Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 394/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 80 ust. 2 pkt 1, ar. 79 , art. 4 ust. 5 , art. 82
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski (spr.) Sędziowie Czesława Socha NSA Joanna Kabat-Rembelska Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 9 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1623/09 w sprawie ze skargi L.W.-W. Spółki z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. po rozpoznaniu sprawy ze skargi L. W.-W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego w punkcie 1) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, w punkcie 2) stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, w punkcie 3) zasądził od Ministra Finansów na rzecz L. W.-W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu [...] marca 2009 r. do organu podatkowego wpłynął wniosek L. W.-W. Sp. z o.o. z siedzibą w W., zwanej "spółką", o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów podatku akcyzowego. Spółka zajmuje się między innymi sprzedażą detaliczną samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zwanych dalej samochodami) i z tego tytułu jest podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29. poz. 257 ze zm.), zwaną dalej "u.p.a." Jak podnosiła, zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 80 ust. 2 u.p.a. podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Dokonując sprzedaży samochodów wystawia fakturę VAT zgodnie z ustawą o podatku od towarów usług z dnia 11 marca 2004 r. wykazując w niej kwotę podatku akcyzowego.

Spółka korzysta z ustawowego uprawnienia do obniżenia kwoty akcyzy należnej o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu samochodów, związaną ze sprzedażą opodatkowaną w rozumieniu art. 79 wymienionej ustawy. Stosownie do tego przepisu podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Podstawą do obniżenia należnego podatku akcyzowego zawartego w cenie sprzedaży netto samochodów są faktury zakupu z wyszczególnioną kwotą podatku akcyzowego zawartego w cenie netto zakupionych samochodów. W terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów, spółka składa w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego.

Na tle powyższego stanu faktycznego organowi podatkowemu zadano następujące pytania:

1. Co należy rozumieć przez akcyzę zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (samochodów osobowych), o której mowa w art. 79 u.p.a.?

2. Kiedy spółka ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (samochodów osobowych), związanej ze sprzedażą opodatkowaną.?

Według spółki, uzasadniającej stanowisko do pytania nr 1, przez akcyzę zapłaconą, o której mowa w art. 79 u.p.a., należy rozumieć akcyzę wykazaną na fakturach zakupu, zawartą w cenie netto zakupionych przez spółkę samochodów osobowych oraz rozliczoną w deklaracji dla podatku akcyzowego, przez dokonującego sprzedaży tych samochodów spółce, pod warunkiem złożenia tej deklaracji w Urzędzie Celnym. Zdaniem spółki stanowisko to wynika z analizy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1186/06, w którym wyrażono stanowisko, że "Komisant sprzedający na terytorium Polski przed pierwszą rejestracją samochód osobowy komitenta jest podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a., któremu na podstawie art. 79 tej ustawy przysługuje uprawnienie do pomniejszenia podatku akcyzowego należnego od tej sprzedaży o podatek akcyzowy zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez komitenta. Rozpoznając sprawę sąd nie może unikać rozstrzygnięcia kolizji między przepisem prawa wspólnotowego a sprzecznym z nim przepisem prawa krajowego w oczekiwaniu na spowodowanie uchylenia tego przepisu prawa krajowego przez właściwy organ państwa członkowskiego."

Przechodząc do pytania nr 2, według spółki, przepisy ustawy i wydanych na jej podstawie rozporządzeń nie definiują (nie wskazują) terminu (terminów), w którym (w których) podatnik podatku akcyzowego może skorzystać z przysługującego mu na mocy art. 79 u.p.a. prawa do obniżenia kwoty akcyzy. Niemniej, zdaniem spółki, prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (w tym samochodów osobowych), związaną ze sprzedażą opodatkowaną, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, za który podmiot sprzedający spółce samochody rozliczył akcyzę w deklaracji dla podatku akcyzowego i złożył tę deklarację w Urzędzie Celnym.

W związku z wnioskiem spółki w dniu [...] czerwca 2009 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, uznając za nieprawidłowe stanowisko spółki. Oprócz powołanych już przepisów organ wskazał także przepis art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 u.p.a., akcentując, że warunkiem koniecznym do zastosowania obniżenia jest rzeczywiste opłacenie akcyzy. Zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.a. podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, zwane dalej "deklaracjami podatkowymi", za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Stosownie zaś do art. 19 ust. 1 u.p.a. podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności. Jak podniósł organ w przypadku nabycia wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych na terytorium kraju zapłata akcyzy przez podatnika następuje w cenie nabycia tych wyrobów. Dokumentem potwierdzającym zapłatę akcyzy od samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju przed pierwszą jego rejestracją jest faktura zakupu, w której zgodnie z art. 82 ust. 1 ww. ustawy sprzedający ma obowiązek wykazać kwotę akcyzy od dokonanej odsprzedaży samochodu osobowego. Zdaniem organu zapłata akcyzy następuje w chwili uiszczenia przez podatnika należności wynikającej z faktury.

Według organu, podatnik w celu obniżenia należnej akcyzy powinien posiadać, poza fakturą zakupu, potwierdzenie zapłaty podanej na fakturze kwoty akcyzy. Potwierdzenie zapłaty akcyzy może wynikać z treści faktury zakupowej (przez umieszczenie na niej słowa "zapłacono"), lub też zostać udokumentowane wydrukiem z przelewu bankowego. Reasumując, uprawnienie do obniżenia należnej akcyzy może być przez podatnika realizowane tylko przez wykazanie kwoty uprzednio zapłaconej akcyzy w deklaracji, którą podatnik ma obowiązek złożyć z mocy art. 18 i 19 u.p.a. Jednocześnie, prawo do obniżenia podatku akcyzowego jest uprawnieniem podatnika (a nie obowiązkiem), które wykazuje on w deklaracji sporządzanej w wyniku obowiązku z art. 80 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 18 ust. 1 i art. 19 u.p.a.

Ponadto, jak podniósł organ, przepis art. 79 u.p.a., podobnie jak inne przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz wydane do niej akty wykonawcze, nie wskazują, kiedy podatnik nabywa uprawnienie do skorzystania z prawa do obniżenia akcyzy. Zdaniem organu prawo do odliczenia kwoty akcyzy zapłaconej z tytułu wcześniejszej czynności opodatkowanej mającej za przedmiot wyrób akcyzowy niezharmonizowany (samochód osobowy), może nastąpić po zapłaceniu akcyzy zawartej w fakturze zakupu.

Po wyczerpaniu trybu usunięcia naruszenia prawa na powyższą interpretację spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. który, jak to wskazano na wstępie, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w świetle przepisu art. 79 u.p.a., obniżenie kwoty akcyzy może nastąpić o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związanej ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. W ustawie o podatku akcyzowym brak jest wprost określenia, iż powyższy przepis dotyczy jedynie akcyzy zapłaconej przez podatnika dokonującego obniżenia. Sąd pierwszej instancji wskazał przepis art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a. W myśl tego przepisu obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. W tej sytuacji spółka, jako nabywca wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego, posiadając fakturę wystawioną przez zbywcę z wyszczególnieniem kwoty akcyzy, miała prawo zakładać, że zbywca wywiązuje się ze swoich zobowiązań podatkowych w zakresie zapłaty akcyzy oraz uznać akcyzę wykazaną w posiadanej fakturze zakupu, jako akcyzę zapłaconą. Dowodem zapłacenia akcyzy, w rozumieniu art. 79 u.p.a., może być posiadanie faktury zakupu z wykazaną kwotą akcyzy. Sąd pierwszej instancji podzielił także poglądy zaprezentowane w piśmiennictwie (vide komentarz do ustawy o podatku akcyzowym S. Parulski, Akcyza. Komentarz, Zakamycze, 2005). Powyższy przepis, dający prawo do obniżenia kwoty podatku akcyzowego należnego z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych akcyzą, ma w głównej mierze na celu wyeliminowanie sytuacji, w których podatek akcyzowy byłby dwukrotnie nakładany na ten sam wyrób akcyzowy: po raz pierwszy w momencie nabycia wyrobów akcyzowych wykorzystywanych przy kolejnej dostawie oraz po raz drugi przy dostawie, która nie będzie mogła korzystać z wyłączenia od opodatkowania podatkiem akcyzowym. W ocenie Sądu prawo do odliczenia podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powinno przysługiwać wtedy, gdy podatnik będzie w stanie wykazać kwotę akcyzy zapłaconej w cenie nabycia wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego. Dodatkowo podatnik powinien być w stanie określić związek nabytego wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego ze sprzedażą opodatkowaną akcyzą. W tym też celu podmiot zamierzający dokonywać obniżenia kwoty należnego podatku akcyzowego o kwotę zapłaconej akcyzy powinien ustalić ze swoim dostawcą krajowym procedurę, w ramach której dostawca krajowy będzie wykazywał na fakturze dostawy wartość podatku akcyzowego, jaka jest zawarta w cenie sprzedawanego wyrobu. Dopiero na podstawie takiej faktury lub też na podstawie dokumentu celnego z wykazaną kwotą akcyzy podatnik powinien być uprawniony do odliczenia kwoty zapłaconej akcyzy.

Odnosząc się do terminu, w którym spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (samochodów osobowych) związanej ze sprzedażą opodatkowana, Sąd pierwszej instancji także przyznał rację skarżącej. Przepisy powołanej ustawy nie ograniczają bowiem zakresu czasowego, w którym zapłacony podatek akcyzowy może obniżyć kwotę należnego podatku akcyzowego. Spółka ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (w tym samochodów osobowych), związaną ze sprzedażą opodatkowaną, nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, za który sprzedający spółce samochody rozliczył akcyzę w deklaracji dla podatku akcyzowego i złożył tę deklarację w Urzędzie Celnym.

Minister Finansów zaskarżył skargą kasacyjną powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., naruszenie polegające na błędnej wykładni art. 79, art. 80 i art. 82 u.p.a. poprzez nieprzyjęcie, że warunkiem koniecznym do obniżenia akcyzy jest jej rzeczywiste opłacenie.

Zdaniem skargi kasacyjnej w przypadku nabycia samochodu osobowego przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, polegającą na obrocie samochodami osobowymi przed ich pierwszą rejestracją w kraju, akcyza powinna być zapłacona przed realizacją przez ten podmiot prawa wynikającego z art. 79 u.p.a. W przeciwnym razie podmiot ten nie będzie mógł skorzystać z uprawnienia, o którym mowa w tym przepisie. Przepis ten wyznacza zależność pomiędzy prawem do odliczania akcyzy, a obowiązkiem zapłaty podatku wykazanego w fakturze zakupu. Tym samym, w ocenie organu, warunkiem koniecznym do skorzystania z tego prawa jest dokonanie zapłaty za wyroby akcyzowe niezharmonizowane. Posiadanie przez podatnika samej faktury zakupu, bez jednoczesnego potwierdzenia zapłaty podanej na niej kwoty akcyzy, nie jest wystarczające do obniżenia należnej akcyzy. Zatem, kwota akcyzy wykazana na fakturze wystawionej przez dostawcę nie może być utożsamiana z akcyzą zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, o której mowa w art. 79 u.p.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna oparta jest na usprawiedliwionej podstawie.

Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta wyłącznie na zarzutach naruszenia prawa materialnego czyli na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Postępowanie w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego charakteryzuje się w szczególności tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny może dotyczyć zarówno zdarzeń przyszłych jak i zdarzeń już zaistniałych (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej).

Wskazać należy, że z dniem 1 marca 2009 r. weszła w życie nowa ustawa o podatku akcyzowym (ustawa z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym; Dz. U. Nr 3 poz. 11 ze zm.). Zgodnie z zawartymi w tej ustawie przepisami przejściowymi w pewnych tam określonych sytuacjach znajdują zastosowanie przepisy dotychczasowe (art. 154). Jednakże spółka nie precyzuje, czy któryś z objętych przepisami przejściowymi nowej ustawy stanów faktycznych wchodzi w grę.

Sformułowane we wniosku pytania dotyczą oceny przedstawionego stanu faktycznego w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. Stwierdzić należy, że skoro zgodnie z art. 1b § 2 Ordynacji podatkowej wniosek może dotyczyć stanów faktycznych już zaistniałych to strona może zabiegać o wydanie interpretacji indywidualnej także w odniesieniu do przepisów, które wprawdzie obecnie nie obowiązują, ale obowiązywały w stanach faktycznych, których pytanie dotyczy.

Według opisanego we wniosku stanu faktycznego, na tle którego sformułowano pytania, spółka prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której zajmuje się między innymi sprzedażą detaliczną samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium Polski i z tego tytułu, jak podała we wniosku, była podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art. 80 ust. 2 pkt. 1 u.p.a. Z treści pytania wynika, że chodzi o pisemną interpretację art. 79 u.p.a. w zakresie stanu faktycznego dotyczącego akcyzy zapłaconej przy nabywaniu konkretnego rodzaju wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w postaci samochodów osobowych przed pierwszą ich rejestracją na terenie kraju i możliwości obniżenia wysokości akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy ich nabyciu.

W pierwszej kolejności odniesienia wymaga przedstawiony zarzut naruszenia art. 79 u.p.a. Według organu przewidziana w przepisie możliwość obniżenia akcyzy należnej od sprzedaży dotyczy kwoty akcyzy uprzednio faktycznie zapłaconej przy nabyciu przez podatnika wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego (samochodu). W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji stanowiska organu nie podzielił. Jak wskazał powołany przepis art. 79 u.p.a. wprost nie określa, że dotyczy jedynie akcyzy zapłaconej przez podatnika dokonującego obniżenia. Według Sądu pierwszej instancji, jeśli nabywca uzyskał fakturę z wyodrębnioną akcyzą, to stanowi ona dowód opłacenia akcyzy i nabywca ma prawo zakładać, że zbywca akcyzę opłacił. Omawiany przepis ma bowiem w głównej mierze na celu wyeliminowanie sytuacji, w których podatek akcyzowy byłby dwukrotnie nakładany na ten sam wyrób akcyzowy.

Argumentacja Sądu pierwszej instancji nie znajduje oparcia w art. 79 u.p.a. Omawiany przepis przewiduje prawo podatnika do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych związaną ze sprzedażą opodatkowaną. W świetle treści tego przepisu brak jest podstaw, aby za akcyzę zapłaconą uznać kwotę wyodrębnioną w fakturze związanej ze sprzedażą opodatkowaną, przyjmując założenie opłacenie akcyzy przez zbywcę. Faktura z wyodrębnioną akcyzą, co należy podkreślić, jedynie określa wysokość należnej akcyzy. Żadną więc miarą nie można na tej podstawie przyjąć faktycznego opłacenia należności objętych tą fakturą. Złożenie przez zbywcę samochodu deklaracji podatkowej, na co wskazywała strona w uzasadnieniu wniosku, nie wystarcza do uznania, że jest to akcyza zapłacona w rozumieniu art. 79 u.p.a., jeżeli złożeniu deklaracji nie towarzyszyła czynność zapłaty. Rację ma więc organ, że uzyskanie przez nabywcę samej faktury zakupu ze wskazaną kwotą akcyzy nie oznacza jeszcze uznania faktu zapłacenia akcyzy w tej wysokości.

Przy wykładni przepisów podatkowych pierwszeństwo ma wykładnia językowa. Analizując omawiany przepis art. 79 i zawarty w nim zwrot "kwota akcyzy zapłacona przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych" brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że prócz akcyzy rzeczywiście zapłaconej pojęcie to obejmuje również akcyzę należną wymienioną w fakturze. Inaczej mówiąc, brak jest podstaw do uznania aby przepis ten rozumieć w ten sposób, jako uprawniający do obniżenia akcyzy związanej ze sprzedażą o kwotę akcyzy wymaganą w poprzedniej fazie obrotu (przy nabyciu). Sam fakt wymienienia akcyzy we fakturze nie daje przecież pewności, że została opłacona. Niewątpliwie więc przewidziane w art. 79 u.p.a. uprawnienie podatnika obowiązanego do zapłaty akcyzy w związku ze sprzedażą wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego do obniżenia tej akcyzy dotyczy kwoty faktycznie zapłaconej przy nabyciu wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego i wymaga udokumentowania dowodem zapłaty. Natomiast pogląd przeciwny stwarzałby możliwość dokonania podczas następnej fazy obrotu obniżenia akcyzy także w sytuacji, gdy do zapłaty akcyzy stanowiącej kwotę obniżki nie doszło, bo poprzestano na wykazaniu jej w fakturze, czy deklaracji zbywcy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art. 80 ust. 2 pkt. 1 u.p.a., nakładający obowiązek zapłaty akcyzy na podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją, jest odstępstwem od zasady jednofazowości przewidzianej w art. 4 ust. 5 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem którym, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności opodatkowanej akcyzą, to nie powstaje, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Tymczasem wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, których każda sprzedaż jest opodatkowana akcyzą, są samochody osobowe, jeżeli sprzedaż następuje przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Tak wiec, w przypadku samochodów osobowych sprzedawanych przed pierwsza rejestracją, obowiązywała regulacja przewidująca wielofazowość opodatkowania, jako lex specialis względem art. 4 ust. 5 u.p.a.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie tu orzekającym w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 669/06 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2008 r. sygn. akt I FSK 1526/07. Według wyrażonego w tych wyrokach stanowiska, w odniesieniu do samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju zasada jednofazowości podatku akcyzowego nie znajduje zastosowania. Zatem, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium Polski powstaje niezależnie od poprzednich faz obrotu (np. wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru czy wcześniejszej sprzedaży niezarejestrowanego samochodu) i powstałego w związku z nimi obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym".

Artykuł 79 u.p.a., podobnie jak inne przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz wydane do niej akty wykonawcze, nie wskazywały kiedy podatnik nabywa uprawnienie do skorzystania z prawa do obniżenia akcyzy. Przyjęcie więc przez Sąd pierwszej instancji, że Spółka uzyskiwała to prawo nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, za który sprzedający rozliczył akcyzę w złożonej deklaracji, jest dowolne. Powołany przepis nie przewiduje żadnych granic czasowych, po upływie których podatnik uzyskiwałby przyznane w art. 79 u.p.a. uprawnienie.

Trudno też się zgodzić ze stanowiskiem spółki, że zaskarżona interpretacja prowadzi do podwójnego opodatkowania. Przeciwdziała temu skutecznie przepis art. 79 u.p.a. Innymi słowy, na mocy tego przepisu, nie ma żadnej przeszkody dla ubiegania się przez spółkę o zwrot uiszczonego podatku akcyzowego, jeżeli udowodni, a taki dowód na niej spoczywa, fakt zapłaty wspomnianego podatku na wcześniejszym szczeblu obrotu. Natomiast przyjęcie stanowiska spółki może doprowadzić do sytuacji, iż do budżetu nie wpłynie wspomniany podatek.

Nie zasługują natomiast na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 80 i art. 82 u.p.a. Każdy z tych przepisów, co należy podkreślić, składa się z kilku jednostek redakcyjnych, a w prawidłowo sporządzonej skardze kasacyjnej winno być wskazane, którą jednostkę redakcyjną zarzucanego przepisu naruszył Sąd pierwszej instancji. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem procesowym. Nakłada to, stosownie do art. 176 p.p.s.a., obowiązek wskazania przez sporządzającego ten środek zaskarżenia konkretnego przepisu prawa, jakiego dopuścił się Sąd pierwszej instancji. Nie jest zaś powinnością Naczelnego Sądu Administracyjnego domyślanie się, naruszenie którego przepisu miał się dopuścić Sąd pierwszej instancji.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.