Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 974/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 par. 1 pkt 3,  art. 67b par. 1 pkt 2,  art. 122,  art. 127,  art. 145 par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 lipca 2022 r. sprawy ze skargi: A Sp. z o. o. z/s w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 lipca 2021 r. nr 0201-IEW1.4263.23.2021.MW w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę: I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z dnia 30 kwietnia 2021 r. nr 0271-SEW-1.4263.30.2021.7 w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Strony skarżącej kwotę 500,00 zł (pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A sp. z o. o. (dalej jako: strona, skarżąca, spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS, organ odwoławczy, organ drugiej instancji) z dnia 28 lipca 2021 r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUS, organ pierwszej instancji) z dnia 30 kwietnia 2021 r., nr [...], umarzającą postępowanie w sprawie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r., w części dotyczącej kwoty 132. 845, 00 zł oraz odmawiającą rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r., w wysokości 87. 140, 00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie

210, 00 zł.

Wnioskiem z dnia 5 lutego 2021 r. spółka wystąpiła o rozłożenie na raty zaległości w podatku VAT między innymi za grudzień 2020 r. Wyjaśniła, iż prowadzi działalność gospodarczą na obszarze Polski i innych krajów Unii Europejskiej, zajmując się głównie fotowoltaiką i montażem paneli słonecznych, na rzecz podmiotów gospodarczych, jak i osób prywatnych. Spółka zatrudnia 88 osób na podstawie umowy o pracę oraz 67 osób na podstawie umowy zlecenia. Konieczność wystąpienia z przedmiotowym wnioskiem uzasadniała aktualną sytuacją epidemiologiczną i związanymi z nią trudnościami kontrahentów spółki w dokonywaniu terminowych płatności. W odmowie udzielenia wnioskowanej ulgi skarżąca upatruje konieczność likwidacji miejsc pracy i zagrożenia egzystencji pracowników. Wskazano również, iż dochody spółki spadły o 30 % w stosunku do zakładanych w planie budżetowym na rok 2020, a zmieniające się restrykcje w poszczególnych krajach Unii Europejskiej nie pozwalają oszacować budżetu na 2021 r. (między innymi z uwagi na konieczność odbycia kwarantanny przez pracowników najemnych po przekroczeniu granicy estońskiej, gdzie realizowano w ostatnich miesiącach szereg zleceń). Spółka podniosła, iż prowadzi intensywną politykę windykacyjną, skorzystała również z ulgi na złe długi.

Do wniosku dołączono oświadczenia i formularze wymagane przy ubieganiu się o pomoc de minimis, dokumenty finansowe, informację o posiadanych środkach trwałych.

W dniu 24 lutego 2021 r. spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2020 r., w której wykazała zobowiązanie do zapłaty w wysokości 110. 664, 00 zł, natomiast w dniu 26 kwietnia 2021 r. złożono kolejną korektę deklaracji wykazując zobowiązanie do zapłaty w kwocie 87.736, 00 zł. Tego samego dnia złożono kolejną korektę wykazując kwotę do zapłaty 87. 140, 00 zł.

W uzupełnieniu wniosku (pismo z dnia 10 marca 2021 r.) wskazano, iż na koniec marca 2021 r. spółka pozyskała duży kontrakt na budowę farm fotowoltaicznych w Niemczech, jednakże z uwagi na konieczność odbywania kwarantanny po przekroczeniu granicy oraz żądanie przedłożenia zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, inwestor zaniechał czynności związanych z zawarciem umów. Dodano, iż należności podatkowe spółka zamierza regulować z bieżących zleceń. Skarżąca zaproponowała raty miesięczne w wysokości 21. 998, 50 zł.

NDUS uzasadniając powołaną na wstępie decyzję dokonał analizy instytucji rozłożenia na raty zaległości podatkowych oraz – z uwagi na argumenty wniosku – przepisów ustawy z dnia 16 kwietna 2020 r. o szczególnych instrumentach wsparcia w związku z rozprzestrzenianiem wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r. poz. 695) i w ich kontekście zbadał sytuację finansową spółki. Wskazał, iż pomimo okresowego spadku sprzedaży, w rocznym rozrachunku nastąpił jej wzrost. Dochód wykazany w deklaracjach CIT-8 za lata 2018 – 2020 systematycznie rośnie. Spółka w roku 2018 osiągnęła dochód w wysokości 1. 093. 101, 64 zł, zaś w 2019 r.: 3. 352. 918, 74 zł. Z rachunku zysków i strat ze stanem na dzień 31 grudnia 2020 r. wynika zysk w wysokości 4. 197.551,72 zł. Z tych też względów w ocenie organu pierwszej instancji, nie było podstaw do przyjęcia, że sytuacja epidemiologiczna negatywnie wpłynęła na wyniki finansowe skarżącej. Sprzedaż w marcu 2021 r., która była wyższa niż w lutym 2021 r. o ponad 19 % nie daje podstaw do przyjęcia, że utrata kontraktu w Niemczech zachwiała podstawami egzystencji podmiotu. Dodał NDUS, iż spółka nie uprawdopodobniła braku uregulowania zobowiązań przez kontrahentów oraz nie określiła łącznej wysokości dochodzonych należności w ramach polityki windykacyjnej. Podsumowując organ pierwszej instancji stwierdził, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanka ważnego interesu podatnika ani też przesłanka interesu publicznego.

W wyniku rozpoznania wniesionego przez spółkę odwołania, DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie organ stwierdził, że dopuszczalnym jest udzielenie stronie pomocy publicznej w ramach zasady de minimis.

Organ odwoławczy zauważył, iż zasadniczym argumentem przemawiającym za udzieleniem wnioskowanej ulgi były problemy spółki wywołane stanem zagrożenia epidemiologicznego (pandemią wirusa COVID-19). DIAS wskazał, iż niepożądane zjawiska gospodarcze w tym okresie dotknęły niemal całe społeczeństwo i gospodarkę, w tym podatników z różnych branż oraz osoby fizyczne. Aby zniwelować negatywne skutki pandemii podjęto szereg środków prawnych, jednakże z akt sprawy nie wynika aby skarżąca skorzystała z takiego wsparcia.

Następnie organ wskazał na zeznania roczne spółki za lata 2017 – 2019 oraz przedstawił tabelę uwzględniającą deklaracje VAT-7 za rok 2020 i pierwsze trzy miesiące 2021 r. W dalszej kolejności DIAS przeanalizował sytuację dochodową spółki, opierając się na załączonych do akt sprawy dokumentach, tj. rachunkach zysków i strat, bilansach oraz informacjach dodatkowych za lata 2017 – 2019. Organ odwoławczy obliczył wskaźniki bieżącej płynności finansowej, rentowności aktywów, rentowności kapitału własnego oraz kapitału stałego. Na koniec marca 2020 r. wskaźniki te wynosiły odpowiednio: 3,08; 0,13; 0,19; oraz 47, 21. Oceniając dokonane obliczenia DIAS stwierdził, iż sytuacja finansowa spółki nie jest zła i posiada ona środki na regulowanie bieżących zobowiązań, jednak prowadzona polityka ekonomiczna powoduje, że są one lokowane w innych obszarach niż bieżące należności podatkowe.

Odnośnie prowadzonej polityki windykacyjnej wobec podmiotów wskazanych przez spółkę (B sp. z o. o., C sp. z o. o. oraz D sp. z o. o.), organ odwoławczy zauważył, iż dostawy na rzecz tych podmiotów nie stanowią dużego odsetku sprzedaży w okresie, w którym wystąpiły zaległości. Na wnioskach o ogłoszenie upadłości brak jest prezentaty złożenia ich w sądzie upadłościowym. Ponadto nie wykazano strat wynikających z odstąpienia przez klientów indywidualnych z umówionych w okresie przedpandemicznym kontraktów. W ocenie organu drugiej instancji, z przedłożonych przez spółkę dokumentów nie można ustalić wpływu pandemii na sytuację finansową podatnika. Współpraca spółki z organem podatkowym była ograniczona, twierdzenia w zakresie sytuacji finansowej ogólnikowe i nie poparte dowodami. Z tych też względów DIAS uznał, iż w sprawie nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Nie dopatrzono się również przesłanki interesu publicznego wskazując w tym zakresie, iż podatnik prowadzi działalność zarobkową a obszar w którym jest ona prowadzona nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie przepisów prawa. W ocenie organu odwoławczego, udzielenie ulgi w spłacie podmiotowi, który mimo pandemii może prowadzić działalność, generuje zyski i posiada środki na regulowanie swoich zobowiązań podatkowych, bowiem wypracowane środki lokuje w innych obszarach, pozostawałoby w sprzeczności z zasadami powszechności i terminowości opodatkowania oraz z zasadą sprawiedliwości w stosunku do tych podatników, którzy w wyniku pandemii ponieśli rzeczywiste, wymierne straty, bądź stracili możliwość dalszego prowadzenia działalności z uwagi na wygenerowane straty.

Skarżąca nie zgadzając się z rozstrzygnięciem DIAS, w ustawowym terminie złożyła skargę zarzucając naruszenie przepisów:

art. 140 w zw. z art. 139 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. dalej: O.p.), poprzez nierozpoznanie przez organ sprawy w wymaganym terminie i nie zawiadomieniu strony o wydłużeniu terminu rozpoznania sprawy;

art. 67a do art. 67c O.p. regulujących sytuacje, w których organ podatkowy może udzielić ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego;

art. 120 O.p. poprzez działanie organu podatkowego nie w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, ale w oderwaniu od nich i stosowanie własnych interpretacji przepisów umożliwiających podjęcie negatywnej dla podatnika decyzji;

art. 121 O.p. poprzez naruszenie zaufania organu podatkowego w zakresie prowadzenia postępowania przez ten sam organ podatkowy, który dopuszcza się zbyt swobodnej oceny materiału dowodowego oraz zbyt swobodnej interpretacji "nieostrych" przepisów prawa;

art. 122 O.p. wskazując, iż powinność ustalenia prawdy materialnej spoczywa na organie podatkowym.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że konieczność natychmiastowej zapłaty podatku, jak i odmowę rozłożenia zaległości podatkowej na raty organ uzasadnił przede wszystkim tym, iż skoro spółka w latach 2017 – 2019 wykazywała znaczny zysk, to winna posiadać środki na jednorazową zapłatę podatku o znacznej wysokości, bez względu na fakt wystąpienia w okresie od lutego do maja 2020 r. stanu nadzwyczajnego wywołanego wirusem SARS-CoV-2. Dodała strona, iż zaskarżona decyzja została wydana po wszczęciu przez ten sam organ egzekucji nieostatecznego zobowiązania podatkowego, przed rozpoznaniem wniosku o rozłożenie na raty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. NDUS w dniu 20 maja 2021 r. wystawił tytuł wykonawczy i dokonał zajęcia wszystkich rachunków bankowych spółki na kwotę ponad 638.000, 00 zł, jednocześnie wskazując w uzasadnieniu, iż spółka dysponuje środkami na spłatę zobowiązania podatkowego. Skarżąca wskazywała na bieżące wpłaty podatku i zmniejszenie zaległej kwoty na moment wniesienia skargi o wartość ponad 300.000 zł. Jednocześnie w jej ocenie opóźnienia płatności ze strony kontrahentów czy też konieczność zamrożenia znacznych środków w nowo rozpoczętej inwestycji jako konieczność utrzymania przedsiębiorstwa oraz zatrudnienia stanowi ważny interes podatnika. Skarżąca wskazała na poniesioną w 2020 r. stratę, dołączając do skargi deklarację CIT-8.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. DIAS wskazał, iż w chwili podjęcia rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji, tj. w dniu 30 kwietnia 2021 r., nie posiadał on informacji o zamknięciu roku podatkowego 2020 stratą finansową. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 17 maja 2021 r. skarżąca nie poinformowała o zakończeniu roku 2020 stratą finansową.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Natomiast stosownie do treści art. 67b § 1 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które nie stanowią pomocy publicznej (pkt 1); które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych bezpośrednio w obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (pkt 2); które stanowią pomoc publiczną wymienioną w lit. od a) do m) (pkt 3).

W przypadku gdy o ulgę podatkową występuje podatnik prowadzący działalność gospodarczą, w związku z takim brzmieniem powołanych wyżej przepisów, istotne znaczenie ma ustalenie ich relacji względem siebie.

Materialnoprawną podstawą rozpatrzenia wniosku o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, które stanowią pomoc de minimis dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, jest art. 67b § 1 pkt 2 O.p., taką też normę przyjęły organy obu instancji w niniejszej sprawie. Oznacza to w konsekwencji, że organ podatkowy otrzymawszy wniosek przedsiębiorcy o ulgę podatkową powinien w pierwszej kolejności ustalić, czy spełnione są przesłanki do przyznania ulgi w spłacie podatku w świetle art. 67b § 1 O.p., uwzględniając uregulowania wspólnotowe dotyczące pomocy przedsiębiorcom, a więc dopuszczalność pomocy i jej wymogi. W drugiej kolejności, gdy wniosek spełnia te wymogi, organ podatkowy powinien poddać wniosek ocenie pod kątem kryteriów, o których mowa w art. 67a § 1 O.p., a więc ocenić czy za przyznaniem pomocy przemawia ważny interes publiczny lub ważny interes podatnika (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1073/17, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 13 września 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 395/18 i powołane tam orzecznictwo).

Organy obu instancji wskazały, że skarżąca kwalifikuje się do przyznania jej pomocy publicznej stanowiącej pomoc de minimis. W związku z tym w dalszej kolejności organy uprawnione były do badania, czy na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ziściła się przesłanka "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" i wskazania, czy któraś z tych przesłanek, bądź obie, miały zastosowanie w okolicznościach rozpoznawanej sprawy.

W realiach niniejszej sprawy podkreślenia wymaga, że ulgi w spłacie należności stanowią wyjątki od zasady powszechności opodatkowania. Wyjątkowy i szczególny charakter ulg w spłacie należności przejawia się w oparciu decyzji w tym przedmiocie na tzw. "uznaniu administracyjnym". Oznacza ono, że nawet w przypadku wystąpienia przesłanek zastosowania ulgi (umorzenia zaległości podatkowych, ich odroczenia, bądź rozłożenia na raty), organ podatkowy nie jest zobligowany do udzielenia wnioskowanej ulgi. Jej fakultatywne zastosowanie możliwe jest tylko w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone zaistnienie przesłanek, od których wystąpienia przepis prawa uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony (udzielenia ulgi). Korzystając wówczas z uznania administracyjnego organ wydający decyzję dokonuje wyboru rozstrzygnięcia, przez co może - pomimo istnienia przesłanek udzielenia ulgi - odmówić uwzględnienia wniosku strony. Natomiast stwierdzenie braku przesłanek zawsze skutkować będzie odmową uwzględnienia wniosku o zastosowanie ulgi.

Zastosowanie ulgi nie jest zatem zdeterminowane obowiązującą normą prawną. To właściwy organ podatkowy podejmuje decyzję przy analizie przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", czy przyznać podatnikowi ulgę, czy też nie. Nie ulega wątpliwości, że nie ma miejsca w tym postępowaniu na dowolność, ponieważ organ jest zobowiązany uwzględnić przesłanki określone w powołanym wyżej przepisie, tj. "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" i w tym celu zebrać wyczerpująco materiał dowodowy i prawidłowo go ocenić.

Pojęcia "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" nie zostały przez ustawodawcę zdefiniowane. Dlatego w każdej konkretnej sprawie ocena istnienia tych przesłanek może przejawiać się w sposób odmienny, ale istotne jest, aby ta ocena była spójna i logiczna.

Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych sprawy, mających wskazywać na "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów.

Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie administracyjne samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne.

W ocenie Sądu dokonana ocena przesłanek warunkujących udzielenie ulgi na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p. nie pozwala na podzielenie stanowiska organów podatkowych, iż w sprawie nie zaistniał ważny interes podatnika. Jest ona bowiem – zwłaszcza z uwagi na treść uzasadnienia organu odwoławczego – przedwczesna, gdyż organ ten nie przeanalizował sytuacji finansowej wnioskującej spółki w sposób prawidłowy i rzetelny.

W szczególności Sąd zauważa, że skarżąca we wniosku o przyznanie ulgi wskazała, że obecnie jej sytuacja finansowa jest bardzo trudna z powodu ogłoszonego stanu epidemiologicznego i związanych z nim restrykcji. Podała, że w wyniku wprowadzenia obostrzeń zmniejszyły się obroty spółki. Wskazywała również na problemy związane z koniecznością odbywania kwarantanny przez pracowników realizujących kontrakty zagraniczne i wynikającą z tego utratę części zleceń. Odnośnie zrealizowanych kontraktów powoływała się na fakt niemożności uregulowania należności (lub nieterminowe wpłaty) przez kontrahentów z uwagi na trudną sytuację finansową innych podmiotów, często również wynikającą z gospodarczych ograniczeń wprowadzonych w wyniku pandemii. Z tych też względów, jako uzasadnienie braku możliwości terminowego uregulowania podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. (którego termin płatności przypadał na dzień 25 stycznia 2021 r.) spółka wskazywała na odbijające się na jej kondycji finansowej wydarzenia, które miały miejsce w wyniku wprowadzenia stanu epidemii, co miało miejsce w dniu 20 marca 2020 r. Tym samym rolą organów podatkowych było przeanalizowanie sytuacji finansowej strony skarżącej za okres, w którym upatruje ona pogorszenia swojej sytuacji finansowej, jak i w czasie powstania obowiązku podatkowego, co do którego wnosi o rozłożenie na raty powstałej zaległości podatkowej. Takiej analizy w ocenie Sądu zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji.

DIAS w kontrolowanej decyzji przeanalizował i ocenił sytuację finansową skarżącej za lata 2017 – 2019, która to ocena pozostaje bez znaczenia dla prawidłowego rozpoznania wniosku strony. W tym zakresie organ odwoławczy dokonał analizy zeznań rocznych spółki za lata 2017, 2018 i 2019, informacji dodatkowych za wymienione lata, rachunków zysków i strat oraz bilansów, a następnie w oparciu o wskazane dokumenty obliczył podstawowe wskaźniki ekonomiczne. Jednakże wskaźniki te wyliczone zostały na koniec marca 2020 r., co de facto oznacza, iż organ odwoławczy nie ocenił sytuacji finansowej spółki za okres, którego dotyczy sporny wniosek o rozłożenie na raty zaległości podatkowej a tym samym nie dokonał prawidłowej oceny przesłanki ważnego interesu podatnika. Sąd przyznaje, iż dokumentacja została przedłożona przez skarżącą w sposób wybiórczy, jednakże w aktach sprawy znajdują się dokumenty finansowe za rok 2020, a nawet 2021. W tym miejscu należy wskazać na rachunek zysków i strat za rok 2020, jak i deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2020 r. i miesiące styczeń – marzec 2021 r., których analizy dokonał organ pierwszej instancji. Wskazać należy, iż organ odwoławczy w tabeli na stronach 8-9 zaskarżonej decyzji przytacza dane wynikające z deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2020 i 2021 r., nie przeprowadza jednak w tym zakresie jakiejkolwiek oceny dowodów i nie formułuje żadnych wniosków dotyczących sytuacji finansowej spółki za rok 2020 i pierwsze miesiące 2021 r. Ponadto w aktach sprawy znajdują się obszernie zgromadzone wyciągi z rachunków bankowych strony skarżącej, które to rachunki wedle treści skargi zostały zajęte w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. Kwestia ta również nie była przedmiotem oceny organów podatkowych w kontekście przesłanki ważnego interesu podatnika.

Należy również wskazać, iż w treści zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji zwraca uwagę na okoliczność braku odpowiednich dokumentów finansowych spółki za rok 2020, w tym sprawozdania finansowego za ten rok (strona 10 decyzji DIAS). Podobnie organ ten wywodzi w odpowiedzi na skargę, jednocześnie wskazując na niemożność analizy deklaracji CIT-8 za rok 2020, na którą nie powołała się spółka w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie Sądu jednak, o ile NDUS nie miał możliwości oceny tego dowodu z uwagi na jego brak w chwili wydawania decyzji w pierwszej instancji, o tyle na moment orzekania przez organ odwoławczy deklaracja CIT-8 za rok 2020 została już złożona. Znanym jest DIAS fakt, iż w 2020 r. termin na złożenie wskazanej deklaracji upływał z dniem 30 czerwca 2021 r., a zatem dniu wydania rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy (tj. w dniu 28 lipca 2021 r.) organ ten mógł zapoznać się z deklaracją CIT-8 za 2020 r.

Poza powyższymi uchybieniami, które zdecydowały o konieczności wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, należy w ocenie Sądu zwrócić uwagę na fakt, iż organ odwoławczy w kontrolowanym akcie wysnuwa wnioski, bez ich należytego uzasadnienia. I tak wskazać należy na takie tezy organu odwoławczego jak: "... prowadzona polityka ekonomiczna powoduje, że środki te są lokowane w innych obszarach niż bieżące należności podatkowe" oraz "prowadzona polityka windykacyjna nie stanowi dużego odsetku sprzedaży w okresie, w którym wystąpiły zaległości" (obydwie tezy na stronie 10 zaskarżonej decyzji). Nie negując prawdziwości tych stwierdzeń Sąd zwraca uwagę, iż DIAS nie odwołał się w tym zakresie do żadnych dowodów ani też nie przeprowadził jakichkolwiek analiz czy obliczeń.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd stwierdza, że orzekający w sprawie organ odwoławczy nie ustalił czy w związku z wnioskiem o rozłożenie na raty zaległości podatkowej w podatku VAT za grudzień 2020 r. wystąpiła po stronie skarżącej przesłanka ważnego interesu podatnika, czym naruszył zasadę prawdy obiektywnej uregulowanej w art. 122 O.p., zasadę zaufania do organu podatkowego, jak i zasadę dwuinstancyjności naruszając tym samym art. 127 O.p. W toku ponownego postępowania organ odwoławczy przede wszystkim zobowiązany będzie w sposób pełny i rzetelny ustalić sytuację finansową spółki za okres, którego dotyczy sporny wniosek o rozłożenie na raty zaległości podatkowej, a następnie przekonywująco i wyczerpująco uzasadnić podjęte rozstrzygnięcie.

Niezależnie od powyższych uchybień dostrzeżonych w działaniu organu odwoławczego, Sąd uznał za konieczne uchylenie również decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na powzięte wątpliwości związane z prawidłowym doręczeniem decyzji pierwszoinstnacyjnej i związane z tym doniosłe konsekwencje prawne.

W sprawie przedmiotowy wniosek złożony został przez pełnomocnika spółki (J. T.), co zostało wyraźnie wskazane, tak w treści wniosku jak i w złożonym pełnomocnictwie szczególnym (k. 51 – 54 akt administracyjnych sprawy). Sąd zauważa, iż wskazany zakres pełnomocnictwa mógł a nawet powinien wzbudzić wątpliwości organu pierwszej instancji, co do woli strony bycia zastępowaną przez rzeczonego pełnomocnika w postępowaniu podatkowym zainicjowanym złożonym wnioskiem. Jednakże wątpliwości te winny zostać wyjaśnione przez organ pierwszej instancji najpóźniej w chwili, gdy na wezwania NDUS kierowane bezpośrednio do strony, odpowiedzi udzielał J. T. jako pełnomocnik spółki. Zdaniem Sądu niewyjaśnienie przez organ pierwszej instancji tego, czy skarżąca była zastępowana w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika skutkować może nieprawidłowym doręczeniem jej decyzji pierwszoinstancyjnej.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 145 § 2 O.p. jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że problematyka dotycząca skutków prawnych naruszenia powyższego przepisu poprzez pominięcie przy doręczeniu rozstrzygnięcia ustanowionego przez stronę pełnomocnika wywoływała rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. W tym miejscu należy wskazać na uchwałę NSA z dnia 7.03.2022 r. sygn. I FPS 4/21, zgodnie z którą: "Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie".

Powyższa uchwała odnosi się do kwestii doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, jednakże zdaniem Sądu, jej treść należy odnieść także do kwestii wejścia do obrotu prawnego decyzji doręczonej z naruszeniem przepisu art. 145 § 2 O.p. (zob. postanowienie NSA z dni 17.03.2022 r., sygn. akt I FSK 2184/19).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę przychyla się do linii orzeczniczej wyrażonej w ww. uchwale NSA I FPS 4/21, w której wskazano, że wniesienie w terminie środka zaskarżenia od aktu doręczonego z naruszeniem art. 145 § 2 O.p. nie jest równoznaczne z tym, iż doręczenie jest wiążące i powoduje wejście aktu do obrotu prawnego.

W ocenie Sądu pominięcie pełnomocnika przy doręczeniu rozstrzygnięcia zapadłego w postępowaniu podatkowym powoduje, że akt ten nie został skutecznie wprowadzony do obrotu prawnego. Nieuwzględnienie tej okoliczności w postępowaniu odwoławczym niewątpliwie stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy.

Za takim stanowiskiem przemawia treść przepisów regulujących skutki doręczenia aktu, mających charakter gwarancyjny dla strony. Doręczenie pisma stronie, w sytuacji gdy został ustanowiony w sprawie pełnomocnik, nie wywołuje żadnego skutku procesowego, stanowiąc jedynie informację dla strony o treści pisma, które powinno być - zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem - doręczone pełnomocnikowi (art. 145 § 2 O.p.). Skoro prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi podatnika nie doręczono decyzji organu pierwszej instancji (doręczając ją stronie), nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia środka odwoławczego, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 O.p., gdyż pominięcie w zakresie doręczenia decyzji ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznacza, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa (art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 212 O.p.).

Artykuł 212 O.p. określa moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Jest nim chwila doręczenia tej decyzji stronie postępowania, czyli - w przypadku gdy ustanowiono pełnomocnika - temuż pełnomocnikowi. Dopiero od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym.

Nie można zatem twierdzić, że doręczenie decyzji innej osobie, niż ta, która została expressis verbis wskazana w art. 145 § 2 O.p., wywołuje jakikolwiek skutek prawny, w sytuacji gdy doręczenie takie uchybia tej normie i nie ma wiążącego charakteru dla organu, po myśli art. 212 O.p.

Taką decyzję, która nie została doręczona, czy też ogłoszona, można określić jako decyzję nieistniejącą, biorąc pod uwagę, że nie może ona wywołać żadnych skutków prawnych (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, wyd. 6, Warszawa 2008, s. 305).".

Reasumując: doręczenie stronie, zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi, decyzji, jako dokonane z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie, z uwagi na to, że doręczenie decyzji z uchybieniem tego przepisu skutkuje brakiem wejścia jej do obrotu prawnego po myśli art. 212 O.p. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. Z tych względów organ pierwszej instancji winien w ponownie prowadzonym postępowaniu wyjaśnić czy w postępowaniu przed tym organem strona skarżąca była zastępowana przez pełnomocnika czy też wymieniony wcześniej pełnomocnik działał za spółkę dopiero w postępowaniu podatkowym prowadzonym w drugiej instancji. Z treści pełnomocnictwa z dnia 5 lutego 2021 r. wynika, iż pełnomocnik został umocowany do złożenia spornego wniosku, jak i do "udzielania informacji dla i przez pełnomocnika". Zacytowany fragment zakresu pełnomocnictwa z uwagi na jego nieprecyzyjność i niejasność, zwłaszcza w kontekście podejmowania przez ewentualnego pełnomocnika dalszych czynności w postępowaniu podatkowym, wymagał wyjaśnienia.

Nie dopatrzył się Sąd naruszenia przez organ odwoławczy art. 140 w zw. z art. 139 O.p., gdyż z akt sprawy wynika, że zaskarżona decyzja wydana została przed upływem dwumiesięcznego terminu wskazanego w powyższych przepisach.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję ją poprzedzającą (pkt I sentencji).

O kosztach (pkt II sentencji) Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.