Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 85/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2016-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Protokolant referent stażysta Mateusz Kownacki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 września 2016 r. sprawy ze skargi M. Stowarzyszenia Kształtowania Kulturalnego w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...].09.2015 r., nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz M. Stowarzyszenia Kształtowania Kulturalnego w B. kwotę 15.959 zł (słownie: piętnaście tysięcy dziewięćset pięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2015 r., Nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. dokonał M. Stowarzyszeniu K. w B. (dalej powoływane także jako skarżące Stowarzyszenie) rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. w wysokości odmiennej, niż zadeklarowano. W uzasadnieniu podkreślono, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie Vat-u zakwestionowano skarżącemu Stowarzyszeniu prawo do zastosowania 0% stawki VAT w odniesieniu do dostawy książek, podręczników, puzzli oraz filmów DVD na rzecz Z. [...], L. oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w części, w jakiej były wykorzystywane do prowadzenia działalności statutowej.

W złożonym odwołaniu, skarżące Stowarzyszenie zarzuciło naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) oraz art. 86 ust. 1, art. 90 i art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., alej powoływana jako u.p.t.u.). Zdaniem Stowarzyszenia, organ I instancji niedopuszczalnie na gruncie podatku od towarów i usług ustalił procentowy udział wykorzystania poszczególnych nieruchomości do działalności statutowej i gospodarczej (w tym opodatkowanej i zwolnionej), wyliczając procentowy wskaźnik przysługującego na podstawie art. 86 w zw. z art. 90 u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Stowarzyszenia, Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] listopada 2015 r., Nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławcze wskazał, że przeprowadzone postepowanie kontrolne wykazało, że skarżące Stowarzyszenie wykonywało (1) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług związane z wykonywaniem działalności statutowej,(2) czynności zwolnione od podatku, tj. usługi najmu lokali mieszkalnych oraz usługi w zakresie nauki języka arabskiego oraz (3) czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, tj. usługi najmu lokali użytkowych oraz sprzedaż książek i podręczników.

Stowarzyszenie prowadziło "Rejestr zakupów z zwo", w którym ewidencjonowano wydatki związane ze sprzedażą zwolnioną od podatku oraz działalnością statutową, oraz "Rejestr zakupów z opo.", w którym ujmowano wydatki, które służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku. W deklaracjach VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. Stowarzyszenie odliczyło podatek naliczony z faktur VAT ujętych w "Rejestrach zakupów z opo." na podstawie proporcji określonej zgodnie art. 90 ust. 3 u.p.t.u. w wysokości 67%.

Organ przytaczając brzmienie art. 90 ust. 1, 2 i 3 u.p.t.u. podkreślił, że przepisy te stanowią odzwierciedlenie art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE L Nr 145, str. 1 z późn. zm.).

Organ wskazał, że w wyroku z dnia 26 września 2012 r. C-496/11 w sprawie Portugal Telecom SGPS SA Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje, i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalenia prawa do odliczenia wymienionych w art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są wykorzystywane jednocześnie do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczania i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności. Skoro zatem przepis art. 90 ust. u.p.t.u. stanowi implementację art. 17 ust. 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Dlatego też, zdaniem organu obowiązkiem podatnika jest w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z działalnością % gospodarczą winien mieć charakter obiektywny. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku należnego należy wyłącznie do podatnika, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest jedynie, aby przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą opodatkowaną.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana wyżej zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 u.p.t.u.

Jednakże, zdaniem organu przepisy dotyczące zasad odliczenia częściowego, zawarte w art. 90 u.p.t.u., znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Fakt ten nie stanowi jednak przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. W odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku.

Dlatego też, zgodzić się należy z organem I instancji, że Stowarzyszeniu przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących budynku w L., gdyż przedmiotowa nieruchomość była w całości wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Podobnie w zakresie wydatków dotyczących czynności opodatkowanych – sprzedaży książek, podręczników i płyt DVD. Stowarzyszeniu nie przysługuje natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur Nr [...] z dnia [...].03.2013 r. i Nr [...] z dnia [...].06.2013 r., gdyż dokumentują wydatki dotyczące lokalu w budynku w K. przy ul. [...], który był wykorzystywany wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku (najem na cele mieszkaniowe).

Organ wskazał, że na podstawie udzielonych wyjaśnień i przedłożonych dokumentów ustalono, że nieruchomość położona w B. przy ul [...] była wykorzystywana do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej) w ok. 16%, nieruchomość położona we W. przy ul. [...] - w 42%, nieruchomość położona w K. przy ul. [...] - w 50%, nieruchomość położona w K. przy ul. [...] - w 100 %. Odnośnie budowy Ośrodka Kultury M. w W. przy ul. [...] ustalono, że przedmiotowa nieruchomość będzie wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej (najem lokali użytkowych) w zaledwie 37%. W pozostałym zakresie będzie służyła celom kultu religijnego. Mając na uwadze powyższe, zdaniem organu odwoławczego, Stowarzyszeniu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki na energię, gaz, wywóz nieczystości, wodę i odprowadzanie ścieków w zakresie, w jakim na podstawie klucza powierzchniowego ustalono, że dana nieruchomość jest wykorzystywana do działalności statutowej. W odniesieniu natomiast do zakupów, które na podstawie klucza powierzchniowego można przyporządkować do działalności gospodarczej, Stowarzyszenie ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, natomiast nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem wykorzystywanego do czynności zwolnionych. Z kolei w przypadku, gdy w stosunku do podatku naliczonego przyporządkowanego do działalności gospodarczej nie istnieje możliwość odrębnego określenia kwot tego podatku do poszczególnych rodzajów sprzedaży, tj. opodatkowanej i zwolnionej, to Stowarzyszeniu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji określonej zgodnie z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. , w wysokości 67%.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w zaskarżonej decyzji organ I instancji popełnił błędy rachunkowe, z których wynika, że kwota podatku naliczonego jest wyższa o 639,35 zł niż powinna być w rzeczywistości. Jednakże mając na uwadze treść art. 234 o.p. oraz zasadę ekonomiki procesowej, postanowił nie kwestionować błędnych ustaleń w tym zakresie.

Odwołując się do treści odwołania, w tym powołanej uchwały z 24 października 2011 r. I FPS 9/10, organ II instancji podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie kwestionuje prawidłowości ustalenia przez Stowarzyszenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., na poziomie 67%, a jedynie zakres jej zastosowania. W ocenie organu przedmiotowa proporcja ma zastosowanie wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która jest związana z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Zastosowanie proporcji uwarunkowane jest niemożliwością wyodrębnienia całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi z opodatkowania.

Z powyższą decyzją nie zgodziło się skarżące Stowarzyszenie i w złożonej skardze zarzuciło naruszenie:

- przepisów o postępowaniu w sposób mający istotny wpływ na jego wynik tj. art. 122, 187 § 1 i 191 o.p., poprzez zaniechanie wszystkich działań zmierzających do zebrania zupełnego w sprawie materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało pobieżną i dowolną oceną okoliczności sprawy odnośnie faktycznego wydatkowania wszystkich dochodów przeznaczonych na cele statutowe, co miało bezpośredni wpływ na sposób rozliczania podatku od towarów i usług, wg proporcji z uwzględnieniem wykorzystania poszczególnych nieruchomości do celów działalności gospodarczej,

- przepisów prawa materialnego, a to art. 86 ust. 1 i art. 90 oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabytych towarów i usług wykorzystanych do prowadzenia działalności statutowej, oraz niewłaściwe zastosowanie proporcji wynikającej z przypisanej przez organ wielkości udziału przychodu z działalności gospodarczej w przychodach M. [...] ogółem i wyłączenia podatku naliczonego od zakupów które służyły czynnościom nie podlegającym opodatkowaniu podatkiem towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik skarżącego Stowarzyszenia, odwołując się do uchwały 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. I FPS 9/10 i wyroku NSA z 25 kwietnia 2013 r. I FSK 851/12, stwierdził, że stanowisko organów w niniejszej sprawie jest nieprawidłowe. W przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Skarżący wskazał, że wobec braku jednoznacznej regulacji tego zagadnienia w u.p.t.u. nie ma żadnych podstaw do pozbawienia podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi VAT, gdyż w ocenie sądu godziłoby to w zasadę neutralności VAT, przez obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy właściwej interpretacji art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 – 3 u.p.t.u., w odniesieniu do stanu faktycznego, ustalonego w sprawie, a nie kwestionowanego przez skarżące Stowarzyszenie. W zakresie ilości i zakresu nieruchomości wykorzystywanych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz działalności statutowej, organy oparły się w tym zakresie na wyjaśnieniach skarżącego Stowarzyszenia. W szczególności nie budzi wątpliwości, że skarżące Stowarzyszenie nie miało możności przyporządkowania konkretnych wydatków do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz wyłączonym z opodatkowania.

Stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (wyjątki te nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie).

Zagadnienie częściowego odliczania podatku naliczonego uregulowana jest przede wszystkim w art. 90 u.p.t.u., który stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (ust. 1). Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. (ust. 2). Jednocześnie ustawodawca wskazał, że proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (ust. 3).

Na tle powyższych przepisów, w związku z licznymi wątpliwościami interpretacyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów podjął w dniu 24 października 2011 r. uchwałę I FPS 9/10, stwierdzając, że "W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

W uzasadnieniu podjętej uchwały NSA, dokonując analizy także orzecznictwa wspólnotowego, stwierdził, że w u.p.t.u. brak było unormowania zagadnienia określającego proporcję, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej jak i zwolnionej) jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu). Taka regulacja znajdowała się w projekcie ustawy, ale ostatecznie nie została uchwalona przez Parlament. Wskazuje to jednoznacznie, że ustawodawca krajowy świadomie postanowił, aby przy ustalaniu wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, nie była uwzględniona wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu. Tym samym, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 – 3 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.). W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

Nie ulega wątpliwości, że powyższa uchwała powinna mieć zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego i być wzorcem interpretacji przepisów prawa materialnego. Przypomnieć należy, że stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu NSA, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Stąd też przyjmuje się, że na mocy przepisu art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Zatem ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (zob. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2010 r., I FSK 994/09).

Podkreślić należy, że ww. stanowisko, z którego wynika że uchwała z dnia 24 października 2011 r. I FPS 9/10 ma zastosowanie również do podatników nabywających towary lub usługi, nie będących w stanie przyporządkować tych wydatków do działalności podlegającej opodatkowaniu jak i działalności poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, jest podtrzymywana przez NSA w licznych wyrokach, np. z dnia 20 stycznia 2015 r., I FSK 2102/12, z dnia 16 kwietnia 2015 r., I FSK 109/14 czy I FSK 376/14. W uzasadnieniach tych orzeczeń wskazano, że w u.p.t.u. brak obecnie unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu). Ten stan rzeczy ulegnie zmianie dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. Do momentu wejścia w życie tej regulacji, przy uwzględnieniu wyrażonej w art. 217 Konstytucji zasadzie wyłączności ustawowej w zakresie nakładania podatków i danin publicznych oraz ustalania stawek podatkowych, nie ma podstaw do zarzucania podatnikom, że nie kierowali się oni powyższymi kryteriami postępowania, skoro nie miały one mocy normatywnej.

Analizując treść zaskarżonej decyzji oraz odpowiedź na skargę, wydaje się, że organy podatkowe obu instancji, odwołując się do tezy ww. uchwały i akceptując ją, niewłaściwie ją zrozumiały. Nie można zgodzić się z organami, że przyjęta przez skarżące Stowarzyszenie i uznana za właściwą proporcja na poziomie 67% powinna mieć zastosowanie wyłącznie do części podatku naliczonego, która jest związana z działalnością gospodarczą. Z treści powyższej uchwały jednoznacznie wynika, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi (także zwolnionymi z opodatkowania) oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ wskazując na odmienny sposób rozumienia podjętej przez NSA uchwały, odwołał się do brzmienia art. 173 i 174 Dyrektywy 2006/112/WE oraz wyroku TSUE z dnia 26 września 2012 r. C-496/11, z którego wynika, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje, i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalenia prawa do odliczenia wymienionych w art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy.

W ocenie Sądu, wskazane przez organ brzmienie art. 173 i 174 Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzeczenie TSUE w żadnym zakresie nie może stanowić podstawy, do odmowy zastosowania przez niniejszy skład Sądu ww. uchwały podjętej przez NSA. Jak wskazał NSA w wyroku z 23 marca 2009 r. I FPS 6/08, w sytuacji gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy unijnej z unormowaniem krajowym wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z prawa wspólnotowego. Jeśli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy i nakładania na podatnika obowiązków wynikających z samej dyrektywy. Dlatego też, brak jest podstaw dla podważania "powszechnej mocy obowiązującej" uchwał podjętych przez sędziów NSA na skutek późniejszych orzeczeń wydawanych przez TSUE. Jak wskazał NSA w wyroku z 9 lutego 2016 r., I FSK 1464/14, głównym zadaniem uchwał jest ujednolicenie orzecznictwa sądów administracyjnych w sprawach, w których występuje taka rozbieżność lub też gdy występuje zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. Uchwały zatem pełnią pewną funkcję gwarancyjną w zakresie pewności prawa. Jest to zwłaszcza niezwykle istotne w prawie daninowym. Porządkują niejako proces wykładni przepisów prawa. Stąd też należy przyjąć, że w sytuacji, gdy po wydaniu uchwały w składzie poszerzonym zapadnie wyrok Trybunału Sprawiedliwość, który może mieć wpływ na stanowisko przyjęte w uchwale, niezbędnym jest uruchomienie procedury umożliwiającej wydanie ewentualnej uchwały "przełamującej". Trzeba przecież zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny, podejmując uchwały w składach poszerzonych, dokonuje wykładni przepisów krajowych. Trybunał Sprawiedliwości zaś ma monopol w zakresie wykładni prawa unijnego. Relacja zatem pomiędzy treścią wyroku lub postanowienia Trybunału Sprawiedliwości a uchwałami Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zawsze jednoznaczna (...). Przyjęcie więc dopuszczalności odstąpienia od trybu przewidzianego z art. 269 § 1 p.p.s.a. burzy zatem całkowicie funkcje gwarancyjne uchwał w zakresie pewności wykładni prawa.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji, rozpatrując niniejszą sprawę, dokonały błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1- 3 u.p.t.u., co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy. Powyższe stanowiło wystarczającą przesłankę do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją wydanie decyzji organu I instancji – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 p.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, w ocenie Sądu nie zasługują one na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Nie bez znaczenia dla powyższej oceny ma fakt, że przy ustalaniu stanu faktycznego w zakresie wykorzystywania poszczególnych nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, organy podatkowe w głównej mierze oparły się na wyjaśnieniach skarżącego Stowarzyszenia.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organy uwzględnią dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów prawa materialnego.

Z przedstawionych wyżej względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję organu I instancji. Orzeczenie o kosztach opiera się o treść art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 1 w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).