Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2061/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5
journal: Dz.U. 2010 nr 247 poz 1652
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 439/14 w sprawie ze skargi L. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 sierpnia 2014 r., sygn. akt: I SA/Łd 439/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę L. M. (dalej zwany "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 14 lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2012 r.

2. Przedstawiony przez sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Sąd I instancji, przedstawiając przebieg postępowania podatkowego wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej zwany "organem I instancji") decyzją z 21 listopada 2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2012 r.

Przedstawiając przyjęte ustalenia faktyczne sąd I instancji podkreślił, że wyniku czynności kontrolnych ustalono, że skarżący odliczył podatek naliczony z trzech faktur wystawionych w związku z nabyciem środka trwałego – samochodu marki INFINITI FX30d S Premium rok produkcji 2012 poj. silnika 2.993 cm³. Auto było pojazdem specjalnym – bankowozem typu C. Ponadto w maju 2012 r. skarżący odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup paliwa służącego do jego napędu.

Według organu I instancji z uwagi na zakres prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, której przedmiotem było: doradztwo podatkowe i działalność rachunkowo-księgowa, wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowanych oraz roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane nie obejmował usług transportu wartości pieniężnych, skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdu oraz paliwa do jego napędu.

2.2. Decyzją z 14 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącego, utrzymał w mocy powyższą decyzją. Podobnie jak organ I instancji przyjął, że skarżący nie mógł odliczyć podatku naliczonego tak z tytułu nabycia samochodu, jak i paliwa do jego napędu, ponieważ zakres jego działalności nie obejmował transportu wartości pieniężnych. Argumentował, że zakup bankowozu powinien być uzasadniony i ściśle powiązany z przedmiotem działalności gospodarczej. Natomiast, gdy przedmiotem prowadzonej działalności nie jest ochrona przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych w rozumieniu § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 7 września 2010 r. w sprawie wymagań jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128; dalej zwane "rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 2010 r."), to podatnik nie ma prawa do skorzystania z pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu bankowozu. Powyższej oceny nie zmieniała także, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, specjalne przystosowanie pojazdu do przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej, w sytuacji, gdy pojazd ten sprawował jedynie funkcję pomocniczą w prowadzonej działalności. To samo tyczyło się świadczenia usług wynajmu pojazdu.

Dyrektor Izby Skarbowej Organ zwrócił także uwagę, że do czasu zakupu bankowozu skarżący prowadząc tę samą działalność przez 22 lata nie posiadał pojazdu specjalnego, co oznaczało, że samochód taki nie był niezbędny do jej wykonywania. Nadto wskazał, że zakupiony przez skarżącego za kwotę 304.000 zł samochód osobowy marki INFINITI FX30d. rok produkcji 2012 r., nie służył jedynie do przewozu gotówki w związku z regulowaniem zobowiązań kontrahentów. Także zamontowanie w nim dodatkowego niewielkiego pojemnika na wartości pieniężne, w żaden sposób nie zmieniało osobowej funkcji tego pojazdu, nie ograniczało liczby pasażerów, jak również dostępu do bagażnika.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

3.1 W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie:

- art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej zwanej "ustawa o VAT") przez uznanie, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości z tytułu nabycia bankowozu typu C;

- § 1 pkt 2 rozporządzenia rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 2010 r., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wykonywanie usług w zakresie doradztwa podatkowego, polegających między innymi na wpłacaniu w imieniu klientów należności publicznoprawnych, nie jest działalnością związaną z ochroną przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych;

- art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247 poz. 1652 ze zm.; dalej "ustawa o zmianie ustawy o VAT") w związku z § 5 i § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 2010 r., poprzez uznanie, że pełne odliczenie VAT z tytułu zakupu bankowozu przysługuje, gdy jego zastosowanie w prowadzonej działalności gospodarczej jest obligatoryjne w świetle wskazanych przepisów rozporządzenia;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 3 ust. 1 i 2 pkt 5 i art. 4 ustawy o zmianie ustawy o VAT poprzez uznanie, że prawo do pełnego odliczenia VAT z tytułu nabycia bankowozu przysługuje w związku z wykorzystywaniem tego pojazdu w określonych rodzajach działalności gospodarczej w sytuacji, gdy takie ograniczenie nie wynika z obowiązujących przepisów;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej zwanej "Ordynacja podatkowa".

Na podstawie tych zarzutów pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok sądu I instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 12 sierpnia 2014 r. oddalił wniesioną skargę.

4.2. W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji na wstępie przypomniał, odwołując się do art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U, z 2012r. poz. 1137 z późn. zm., dalej zwana w skrócie "ustawa prawo o ruchu drogowym"), że pojazd specjalny został zdefiniowany jako pojazd samochodowy lub przyczepa, przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Dla sądu I instancji istotne pozostawało także to, że zakres obowiązków dotyczących ochrony przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych, nałożonych na określone podmioty, uzależniony został od kwoty tych wartości pieniężnych wyrażonej w tzw. jednostkach obliczeniowych. Zwrócił w związku z tym uwagę na to, że transportuje się bankowozem wartości pieniężne powyżej jednostki obliczeniowej, którą wyliczono w analizowanym okresie na kwotę 419.618,40 zł (120-krotność przeciętnego wynagrodzenia w poprzednim kwartale).

4.3. Sąd I instancji, w oparciu o ustalenia poczynione w postępowaniu podatkowym podkreślił, że skarżący był użytkownikiem pojazdu specjalnego, który miał być wykorzystywany do przewożenia środków pieniężnych pobieranych od klientów i wpłacanych w kasie urzędów skarbowych lub ZUS jak również zarobkowo wynajmowany do przewożenia wartości pieniężnych. Skarżący nie wykazał jednak, że przewoził środki pieniężne powyżej jednostki obliczeniowej, do przewożenia których, jak to wyżej wskazano, wykorzystywany jest bankowóz. Konsekwencją braku wykazania przez skarżącego wykorzystywania bankowozu zgodnie z przeznaczeniem do wykonywania jego specjalnej funkcji było zasadne – w ocenie sądu I instancji – zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy zakupie tego pojazdu.

Według sądu I instancji, samo nabycie pojazdu specjalistycznego (bankowozu), którym podatnik nie wykonuje czynności opodatkowanych, do których ten pojazd jest przeznaczony jak również wykorzystywanie tego pojazdu przy okazji rzeczywistego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej nie dawało prawa do skorzystania z pełnego odliczenia podatku od towarów i usług, na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy o zmianie ustawy o VAT.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika skarżącego powyższy wyrok zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwana dalej: "ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej ustawę o VAT, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym nie przysługiwało mu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu (bankowozu);

- § 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 2010 r. poprzez jego zastosowanie, mimo że nie jest on przepisem prawa podatkowego, zaś art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej ustawę o VAT w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odnosi się tylko do wykazu pojazdów specjalnych zawartych w ustawie o transporcie drogowym a nie w powyższym rozporządzeniu;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 168 obowiązującej obecnie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347.1 ze zm. – dalej zwana w skrócie: "dyrektywa 2006/112/WE"), poprzez uznanie, że skarżącemu, jako podatnikowi czynnemu VAT, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w pełnej wysokości naliczonego przy zakupie pojazdu marki Infiniti FX30d, stanowiącego bankowóz typu C oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w pełnej wysokości naliczonego przy zakupie paliwa służącego do napędu tego pojazdu, mimo że pojazd ten był wykorzystywany w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej;

- § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 2010r., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wykonywanie przez skarżącego usług w zakresie doradztwa podatkowego i polegających m.in. na wpłacaniu za klientów należności publicznoprawnych nie jest działalnością związaną z ochroną przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych,

- art. 3 ust. 1 i 2 pkt. 5 ustawy zmieniającej ustawę o VAT w związku z § 5 i § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 2010 r. i w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że dla skorzystania z pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem pojazdu specjalistycznego w postaci bankowozu można skorzystać wyłącznie wówczas, gdy jego zastosowanie przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej jest obligatoryjne w świetle wskazanych powyżej przepisów rozporządzenia;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 3 ust. 1 i 2 pkt. 5 i art. 4 ustawy zmieniającej ustawę o VAT poprzez uznanie, że aby skorzystać z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem pojazdu specjalistycznego w postaci bankowozu konieczne jest wykorzystywanie go w limitatywnie określonych rodzajach działalności gospodarczej w sytuacji, gdy takie ograniczenie nie wynika z obowiązujących przepisów, a wyłącznym wymogiem normatywnym jest to by taki pojazd był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych.

5.3. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez akceptację dokonanego przez, organy podatkowe naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez kontrfaktyczne uznanie, że prowadzona przez skarżącego działalność nie polegała także na ochronie transportowanych środków pieniężnych, mimo że z licznych zeznań przesłuchanych w toku postępowania świadków wynikało jednoznacznie, że równolegle ze świadczonymi przez skarżącego usługami podatkowo - rachunkowymi, świadczył on na rzecz klientów usługi polegające na przewożeniu gotówki w celu wpłacenia jej bezpośrednio w urzędzie skarbowym.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

5.4. Pismem procesowym z 7 czerwca 2016 r. pełnomocnik skarżącego zwrócił się z wnioskiem o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej:

"Czy art. 167 i art. 168 w zw. z art. 9 ust. 1 i art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112: Wspólny system podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.06.347.1), dalej: Dyrektywa 112/06), art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30) należy interpretować w ten sposób, że pozwalają one na uzależnienie prawa podatnika do odliczenia 100 % podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie pojazdu samochodowego spełniającego kryteria uprawniające do dokonanie takiego odliczenia w świetle przepisów prawa podatkowego, wyłącznie z uwagi na sprzeczną z literalnym brzmieniem wykładnię przepisów szczególnych określających funkcję tego typu pojazdów, pozostających poza systemem prawa podatkowego".

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego jako bezzasadna podlegała oddaleniu. Nie były bowiem zasadne podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, będące częściowym powieleniem zarzutów podniesionych w skardze wniesionej do sądu I instancji.

6.2. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie pozostawało to, czy każdy podatnik, bez względu na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej i sposób wykorzystania nabytego samochodu klasyfikowanego jako specjalny (w tym przypadku bankowozu), mógł w stanie prawnym obowiązującym w kwietniu i w maju 2012 r. (tych bowiem okresów rozliczeniowych dotyczyła zaskarżona decyzja) jest uprawniony aby odliczyć całą, wynikającą z faktury kwotę podatku naliczonego. W realiach rozpoznawanej sprawy należało w związku z tym odpowiedzieć na pytanie, czy skarżący, prowadzący działalność gospodarczą m.in. w zakresie doradztwa podatkowego i rachunkowo-księgową, był uprawniony do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie samochodu marki INFINITI FX30d S Premium rok produkcji 2012 oraz z faktur dokumentujących nabycie paliwa do jego napędu.

6.3. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa na wstępie, że występujący w rozpoznawanej sprawie problem prawny wielokrotnie był już przedmiotem oceny w orzecznictwie. W wyroku z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1037/13, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że "Przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy o zmianie ustawy o VAT należy rozumieć w ten sposób, że odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu lub najmu samochodu o specjalnym przeznaczeniu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu, przysługuje wówczas, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika o profilu, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione".

Powyższe stanowisko w pełni podziela skład orzekający w niniejszej sprawie i odsyła do argumentacji będącej podstawą przyjętego stanowiska.

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wskazanego wyżej wyroku wyjaśnił, że krajowe regulacje odnoszące się do prawa podatnika do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia tzw. samochodu firmowego należy rozpatrywać, mając na względzie prawo unijne, tj. art. 395 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, który upoważnia każde państwo członkowskie do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów tej dyrektywy w celu uproszczenia poboru podatku od wartości dodanej lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że na podstawie art. 1 Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r., w ramach odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, Rzeczpospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60 % prawa do odliczenia podatku od towarów i usług należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, do maksymalnej kwoty 6.000 zł. Ograniczenie na podstawie wskazanej decyzji miało zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Z uprawnienia tego Polska skorzystała w ustawie zmieniającej ustawę o VAT, wprowadzając w art. 3 ust. 2 pkt 5 ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów, wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej.

6.5. Z brzmienia art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej ustawę o VAT wynikało, że wprowadzone przez Polskę ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu, najmu oraz zakupu paliwa, nie dotyczyły pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy, tzn. m.in. bankowozów.

Z powołanego wyżej przepisu wynikały zatem dwie przesłanki, których spełnienie uprawniało do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia:

1. pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym,

2. pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy.

Pierwsza przesłanka wprost odnosiła się do art. 2 pkt 36 ustawy – Prawo o ruchu drogowym, gdzie pojazd specjalny zdefiniowano jako pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczoną do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji.

Druga przesłanka, której również nie należało pomijać przy wykładni art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, wiązała się z przeznaczeniem takich pojazdów. Ustawodawca przyjął, że wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych "dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach".

6.6. W orzecznictwie trafnie zwrócono uwagę na to, że samo spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależała kwalifikacja danego pojazdu, jako pojazdu specjalnego, nie mogło uprawniać do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazywały, że realizacja tego prawa mogła wiązać się z jego nadużyciem.

Ograniczenie w prawie do pełnego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do nabycia samochodów, w przypadku określonych pojazdów, bazowało na założeniu, że są one – obok działalności opodatkowanej – wykorzystywane również do celów prywatnych przedsiębiorców oraz do celów prywatnych ich pracowników (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2013 r., I FSK 344/12 oraz wyroki z 20 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 135/13, z 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13 oraz z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1037/13).dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

6.7. Chybione były zarzuty i argumenty, którymi posłużono się w skardze kasacyjnej, tj. że do uzyskania pełnego prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego tak z tytułu nabycia samochodu zaliczonego do bankowozów i paliwa do jego napędu wystarczające było wykazanie, że jest on wykorzystywany w jakiejkolwiek działalności opodatkowanej

Wbrew bowiem temu co podniesiono w zarzutach oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej klasyfikacja pojazdu specjalnego jako bankowozu (potwierdzona wpisem w dowodzie rejestracyjnym) nie była wystarczającym warunkiem nabycia prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Nawet jeżeli pojazd kwalifikowany jako "bankowóz" był wykorzystywany w działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych, to jeżeli przedmiotem tej działalności nie była ochrona przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych, podatnikowi nie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Bankowóz, jako pojazd specjalny służy do wykonywania konkretnych czynności, a mianowicie przeznaczony jest do wykonywania specjalnej funkcji jako podstawowej, czyli transportu wartości pieniężnych. Zatem już takie przeznaczenie rozumiane sensu stricto powoduje, że wykorzystanie tego pojazdu powinno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej, a nie polegać na okazjonalnym wykorzystaniu, czyli pomocniczo w wykonywaniu czynności opodatkowanych, które polegają na zupełnie innym profilu działalności (por. wyrok NSA z 8 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 505/13).

Każda działalność gospodarcza może wiązać się z koniecznością przewiezienia gotówki (wartości pieniężnych), ale nie oznacza to, że każdy przewóz gotówki wymaga użycia samochodu specjalnego (bankowozu). Bankowóz typu C nie jest bowiem pozbawiony typowych funkcji, które spełnia samochód osobowy. Samo posiadanie dodatkowego wyposażenia w połączeniu z ograniczonym jedynie wykorzystaniem tego pojazdu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie stanowi wystarczającej przesłanki do skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Niewątpliwie nie taki przyświecał cel preferencyjnego potraktowania pojazdów specjalnych, wśród których obok bankowozu wymieniono np. pojazd przeznaczony do prac wiertniczych, koparkę, koparkospycharkę, podnośnik do prac konserwacyjno–montażowych czy pojazd pogrzebowy. W zdecydowanej mierze konstrukcja wymienionych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z ich przeznaczeniem lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych jest nieistotne. Dlatego też, szczególnie przy ocenie stanu faktycznego, w którym występował jako pojazd specjalny bankowóz typu C, który jest w istocie dodatkowo wyposażonym (adoptowanym) samochodem osobowym, konieczne było ustalenie, czy w rzeczywistości pojazd ten będzie wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem, czy też jego nabycie jest motywowane przede wszystkim chęcią skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku VAT.

6.8. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynikało, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał w imieniu swoich klientów okazjonalnych przewozów i wpłat gotówkowych z tytułu zobowiązań podatkowych w Urzędach Skarbowych oraz z tytułu składek w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych. Tymczasem, mając na względzie przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej ustawę o VAT, stwierdzić należało, że nie wykazał on wykorzystywania bankowozu zgodnie z przeznaczeniem. Z przyjętych i nie podważonych ustaleń faktycznych nie wynikało bowiem w żaden sposób aby prowadzona przez niego działalność wymagała wykorzystania takiego typu pojazdu a co więcej by było to niezbędne czy konieczne w jej prowadzeniu.

6.9. Bez wątpienia skarżący nie był przedsiębiorcą, który na podstawie ustawy z 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia zajmował się transportem wartości pieniężnych z wykorzystaniem bankowozów. To zaś oznaczało, że – jak trafnie przyjął sąd I instancji – nie było podstaw do stwierdzenia, że nabyty przez skarżącego samochód INFINITI FX30d S Premium spełniał wszystkie przesłanki z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej ustawy o VAT w powyżej zaprezentowanym rozumieniu. Pomimo, że pojazd ten służył skarżącemu do działalności opodatkowanej to jednak z całą pewnością nie do wykonywania czynności opodatkowanych wymagających użycia pojazdu o specjalnym przeznaczeniu (bankowozu), jako realizującego tę specjalną funkcję, determinującą zakres prawa do odliczenia.

6.10. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, chybione były podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz korespondujące z nimi zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

6.11. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak było także podstaw do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zgodnie bowiem z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii.

W przypadku, gdy pytanie z tym związane jest podniesione przed sądem jednego z Państw Członkowskich, sąd ten może, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do Trybunału z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania. W przypadku, gdy takie pytanie jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do Trybunału.

Wyłącznie zatem do sądu krajowego, przed którym toczy się spór i który wobec tego musi przyjąć na siebie odpowiedzialność za wydane orzeczenie, należy ocena, w świetle konkretnych okoliczności sprawy, zarówno niezbędności orzeczenia prejudycjalnego do wydania wyroku, jak i istotnego charakteru pytań skierowanych do Trybunału (zob. wyroki w sprawie: Nádasdi i Németh, C-290/05 i C-333/05, EU:C:2006:652, pkt 28; Michaniki, C-213/07, EU:C:2008:731, pkt 32).

W rozpoznawanej sprawie, wobec wyrażenia w Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. w ramach odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, zgody na wprowadzenie przez Polskę ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego odnośnie zakupu określonych grup pojazdów oraz paliw do ich napędu w okresie od 1 stycznia 2011 do 31 grudnia 2013 r., nie było niezbędne i konieczne zadanie wskazanego w piśmie procesowym pytania prejudycjalnego. Wbrew bowiem temu co podniesiono w tym piśmie treść przepisów mających zastosowanie w tej sprawie nie była wątpliwa ani niejasna. Kolejnym argumentem wspierającym bezzasadność wniosku do wystąpienia z przedstawionym w nim pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni wskazanych w nim przepisów było to, że w zasadzie dotyczył on art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Tymczasem wprowadzenie odstępstw na mocy wskazanej wyżej decyzji Rady w skutkach oznaczało także odstępstwo w podanym w tej decyzji zakresie od ogólnych zasad przewidujących prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wyrażonych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. To z kolei oznaczało, że w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., kwestie dotyczące odliczenia podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony oraz paliw, regulowały odpowiednio przepisy art. 3 oraz art. 4 ustawy zmieniającej, a nie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

6.12. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.