Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 321/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23, art. 127, art. 229
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: 1. Przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z opinii właściwego organu statystycznego /potwierdzającego trafność oceny organu pierwszej instancji/ na etapie postępowania odwoławczego mieściło się zakresie dopuszczonym w przepisie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./. W tej sytuacji nie było podstaw do przyjęcia, iż w sprawie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania /art. 127 Ordynacji podatkowej/ tylko z tego powodu, że organ odwoławczy korzystał z przysługujących mu uprawnień.

2. Warunkiem odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest to, aby dane wynikające z ewidencji prowadzonej przez skarżącego były tego rodzaju, że istniała możliwość ich uzupełnienia innymi dowodami odzwierciedlającymi rzeczywistość odnoszącą się do podstawy opodatkowania. Dowody te mogą być dowolnego rodzaju /np. faktury, rachunki/ odzwierciedlające osiągnięte przychody i poniesione koszty.

TEZY

1. Przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z opinii właściwego organu statystycznego /potwierdzającego trafność oceny organu pierwszej instancji/ na etapie postępowania odwoławczego mieściło się zakresie dopuszczonym w przepisie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./. W tej sytuacji nie było podstaw do przyjęcia, iż w sprawie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania /art. 127 Ordynacji podatkowej/ tylko z tego powodu, że organ odwoławczy korzystał z przysługujących mu uprawnień.

2. Warunkiem odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest to, aby dane wynikające z ewidencji prowadzonej przez skarżącego były tego rodzaju, że istniała możliwość ich uzupełnienia innymi dowodami odzwierciedlającymi rzeczywistość odnoszącą się do podstawy opodatkowania. Dowody te mogą być dowolnego rodzaju /np. faktury, rachunki/ odzwierciedlające osiągnięte przychody i poniesione koszty.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (spr.), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Stanisława C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 października 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 2451/03 w sprawie ze skargi Stanisława C. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 20 sierpnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez Stanisława C. decyzję Izby Skarbowej w W. OZ w J.-G. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w części określającej zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. oraz odsetki za zwłokę od zaległości w tym podatku i od zaliczek na ten podatek za 1997 r. W pozostałym zakresie Sąd skargę oddalił i orzekł, że decyzje w uchylonej części nie podlegają wykonaniu.

Powyższą decyzją Izba Skarbowa uchyliła w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekła co do istoty sprawy. W uzasadnieniu wskazano, że Urząd Skarbowy w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalił, iż skarżący, prowadzący działalność w formie spółki cywilnej, w roku 1997 wybrał opodatkowanie, w zakresie podatku dochodowego, w formie ryczałtu. Zdaniem organu wykonywane przez spółkę czynności mieściły się w zakresie usług administrowania nieruchomościami niemieszkalnymi na zlecenie, które według Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej zarządzeniem Prezesa GUS z dnia 29 grudnia 1993 r., zaklasyfikowane zostały do sekcji K w grupowaniu 70.32.12, co oznacza, iż skarżący uzyskane przychody powinien był opodatkować na zasadach ogólnych. Zgodnie, bowiem z par. 3 ust. 1 pkt 3 lit. "e" rozporządzenia w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego, przepisów tego rozporządzenia nie stosuje się do podatników osiągających przychody w całości lub w części z tytułu świadczenia usług wymienionych w poz. 14 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Dokonana przez Urząd Skarbowy klasyfikacja usług wykonywanych przez skarżącego została poparta, na etapie postępowania odwoławczego, opinią Urzędu Statystycznego w Ł. Mając to na uwadze Urząd Skarbowy określił zobowiązanie podatkowe wspólnikom spółki na zasadach ogólnych. Podstawą wyliczenia podatku stanowił przychód spółki wynikający z prowadzonej ewidencji przychodów za rok 1997 oraz wystawione przez spółkę faktury VAT za wykonane usług, pomniejszony o koszty uzyskania przychodu, wynikające z otrzymanych faktur VAT oraz innych dowodów dokumentujących ich poniesienie, zwiększone dodatkowo przez organ odwoławczy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku podkreślił, że z materiału dowodowego sprawy bezspornie wynika, że skarżący w roku 1997 prowadził, w ramach spółki cywilnej, działalność gospodarczą w zakresie usług zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi świadczonymi na zlecenie.

Zdaniem Sądu, organ słusznie przyjął, iż przedmiotowe usługi należało zaklasyfikować według KWiU do sekcji K, w grupowaniu 70.32.12. Powyższe stanowisko organ odwoławczy zajął w oparciu o opinię Urzędu Statystycznego w Ł., tak więc organ podatkowy nie dokonał we własnym zakresie klasyfikacji usług, a jedynie przyjął, iż formalne powiązanie tych klasyfikacji następuje bezpośrednio poprzez symbol grupowań.

Sąd wskazał, iż podstawa opodatkowania została określona poprzez pomniejszenie przychodu, wynikającego z ewidencji przychodów i dokumentów sprzedaży, o koszt jego uzyskania, wyliczony w oparciu o dokumenty będące w posiadaniu spółki oraz na podstawie przedłożonych przez pełnomocnika skarżącego dokumentów oraz informacji zawartych w pismach i protokole. Przyjęty przez organ sposób wyliczenia podstawy opodatkowania z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej nie jest szacunkiem w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie wskazał, bowiem żadnej z metod szacowania. Stąd też brak było, zdaniem Sądu, podstaw do wyliczenia odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy, przyjmując za podstawę przepis art. 23 par. 4 Ordynacji podatkowej, który miał zastosowanie jedynie w przypadku określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a podatnik był zobowiązany do wpłaty zaliczek na podatek. Przy ponownym określeniu odsetki za zwłokę organ powinien naliczyć je od zaliczek z tytułu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej hipotetycznie przypadających do zapłaty w poszczególnych miesiącach roku podatkowego. Określenie zaliczek na podatek powinno nastąpić jedynie w celu wyliczeniu odsetek, bowiem z chwilą upływu terminu do złożenia zeznania rocznego zaliczki na podatek utraciły byt prawny.

Ponadto zdaniem Sądu nie było podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, a także że organ odwoławczy prowadząc postępowanie dowodowe w zakresie uzupełnienia kosztów uzyskania przychodów o wydatki wskazane przez skarżącego nie przekroczył granic postępowania dowodowego uzupełniającego, o jakim mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej i tym samym nie naruszył zasady dwuinstancyjności.

Skargą kasacyjną Stanisław C. powyższy wyrok zaskarżył w części oddalającej skargę, zarzucając mu naruszenie:

- art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niewłaściwe zastosowanie, sprowadzające się do niewłaściwej oceny akt sprawy i przyjęcia błędnej podstawy faktycznej przy wydawaniu skarżonego wyroku, co doprowadziło do naruszenia art. 1 par. 1 i par. 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 par. 2 i art. 145 par. 1 pkt 1 i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niewłaściwe zastosowanie, poprzez oddalenie skargi, pomimo istnienia podstaw do jej uwzględnienia,

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c", art. 151 i art. 3 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niewłaściwe zastosowanie w postaci oddalenia skargi w związku z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, wyrażające się w uznaniu, iż organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe i ustalił fakty prawotwórcze, co doprowadziło do naruszenia art. 1 par. 1 i par. 2 Prawa o ustroju i art. 3 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niewłaściwe zastosowanie w postaci uznania, iż skarżona decyzja jest zgodna z prawem,

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niewłaściwe zastosowanie w postaci oddalenia skargi, w związku z art. 23 Ordynacji podatkowej, wyrażające się w uznaniu, iż w sprawie podstawa opodatkowania nie została ustalona w drodze oszacowania, co doprowadziło do naruszenia art. 1 par. 1 i par. 2 Prawa o ustroju i art. 3 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niewłaściwe zastosowanie w postaci uznania, iż skarżona decyzja jest zgodna z prawem,

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niewłaściwe zastosowanie w postaci oddalenia skargi, w związku z art. 229 i art. 127 Ordynacji podatkowej, wyrażające się w uznaniu, iż w sprawie organ odwoławczy nie naruszył zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego poprzez zebranie w II instancji większości materiału w sprawie, co doprowadziło do naruszenia art. 1 par. 1 i par. 2 Prawa o ustroju i art. 3 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niewłaściwe zastosowanie w postaci uznania, iż skarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie wyroku w części zaskarżonej i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, wskazano, że Sąd w skarżonym wyroku błędnie określił stan faktyczny sprawy.

W okresie pomiędzy stanem prawnym sprawy, a wydaniem opinii statystycznej - klasyfikacje statystyczne zmieniały się dwukrotnie, a zatem należałoby ocenić wpływ zmian na prawidłowość dokonanej opinii statystycznej, czego jednak organ podatkowy nie dokonał i czego nie ma w opinii statystycznej. Stąd, dokonując ustalenia stanu faktycznego sprawy Sąd naruszył art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uznanie, iż czynności wykonywane przez stronę w 1997 roku winny być kwalifikowane analogicznie jak w 2003 roku a co za tym idzie, iż wyłączały z opodatkowania podatkiem zryczałtowanym. Naruszenie przez Sąd art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprowadza się, do nierzetelengo przyjęcia sposobu klasyfikacji statystycznej czynności administrowania targowiskiem przed 1997 rokiem.

Ponadto zdaniem autora skargi kasacyjnej to, iż organ nie skorzystał z żadnej z metod szacowania dochodu określonych w art. 23 Ordynacji podatkowej nie oznacza, iż nie ustalił podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Skarżący nie zgodził się także z poglądem Sądu, który rozpatrując sprawę, przyjął za podstawę orzekania stan faktyczny ustalony przez organy, uznając tym samym, iż w postępowaniu podatkowym - postępowanie dowodowe zostało prawidłowo przeprowadzone, a tym samym uznał, iż podstawa opodatkowania została ustalona w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. Sąd nie zauważył także faktu, iż skarżący nie w 1997 roku rozpoczęli działalność opodatkowaną, więc ich sytuacji nie można także oceniać na podstawie Klasyfikacji obowiązujących w 1997 roku, lecz na przełomie 1995 i 1996 roku w momencie wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 roku w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Sąd w sprawie błędnie dokonał oceny, iż na podstawie opinii statystycznej opartej na Klasyfikacjach obowiązujących w 2000 roku, można przesądzić o klasyfikacji usługi w 1997 roku choćby bez próby porównania nowych i starych klasyfikacji, czego organy nie uczyniły. Nie jest rolą Sądu oceniać, w miejsce organów, wpływu zmian klasyfikacji na ocenę spornych usług dokonaną przez organy, lecz rolą Sądu jest ocena wpływu takiego zaniedbania na zaskarżone do Sądu rozstrzygnięcie.

Sąd błędnie uznał, iż w sprawie nie doszło do szacowania dochodu, a pisma zawierające wyjaśnienia strony stanowią dowód na podstawie którego można przyjąć wysokość kosztów uzyskania przychodów. Sąd dokonując oceny sprawy, błędnie uznał, iż wysokość przychodów i kosztów została ustalona w oparciu o dowody zebrane w toku postępowania, bowiem wysokość kosztów została ustalona jedynie o wyjaśnienia strony stanowiące szacunek kosztów jakie ponosiła strona związane z administrowaniem targowiskiem miejskim.

Ponadto Sąd w sprawie błędnie uznał, iż organy nie naruszyły art. 23 Ordynacji podatkowej w postaci jego niezastosowania poprzez zastąpienie środków dowodowych wyjaśnieniami strony. Sąd błędnie ocenił, iż ustalenie jednego z elementów podstawy opodatkowania jakim są koszty uzyskania przychodów w oparciu jedynie o wyjaśnienia strony niepoparte żadnymi środkami dowodowymi jest prawidłowe i może zwolnić organ od właściwego zastosowania tego artykułu.

Autor skargi kasacyjnej wskazał także, że organ odwoławczy wyszedł poza granice sprawy rozstrzyganej przez organ I instancji i nadużył prawo przyznane w art. 229 Ordynacji podatkowej. Sąd dokonując oceny legalności skarżonej decyzji błędnie uznał, iż opisane naruszenie prawa nie miało wpływu na wynika sprawy i nie powinno prowadzić do uchylenia decyzji organu podatkowego. bowiem uznanie, iż organ wykraczając poza ramy art. 229 Ordynacji podatkowej zebrał materiał dowodowy, skutkowałoby uchyleniem decyzji, bowiem naruszało zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /w skrócie p.p.s.a./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami /art. 174 p.p.s.a./ i wnioskami skargi /art. 176 p.p.s.a./. Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania /art. 183 par. 2 p.p.s.a./, której w niniejszej sprawie się nie stwierdza.

Odnosząc się do podstawy skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania należy również przypomnieć, że nie wystarczy przytoczenie naruszonych przepisów, lecz niezbędne jest także uzasadnienie przez wskazanie na czym naruszenie tych przepisów polegało i czy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 1 i art. 176 p.p.s.a./. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania należało uznać na pozbawione uzasadnienia.

Strona wnosząca skargę kasacyjną sformułowała podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucając w jej ramach naruszenie przepisów art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c", art. 151 w związku z art. 3 par. 2 p.p.s.a. oraz art. 1 par. 1 i par. 2 p.u.s.a. przez nierozpoznanie zarzutów naruszenia art. 23, art. 127, art. 187, art. 191 i art. 229 Ordynacji podatkowej. W jej ocenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniesiono się do zarzutów wytkniętych braków w prowadzeniu postępowania dowodowego w zakresie ustalenia właściwego sklasyfikowania wykonywanych usług zarządzania targowiskiem oraz przeprowadzenie zasadniczego postępowania w tym zakresie dopiero w postępowaniu odwoławczym. Nie odniesiono się również do zarzutów dotyczących przyjętej metody określenia podstawy opodatkowania w oparciu o zebrane dowody i wyjaśnienia strony z jednoczesnym pominięciem szacunkowej metody opodatkowania. Nie sformułowano jednocześnie podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego.

Wskazano wprawdzie przepis art. 24 u.p.d.o.f. oraz odwołano się do tego, iż podstawowe znaczenie w sprawie miało zaklasyfikowanie świadczonych usług administrowania targowiskiem w zakresie niezbędnym do określenia uprawnienia do korzystania z uproszczonej formy opodatkowania. Uczyniono tak jedynie tylko w celu określenia zakresu postępowania podatkowego oraz wyjaśnienia istoty powstałych kwestii spornych na tle prowadzonego w sprawie postępowania dowodowego oraz przyjętej metody określenia podstawy opodatkowania.

Przechodząc do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania należało wyjaśnić, że zgodnie z treścią objętego zarzutem skargi kasacyjnej przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania /inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" oraz stwierdzenia nieważności - art. 145 par. 1 pkt 2/ w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211/.

Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne /por. J. P. Tarno, op. cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305/.

Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w omówionym przepisie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. Ponadto w tym uzasadnieniu, zgodnie z treścią art. 141 par. 4 p.p.s.a., sąd powinien podać wskazania co do dalszego postępowania. Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku przesłanek, jakimi kierował się sąd obok tego, że stanowi gwarancję, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, to również umożliwia sądowi odwoławczemu ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji były trafne.

W przypadku braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy i jeżeli w sprawie brak jest innych podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji, sąd skargę oddala /art. 151 p.p.s.a./.

Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku ze względu na treść omówionych przepisów oraz kierując się treścią jego uzasadnienia stwierdzić należy, iż trafna była ocena prawna w nim wyrażona o braku podstaw do uwzględnienia skargi ze względu na wskazane w niej naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Stosownie do wymogów art. 141 par. 4 p.p.s.a. w "zwięzłym przedstawieniu stanu sprawy" przedstawiono fakty ustalone przez organy podatkowe i dowody, w oparciu o które fakty te zostały ustalone oraz dowody, którym organy podatkowe odmówiły wiarygodności. Przedstawiono także zarzuty skargi i ustosunkowanie się do nich przez sąd. Podzielając poglądy organów orzekających w niezbędnym zakresie Sąd pierwszej instancji przeanalizował treść mających zastosowanie w sprawie przepisów postępowania i wyraził własne stanowisko co do prawidłowości tych poglądów w zakresie wszystkich kwestii spornych. Pozytywna ocena ustaleń poczynionych w postępowaniu administracyjnym oznaczało, że stan faktyczny, w oparciu o który dokonano zaskarżonych rozstrzygnięć stał się stanem faktycznym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji. Dokonano tym samym w niezbędnym zakresie oceny ustaleń faktycznych oraz podnoszonych w tym zakresie zarzutów ze względu na kryteria wskazane w art. 1 par. 2 p.u.s.a. i art. 3 par. 1 p.p.s.a. Należy mieć bowiem na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego /głównie administracyjnego/ w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. W ustalonym w tych przepisach /art. 1 par. 2 p.u.s.a. i art. 3 par. 1 p.p.s.a./ zakresie kontrola działalności administracji publicznej następuje przy zastosowaniu środków określonych w ustawie Prawo o postępowaniu administracyjnym /p.p.s.a./.

Wskazane również w podstawach skargi kasacyjnej przepisy art. 1 par. 1 p.u.s.a. i art. 3 par. 2 p.p.s.a. regulują prawo do sądu nie zawierając dalszych /innych/ kryteriów, według których powinna następować ta ocena.

Przechodząc do omówienia poszczególnych kwestii spornych za trafną należało uznać ocenę Sądu pierwszej instancji, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do uznania, że wykonywane przez skarżącego będącego wspólnikiem spółki cywilnej "SJ" usługi w zakresie prowadzenia targowiska gminnego, mieszcząc się w zakresie usług administrowania nieruchomościami niemieszkalnymi na zlecenie, wyłączone były z opodatkowania na zasadach określonych w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 148 poz. 719 ze zm./. W sprawie nie był przedmiotem sporu zakres faktyczny wykonywanych usług, które z tego względu trafnie zaliczono do sekcji K - usługi związane z nieruchomościami, wynajmem, nauką i prowadzeniem działalności gospodarczej. Dział 70 - usługi związane z nieruchomościami, symbol 70.32.11 - usługi w zakresie zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi świadczonymi na zlecenie - według klasyfikacji wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /PKWiU/ /Dz.U. nr 42 poz. 264/. Za trafne należało uznać również wyjaśnienie Sądu pierwszej instancji o obowiązywaniu tej klasyfikacji od dnia 1 lipca 1997 r. oraz zasadach równoległego stosowania klasyfikacji uprzednio obowiązujących. Przy niepodważonych ustaleniach faktycznych dotyczących zakresu wykonywanych usług ich właściwe sklasyfikowanie nie budziło wątpliwości i pozwalało na podjęcie oceny co do możliwości zastosowania w rozpoznawanej sprawie zryczałtowanej formy opodatkowania. Należy bowiem pamiętać, że ten rodzaj usług został wyłączony z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych /par. 3 ust. 1 pkt 3 lit. "e" w związku z poz. 14 zał. Nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r./.

Przeprowadzenie w tym zakresie uzupełniającego dowodu z opinii właściwego organu statystycznego /potwierdzającego trafność oceny organu pierwszej instancji/ na etapie postępowania odwoławczego mieściło się zakresie dopuszczonym w przepisie art. 229 Ordynacji podatkowej. Konieczność przeprowadzenia tego dowodu wynikała z faktu kwestionowania przez stronę skarżącą sklasyfikowania wykonywanych usług i miała wyłącznie na celu dążenie do pełnego wyjaśnienia tej spornej kwestii. Trafnie zatem odnosząc się do zarzutu naruszenia tego przepisu i wskazując na jego treść Sąd pierwszej instancji wyjaśnił dopuszczalność prowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Postępowanie to ograniczone wyłącznie do uzyskania opinii właściwego organu statystycznego zmierzało wyłącznie do potwierdzenia /bądź zaprzeczenia/ oceny wyrażonej przez organ pierwszej instancji. Punktem odniesień zarówno organu opiniującego, jak i organu odwoławczego pozostały jednak ustalenia faktyczne dotyczące zakresu wykonywanych usług. Zmierzało zatem wyłącznie do uzyskania dodatkowych dowodów /opinii/ w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia o trafności zarzutów podniesionych w odwołaniu. W takim też zakresie postępowanie to miało jedynie charakter "dodatkowy" i jak słusznie przyjęto w zaskarżonym wyroku mieściło się w ramach określonych w art. 229 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji nie było podstaw do przyjęcia, iż w sprawie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania /art. 127 Ordynacji podatkowej/ tylko z tego powodu, że organ odwoławczy korzystał z przysługujących mu uprawnień.

Na aprobatę zasługiwała również ocena Sądu pierwszej instancji dotycząca określenia podstawy opodatkowania przy zastosowaniu zasad określonych w art. 23 par. 1 -5 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r./.

Jak słusznie zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w rozpoznawanej sprawie istniały przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Skarżący naruszył bowiem warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania /art. 23 par. 2 Ordynacji podatkowej/.

Nie oznacza to jednak w każdej sytuacji bezwzględnego obowiązku przyjęcia wybranej metody szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Obowiązkiem organu podatkowego było również rozważenie czy istniały przesłanki do odstąpienia od zastosowania jednej z metod szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju okoliczności wystąpiły. Dane wynikające z ksiąg podatkowych /ewidencji dla celów opłacanego zryczałtowanego podatku/ uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania /art. 23 par. 3 Ordynacji podatkowej/. Zaistnienie tych przesłanek wykluczało jednoczesną możliwość szacunkowego określenia tej samej podstawy opodatkowania. Warunkiem odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest to, aby dane wynikające z ewidencji prowadzonej przez skarżącego były tego rodzaju, że istniała możliwość ich uzupełnienia innymi dowodami odzwierciedlającymi rzeczywistość odnoszącą się do podstawy opodatkowania. Dowody te mogą być dowolnego rodzaju /np. faktury, rachunki/ odzwierciedlające osiągnięte przychody i poniesione koszty. Wystąpienie tego rodzaju okoliczności, jak trafnie to cenił Sąd pierwszej instancji, uzasadniało odstąpienie od szacunkowego określenia podstawy opodatkowania.

Wbrew zatem, odmiennym wywodom przedstawionym w skardze kasacyjnej nie było podstaw w oparciu o zebrany materiał dowodowy do podjęcia odmiennej oceny niż wyrażona w zaskarżonym wyroku.

Kierując się przytoczonymi względami Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.