Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 45/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2020-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 20 ust.1 i ust.3,  art. 30 ust.1 pkt. 7
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 180, art. 187 par.1, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 190
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski asesor WSA Katarzyna Górska ( sprawozdawca ) Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2020r. sprawy ze skarg J. W., M. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej ( obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ) z dnia "[...]", nr "[...]", "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu za 2008r. 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz J. W., M. W. kwotę 14.800 (czternaście tysięcy osiemset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skargi J i M W (dalej: "podatnik", "strona" lub "skarżący") dotyczą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "DIS" lub "organ odwoławczy") uchylających decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: "Dyrektor UKS" lub "organ") z dnia "[...]" 2014 r. i ustalających podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu w wysokości po "[...]" zł od dochodu w kwotach po "[...]" zł, nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r.

Decyzje Dyrektora UKS wydane zostały na podstawie przepisów art. 20 ust.1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). W decyzjach tych organ ustalił różnicę w kwocie "[...]" zł między osiągniętymi w 2008 r. przychodami i zgromadzonym przez podatników mieniem a poniesionymi w tym roku wydatkami. Połowa tej kwoty została uznana przez Dyrektora UKS za podstawę do ustalenia każdemu z podatników zobowiązania podatkowego w wysokości wskazanej w sentencjach decyzji. Tym samym nie uwzględniono wyjaśnień strony, że źródłem pokrycia wydatków ponoszonych w spornym roku były oszczędności gromadzone od początku aktywności zawodowej M. W, zatrudnionego od "[...]" r. w 5 zakładach, zaś od "[...]" r. mającej formę własnej działalności gospodarczej, a także pracy zawodowej J. W od 1979 r. do 1994 r. w szkole podstawowej, a następnie od 1994 r. współpracy z mężem przy prowadzeniu działalności gospodarczej.

Z uzasadnień decyzji Dyrektora UKS wynika, że ustalone zostały przychody i wydatki M. W od 1996 r. do 2007 r. w oparciu o zachowane dokumenty, zaś z braku informacji o dochodach w latach 1987-1995 i wcześniejszych, organ przyjął informacje uzyskane z ZUS. Podkreślono, że strona w postępowaniu przejawiała bierną postawę, wobec czego dowody zostały zgromadzone wyłącznie z inicjatywy organu. Dlatego nie było podstaw do urealnienia dochodów wskazywanych przez stronę. Organ wskazał, że uzyskane wcześniej oszczędności, wraz z ich oprocentowaniem, zostały przeznaczone na zakup maszyn produkcyjnych oraz od 1994 r. przez około rok na wybudowanie zakładu produkcyjnego. To oznacza, że M. W nie mógł posiadać znacznych środków pieniężnych w latach późniejszych.

Jako niewiarygodne, z uwagi na brak dokumentów potwierdzających, uznał Dyrektor UKS twierdzenia strony w zakresie zbywanych samochodów i nieruchomości, otrzymanych odszkodowań, amortyzacji w księgach podatkowych za lata wcześniejsze niż lata 1996 – 2005, wydatków na opłaty za użytkowanie wieczyste i podatku od nieruchomości. Organ wziął pod uwagę, że amortyzowany budynek produkcyjny został ujęty w ewidencji środków trwałych w oparciu o wycenę szacunkową na wartość "[...]" zł, zaś jego koszt budowy w latach 1994-1995 systemem gospodarczym stanowił kwotę około "[...]" zł (po denominacji), co wynika z kserokopii aktów notarialnych nabycia działek i kserokopii wyceny szacunkowej, na podstawie której wprowadzono budynek do ewidencji środków trwałych.

Nie zostały przyjęte, jako wydatki poniesione, kwoty wykazane w zeznaniach rocznych jako składki na ubezpieczenie zdrowotne, gdyż są to składki obliczone, a nie faktycznie wpłacone. Z ZUS organ uzyskał dane potwierdzające wpłatę kwot z tytułu składek w poszczególnych okresach, co zostało przyjęte w decyzjach jako faktycznie poniesiony wydatek. Dyrektor UKS ustalił także, na podstawie informacji od właściwych podmiotów, przychody i wydatki z tytułu nabycia i odkupienia jednostek uczestnictwa z towarzystw inwestycyjnych. Organ wskazał, że w zeznaniu rocznym strona rozliczała dochód i stratę ze sprzedaży jednostek uczestnictwa i podatek giełdowy, lecz środków pieniężnych z TFI nie wycofała, inwestując dalej. W oparciu o informacje ustalono, że strona faktycznie wydatkowała środki pieniężne na zakup jednostek uczestnictwa w kwotach i w latach wskazanych w tych informacjach i że otrzymała pieniądze z tytułu odkupienia przez TFI jednostek uczestnictwa w 2003 r. i pozostałą część w 2008 r. Otrzymane i wydatkowane środki pieniężne organ zobrazował w ogólnym zestawieniu przychodów i wydatków za lata 1987-2007 w latach ich poniesienia i otrzymania. Do ustaleń obejmujących 2008 r. przyjęto faktycznie otrzymane środki pieniężne z odkupienia jednostek uczestnictwa, po pomniejszeniu ich o wydatkowane środki pieniężne na ich zakup, ze względu na to, że w okresach zakupu tych jednostek uczestnictwa strona nie posiadała wystarczających środków pieniężnych pochodzących z ujawnionych źródeł przychodów na ich zakup. Za źródła przychodów opodatkowanych uznał zaś organ zysk z tych inwestycji, czyli różnicę pomiędzy wartością zakupu i odkupienia jednostek uczestnictwa. Z uwagi na to, że strona nie posiadała także na koniec 2007 roku środków pieniężnych pochodzących z ujawnionych źródeł przychodów, nie uznano za przychód kwoty "[...]" zł, która wpłynęła na rachunek bankowy z likwidacji lokaty założonej w 2007 r., a także środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych na dzień "[...]" 2008 r. W kwestii przychodu ze sprzedaży samochodu J za "[...]" zł organ zwrócił uwagę na to, że dowód sprzedaży nosi datę "[...]" 2005 r. i jest to przychód uwzględniony w rozliczeniu za 2005 r. Według Dyrektora UKS na koniec 2007 r. występuje nadwyżka wydatków na d przychodami w kwocie "[...]" zł, wobec czego nawet przyjęcie kwot wskazanych przez stronę w zastrzeżeniach do protokołu kontroli nie zmienia ustaleń dotyczących 2008 r.

Decyzjami z dnia "[...]" 2015 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy powyższe decyzje. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie prawomocnym wyrokiem z dnia 29 czerwca 2016 r. I SA/Ol 37/16 uchylił decyzje DIS. Zaskarżonymi decyzjami z dnia "[...]" 2016 r. organ odwoławczy uchylił w całości decyzje Dyrektora UKS i ustalił podatek w wysokości po "[...]" zł od dochodu w kwotach po "[...]" zł nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r.

Z uzasadnień decyzji wynika, że DIS nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska w kwestii braku uprawdopodobnienia przez skarżących posiadania oszczędności służących sfinansowaniu wydatków poniesionych w 2008 r. Nie uznał za konieczne uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie wskazywanym przez skarżących. Uwzględnił natomiast stanowisko Sądu, zaliczając do zasobów majątkowych skarżących przychody z kapitałów pieniężnych (ze sprzedaży jednostek uczestnictwa w towarzystwach funduszy inwestycyjnych oraz odsetek od środków zgromadzonych na lokatach bankowych), a także środków zdeponowanych na lokacie bankowej, łącznie "[...]" zł.

W decyzjach podkreślono, że pomimo zmiany stanu prawnego wiążąca pozostaje ocena prawna i zalecenia zawarte w wyroku I SA/Ol 37/16. Uwzględniając je DIS przyjął, że przychody skarżących stanowią łącznie kwotę "[...]" zł. Po dokonaniu zmiany wartości mienia zgromadzonego na "[...]" 2008 r. i przychodów uzyskanych w 2008 r. z kwoty "[...]" zł na kwotę "[...]" zł przyjął, że niedobór środków pieniężnych wyniósł "[...]" zł, a nie "[...]" zł. Uwzględniając różnicę z rachunku walutowego (EURO) Dyrektor IS przyjął, że w 2008 r. skarżący ponieśli wydatki przewyższające o "[...]" zł wartość ich przychodów (dochodów) opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zażądano stwierdzenia nieważności decyzji DIS z uwagi na wystąpienie przyczyn określonych w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (dalej: "Op") lub ewentualnie uchylenia zaskarżonych decyzji wraz z poprzedzającymi je decyzjami Dyrektora UKS z "[...]" 2014 r. oraz zasądzenia kosztów procesu według norm przepisanych.

Zarzucono naruszenie art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: "ppsa") poprzez wydanie decyzji z pominięciem oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych przez WSA w wyroku w sprawie I SA/OI 37/16.

Zarzucono też naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 Op przez niezebranie w całości materiału dowodowego oraz brak analizy zebranego materiału, a przez to niewyjaśnienie okoliczności sprawy i nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przejawiające się arbitralnym i nieprawidłowym ustaleniem stanu początkowego na dzień 1 stycznia 2008 r. "bilans otwarcia"), z pominięciem dochodów z tytułu kapitałów pieniężnych (np. odsetek od lokat bankowych, dochodów ze sprzedaży papierów wartościowych), a także przerzucenie ciężaru dowodu na skarżących, przejawiające się gromadzeniem przez organy dowodów wyłącznie na niekorzyść podatników.

Zarzucono także naruszenie art. 121 w zw. z art. 191 Op poprzez swobodną ocenę dowodów godzącą w zaufanie do organów, przejawiającą się dowolną oceną materiału i w konsekwencji błędną jego kwalifikacją, dotyczącą w szczególności informacji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, dowodów z wyciągów bankowych, dowodów z umów sprzedaży.

Według skarżących naruszona została zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego określona w 127 Op oraz przepis art. 210 § 4 Op poprzez błędne, nielogiczne, a także lakoniczne uzasadnienie oraz poprzez odstąpienie od uzasadnienia decyzji.

Wskazano też na naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op poprzez nieumorzenie postępowania w sprawie pomimo braku podstawy do ustalenia zobowiązań podatkowych;

W zakresie prawa materialnego podniesiono niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., sprowadzające się do niepełnego wykazania przychodów skarżących, a także błędną wykładnię tego przepisu w związku z art. 68 § 4 Op i w zw. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nieuwzględnienie wskazań wyrażonych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt. SK 18/09.

W uzasadnieniu skarg uzasadniono kolejno poszczególne zarzuty, eksponując kwestię niewywiązania się przez organ odwoławczy z oceny prawnej zawartej w wiążącym prawomocnym wyroku.

W odpowiedziach na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawach.

Na rozprawie w dniu 18 maja 2017 r. Sąd połączył sprawy o sygn. akt I SA/Ol 55/17 i I SA/Ol 56/17 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz postanowił prowadzić je dalej pod sygn. akt I SA/Ol 55/17.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 18 maja 2017 r. I SA/Ol 55/17 oddalił skargi na decyzje DIS z "[...]" 2016 r.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 października 2019 r. II FSK 3654/17 uwzględnił skargę kasacyjną podatników i uchylił ww. wyrok WSA do ponownego rozpatrzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że rozpatrując sprawę obecnie Sąd nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu NSA oraz nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania.

Dlatego, rozpatrując obecnie skargi, Sąd związany jest wykładnią prawa zawartą w wyroku NSA z dnia 11 października 2019 r. II FSK 3654/17, a ponadto aktualny jest także prawomocny wyrok WSA z 29 czerwca 2016 r. I SA/Ol 37/16.

W wyroku NSA w wyroku II FSK 3654/17 uwzględnił zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 141 § 4 i art. 134 § 1 w związku z art. 153 ppsa oraz w związku z przepisami art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., w brzmieniu na dzień wydania zaskarżonych decyzji) poprzez akceptację stanowiska DIS w zakresie nieposiadania przez skarżących na dzień "[...]" 2008 r. żadnych oszczędności, które mogliby przeznaczyć na sfinansowanie poniesionych w 2008 r. wydatków. NSA zauważył, że stanowisko to jest sprzeczne z aktami sprawy, z których wynika, że skarżący posiadali na rachunkach bankowych oszczędności pominięte przez DIS przy wydawaniu zaskarżonych decyzji, co dotyczy kwot "[...]" zł, "[...]" zł, "[...]" EURO, "[...]" EURO i "[...]" USD. Wynika to wprost z treści decyzji Dyrektora UKS, str."[...]". Organ ten w decyzjach wydanych na podstawie art.20 ust. 3 ustawy u.p.d.o.f. przyjął, że ww. środki nie pochodziły ze źródeł ujawnionych w latach poprzedzających 2008 r., dlatego nie zostały uznane za oszczędności skarżących. DIS w zaskarżonych decyzjach przyjął zaś, że skarżący nie posiadali żadnych oszczędności "[...]" 2008 r., co zostało niezasadnie zaakceptowane przez WSA, który nie skorzystał z możliwości zastosowania art. 134 § 1 ppsa. Skarżący nie podnosili bowiem kwestii dotyczących stanu oszczędności, koncentrując się na możliwości zgromadzenia znacznie większych oszczędności w latach 1976 - 2007. Według NSA oszczędności te powinny zostać uwzględnione z urzędu przez DIS przy wydawaniu zaskarżonych decyzji, zgodnie z art. 153 ppsa, także w przypadku bierności skarżących na etapie postępowania podatkowego. Bowiem z wyroku z 29 czerwca 2016 r. I SA/Ol 37/16 wynika, że kwestia braku opodatkowania w latach poprzedzających 2008 r. oszczędności zgromadzonych przez skarżących na rachunkach bankowych do "[...]" 2008 r. nie ma wpływu na wynik sprawy, tj. nie jest istotne, czy zgromadzone przez skarżących środki, które posłużyły sfinansowaniu ich wydatków (nabycia jednostek uczestnictwa w towarzystwach funduszy inwestycyjnych, a także środki zdeponowane na lokacie bankowej), pochodziły ze źródła opodatkowanego lub zwolnionego od podatku. Stanowisko to wynika z tego, że data wejścia przez podatników w posiadanie tych środków wcześniejsza niż badany rok podatkowy, co, z uwagi na upływ terminu z art. 68 § 4 Op, wyklucza możliwość badania pochodzenia tych środków.

Według NSA ta ocena dotyczy nie tylko gromadzenia mienia w postaci jednostek uczestnictwa w towarzystwach funduszy inwestycyjnych i środków zdeponowanych na terminowej lokacie bankowej, ale także posiadanych przez skarżących oszczędności na dzień "[...]" 2008 r. W postępowaniu dotyczącym 2008 r. organy nie mogły badać legalności pochodzenia także tych środków. Wydatki, mogące skutkować powstaniem zobowiązania, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poniesione w latach poprzedzających 2008 r., mogły podlegać badaniu pod kątem ich legalności pochodzenia (opodatkowania) tylko w roku, w którym zostały poniesione.

Ponadto NSA uznał, że sąd pierwszej instancji nie ocenił zasadności zarzutu skarżących w kwestii braku wyjaśnienia przez organ odwoławczy wpływu na wynik sprawy wydatków skarżącego poniesionych na zapłatę należnego podatku od towarów i usług w kwocie "[...]" zł, potraktowanej w pierwszych decyzjach DIS jako wydatek, a po ich uchyleniu przez WSA w kolejnych decyzjach DIS – pominiętej bez wyjaśnienia, dlaczego nie uznano tej kwoty za zmniejszającą podstawę opodatkowania.

Podzielił natomiast NSA stanowisko sądu pierwszej instancji w kwestii tego, że z uwagi na poczynione przez skarżących znaczne wydatki w latach poprzedzających 2008 r., aktywne korzystanie z rachunków bankowych (złotowych i walutowych) oraz zaciąganie kredytów bankowych, brak jest podstaw do wniosku, że skarżący posiadali jeszcze inne, znaczne oszczędności (poza tymi, które posiadali na rachunkach bankowych "[...]" 2008 r., zgodnie z ustaleniami Dyrektora UKS), które wykorzystywali na pokrycie wydatków dokonywanych w 2008 r.

NSA zobowiązał sąd pierwszej instancji do dokonania kontroli legalności zaskarżonych decyzji z uwzględnieniem przepisów art. 3 § 1, art. 134 § 1 i art. 153 ppsa, a także do uzasadnienia swojego stanowiska w sposób zgodny z art. 141 § 4 ppsa, również w zakresie podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia.

Rozpatrując zatem ponownie skargi od decyzji DIS z dnia "[...]" 2016 r. Sąd stwierdza, że w czasie orzekania przez Dyrektora UKS obowiązywał przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DzU z 2012 r., poz.361 ze zm.), zgodnie z którym wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z uwagi na konieczność dostosowania przepisów u.p.d.o.f. do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, tj. do orzeczeń z dnia 29 lipca 2014 r. P 49/13 oraz z dnia 18 lipca 2013 r. SK 18/09, dokonana została nowelizacja przepisów ustawy u.p.d.o.f., obowiązująca od 1 stycznia 2016 r., zawierająca definicje przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz pochodzącego ze źródeł nieujawnionych oraz określająca powstanie obowiązku podatkowego i podstawę opodatkowania z tego źródła przychodów, a także modyfikująca ciężar dowodu.

Materialnoprawną podstawą zaskarżonych decyzji są więc przepisy dotyczące opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, wprowadzone ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. z 2015 r., poz. 251, dalej: "ustawa nowelizująca"). W przepisach przejściowych (art. 3 ust.1 i 2) przyjęto, że do uzyskanych przed dniem wejścia w życie ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego - stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Przyjęto też, że pozostają w mocy czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie ustawy.

Po wprowadzeniu ww. nowelizacji zgodnie z art.25b ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b uważa się przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości lub przychody ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej – w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku.

Zaś za wydatek uznaje się, zgodnie z ust.2 art.25b u.p.d.o.f., wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki.

W ust.3 i 4 art.25b u.p.d.o.f. ustawodawca dokonał rozróżnienia między przychodami (dochodami) opodatkowanymi i nieopodatkowanymi. I tak, za przychody (dochody) opodatkowane uznał wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie dwa warunki: ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania oraz jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania.

Natomiast za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które:

1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo

2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo

3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek:

a) zaniechania poboru podatku,

b) umorzenia zaległości podatkowej,

c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku,

d) przedawnienia.

Podstawę opodatkowania stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (art. 25d u.p.d.o.f.).

Przepisy ustawy nowelizującej wprowadziły do postępowania w zakresie przedmiotowego podatku szczególne regulacje dotyczące ciężaru dowodu. W art.25g ust.1 i 2 przyjęto bowiem, że w toku postępowania ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku, z wyjątkiem przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych bądź rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną.

Z ust.3. art.25g u.p.d.o.f. wynika, że jeżeli w toku postępowania podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1.

Z ust.5 ww. artykułu wynika, że przy ustalaniu nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi podatnik wskazuje przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, którymi pokrywa poszczególne wydatki. Jeżeli podatnik nie wskazał, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W ust.6 art.25g u.p.d.o.f. przyjęto, że jeżeli podatnik nie dysponuje dowodami potwierdzającymi wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia, wartość tę określa się na dzień poniesienia wydatku, stosując odpowiednio przepis art. 19.

Treść przytoczonych przepisów wskazuje, że aby nie narazić się na ustalenie 75% podatku, podatnik powinien wykazać, że w dacie poniesienia badanego przez organ wydatku posiadał stanowiące pokrycie wydatku zasoby pochodzące albo z przychodów (dochodów) opodatkowanych, albo z przychodów nieopodatkowanych, w stosunku do których zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia.

Zadaniem Sądu jest więc dokonanie oceny, czy skarżący zgromadzili przed 2008 r. zasoby finansowe pochodzące ze źródeł opodatkowanych (tj. znane jest ich pochodzenie) lub nieopodatkowanych, wobec których zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia, a które pozwalały na poniesienie w r. 2008 wydatków kwestionowanych przez DIAS.

Oceniając zatem zaskarżone decyzje z uwzględnieniem ww. wyroków NSA i WSA stwierdzić należy, że organ odwoławczy nieprawidłowo uznał kwoty "[...]" zł, "[...]" zł, "[...]" EURO, "[...]" EURO i "[...]" USD, które na dzień "[...]" 2008 r. znajdowały się na rachunkach bankowych – za nie stanowiące oszczędności skarżących, stanowiące pokrycie ich wydatków w 2008 r.

Stanowisko DIAS jest nieprawidłowe na gruncie przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. Bowiem w przytoczonym art.25b ust.4 pkt 3 lit. d u.p.d.o.f. jest mowa o przychodach nieopodatkowanych - jako pozostających w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku wartościach, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania oraz które były objęte obowiązkiem podatkowym, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało lub wygasło wskutek przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe w stosunku do przychodów uzyskanych przed 2008 r. (do końca 2007 r.) przedawniło się najpóźniej z upływem "[...]" 2013 r. W takim przypadku należy mieć na względzie regulację zawartą w art.25g ust.3 u.p.d.o.f., z której wynika, że podatnik nie musi udowodnić uzyskania nieopodatkowanych przychodów, lecz wystarczy, że uprawdopodobni ich uzyskanie. W ocenie Sądu taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanych sprawach, bowiem uprawdopodobnienie uzyskania środków przed "[...]" 2008 r. wynika z faktu znajdowania się ich na rachunkach bankowych w tej dacie. Dlatego organ odwoławczy, będąc związany oceną prawną zawartą w wyroku I SA/Ol 37/16 powinien z urzędu uwzględnić kwoty "[...]" zł, "[...]" zł, "[...]" EURO, "[...]" EURO i "[...]" USD jako oszczędności skarżących. Dodać należy, że z wyroku tego wynika, że kwestia braku opodatkowania w latach poprzedzających 2008 r. oszczędności zgromadzonych przez skarżących na rachunkach bankowych "[...]" 2008 r. nie ma wpływu na wynik sprawy, tj. nie jest istotne, czy zgromadzone przez skarżących środki, które posłużyły sfinansowaniu ich wydatków (nabycia jednostek uczestnictwa w towarzystwach funduszy inwestycyjnych, a także środki zdeponowane na lokacie bankowej), pochodziły ze źródła opodatkowanego lub zwolnionego od podatku. Bowiem data wejścia przez podatników w posiadanie tych środków, wcześniejsza niż 2008 r., z uwagi na upływ terminu z art. 68 § 4 Op - wyklucza możliwość badania pochodzenia tych środków. NSA zauważył, że ocena zawarta w wyroku I SA/Ol 37/16 dotyczy także oszczędności posiadanych przez skarżących na dzień 1 stycznia 2008 r., legalności pochodzenia których nie można badać w postępowaniu dotyczącym 2008 r. Podkreślić należy, że wyrok WSA I SA/Ol 37/16 wydany został w oparciu o przepis art.20 ust.3 u.p.d.o.f. interpretowany z uwzględnieniem treści wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. P 49/13 i z 18 lipca 2013 r. SK 18/09. Niemniej jednak stanowisko WSA jest aktualne także na tle przepisów wprowadzonych ustawą nowelizującą.

Mając na względzie wykładnię prawa dokonaną przez NSA w wiążącym Sąd wyroku – Sąd stwierdza, że okoliczność powyższa, wobec braku w skargach stosownych zarzutów – zostaje rozstrzygnięta z uwzględnieniem art.134 §1 ppsa, nakazującego dokonanie kontroli sądowoadministracyjnej w granicach danej sprawy, bez związania sądu zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nieuwzględnienie przez DIAS ww. oszczędności na rachunkach bankowych skarżących, według stanu na 1 stycznia 2008 r., stanowi naruszenie art.153 ppsa poprzez niepodporządkowanie się w zaskarżonych decyzjach ocenie prawnej zawartej w wyroku I SA/Ol 37/16, a także naruszenie przepisów i zasad postępowania podatkowego: art.122 (zasada prawdy obiektywnej), art.180 §1(zasady gromadzenia dowodów), art.187 §1 (zasada prawdy materialnej) i art.191 (zasada swobodnej oceny dowodów) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., w brzmieniu na dzień wydania decyzji). Nieuznanie ww. oszczędności za uprawdopodobniające uzyskanie przychodów, o których mowa w art.25b ust.4 pkt 3 lit. d u.p.d.o.f. stanowi także naruszenie tego przepisu poprzez jego niezastosowanie, co zostało omówione wyżej.

W podnoszonej w skargach kwestii podatku należnego w wysokości łącznie ponad "[...]" zł przyjętej pierwotnie (w decyzjach z "[...]" 2015 r.) za wydatki skarżących Sąd stwierdza, że pominięcie tej kwoty w kolejnych decyzjach (z "[...]" 2016 r.) bez wyjaśnienia przyczyn, dla których o ww. kwotę nie zmniejszono podstawy opodatkowania, stanowi naruszenie art.191 Op poprzez niepełną ocenę zebranego materiału dowodowego. Nie wiadomo bowiem, czy i dlaczego organ odwoławczy zrezygnował z przyporządkowania zapłaconego podatku VAT do wydatków, czy jest to zwykłe przeoczenie. Przyczyn pominięcia podatku należnego Sąd nie jest w stanie wyjaśnić we własnym zakresie, dlatego kwestia ta powinna zostać jeszcze raz przeanalizowana przez organ odwoławczy.

W pozostałym zakresie Sąd nie podziela zarzutów skargi. Bowiem z uzasadnienia wyroku II FSK 3654/17 wynika, że z uwagi na poczynione przez skarżących znaczne wydatki w latach poprzedzających 2008 r., aktywne korzystanie z rachunków bankowych (złotowych i walutowych) oraz zaciąganie kredytów bankowych - brak jest podstaw do przyjęcia, aby posiadali jeszcze inne, znaczne oszczędności, które wykorzystywali na pokrycie wydatków dokonywanych w 2008 r.

Zatem rozpatrując sprawy ponownie organ odwoławczy zastosuje przepisy prawa materialnego wprowadzone ustawą nowelizacyjną i uwzględniając treść wcześniejszych, wiążących wyroków WSA oraz NSA dokona ponownej oceny zgromadzonych dowodów, co dotyczy uznania oszczędności na rachunkach bankowych na dzień "[...]" 2008 r. oraz ewentualnej kwalifikacji podatku VAT należnego do wydatków skarżących. Podkreślenia wymaga, że są to jedyne kwestie wymagające dokonania przez organ ponownej oceny. W pozostałym zakresie organ odwoławczy uprawniony jest, na mocy ww. wyroku NSA, do przyjęcia za osądzone kwestii dotyczących opodatkowania podatkiem dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach. W związku z wyrażeniem przez NSA wiążącego stanowiska w tym zakresie, Sąd, rozpatrując obecnie skargi, odstąpił od analizy stanowiska organu.

Mając na względzie wymienione wyżej naruszenia, Sąd uchylił zaskarżone decyzje na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit.a i c ppsa.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ppsa.