży na terytorium kraju. Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem, że podatnik w przeciwieństwie do swoich unijnych kontrahentów, którzy przedmiotowe transakcje uznali za dostawy wewnątrzwspólnotowe, potraktował przedmiotowe nabycia jako nabycia w systemie VAT marża, a następnie w takim systemie dokonał ich dalszej odsprzedaży.

Ustalając stan faktyczny w niniejszej sprawie organ wystosował zapytania do francuskiej administracji podatkowej w celu dokonania właściwego wymiaru podatku VAT. W przypadku zapytań dotyczących firm: M. A. V., S. S., S. O. V., S. E. W., S. O. T., organy współpracujące potwierdziły wystawienie przez ww. kontrahentów okazanych przez stronę w toku kontroli faktur VAT, wskazując jednocześnie, że spółki te uznały przedmiotowe transakcje za dostawy wewnątrzwspólnotowe, a ich wartość uwzględniły w stosownych deklaracjach podsumowujących. Firmy S. O. T., S. E. W., S. S., M. A. V. potwierdziły, że mimo zapisu na fakturach o dostawie w ramach systemu VAT marża, transakcje nie podlegały temu systemowi, przy czym spółki S. E. W., S. S., M. A. V. podały również, że adnotację o sprzedaży towarów w ramach VAT marża umieszczono na fakturach na wyraźne życzenie odbiorcy. Kopie faktur S. O. V., w przeciwieństwie do faktur okazanych przez skarżącą, nie zawierały żadnych adnotacji odnoszących się do zastosowania przez sprzedawcę systemu VAT marża. Z odpowiedzi na zapytanie dotyczącej firmy S. O. T. wynika, że sprzedany ciągnik został kupiony od rolnika z podatkiem VAT. Sprzedaż przedmiotowego ciągnika na rzecz firmy "E." podlegała więc zasadom ogólnym. Natomiast w przypadku transakcji ze Spółką D. D. okazało się, że dostawca maszyn na prośbę skarżącej do każdej faktury wystawiał też drugi egzemplarz faktury z zaniżoną wartością sprzedaży, jednakże do rozliczeń podatkowych przyjmował faktury o większych kwotach. Na potwierdzenie tego faktu, wraz z dokumentem urzędowym organ współpracujący przekazał stronie polskiej faktury zadeklarowane przez D. D. w łącznej kwocie [...] euro, na których brak jest adnotacji, iż sprzedaży dokonano w ramach VAT marża, tymczasem okazane przez skarżącą faktury opiewały na kwotę [...] euro.

Wykazanie przez kontrahentów francuskich dostawy maszyn rolniczych jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, ustalone na podstawie informacji uzyskanych od francuskiej administracji podatkowej, w oparciu o System Wymiany Informacji o VAT dowodzi zatem, że żaden z wyżej wymienionych kontrahentów francuskich do dostawy używanych maszyn rolniczych nie stosował systemu VAT marża. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, trafnie zatem organ pierwszej instancji uznał, że nabycie przez skarżącą używanych maszyn rolniczych stanowiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, które należało opodatkować w Polsce podatkiem VAT.

Mając zatem na uwadze fakt, iż skarżąca nabyła używane maszyny rolnicze w celu dalszej odsprzedaży, a zatem do wykonywania czynności opodatkowanych, organ podatkowy wyliczył właściwą kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a przy obliczaniu zobowiązania podatkowego uwzględnił te kwoty w podatku naliczonym do odliczenia Wobec powyższego organ uznał za pozbawiony uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego,

w szczególności art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich brak zastosowania w sprawie oraz art. 20 ust. 5 poprzez jego bezpodstawne zastosowanie.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego ustaleń sprzedaży M. J. prasy rolującej oraz kombajnu zbożowego S. B., organ wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż M. J. nabył w firmie "E." prasę rolującą O. za łączną kwotę [...] zł (w tym zaliczka [...] zł), co zostało udokumentowane fakturą VAT marża nr 42 z dnia 21 maja 2007 r. Tymczasem w księgach podatkowych sprzedawcy zaewidencjonowano kopię faktury VAT marża wystawioną dla M. J., o tym samym numerze 42, z tą samą datą sprzedaży 21 maja 2007, wartością sprzedaży [...] zł, przedmiotem sprzedaży była jednak prasa rolująca G. typ [...]. Podobna sytuacja miała miejsce w przypadku sprzedaży S. B. kombajnu zbożowego N. o wartości [...] zł, co udokumentowano fakturą VAT marża nr 65 z dnia 03 listopada 2007 r. W księgach podatkowych strony odnotowano natomiast transakcję sprzedaży temu odbiorcy kombajnu zbożowego C. o tej samej wartości, jednakże udokumentowaną fakturą VAT marża nr 67 z dnia 13 listopada 2007 r. Natomiast w zakresie faktury VAT marża nr 65 z dnia 03 listopada 2007 r. w księgach skarżącej stwierdzono kopię faktury wystawioną na rzecz J. K. z C., dokumentującą sprzedaż ciągnika rolniczego M. nr serii [...] również na kwotę [...] zł, z adnotacją "nie księgować, rozliczono w fakturze 66". Wobec zaistniałych sprzeczności organ pierwszej instancji wystąpił do strony o złożenie stosownych wyjaśnień oraz wskazanie dowodów nabycia prasy O. i kombajnu N. a także podanie nabywców, którym sprzedano wykazaną w ewidencjach prasę G. typ [...] oraz kombajn zbożowy C. Ze złożonych przez stronę wyjaśnień nie wynika jednak, od kogo i na podstawie jakich dokumentów nabyto sprzęt rolniczy, który sprzedano następnie M. J. i S. B. Strona nie podała również komu sprzedano maszyny: prasę G. typ [...] oraz kombajn zbożowy C., które widniały na okazanych przez nią kopiach faktur VAT marża. Bezsporny w sprawie jest fakt, że sprzęt rolniczy: prasa G. typ [...] oraz kombajn zbożowy C. zostały w istocie sprzedane, co wynika z faktu, iż pozycji tych nie ma w remanencie firmy sporządzonym na dzień 31 grudnia 2007 r. Natomiast sprzedaż prasy rolującej O. oraz kombajnu zbożowego N. została potwierdzona przez nabywców M. J. i S. B., nie została jednak zaewidencjonowana w księgach podatnika. W tej sytuacji brak ze strony podatnika odpowiedzi na pytanie od kogo i na podstawie jakich dokumentów nabyto sprzęt rolniczy sprzedany następnie wyżej wymienionym podmiotom, spowodował konieczność opodatkowania tych transakcji na zasadach ogólnych.

Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego ustaleń organu w kwestii wystawienia faktury na osobę nie figurującą w ewidencji ludności tj. J. S. (faktura VAT marża nr 46 z dnia 02 czerwca 2007 r.) oraz wystawienia faktury na osobę zameldowaną w Stanach Zjednoczonych tj. na T. K. (faktura VAT marża nr 50 z dnia 02 lipca 2007 r.) organ zauważył, że fakty dotyczące ww. nabywców maszyn rolniczych zamieszono w decyzji w celach informacyjnych, nie wyciągając z nich konsekwencji podatkowych dla strony.

W zakresie wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania E. K. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji przyjął jako dowód w sprawie oświadczenie E. K. złożone dnia 08 kwietnia 2010 r., który szczegółowo opisał swój udział w wyprawie do kontrahenta francuskiego w kwietniu 2007 r. celem wynegocjowania stosownej obniżki ceny uszkodzonych ciągników. Na żadnym etapie postępowania organ podatkowy nie kwestionował też faktu, że opisane zdarzenie - uznanie reklamacji, mogło mieć miejsce, tym bardziej, że potwierdził je również tłumacz M. K.

Natomiast w zakresie przesłuchania męża strony na okoliczność przebiegu transakcji z podmiotami z Francji organ stwierdził, że G. C., jako osoba upoważniona przez skarżącą do składania wyjaśnień i dokumentów brała czynny udział w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, miała zatem prawo do wypowiadania się w kwestii transakcji przeprowadzonych z kontrahentami unijnymi. Ponadto w dniu 22 kwietnia 2010 r., w obecności pełnomocnika strony, organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadka męża strony, zapoznając się ze sposobem działania firmy "E.". Złożony wniosek dowodowy nie wskazuje natomiast jakie okoliczności czy fakty, miałyby być wyjaśnione zeznaniami G. C. Zdaniem organu odwoławczego, zebrany w przedmiotowej sprawie materiał wystarczająco dowodzi, że opisane w decyzji transakcje firmy "E." z kontrahentami unijnymi nosiły znamiona dostaw wewnątrzwspólnotowych. W tej sytuacji proponowany przez stronę wniosek dowodowy organ odrzucił.

Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa proceduralnego, w szczególności art. 121 § 1 i 2, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich pominięcie w sprawie. Organ zaznaczył, że w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

w odniesieniu do transakcji przeprowadzonych z podmiotami unijnymi, organ pierwszej instancji najpierw dokonał wstępnego ustalenia stanu faktycznego na podstawie komunikatów Systemu Wymiany Informacji o VAT. Następnie celem pełnego wyjaśnienia sytuacji wystąpił do francuskich organów podatkowych o ustalenie, czy faktycznie transakcje sprzedaży dokonane przez francuskich kontrahentów na rzecz firmy skarżącej miały charakter wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, czy też nastąpiła sprzedaż towarów używanych w systemie VAT marża. Okazało się, że tylko jeden z badanych kontrahentów strony - firma S. D. B. w 2007 r. zastosowała do dostawy szczególną procedurę opodatkowania w systemie VAT marża. Pozostali kontrahenci tj. firmy D. D., M. A. V., S. S., S. O. V., S. E. W., S. O. T., uznały transakcje dokonane z polską firmą za dostawy wewnątrzwspólnotowe. Ponadto celem sprawdzenia faktycznych kwot sprzedaży sprzętu rolniczego zakupionego od francuskich kontrahentów, wystąpiono do wszystkich odbiorców maszyn i urządzeń rolniczych na terenie kraju o potwierdzenie transakcji zawartych ze stroną w 2007 r., część z nich również przesłuchano. Postępowanie prowadzono wnikliwie i w sposób nie poważający zaufania do organów podatkowych, przy czynnym współudziale strony, przyjmując za dowody część nadesłanych przez nią wyjaśnień. Organ podatkowy zatem według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, rozpatrując nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, co znalazło swoje odbicie w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Natomiast inna ocena tego samego materiału dowodowego dokonana przez stronę nie może stanowić sama w sobie podstawy do stwierdzenia, iż ocena dokonana przez organy podatkowe jest niewłaściwa i odbiegająca od zasady demokratycznego państwa prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Ponownie jak w odwołaniu, skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez brak ich zastosowania w sprawie, art. 20 ust. 5 tej ustawy poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, art. 121 § 1 i 2, art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich pominięcie w sprawie.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że nie zgadza się z ustaleniami organów w kwestii przyjęcia transakcji z podmiotami francuskimi za nabycia wewnątrzwspólnotowe. Zdaniem strony, transakcje zawarte z podmiotami: D. D., M. A. V., S. S., S. O. V., S. E. W., S. O. T. jednoznacznie były transakcjami dokonanymi w systemie VAT marża, na co wskazują zapisy o rozliczeniu transakcji umieszczone na fakturach wystawionych przez te podmioty. Strona zarzuciła, że tak naprawdę informacje pozyskane od francuskiej administracji podatkowej są jedynym argumentem, na który powołują się organy podatkowe, ponieważ nie mają żadnych innych dowodów na przyjęty przez siebie scenariusz zdarzeń. Informacje te nie odzwierciedlały jednak rzeczywistego przebiegu zdarzeń pomiędzy podmiotami, bowiem stanu faktycznego sprawy nie znał ani organ podatkowy prowadzący postępowanie, ani francuska administracja podatkowa.

Zdaniem skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na rozporządzenie Rady nr 1798/2003 z dnia 7 października 2003 r. (Dz. Urz. UE. L 2003 Nr 264), regulujące możliwości wykorzystania przez organy podatkowe informacji przekazanych z innego kraju Unii Europejskiej do ustalenia wymiaru podatku VAT, nadinterpretował prawo. Dowodami takimi są bowiem również faktury jako dokumenty urzędowe, a z nich wyraźnie wynikało, że transakcje z kontrahentami francuskimi korzystały z procedury VAT marża.

Skarżąca podkreśliła, iż nabywała maszyny rolnicze od kontrahentów unijnych tylko dlatego, że w przypadku przedmiotowych transakcji obowiązywała procedura VAT marża. Gdyby było inaczej, transakcje takie nie miałyby miejsca, ekonomicznie były bowiem nieopłacalne. Dlatego twierdzenia podmiotów francuskich, że zapis o rozliczaniu faktury w systemie VAT marża dokonywany był na wyraźne życzenie skarżącej jest bezpodstawny. Co więcej, zdaniem strony, firmy francuskie skorzystały na sklasyfikowaniu spornych transakcji jako wspólnotowej dostawy towarów, wówczas bowiem dostawy te korzystały z opodatkowania 0% stawką podatku VAT. Ponadto skarżąca podniosła, że nie może odpowiadać za to, jak rozliczają się jej unijni kontrahenci, a skoro umieścili oni na fakturach zapis o zastosowaniu do dostawy VAT marży, to znaczy że strona była przekonana, że tak właśnie jest. Dlatego też skarżąca nie zgodziła się z opodatkowaniem na zasadach ogólnych sprzedanego w kraju sprzętu rolniczego, będącego skutkiem uznania nabytych od firm francuskich maszyn rolniczych za nabycia wewnątrzwspólnotowe.

Za pozbawione uzasadnionych podstaw skarżąca uznała również ustalenia organów podatkowych dotyczące zaniżenia wartości sprzedaży wskutek niezaewidencjonowania dostawy prasy rolującej i kombajnu, czy wystawiania faktur na osoby nie figurujące w ewidencji ludności.

Końcowo strona podniosła, że prowadząc postępowanie organ podatkowy naruszył podstawowe zasady postępowania, wynikające z art. 121 § 1 i 2, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji. Zdaniem skarżącej, nie zbadano wystarczająco transakcji z kontrahentami francuskimi ustalając jedynie sposób ich rozliczania się z urzędem skarbowym we Francji. Nie uwzględniono przedstawionej przez stronę argumentacji uznając, iż wszystkie transakcje są takie same, pomimo różnych stanów faktycznych i różnic w poszczególnych sytuacjach, co świadczy o jawnym naruszeniu procedury podatkowej. Wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Bezprawna była również odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. W ocenie skarżącej, przyczyny te kwalifikują zaskarżoną decyzję do uchylenia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Należy wskazać, że z mocy art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako P.p.s.a.).

Sporną kwestią w przedmiotowej sprawie jest ustalenie sposobu nabycia przez skarżącą prowadzącą działalność gospodarczą w ramach Firmy Handlowo-Usługowej "E." używanych maszyn rolniczych od kontrahentów unijnych, a w konsekwencji określenie sposobu opodatkowania ich sprzedaży na terytorium kraju.

Zdaniem skarżącej w sprawie ma zastosowanie przepis art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) która zwana dalej jest w skrócie u.p.t.u.

Przepis ten przewiduje zastosowanie szczególnej i korzystnej dla importera procedury opodatkowania na zasadzie opodatkowania marży. Jak stanowi art. 120 ust. 4 u.p.t.u., w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia pomniejszoną o kwotę podatku.

Artykuł 120 ust. 10 u.p.t.u. precyzuje, że przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od:

1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej,

2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113,

3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5,

4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113,

5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Artykuł 15 u.p.t.u. zawiera definicję podatnika podatku od towarów i usług, stanowiąc w ust. 1, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Artykuł 43 u.p.t.u. stanowi o zwolnieniach od podatku od towarów i usług. W myśl ust. 1 pkt 2 tego artykułu zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem punktu 10 (dotyczącego dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego), pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Artykuł 113 u.p.t.u. ustanawia zwolnienie od podatku od towarów i usług drobnych przedsiębiorców, to jest takich podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro.

Polska ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje zatem stosowanie szczególnej procedury opodatkowania dostawy - między innymi - towarów używanych, polegającej na opodatkowaniu marży, czyli różnicy między całkowita kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia pomniejszoną o kwotę podatku.

Jest to wyjątek od ogólnej reguły opodatkowania obrotu, czyli kwoty należnej z tytułu sprzedaży pomniejszonej o kwotę należnego podatku. Ta szczególna procedura dotyczy jednak tylko dostawy towarów używanych, które podatnik nabył od osób:

1) niebędących podatnikami podatku od towarów i usług,

2) które wprawdzie są podatnikami podatku od towarów i usług, ale którym w stosunku do dostarczanych towarów używanych nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub które należą do kategorii drobnych przedsiębiorców, zwolnionych od podatku od towarów i usług,

3) które są pośrednikami, a towar będący przedmiotem dostawy opodatkowany już był w szczególnej procedurze opodatkowania marży,

4) i 5) które nie są podatnikami podatku od towarów i usług, ale są podatnikami podatku od wartości dodanej na terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej i realizują dostawę wewnątrzwspólnotową na warunkach określonych w niniejszym akapicie w punktach od 1 do 3.

Wspólną cechą wszystkich przedstawionych wyżej przypadków, warunkujących zastosowanie szczególnej procedury opodatkowania marży, jest to, że we wcześniejszej fazie obrotu podmiot sprzedający używany towar pośrednikowi pozbawiony był prawa odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy jego nabyciu.

Dotyczy to zarówno osób, które nie są podatnikami tego podatku i już z tego powodu pozbawione są możliwości obniżenia podatku należnego (ponieważ podatku tego nie płacą, więc nie mają czego obniżyć), jak i osób, które wprawdzie podatnikami tego podatku są, ale z różnych powodów prawo do obniżenia podatku należnego im nie przysługiwało. Konsekwencją takiej konstrukcji prawnopodatkowej jest to, że w cenie towaru używanego, nabywanego przez pośrednika, zawarta jest cała kwota podatku od towarów i usług.

Jest to sytuacja zasadniczo odmienna od standardowo występującego w obrocie gospodarczym i stanowiącego istotę systemu podatku od wartości dodanej zjawiska odliczania od podatku należnego podatku naliczonego powstałego w danej fazie obrotu, wskutek czego w cenie nabywanego towaru podatek od towarów i usług nie jest zawarty, a - w sensie ekonomicznym - płaci go dopiero ostateczny nabywca, czyli konsument. Rezultatem procedury opodatkowania marży jest zatem traktowanie wszystkich podmiotów sprzedających używany towar pośrednikowi tak, jakby byli tego towaru ostatecznymi (w sensie ekonomicznym) konsumentami.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że podatniczka, w przeciwieństwie do swoich unijnych kontrahentów, którzy przedmiotowe transakcje uznali za dostawy wewnątrzwspólnotowe, potraktowała przedmiotowe nabycia jako nabycia w systemie VAT marża, a następnie w takim systemie dokonała ich dalszej odsprzedaży.

Zdaniem Sądu opodatkowanie w systemie VAT marża będzie możliwe, o ile przedmiotem dostawy będzie towar nabyty od zagranicznego podatnika VAT,

a dostawa, na mocy której nastąpiło nabycie towaru przez polskiego podatnika, została opodatkowana w innym państwie członkowskim też w tej samej procedurze - VAT marża.

Jak wynika z treści wskazanego przepisu Ustawodawca skorzystanie z tej procedury uzależnił od zgromadzenia przez nabywcę dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów z zastosowaniem procedury VAT marża.

W przeciwnym razie można mówić, że nastąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie (WNT), określone w art. 9 cyt. ustawy u.p.t.u, a to oznacza, że nie można zastosować preferencyjnej stawki przy odsprzedaży maszyn. Należy podkreślić, że w art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. za wewnątrzwspólnotowe nabycie nie są uważane transakcje, które, co do zasady, mieszczą się w ogólnym schemacie wewnątrzwspólnotowego nabycia, a dotyczą czynności, których przedmiotem są towary używane, których dostawy podlegają szczególnym zasadom opodatkowania.

A zatem w tym przepisie mowa jest o sytuacji, w której dostawa towarów używanych została już opodatkowana w państwie członkowskim rozpoczęcia wysyłki lub transportu na specjalnych zasadach przewidzianych w prawie wspólnotowym, tj. zgodnie ze szczególną procedurą VAT marża. To oznacza, że dalsza dostawa wykonywana w Polsce będzie mogła zostać opodatkowana w procedurze opodatkowania marżą jeżeli miało miejsce zwolnienie podmiotowe, tj. zagraniczny dostawca był zwolniony podmiotowo od podatku, lub zwolnienie przedmiotowe czyli w sytuacji gdy przedmiotem dostawy był towar używany (w obu przypadkach na zagranicznych rachunkach podatek nie będzie wykazany).

Spór zatem sprowadza się do wyjaśnienia, czy podatniczka posiada dokumenty jednoznacznie wskazujące, że przedmiotowe używane maszyny rolnicze zostały nabyte we Francji w tej samej procedurze tj. VAT marża.

Jak wynika z akt sprawy, organy podatkowe ustalając stan faktyczny wystosowały zapytania do francuskiej administracji podatkowej w celu dokonania właściwego wymiaru podatku VAT, do czego uprawniało rozporządzenie Rady (WE) nr 1798/2003 z 7 października 2003 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej.

W odpowiedzi, organy współpracujące potwierdziły wystawienie przez ww. kontrahentów tj. firm : M. A. V., S. S., S. O. V., S. E. W., S. O. T., okazanych do kontroli faktur VAT, wskazując jednocześnie, że spółki te uznały przedmiotowe transakcje za dostawy wewnątrzwspólnotowe, a ich wartość uwzględniły w stosownych deklaracjach podsumowujących. Organy francuskie podały, że firmy S. O. T., S. E. W., S. S., M. A. V. potwierdziły, że mimo zapisu na fakturach o dostawie w ramach systemu VAT marża, transakcje nie podlegały temu systemowi. Przy czym spółki S. E. W., S. S., M. A. V. podały również to, że adnotację o sprzedaży towarów w ramach VAT marża umieszczono na fakturach na wyraźne życzenie odbiorcy. Organ wskazał, że nadesłane kopie faktur S. O. V., w przeciwieństwie do faktur okazanych przez skarżącą, nie zawierały żadnych adnotacji odnoszących się do zastosowania przez sprzedawcę systemu VAT marża. Natomiast z odpowiedzi na zapytanie dotyczącej firmy S. O. T. wynika, że sprzedany ciągnik został kupiony od rolnika z podatkiem VAT. Sprzedaż przedmiotowego ciągnika na rzecz firmy "E." podlegała więc zasadom ogólnym.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 22 ww. rozporządzenia właściwy organ państwa członkowskiego w ramach systemu Wymiany Informacji o VAT (VIES) uzyskuje bezpośrednio i bezzwłocznie informacje dotyczące przede wszystkim :

1) numerów identyfikacyjne VAT osób, które dokonywały transakcji dostaw towarów

i świadczenia usług, o których mowa w art. 23 akapit pierwszy pkt 2 Rozporządzenia 1798/2003;

2) całkowitą wartość takich transakcji dostaw towarów i świadczenia usług przez każdą taką osobę na rzecz każdej osoby posiadającej numer identyfikacyjny VAT, o którym mowa w art. 23 akapit pierwszy pkt 1 Rozporządzenia 1798/2003.

W tym miejscu podkreślenia wymaga to, że informacje te uzyskane w ramach współpracy fiskalnej państw członkowskich mają moc dowodową na podstawie art. 5 Rozporządzenia i należy je traktować na podstawie art. 194 jako dokumenty urzędowe, co nie oznacza, że nie podlegają weryfikacji. Informacje takie, tak jak inne dowody w oparciu o art. 194 § 3 mogą zostać zweryfikowane poprzez przeprowadzenie przeciwdowodu.

Należy również podkreślić, iż o wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów świadczą także numery identyfikacji podatkowej dostawcy oraz nabywcy dla celów handlu wewnętrznego, albowiem umieszczenie na rachunku nr NIP jest wymagane przy dostawie wewnątrzwspólnotowej. Jak wynika z załączonych kopii faktur posiadają numery identyfikacji zarówno dostawcy jak i nabywcy. Umieszczenie na rachunku numeru identyfikacji podatkowej dostawcy oraz nabywcy dla celów handlu wewnętrznego, co miało miejsce w niniejszej sprawie, a co jest wymagane przy dostawie wewnątrzwspólnotowej pozwala na przyjęcie, że zakwestionowane faktury VAT dot. dostawy towarów w warunkach WDT (po stronie kontrahenta) i WNT (po stronie kontrahenta polskiego). Podatnik podając kontrahentowi numer NIP, pod którym jest zarejestrowany do celów handlu wewnątrzwspólnotowego w Polsce, przyjął na siebie obowiązek opodatkowania powyższych transakcji w Polsce jako transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Nie może być bowiem tak, aby transakcja zbycia towarów nie była opodatkowana w żadnym kraju.

Zdaniem Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny przy zastosowaniu art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., które w tej sprawie zdaniem Sądu nie zostały naruszone. W ocenie Sądu organy zasadnie uznały, że dokonane przez skarżącą nabycia, udokumentowane spornymi rachunkami, stanowią wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Materiał dowodowy został zgromadzony w sposób wystarczający do rozstrzygnięcia. Na jego podstawie w opinii Sądu organy zasadnie uznały, iż opisane w decyzji transakcje firmy "E." z kontrahentami unijnymi nosiły znamiona dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Skoro dostawy towarów używanych zostały opodatkowane we Francji przez zagranicznych kontrahentów jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (nie skorzystali więc oni ze szczególnej procedury VAT marża), to nabycie przez podatnika używanych towarów stanowiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, które należało opodatkować w Polsce podatkiem VAT.

W związku z tym podatnik jest zobligowany do ujęcia w ewidencjach oraz wykazania w deklaracjach VAT transakcji jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, opodatkowanych stawką 22 %.

Należy zwrócić uwagę na użyte w art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług sformułowanie : "jednoznacznie", co oznacza "w sposób dopuszczający tylko jedną możliwa interpretację, niebudzący wątpliwości, dokładnie określony, wyraźny". Przedłożone natomiast przez skarżącą w trakcie kontroli rachunki dokumentujące te nabycia zawierają sprzeczne (wykluczające się) adnotacje dotyczące sposobu ich opodatkowania.

Należy również wskazać, że w sytuacji wątpliwości odnośnie adnotacji wyszczególnionych na powyższych rachunkach, a tym samym wątpliwości odnośnie sposobu opodatkowania transakcji udokumentowanych powyższymi rachunkami skarżąca mogła wystąpić, zgodnie z art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa, z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, czego jednak nie uczyniła.

Nadto jak wskazał organ, skarżąca w ramach czynności sprawdzających (protokół z dnia 7 maja 2007 r.) była informowany przez pracowników organu podatkowego pierwszej instancji o istniejących w systemie VIES niezgodnościach między kwotą wewnątrzwspólnotowych dostaw zadeklarowaną przez kontrahentów i wówczas mogła wyjaśnić te wątpliwości zwłaszcza, że przez cały czas postępowania była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika

Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ), orzekł jak w sentencji wyroku.