Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1030/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 165a par. 1, art. 121 par. 1, art. 14h, art14b par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 listopada 2018 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z 22 marca 2018 r. Przedsiębiorstwo Produkcji [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą", "Stroną" lub "Spółką" lub "Wnioskodawcą") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] lutego 2018 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

1.1. W dniu 13 grudnia 2017 r. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik podatku VAT oraz dokonania korekty deklaracji VAT.

We wniosku Strona wskazała, że jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. dalej: "u.p.t.u.") zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Skarżąca, w ramach prowadzonej działalności, nabywała usługi od kontrahenta prowadzącego działalność gospodarczą. Podmioty pozostawały w stałej współpracy gospodarczej (Strona regularnie korzystała z usług świadczonych przez tego kontrahenta). Nabywane usługi były wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z wykonaniem przedmiotowych usług, kontrahent wystawiał faktury z naliczonym podatkiem VAT. Zawierały one wszystkie informacje, które zgodnie z art. 106e ust. 1 u.p.t.u. powinny były zawierać (w szczególności zawierały informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która je wystawiła, oraz rodzaju wykonywanych usług). Kontrahent faktycznie wykonywał zamówione usługi. Za wykonanie usług otrzymywał umówione wynagrodzenie. Skarżąca odliczała podatek VAT naliczony z faktur wystawionych przez kontrahenta.

W czerwcu 2017 r. Spółka otrzymała pismo od właściwego dla niej miejscowo naczelnika urzędu skarbowego, w którym został poinformowana, że "w wyniku analizy danych zawartych w Jednolitym Pliku Kontrolnym za luty 2017 r. stwierdzono uwzględnienie w rejestrze zakupów faktury VAT wystawionej przez podmiot niebędący podatnikiem VAT czynnym na dzień wystawienia faktury". Podmiotem tym okazał się być ww. kontrahent. Rzeczone pismo nie zawierało żadnego polecenia (nakazu), w szczególności nie było decyzją podatkową. Organ podatkowy poprosił wnioskodawcę o zachowanie należytej ostrożności w przypadku korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez bieżące sprawdzanie statusu podatnika VAT kontrahentów oraz przypomniał, że jeżeli przy sporządzeniu deklaracji (zeznania) popełniono błąd dotyczący określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w ich treści - istnieje prawo poprawy błędu poprzez złożenie korekty deklaracji z zastrzeżeniem, że prawo do korekty ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej (w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola).

W sprawie nie toczy się żadne postępowanie podatkowe. Spółka nie została poddana kontroli podatkowej. Nie są wobec niego prowadzone czynności sprawdzające.

Do chwili otrzymania ww. pisma (informacji od właściwego naczelnika urzędu skarbowego) Skarżąca nie miała wiedzy, że kontrahent nie jest czynnym podatnikiem VAT. Współpraca z tym podmiotem miała charakter stały. Zachowanie kontrahenta polegające na tym, że świadczył on usługi w sposób ciągły, profesjonalny i zorganizowany oraz wystawiał faktury VAT, wskazywało na to, że jest on podatnikiem VAT czynnym. Strona nie miała żadnych podstaw, by w to wątpić.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zapytała:

1. Czy w rozpatrywanym stanie faktycznym Stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturach wystawionych przez kontrahenta niezarejestrowanego jako czynny podatnik VAT w okresie wystawiania tych faktur?

2. Czy w rozpatrywanym stanie faktycznym Spółka powinna dokonać korekty deklaracji VAT polegającej na obniżeniu kwoty podatku naliczonego do odliczenia o wartość podatku VAT wskazanego na fakturach wystawionych przez wskazanego wyżej kontrahenta?

W ocenie Spółki nie musi ona dokonywać żadnej korekty deklaracji, gdyż miała ona prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez kontrahenta. Okoliczność, że kontrahent, który wykonał usługę i wystawił fakturę VAT, nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, nie rzutuje na prawo do odliczenia podatku naliczonego.

1.2. Postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie.

1.3. Pismem z 23 stycznia 2018 r. Skarżąca złożyła zażalenie na ww. postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości.

Postanowieniu z [...] stycznia 2018 r. zarzucono:

- naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie zachodzą okoliczności, z uwagi na które postępowanie nie może być wszczęte, podczas gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji, wymagane przepisami prawa, zostały spełnione;

- naruszenie art. 121 § 1 w zw. art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez brak wezwania strony do uzupełnienia braków formalnych wniosku, a podjęcie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy organ uznał, że we wniosku brakuje informacji pozwalających na merytoryczne rozpoznanie sprawy.

1.4. Postanowieniem z [...] lutego 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] stycznia 2018 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że z przedmiotu interpretacji w postaci przedstawionego stanu faktycznego wraz z przyporządkowanymi do niego pytaniami wynika, że strona żąda od organu interpretacyjnego potwierdzenia, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach dokonał prawidłowo weryfikacji kontrahenta, działał z należytą starannością i w związku z tym Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturach wystawionych przez kontrahenta niezarejestrowanego jako czynny podatnik VAT w okresie wystawiania tych faktur.

Zdaniem organu poruszone kwestie sprowadzają się w istocie do oceny, czy przyjęte przez Spółkę procedury weryfikacji kontrahenta pozwalają uznać, że dochowuje ona należytej staranności w sprawdzaniu kontrahenta oraz oceny gromadzonych w związku z tym dokumentów, w kontekście zachowania prawa do odliczenia. Opisane we wniosku zagadnienie dotyczy więc analizy i oceny dowodów gromadzonych przez Spółkę, przy czym kwestie te nie wynikają z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej twierdził, że nie jest upoważniony do badania i oceny, czy Spółka podjęła wystarczające próby weryfikacji kontrahenta, z którym zawiera przedmiotowe transakcje, gdyż nie ma możliwości przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej.

Organ wyjaśnił, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację bierze pod uwagę wyłącznie opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b O.p., jest sam przepis prawa. Nie może też być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 w związku z art. 122 O.p. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Organ zauważył również, że przepisy ustawy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie odnoszą się w sposób szczególny do przypadku odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez podmiot niezarejestrowany. Wydanie interpretacji w takim przypadku nie ma uzasadnienia prawnego, ponieważ wymaga rozpatrywania i uznawania konkretnych czynności podejmowanych (lub braku ich podejmowania) w odpowiednim czasie oraz możliwości ich udowodnienia. Sprawa opisana przez Spółkę nie wymaga od organu podatkowego interpretacji przepisu mającego zastosowanie w konkretnym przypadku, ale oceny zdarzeń zaistniałych w odpowiednim czasie.

Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej wskazał, że w istocie przedmiotem wątpliwości Spółki nie było prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikające bezpośrednio z przepisu prawa podatkowego, ale zachowanie takiego prawa w kontekście podejmowanych przez Spółkę czynności wynikających z należytej staranności w odniesieniu do sprawdzenia kontrahenta w sytuacji, kiedy zachodziło podejrzenie nadużycia prawa. Żądanie Spółki sprowadza się więc do interpretacji nie przepisu prawa podatkowego, ale zbadania czynności podjętych przez Spółkę w sytuacji niestandardowego zachowania kontrahenta (wskazania rachunku osoby trzeciej do zapłaty należności za świadczona usługę będącego skutkiem wyrejestrowania działalności gospodarczej) i zbierania dowodów potwierdzających podjęcie wystarczających prób i stosowanych metod sprawdzenia kontrahenta.

Organ zwrócił uwagę, że powodem wydania zaskarżonego postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania na wniosek Strony w zakresie pytań nie były braki formalne wniosku, tj. brak wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego, lecz przedstawienie stanu faktycznego w sposób wątpliwy i nieczytelny poprzez brak przedstawienia wszystkich niezbędnych danych do dokonania jego oceny. W konsekwencji organ uznał, że przyjęta przez Spółkę procedura weryfikacji kontrahenta i dokumentowania transakcji wymaga analizy i oceny dowodów gromadzonych przez Spółkę, do których Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony. W związku z powyższym organ przyjął, że na postawie tak przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie jest w stanie dokonać jego oceny.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2018 r., a także zasądzenia kosztów postępowania administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia 4 stycznia 2018 r., tj. uznanie, że w niniejszej sprawie zachodzą okoliczności, z uwagi na które postępowanie nie może być wszczęte, podczas gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji, wymagane przepisami prawa, zostały spełnione;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b O.p., poprzez brak wezwania skarżącej do usunięcia braków formalnych wniosku w sytuacji, gdy organ uznał, że stan faktyczny, w nim zawarty, jest opisany w sposób niewyczerpujący oraz poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w sposób enigmatyczny;

- art. 14b O.p. poprzez zaingerowanie w treść wniosku o wydanie interpretacji, tj. uznanie, że wątpliwości spółki na tle zaprezentowanego stanu faktycznego sprowadzają się do tego czy dochowała ona należytej staranności w weryfikacji kontrahentów, podczas gdy pytanie spółki dotyczy istnienia po jej stronie prawa do odliczenia podatku VAT;

- art. 32 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b O.p poprzez odmowę wszczęcia postępowania, w sytuacji gdy w analogicznych stanach faktycznych organy interpretacyjne wydawały interpretacje podatkowe.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej istnienia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturach wystawionych przez kontrahenta niezarejestrowanego jako czynny podatnik VAT w okresie wystawiania tych faktur oraz, powiązanej z tym, powinności korekty deklaracji polegającej na obniżeniu kwoty podatku naliczonego do odliczenia o wartość podatku VAT wskazanego na fakturach wystawionych przez tego kontrahenta.

5. Zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Skarga jest niezasadna. Żądanie Skarżącej wykraczało poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 O.p. Mimo, że nie wyrażono tego wprost w pytaniu i stanowisku zawartym we wniosku organ prawidłowo wskazuje, że nie da się rozstrzygnąć tej sprawy bez potwierdzenia lub zanegowania, że Skarżąca dołożyła należytej staranności korzystając z prawa do odliczenia podatku w opisanym stanie faktycznym, a to wymaga przeprowadzenia czynności dowodowych.

6.1. Wyjaśnienie podstaw prawnych wyroku należy rozpocząć od wskazania, że w myśl art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 2 O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

W orzecznictwie wskazuje się jednocześnie, że podmiot występujący z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji może wnioskować o określenie własnej sytuacji prawnopodatkowej, a nie sytuacji prawnopodatkowej innych podmiotów, w tym podmiotów związanych z wnioskodawcą stosunkami obligacyjnymi. Interes, który ma wystąpić po stronie tego podmiotu, oznacza wyłącznie interes prawnopodatkowy, a nie interes faktyczny. W związku z powyższym podatnik nie jest legitymowany do wystąpienia z wnioskiem o interpretację, która dotyczyć ma sytuacji prawnopodatkowej innego podmiotu, nawet jeśli w sposób pośredni będzie ona rzutować na jego własną sytuację (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 stycznia 2018 r., II FSK 3621/14 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 24 listopada 2009 r., I SA/Gd 541/09, wszystkie wyroki powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej "CBOSA").

6.2. Znaczenie prawne indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej. Indywidualna interpretacja prawa podatkowego posiada znaczenie prawne dla jej wnioskodawcy - adresata. Zważyć należy, że zawiera ona ocenę możliwości zastosowania konkretnych przepisów w relacji do indywidualnych, ze swej istoty, okoliczności zaszłego bądź przewidywanego przez konkretny podmiot stanu faktycznego, dotyczącego jego spraw podatkowych. Wydanie interpretacji jest załatwieniem zapytania prawnego określonego wnioskodawcy, który może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej. Jeżeli jednak ze stanu faktycznego pytania interpretacyjnego wynika, że dotyczy on innych podmiotów niż wnioskujący o wydanie interpretacji, wnioskodawca nie będzie mógł się do niej zastosować z ochronnym skutkiem prawnym. Udział w administracyjnym postępowaniu interpretacyjnym i bycie adresatem interpretacji indywidualnej pomimo braku zgodnego z prawem przymiotu zainteresowanego, w tym konkretnym postępowaniu nie przyniosłoby temu podmiotowi żadnych korzyści prawnych, skoro przeprowadzona przez organ ocena możliwości zastosowania i (lub) wykładnia prawa dotyczyć będzie stanu faktycznego i prawnego opodatkowania innych niż wnioskodawca albo też bliżej nieokreślonych podmiotów (por. wyroki: WSA w Warszawie z 9 lutego 2011 r., III SA/Wa 1328/10 oraz WSA w Poznaniu z 2 lutego 2017 r., I SA/Po 537/16, CBOSA).

A zatem, podatnik może w drodze wniosku o udzielenie interpretacji pytać, ale wyłącznie o własną i to o jednoznacznie przedstawioną sytuację prawnopodatkową, która nie stwarza jakichkolwiek wątpliwości i domniemań w zakresie przedstawionego stanu faktycznego sprawy, który ma być przedmiotem oceny prawnej. Nie może to być sytuacja, którą cechuje stan niepewności, ma charakter warunkowy. W rezultacie bowiem wydania interpretacji indywidualnej, wnioskodawca ma uzyskać rzetelną i pewną informację, jak organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące zastosowanie w konkretnym, wyczerpująco przedstawionym, niezmiennym stanie faktycznym sprawy, która ma stanowić dla konkretnego podatnika bezwarunkową gwarancję prawidłowości zastosowanych przepisów prawa, a nie pełnić tylko funkcję o charakterze informacyjnym.

6.3. Przyczyną odmowy wydania interpretacji może być zakres przedmiotowy wniosku. Interpretacja może być wydana tylko wtedy, gdy zakres przedmiotowy zagadnienia przedstawionego przez Wnioskodawcę mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 grudnia 2012 r., II FSK. 1049/10, CBOSA).

Stosownie do art. 165a § 1 O.p. (na podstawie art. 14h O.p. ten przepis ma zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej), gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (dotyczące wszczęcia postępowania podatkowego), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z tego przepisu wynika, że w fazie wstępnej postępowania organ podatkowy bada, czy wniosek (podanie) pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania w sprawie z wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej. W sytuacji stwierdzenia, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, organ zobowiązany jest odmówić wszczęcia postępowania zgodnie z art. 165a O.p., przy czym odmowa ta jest obligatoryjnym następstwem stwierdzenia przez organ przesłanek wymienionych w tym przepisie.

6.4. W tym kontekście należy zaznaczyć, że leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym, o co pyta podatnik (por. wyrok WSA w Poznaniu z 24 lutego 2016 r., I SA/Po 1672/15, CBOSA).

W gruncie podatku VAT nie jest wykluczona możliwość domagania się przez podatnika VAT interpretacji indywidualnej dotyczącej zdarzeń, które są udziałem kontrahenta, co może decydować np. o odliczeniu podatku naliczonego. Decydują jednak o tym okoliczności konkretnego przypadku, które muszą odnosić się - na tle zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego - wprost do sfery nakazanego, zakazanego lub uprawnionego działania podatkowego podmiotu domagającego się interpretacji indywidualnej. Innymi słowy, samo bycie podatnikiem VAT i reguły tego podatku nie uprawniają każdego podatnika do pytania o wszystko, co w ramach podatku VAT może występować, niezależnie od rodzaju wątpliwości prawnej odnoszonej do indywidualnych okoliczności danej sprawy (wyrok NSA z 21 grudnia 2016 r., I FSK 612/15, CBOSA). Co do zasady zainteresowany w zakresie podatku VAT będzie kierował do organu interpretującego pytanie o własną sytuację podatkowoprawną, w której znajdzie się w przyszłości, bądź w kontekście określonych zamierzeń gospodarczych wywołujących skutki podatkowoprawne, a nie o sytuację swojego kontrahenta, czy innego podatnika podatku od towarów i usług. Tę ostatnią sytuację uważa się w niektórych orzeczeniach sądów administracyjnych wręcz za niedopuszczalną (por. wyroki WSA: w Gliwicach z 27 kwietnia 2009 r., III SA/Gl 1376/08, w Warszawie z 25 stycznia 2010 r., III SA/Wa 1346/09, CBOSA).

6.5. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że w postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych, a następnie poddawanie ich swobodnej ocenie.

7.1. Przechodząc do wyjaśnienia materialno-podatkowych podstaw odliczenia podatku należy przywołać art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w którym wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09).

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA).

Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie [...] - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

7.2. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

7.3. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego kontrahent dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej.

8. 1. Podzielając prezentowane stanowiska sądów administracyjnych oraz odnosząc je do badanej sprawy należy ocenić, czy dopuszczalne jest wydawanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie wątpliwości Skarżącej.

Na gruncie podatku VAT należy odróżnić pytanie o kwalifikację prawno-podatkową zdarzenia, które jest przedmiotem zachowania dwóch podmiotów i rodzi u nich określone skutki podatkowe od pytania o charakterystykę innego podmiotu i jego status prawnopodatkowy oraz powiązanego z tym pytania o stan wiedzy o statusie kontrahenta.

8.2. W ocenie Sądu organ trafnie wskazał, że przedstawione przez Wnioskodawcę wątpliwości nie mieszczą się w zakresie objętym udzielaniem interpretacji indywidualnych, na podstawie art. 14b § 1 O.p., gdyż w tak nakreślonym zdarzeniu i przedmiocie interpretacji każda transakcja wymaga zindywidualizowanej oceny, którą można wydać wyłącznie po przeprowadzeniu stosownego postępowania dowodowego. To leży poza obszarem kompetencyjnym organu podatkowego, wydającego interpretacje indywidualne i nie jest możliwe w postępowaniu interpretacyjnym, w którym organ nie dysponuje odpowiednimi narzędziami, w tym określonymi w Dziale IV O.p., umożliwiającymi przeprowadzenie postępowania w zakresie oceny dowodów w sprawie.

W konsekwencji organ nie był władny do merytorycznego rozpoznania złożonego przez Wnioskodawcę wniosku, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ nie ma podstawy prawnej do badania materiałów dowodowych.

8.3. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może być oderwane od dochowania należytej staranności, jak wskazuje wyżej wskazane orzecznictwo krajowe oraz TSUE, oparte na przepisach Dyrektywy 112. Mimo, że Skarżąca w opisie stanu faktycznego ani w swoim stanowisku nie wspomina o procedurach weryfikacji kontrahenta to jednak organ ma rację wiążąc treść pytania i stanowiska Skarżącej z obszarem dochowania należytej staranności. Argumentacja Skarżącej zmierzająca do swoistego wyizolowania prawa do odliczenia podatku naliczonego od kwestii dochowania należytej staranności jest błędna. Zarysowany wyżej dorobek orzeczniczy dotyczących konieczności badania należytej staranności oraz badania stanu wiedzy o wystawcy faktur, który może dokonywać oszustw podatkowych, opiera się na rozwiązaniach Dyrektywy 112 oraz spójności funkcjonowania systemu VAT. Nie można więc twierdzić, że jest to "wyimaginowany stan prawny". Nie można też tych kwestii bagatelizować lub marginalizować oceniając istnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak to próbuje czynić Skarżąca.

Opisana wyżej materia odnośnie do dołożenia należytej staranności jest problematyczna i wymaga konkretyzowania odnośnie realiów każdej sprawy. Przepisy prawa podatkowego nie regulują metod, częstotliwości oraz głębokości weryfikacji kontrahenta w zakresie dołożenia należytej staranności. Przepisy prawa podatkowego nie wskazują też, jakie okoliczności powinny wzbudzać niepokój co do statusu podatkowego kontrahenta, a następnie w jaki sposób winno następować weryfikowanie wątpliwych zachowań lub zdarzeń. Przepisy prawa podatkowego nie wskazują też jaki poziom wiedzy, w jakiej branży i jak dokumentowany, wymagany jest dla potwierdzenia dochowania wymogu należytej staranności. Analiza taka będzie mogła być dokonana przez organ podatkowy w toku indywidualnie prowadzonego postępowania podatkowego w stosunku do danego podatnika i jego konkretnych działań, z uwzględnieniem zaleceń formułowanych w orzecznictwie TSUE, którego przykłady wyżej przedstawiono. Spory prawne w obszarze należytej staranności dotyczą przede wszystkim ustalenia stanu faktycznego sprawy, na podstawie zebranych dowodów, co do okoliczności towarzyszących spornej transakcji, weryfikacji nietypowych i podejrzanych zachowań kontrahenta oraz badania na tej podstawie poziomu wiedzy podmiotu korzystającego z uprawnień, jakie stwarza system VAT.

8.4. Wydanie żądanej interpretacji wymagałoby przyjęcia przez organ interpretacyjny założenia co do poziomu wiedzy o kontrahencie i okolicznościach transakcji dokumentowanych wystawionymi przez niego fakturami. Wydanie interpretacji akceptującej stanowisko Skarżącej wymagałoby przyjęcia przez organ interpretacyjny, że Skarżąca działała w dobrej wierze, a jej zachowania faktyczne, przy opisanym poziomie wiedzy były prawidłowe.

Mimo, że nie wyrażono tego wprost w pytaniu i stanowisku zawartym we wniosku organ prawidłowo wskazuje, że nie da się rozstrzygnąć sprawy bez potwierdzenia lub zanegowania, że Skarżąca dołożyła należytej staranności korzystając z prawa do odliczenia podatku w opisanym stanie faktycznym. Na etapie postępowania o wydanie interpretacji nie jest jednak możliwe przyjęcie ogólnych kryteriów w tym zakresie. Przedmiot wątpliwości Spółki wymagałby przeprowadzenia postępowania dowodowego - zebrania i przyjęcia posiadanych przez Stronę dowodów, wyjaśnienia okoliczności sprawy, w tym pożądane byłoby przesłuchanie kontrahenta (wystawcę faktur) w charakterze świadka. Przeprowadzenie postępowania dowodowego i merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy nie jest jednak dopuszczalne w postępowaniu z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Przepisy u.p.t.u. w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie odnoszą się w sposób szczególny do przypadku odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez podmiot niezarejestrowany. Wydanie interpretacji w takim przypadku nie ma uzasadnienia prawnego, ponieważ wymagałoby rozpatrywania i uznawania konkretnych czynności podejmowanych (lub braku ich podejmowania) w odpowiednim czasie oraz możliwości ich udowodnienia. Sprawa opisana przez Spółkę nie wymaga od organu podatkowego interpretacji przepisu mającego zastosowanie w konkretnym przypadku, ale oceny zdarzeń (działań i zaniechań) zaistniałych w odpowiednim czasie. Żądanie Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji sprowadza się do interpretacji nie przepisu prawa podatkowego, ale zbadania czynności podjętych przez Spółkę wobec kontrahenta oraz zbierania dowodów potwierdzających podjęcie wystarczających prób sprawdzenia kontrahenta i metod zastosowanych do tej weryfikacji.

W konsekwencji słusznie w zaskarżonym postanowieniu uznano, że organ interpretacyjny w trybie wydawania interpretacji podatkowej na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, tj. bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, o którym mowa powyżej, nie jest w stanie ocenić, czy w analizowanej sprawie Wnioskodawca zachowa prawo do odliczenia w przypadku, gdy kontrahent Wnioskodawcy był podmiotem niezarejestrowanym jako czynny podatnik VAT. Kwestia, od której uzależniona jest odpowiedź na wskazane pytania, tj. ocena procedury badania weryfikacji kontrahenta i dokumentów leży poza obszarem kompetencyjnym organu podatkowego wydającego interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego i nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Nie jest zatem możliwe potwierdzenie lub zanegowanie istnienia w realiach tej sprawy przysługującego Skarżącej, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawa do odliczenia podatku z wystawionych przez kontrahenta faktur. Żądanie Spółki w przedstawionym we wniosku zakresie wykraczało poza podanie informacji odnośnie prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego (tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) w konkretnym zdarzeniu.

9. Skarżąca nie ma racji wytykając organowi brak jej ewentualnego wezwania do uzupełnienia opisu stanu faktycznego. Przedmiot postępowania zarysowany treścią pytania i stanowiska Wnioskodawcy uniemożliwiał bowiem procedowanie wniosku.

Organ ma rację twierdząc, że wydając interpretację na zadane we wniosku pytanie w wariancie uznania stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę za prawidłowe, tj. przyznając prawo do odliczenia podatku należnego musiałby jednocześnie uznać, że czynności sprawdzające kontrahenta podjęte przez Spółkę w odpowiednim czasie i formie były prawidłowe, a brak rejestracji kontrahenta nie ogranicza prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego. Z kolei w wariancie uznającym stanowisko za nieprawidłowe, organ musiałby uznać, że czynności sprawdzenia kontrahenta nie były wystarczające lub podejmowane w nieodpowiedniej formie lub czasie i w związku z tym Spółka nie posiada prawa do odliczenia podatku.

Wzywanie Skarżącej do sprecyzowania stanu faktycznego sprawy (usunięcia braków formalnych wniosku) w przedmiocie tego, czy istniały obiektywne oznaki wskazujące na to, że kontrahent nie jest czynnym podatnikiem VAT oraz tego, czy i jak Skarżąca weryfikowała kontrahenta byłoby bezcelowe. Bez względu na to jak obszernie Skarżąca opisałaby swoje relacje z kontrahentem i okoliczności transakcji to wydanie interpretacji i tak nie miałoby uzasadnienia prawnego. Wymagałoby bowiem rozpatrywania i uznawania konkretnych czynności podejmowanych (lub braku ich podejmowania) w odpowiednim czasie oraz możliwości ich udowodnienia. Sprawa opisana przez Skarżącą nie wymaga od organu podatkowego interpretacji przepisu prawa podatkowego, ale oceny zdarzeń faktycznych mających miejsce w przeszłości w relacji z kontrahentem (co do którego istnieje obecnie przypuszczenie, że mógł dopuszczać się oszustwa podatkowego) tj. oceny tego czy była potrzeba głębszego weryfikowania kontrahenta i jakie działania weryfikacyjne podjęto. Rozstrzygając problem przedstawiony we wniosku organ musiałby się wypowiadać oceniając stan wiedzy Skarżącej o kontrahencie.

10. Skarżąca powołuje się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 8 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 775/15. Skarga na ten wyrok została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2018 r., I FSK 769/16. Trzeba jednak dostrzec, że przedmiotem zaskarżenia była w tej sprawie wydana interpretacja indywidualna, a to powodowało, że NSA, będąc związanym granicami skargi kasacyjnej, nie mógł wypowiadać się odnośnie samej dopuszczalności wszczęcia postępowania interpretacyjnego.

Niezależnie od tego analogię z rozstrzyganą sprawę Sąd dostrzega w sprawach rozstrzyganych wyrokami: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2016 r., I FSK 371/15; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 27 marca 2018 r., I Sa/Wr 116/18 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 5 kwietnia 2017 r., III SA/Gl 70/17 (nieprawomocne) i identyfikuje się z poglądami wyrażonymi w tych wyrokach.

11. Skarżąca przywołuje na poparcie własnego stanowiska powołała trzy interpretacje indywidualne. Organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wyjaśnił, że są one rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Organ wskazał, że powołane przez Spółkę interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego potraktował jako jeden z elementów argumentacji Strony. Organ podatkowy jest zobowiązany każdą sprawę traktować indywidualnie i błędem metodologicznym byłoby korzystanie z gotowych wzorców nawet w analogicznych sprawach. Zasada precedensu tu nie obowiązuje.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie jest władny oceniać treści wskazywanych interpretacji indywidualnych. Przyjęcie przez organ, w zaskarżonym postanowieniu, innego stanowiska nie może być samo w sobie traktowane jako uchybienie wymagającego uchylenia zaskarżonego postanowienia. Powołana przez Skarżącą konstytucyjna zasada równości nie może być rozumiana w ten sposób, że organy administracji są zobowiązane do bezkrytycznego powielania swoich rozstrzygnięć w innych sprawach.

12. Sąd stwierdza, że wydając zaskarżone postanowienie organ nie naruszył art. 32 Konstytucji, art. 165a § 1 O.p., art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h oraz art. 14b, a także art. 14b § 1 O.p. samodzielnie. Żądanie Skarżącej wykraczało bowiem poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 O.p.

13. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniu naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości lub w części.

13.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.