Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2505/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2018 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżonym postanowieniem z 20 września 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście (dalej: "NUS") z 9 sierpnia 2019 r. przedłużające PETROCAR TRADE & LOGISTICS sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej: "Skarżąca", "Spółka") termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za maj 2018 r. w wysokości 45.082 zł, do dnia 31 grudnia 2019 r.

1.2. Jak wynika z akt sprawy Spółka złożyła do NUS deklarację VAT-7 za maj 2018 r., z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60-dniowym.

Postanowieniem z 2 sierpnia 2018 r. NUS przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w ww. deklaracji VAT-7 za maj 2018 r., do dnia 22 października 2018 r.

W dniu 31 sierpnia 2018 r. NUS wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie: "Prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za maj 2018 r. Aktualność danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym". Kontrolą został objęty okres od 1 maja 2018 r. do 31 maja 2018 r.

Pierwotnie termin zakończenia kontroli podatkowej został wyznaczony na dzień 31 października 2018 r., jednak ze względu na konieczność zebrania dodatkowego materiału dowodowego powyższa kontrola została przedłużona do dnia 31 grudnia 2018 r., do dnia 29 marca 2019 r., do dnia 28 czerwca 2019 r., do dnia 30 sierpnia 2019 r. a następnie do dnia 29 listopada 2019 r.

W toku prowadzonej kontroli podatkowej NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 za maj 2018 r. do dnia:

- 28 lutego 2019 r., postanowieniem z 4 października 2018 r.,

- 31 maja 2019 r., postanowieniem z 11 lutego 2019 r.

- 30 sierpnia 2019 r., postanowieniem z 10 maja 2019 r.

1.3. Kolejnym postanowieniem z 9 sierpnia 2019 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 za maj 2018 r. do 31 grudnia 2019 r.

W uzasadnieniu postanowienia NUS wskazał, że w toku prowadzonej kontroli, na podstawie okazanych dokumentów źródłowych i udzielonych wyjaśnień, ustalono że źródłem finansowania działalności gospodarczej było przejęcie długu innego podmiotu. Na podstawie zawartej umowy w dniu 17 marca 2017 r. nazwanej "umowa o przejęcie długu", Prezes Spółki otrzymał od Spółki Paliwa Polska gotówkę w kwocie 200.000 zł z tytułu przejęcia długu.

W związku z udzieloną pożyczką, kontrolujący wezwali na przesłuchanie w charakterze świadka Łukasza Ciarcińskiego – Prezesa Spółki Paliwa Polska. Na pierwszy termin przesłuchania, tj. na dzień 25 czerwca 2019 r. wzywany nie stawił się. W związku z powyższym wyznaczono kolejny termin przesłuchania świadka na dzień 6 września 2019 r.

Ponadto w toku prowadzonej kontroli na podstawie okazanych dokumentów źródłowych ustalono właścicieli transportowanego przez Spółkę oleju rzepakowego. Ustalono, że jedna z firm, której własnością był przewożony przez kontrolowany podmiot olej rzepakowy nie złożyła należnych deklaracji podatkowych i tym samym nie rozliczyła podatku od towarów i usług z tytułu zawieranych transakcji w zakresie obrotu olejem rzepakowym. NUS wszczął kontrolę podatkową w tym podmiocie. Ustalenia dokonane w toku kontroli będą miały wpływ na ocenę prawidłowości rozliczeń kontrolowanego podmiotu.

Dodatkowo NUS wskazał, że do dnia 29 listopada 2019 r. przewidywany jest termin zakończenia kontroli podatkowej, zaś podatnikowi przysługuje prawo do wniesienia zastrzeżeń do protokołu w terminie 14 dni od doręczenia protokołu kontroli a kontrolujący są zobowiązani do rozpatrzenia tych zastrzeżeń w terminie 14 dni od ich otrzymania.

1.4. Pismem z 27 sierpnia 2019 r. pełnomocnik Spółki złożył zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając naruszenie: art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w związku z art. 274 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu, w sytuacji, gdy brak jest jakichkolwiek podstaw do kwestionowania rozliczeń podatkowych Spółki.

1.5. Utrzymując w mocy postanowienie NUS, DIAS argumentował, że NUS wymienił czynności niezbędne do przeprowadzenia kontroli podatkowej, tj.: przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, które miało na celu wyjaśnienie kwestii związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą kontrolowanego podmiotu oraz uzyskanie informacji o dokonanych ustaleniach z kontroli podatkowej podmiotu, który nie złożył w urzędzie skarbowym deklaracji VAT-7 za maj 2018 r. w zakresie obrotu olejem rzepakowym, którego transport na zlecenie niemieckiej firmy dokonywał kontrolowany podmiot. DIAS wskazał, że w sprawie zaistniały wątpliwości co do rzeczywistego obrotu towarowego olejem rzepakowym.

W ocenie DIAS, postanowienie NUS zawiera powody zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oraz celu weryfikacji, tzn. konieczności ustalenia, czy dane zawarte w deklaracji odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny, uzasadniający przedmiotowy zwrot. Zdaniem DIAS, działania podjęte w celu ich wyjaśnienia dostatecznie uzasadniają motywy rozstrzygnięcia jakimi kierował się NUS przy wydaniu przedmiotowego postanowienia. DIAS stwierdził, że skoro podjęte zostały działania mające na celu weryfikację zwrotu, zaś czynności te nie zostały zakończone do dnia upływu terminu zwrotu, przedłużenie terminu zwrotu podatku było zasadne.

DIAS argumentował również, że w uzasadnieniu postanowienia NUS wymieniono czynności procesowe, od wyniku których zależeć będzie ocena zasadności zwrotu podatku na rzecz Spółki, w tym m.in. dowód z przesłuchania świadka i ustalenia co pośredniego kontrahenta. Z uwagi na zakres tych czynności, zaangażowanie w ich przeprowadzenie innych organów podatkowych, wyznaczenie przez NUS kolejnego terminu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki było uzasadnione.

Ponadto DIAS wskazał, że weryfikacja rzetelności dokonanego przez Spółkę rozliczenia VAT za objęty postępowaniem okres nie może zostać ograniczona tylko do badania poprawności dokumentacji Spółki oraz danych jej bezpośrednich kontrahentów, lecz wymaga zweryfikowania transakcji u pośrednich kontrahentów uczestniczących w łańcuchach transakcji. Celem postępowania kontrolnego jest bowiem ustalenie rzeczywistego obrotu towarowego. Bez ustaleń w tym zakresie, nie jest możliwe prawidłowe ustalenie stanu faktycznego.

2. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu, w sytuacji gdy brak jest jakichkolwiek podstaw do kwestionowania rozliczeń podatkowych Spółki.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że w świetle dokumentów zgromadzonych w tym oraz innych postępowaniach prowadzonych w sprawach zwrotu VAT Spółce, zwrot jest należny i powinien być dokonany niezwłocznie. Kontrahenci Spółki zlecający usługę transportową oraz podmioty odbierające towary transportowane przez Spółkę potwierdzili fakt realizacji usług. Realizację usługi transportowej potwierdzają również dokonane zgłoszenia w systemie SENT oraz dane udostępnione przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad, a także dane z wdrożonego w Spółce systemu monitorowania transportu GBOX Assist. Rozliczenia z tytułu świadczonych usług zostały ujęte w rejestrach VAT obu stron transakcji. Skarżąca podkreśliła, że prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług transportowych. Część usług została podzlecona. W badanych transakcjach, Spółka świadczyła usługi transportowe na rzecz firm spedycyjnych na podstawie zawartych umów. Miejscem świadczenia ww. usług było terytorium Niemiec na rzecz podatników zarejestrowanych w tym kraju, w związku z czym usługi świadczone przez Spółkę nie podlegały opodatkowaniu w Polsce stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Skarżąca podkreśliła, że firmy spedycyjne ujęły transakcje ze Spółką w prowadzonych rejestrach oraz deklaracjach VAT składanych niemieckim urzędom skarbowym. Firmy spedycyjne działały na zlecenie stron transakcji dostawy oleju rzepakowego. Podmioty te nie są jej kontrahentami - Spółka nie świadczyła na rzecz dostawcy lub odbiorcy oleju rzepakowego żadnych usług. Jednocześnie nie ulega wątpliwość, fakt zrealizowania przez Spółkę zleconej usługi transportowej. Potwierdzają to w szczególności zgłoszenia SENT. Ponadto Skarżąca dopełniła wszystkich obowiązków ciążących na niej z mocy prawa, w szczególności z ustawy z dnia 9 marca 2017r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz.U. z 2017r., poz. 708 ze zm.). Wskazała, że podmiot odbierający dokonał zgłoszeń w systemie SENT, które zostały następnie uzupełnione przez Spółkę. Transport towarów odbywał się zatem w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, co samo w sobie jest dostatecznym potwierdzeniem faktu realizacji usługi transportowej. Fakt realizacji usługi potwierdzają również: listy przewozowe CMR, protokoły przesłuchania prezesa zarządu Spółki oraz pisma Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad - zgromadzone w aktach kontroli prowadzonych wobec Spółki.

Dodatkowo Skarżąca zauważyła, że w celu kontroli wewnętrznej w Spółce wdrożono GBOX Assist - zaawansowany system telematyki i monitoringu GPS. Podała, że system ten dostarcza bieżących informacji o czynnościach podejmowanych w danym czasie przez kierowcę pojazdu i umożliwia odtworzenie pełnej trasy każdego transportu

3. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

4.2. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

4.3. Przedmiotem oceny Sądu w rozpoznanej sprawie było postanowienie DIAS z 20 września 2019 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z 9 sierpnia 2019 r. o przedłużeniu Skarżącej terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2018 r., do dnia 31 grudnia 2019 r.

4.4. Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia DIAS oraz poprzedzającego go postanowienia NUS nie dopatrzył się naruszeń prawa, które uzasadniały by ich uchylenie.

Zaskarżone w sprawie postanowienie DIAS przekonuje bowiem, że niniejszej sprawie pozostają w toku czynności wyjaśniające zasadność zwrotu podatku, a organ ma wystarczające przesłanki, aby termin zwrotu podatku przedłużyć.

4.5. Wyjaśniając materialnoprawne podstawy orzekania w tej sprawie wskazać należy, że z przepisu art. 87 ustawy o VAT wynika, że wprowadza on dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z nadwyżką VAT: otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiono podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze tzw. zwrot bezpośredni, zasady jego dokonania określa m.in. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, określając termin zwrotu i możliwość przedłużenia tego terminu oraz miejsce jego dokonania (np. rachunek bankowy).

Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W świetle zatem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2384/15)

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się ponadto, że niebagatelne znaczenie przy prawidłowej wykładni art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT ma okoliczność, że ewentualny zwrot VAT uwarunkowany jest merytorycznym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych i prawnych, a następnie rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej prawidłowego określenia wysokości tego podatku i z tej zależności merytorycznej (rachunkowej) wynika również celowościowa wykładnia ww. przepisu, określająca chronologię i sposób zakończenia postępowania w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Taka interpretacja wynika również z tego, że w ustawie o VAT przyjęto szczególny sposób rozliczenia VAT, oparty na metodzie fakturowej, co sprawia, iż bez sprawdzenia prawidłowości deklaracji, w sytuacji powzięcia wątpliwości, nie sposób sprawdzić czy zwrot jest zasadny. Za stanowiskiem tym przemawia też systemowa wykładnia art. 87 ustawy o VAT, który w ust. 6 możliwość skorzystania przez podatnika z preferencyjnego okresu otrzymania zwrotu różnicy VAT – w terminie 25 dni, ogranicza jedynie do przypadków, gdy zasadność zwrotu nie budzi wątpliwości (por. m.in. wyroki sygn. III SAB/Wa 32/12, sygn. III SA/Wa 1239/10).

Przewidziany w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny.

W postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, iż istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13). Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok z 11 kwietnia 2014r., I FSK 610/13; CBOSA).

Przepisy art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006r. Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Należy również wskazać, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku.

Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a ustawy o VAT, w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu (zob. wyrok WSA w Warszawie z 26 kwietnia 2019 r. III SA/Wa 2561/18; CBOSA). Z instytucji złożenia zabezpieczenia Skarżąca nie skorzystała.

4.6. Przenosząc ten dorobek orzeczniczy na grunt niniejszej sprawy, zauważyć należy, że w skardze Skarżąca wskazuje głównie na brak jakichkolwiek podstaw do kwestionowania przez NUS jej rozliczenia.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że NUS w niniejszej sprawie powziął wątpliwości przede wszystkim co do rzeczywistego obrotu towarowego olejem rzepakowym. W tym zakresie wskazał m.in. na konieczność uzyskania informacji o ustaleniach z kontroli podatkowej pośredniego kontrahenta, tj. podmiotu, który nie złożył w urzędzie skarbowym deklaracji VAT-7. Skarżąca na zlecenie niemieckiej firmy (Schilhabel handelsberatung und Logistic GmbH) miała dokonywać transportu oleju rzepakowego tego kontrahenta.

Jak wynika z akt sprawy, zasadniczą przyczyną przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług w przedmiotowej sprawie była obawa wystąpienia nadużyć podatkowych, co wynikało m.in. z samego faktu, że transakcje Skarżącej dotyczyły transportu oleju rzepakowego. W branży obrotu olejem rzepakowym odnotowuje się natomiast na przestrzeni ostatnich lat znaczny wzrost nadużyć podatkowych. Niewątpliwie obawę tę uzasadniało też to, że zgodnie z ustaleniami poczynionymi w toku przeprowadzonych wobec Skarżącej kontroli podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2017 r. oraz styczeń 2018 r. Skarżąca poprzez świadczenie usług transportowych na rzecz podmiotów zagranicznych umożliwiała dokonywanie transakcji gospodarczych w zakresie obrotu olejem rzepakowym, posiadających znamiona transakcji o charakterze karuzelowym. Transportowany przez Spółkę olej rzepakowy był własnością podmiotów nierzetelnych, działających na szkodę budżetu państwa. Spółka dokonując ww. transportu świadomie uczestniczyła w transakcjach wypełniających znamiona transakcji o charakterze zorganizowanego oszustwa podatkowego. Według tych ustaleń Spółka zawyżyła wartość podatku naliczonego wskazanego w deklaracji za grudzień 2017 r. w kwocie 126.064,00 zł, a w deklaracji za styczeń 2018 r. w kwocie 62.701,00 zł. Ustalenia te skutkowały wszczęciem postępowań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. oraz styczeń 2018 r. (zob. stanowisko NUS w sprawie zażalenia na postanowienie z 12 sierpnia 2019 r., jak też wyroki tut. Sądu w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 2796/19 oraz III SA/Wa 2532/19). Logika i doświadczenie życiowe nakazuje przyjąć, że nieprawidłowości mogą się powtarzać w kolejnych okresach rozliczeniowych. Dlatego też wynik postępowań podatkowych za wcześniejsze okresy rozliczeniowe również uzasadnia potrzebę weryfikacji zasadności zwrotu podatku za maj 2018 r. Ponadto samo tylko podważenie rzetelności rozliczenia za wcześniejsze okresy rozliczeniowe może kaskadowo (podatek do przeniesienia) istotnie zmienić strukturę rozliczenia podatku za maj 2018 r. (zob. wyrok tut. Sądu z 23 stycznia 2020r., III SA/Wa 1782/19).

Ponadto, NUS dodatkowo wskazał na niejasne okoliczności dotyczące źródła finansowania działalności gospodarczej Skarżącej, z uwagi na przejęcie długu innego podmiotu. Na podstawie zawartej umowy w dniu 17 marca 2017 r. nazwanej "umowa o przejęcie długu", Prezes Spółki otrzymał od Spółki Paliwa Polska gotówkę w kwocie 200.000 zł z tytułu przejęcia długu. W związku z udzieloną pożyczką, kontrolujący wezwali na przesłuchanie w charakterze świadka Łukasza Ciarcińskiego – Prezesa Spółki Paliwa Polska. Na pierwszy termin przesłuchania, tj. na dzień 25 czerwca 2019 r. wzywany nie stawił się. W związku z powyższym wyznaczono kolejny termin przesłuchania świadka na dzień 6 września 2019 r.

W świetle wskazanych okoliczności należało uznać, że organy podatkowe wydając postanowienia w sprawie przedłużenia zwrotu VAT działały prawidłowo, mając na względzie przede wszystkim treść art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

4.7. Odnosząc się do argumentacji Skarżącej, że w świetle dokumentów zgromadzonych w przedmiotowym oraz innych postępowaniach prowadzonych w sprawach zwrotu VAT wykazany zwrot jest należny i powinien być dokonany niezwłocznie podnieść należy, że wbrew twierdzeniom Skarżącej zgłoszenia transportu w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (SENT) oraz pisma Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, same w sobie, nie znoszą wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Dla takiej sytuacji nie przewidziano regulacji analogicznej do art. 87 ust. 2a ustawy o VAT, znoszącej dopuszczalność przedłużania terminu zwrotu podatku. Dotyczy to także listów przewozowych CMR oraz odczytów tras z wewnętrznego systemu Skarżącej (GBOX Assist).

Podobnie oświadczenia Skarżącej oraz jej kontrahentów o rzetelności rozliczenia z tytułu świadczonych usług również nie mogą stanowić zakazu weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Z doświadczenia płynącego z rozstrzygania analogicznych spraw Sąd wie, że nawet w przypadku ewidentnych oszustw podatkowych (co nie oznacza, że takowe ujawniają akta niniejszej sprawy) kontrahenci zazwyczaj pozostają przy swoim zdaniu i niezmiennie twierdzą, że wystawiane faktury odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą (zob. też wyroki WSA w Warszawie: z 23 stycznia 2020r. III SA/Wa 1782/19; 17 grudnia 2019 r. III SA/Wa 1652/19; z 6 grudnia 2019r. III SA/Wa 1379/19).

Zdaniem Sądu, działania organów podatkowych wskazują, że były one ukierunkowane na zbadanie, w określonym trybie, wątpliwości co do zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu VAT. Nie oznacza to istnienia okoliczności, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na takim etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Powinien też uwzględniać okoliczności dowodowe, którymi dysponuje na danym etapie. O tym, czy rozstrzygnięcie organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu VAT jest zasadne, decydują wszystkie podane przez ten organ wątpliwości. Nie chodzi zatem o wykazanie w trybie postanowienia o przedłużeniu zwrotu, że zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym jest niezasadny, ani że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu, lecz wykazanie jedynie istnienia uzasadnionych okoliczności przemawiających za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu.

Podkreślenia wymaga, że przy podejmowaniu rozstrzygnięć o przedłużeniu terminu zwrotu podatku możliwie jest również kierowane się nie tylko tymi danymi, które rodzą wątpliwości z uwagi na specyfikę danej sprawy, ale także tymi, które zazwyczaj, z powodu notoryjnie znanych okoliczności, nasuwają wątpliwości co do zasadności zwrotu. Sama formalna poprawność deklaracji, faktury i/lub innych dokumentów przedłożonych przez podatnika wnioskującego o zwrot, nie wyklucza automatycznie wątpliwości co do zasadności zwrotu.

Wbrew przypuszczeniom Skarżącej, kontrolowane przez Sąd postanowienia organów obu instancji nie są wyrazem stanowiska, że zwrot nadwyżki VAT nie powinien być dokonany. Spółka oczekuje niezasadnie, by uzasadnienia postanowień w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT odpowiadały treścią motywom decyzji zmieniającej rozliczenie VAT, co stanowi nadinterpretację art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Postanowienia te należy postrzegać jako instrument zapobiegający dokonywaniu niezasadnych zwrotów, który powinien mieć zastosowanie tylko do czasu wyjaśnienia zasadności deklarowanego przez podatnika zwrotu. Instrument ten organy obu instancji w okolicznościach rozpatrywanej sprawy wykorzystały zgodnie z prawem, a DIAS wydając zaskarżone postanowienie w sposób należyty i zgodny z prawem, mając także na względzie zasadę dwuinstancyjności postępowania, ponownie rozpatrzył sprawę, odnosząc się do podniesionych w zażaleniu zarzutów.

4.8. Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji, a w szczególności DIAS wydając zaskarżone postanowienie wykazał, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT. Wskazano bowiem, na czym polegały wątpliwości, które spowodowały dalsze sprawdzanie zasadności zwrotu VAT. Tym samym zarzuty skargi w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie można wykładać, w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu – umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku, do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 610/13).

Podnieść też trzeba, że przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie nakłada na organ podatkowy obowiązku zwrotu podatku na rachunek podatnika po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT, jeżeli podjęte przez organ czynności, nie pozwalają na stwierdzenie zasadności zwrotu podatku. Organ nie ma obowiązku zwrotu podatku, tylko dlatego że został wykazany w deklaracji podatkowej. Ma prawo sprawdzić każdy wykazany w deklaracji podatkowej zwrot podatku.

W ocenie Sądu, okolicznością uzasadniającą dodatkową weryfikację zasadności zwrotu podatku jest również brak możliwości zweryfikowania zasadności zwrotu w terminie określonym w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT. W niniejszej sprawie, jak już wyżej podniesiono, dalsza weryfikacja zasadności zwrotu podatku była związana z tym, że podjęte czynności zmierzające do zweryfikowania zasadności zwrotu nie dały jeszcze rezultatu oraz z uwagi na fakt, że przedłużenie terminu zwrotu podatku zostało dokonane w ścisłym związku z przeprowadzoną wobec Skarżącej kontrolą podatkową.

W realiach niniejszej sprawy materiał dowodowy, którym dysponował organ pozostawał niekompletny i niewystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Z tych względów istniała uzasadniona konieczność przeprowadzania dalszej weryfikacji zwrotu podatku. Jak już wskazano gramatyczna wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie pozostawia wątpliwości, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wystarczą wątpliwości organu.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie występowały okoliczności, które uzasadniały wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku. Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że NUS był w posiadaniu informacji wskazujących na konieczność weryfikacji zasadności zwrotu VAT wykazanego przez Skarżącą, a w terminie dla tego zwrotu, wynikającym z poprzednio wydanego postanowienia, organ nie dysponował jeszcze dowodami, które mogłyby zweryfikować prawidłowość dokonanego przez Spółkę rozliczenia.

Zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Skarżąca nie podważyła twierdzenia organu, że w świetle całości tych okoliczności wniosek o zwrot różnicy podatku wymaga dodatkowej weryfikacji. W tym stanie rzeczy organ prawidłowo zastosował art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 274b § 1 O.p.

Nie naruszono też zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. To, że ocena dokonana przez organ podatkowy różni się od tej forsowanej przez Skarżącą nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych.

4.9. Reasumując, Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że zaskarżonym postanowieniem naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

4.10. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę w całości.