Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 6/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatek od towarów i usług
Celne prawo
Opłaty administracyjne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 35 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 56 ust. 1, 5 i 6, art. 77
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 4 pkt 8) zdanie 2, art. 59 ust. 1 i art. 79.
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca),, sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2016r. sprawy ze skargi S. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, kwoty podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 400 (czterysta ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi S.N. (dalej jako strona, podatnik, odwołująca się, skarżąca) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, kwoty podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej.

Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy przedstawionych Sądowi wynikało, że Dyrektor Izby Celnej (dalej Dyrektor Izby Celnej, organ odwoławczy, organ II instancji) ww. decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (dalej Naczelnik Urzędu Celnego, organ I instancji) z dnia "[...]" nr "[...]". Powyższą decyzją organ I instancji określił kwotę podatku akcyzowego w wysokości 6.542 zł, kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 5.340 zł oraz kwotę opłaty paliwowej w wysokości 1.437 zł, w związku z wprowadzeniem na obszar celny Unii Europejskiej oleju napędowego w ilości 5.452 litrów.

Jako podstawę prawną organ podał:

– art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej O.p.,

– art. 51 pkt 1, art. 65 ust. 4, art. 73 ust.1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz.U. z 2013r., poz. 727 ze zm.);

– art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 6 i 7, art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2011r. nr 108, poz. 626 ze zm.),

– art. 37h ust. 1, 2 i 4 pkt 6, art. 37j ust. 1 pkt 2, art. 37k ust. 1, art. 37m ust. 2, art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn. Dz.U z 2012r., poz. 931 ze zm.),

– art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19a ust. 9, art. 29a ust. 6 pkt 1, art. 30b ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 77 ust. 1 pkt 1 a, pkt 2, ust. 3 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT,

– art. 13 ust. 1 i 2, art. 20, art. 31 ust. 1, art. 35, art. 78, art. 201, art. 217 ust. 1, art. 221 ust. 1, art. 222 ust. 1 lit. a) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy kodeks celny (Dz.U.UE.L. 1992.302.1 ze zm.), dalej WKC,

– art. 142 ust. 1 lit. D, art. 151 ust. 1 i 3, art. 169 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/1993 z 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L. 1993.253.1 ze zm.),

– art. 41 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.U.UE.L. 2009.324.23 ze zm.), dalej rozporządzenie 1186/2009,

– art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L. 2009.256.1).

Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję po przeprowadzeniu postępowania wszczętego szeregiem postanowień z dnia 25 maja 2015r. (w podziale na poszczególne miesiące 2014r. k. 17 – 30 akt podatkowych), w toku którego ustalono, że S.N., przekraczając w okresie od 12.01.2014r. do 19.12.2014r. łącznie 61 razy przejście graniczne w "[...]" pojazdem osobowym marki "[...]" o numerze rejestracyjnym "[...]" oraz pojazdem osobowym marki "[...]" o numerze rejestracyjnym "[...]" dokonała zgłoszenia celnego w sumie 5.452 litrów oleju napędowego w zbiornikach pojazdów. Pojazdy były zarejestrowane na M.M.. Organ wyszczególnił w tabeli na str. 2 i 3 decyzji (karty 93 i n. akt podatkowych) częstotliwość przejazdów, ilość przewożonego paliwa i wyliczone kwoty należności podatkowych. Jak wynika z akt sprawy częstotliwość przejazdów przykładowo w styczniu 2014r. była następująca: 12, 20, 25.01.2014r., natomiast w całym okresie strona przekraczała granicę min. co 3 dni, np. 10, 13.05.2014r., 20, 23.06.2014r., 1, 4.07.2014r., 2, 5, 13, 16, 22, 25, 30.09.2014r., 5, 8.11.2014r..

Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Celnej ww. decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy uznał przedstawione przez organ I instancji zużycie paliwa za zdecydowanie ponadprzeciętne, co spowodowało przyjęcie, że przywóz paliwa dokonany przez odwołującą się nie spełnia warunku przywozu o charakterze niehandlowym z uwagi na regularność przejazdów i deklarowane ilości paliwa. Ocenił, że wbrew zarzutom odwołania, o charakterze handlowym bądź niehandlowym paliwa nie przesądza fakt, czy strona to paliwo odsprzedaje. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 56 ust. 1 ustawy o podatku VAT, jednym z dwóch warunków zwolnienia jest przywóz, który odbywa się okazjonalnie, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. W związku z powyższym organ celny nie miał obowiązku dowodzenia, czy paliwo było przedmiotem handlu.

Organ II instancji powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-99/00 z dnia 4.06.2002r. i podał, że organ I instancji uwzględnił rodzaj importowanego dobra, jego ilość, częstotliwość, z jaką towar był sprowadzany przez stronę, także z uwzględnieniem stylu życia i zwyczajów podróżującego oraz jego środowiska rodzinnego. Jak wskazał organ I instancji strona w ciągu roku przywiozła 5.452 litrów paliwa, średnio 454 litrów paliwa w miesiącu, co przy zużyciu ok. 7-8 l/100 km (zużycie wskazane przez użytkowników pojazdów "[...]" i "[...]" na stronie internetowej: www.autocentrum.pl) wystarczyłoby na pokonanie trasy ponad 5.675 km miesięcznie.

Organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom odwołującej się o zużywaniu paliwa wyłącznie na własne potrzeby. Wskazał, że średnie miesięczne zużycie oleju napędowego przez pojazd w Polsce wynosi 80 litrów (961 litrów rocznie), a średni miesięczny przebieg samochodu wynosi ok. 1172 km na gospodarstwo domowe (na podstawie danych Głównego Urzędu Statystycznego tabela 35, opracowanie statystyczne: Zużycie energii w gospodarstwach domowych w 2012r., publikacja: ISSN 2084-8137, dostępna na stronie internetowej: http://stat.gov.pl/obszary-tematyczne/srodowisko-energia/energia/zuzycie-energii-w-gospodarstwach-domowych-w-2012-r-,2,2.html). Nawet zatem przyjmując, że wartość ta może wahać się w zależności od konkretnego przypadku, to przywóz przez odwołującą 5.452 litrów, znacznie przekracza tę normę.

Organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom strony o zużywaniu paliwa wyłącznie na własne potrzeby. Złożone wyjaśnienia nie potwierdzają tego, a strona nie przedłożyła dowodów na zużywanie paliwa w tak dużych ilościach. Zgodnie z art. 126 rozporządzenia nr 1186/2009 w przypadku, gdy rozporządzenie określa, że zwolnienie stosuje się po spełnieniu pewnych warunków, osoba zainteresowana przedstawia właściwym organom dowody, iż takie warunki zostały spełnione. Strona zarówno w trakcie postępowania przed organem I instancji, jak i w trakcie postępowania odwoławczego nie przedstawiła dowodów potwierdzających przeznaczenie paliwa zwolnionego z należności. Zatem organ II instancji stwierdził, że przywożone ilości paliwa znacznie przekraczają wskazane potrzeby importera. Częstotliwość przewozów, bardzo krótki czas pobytu w Federacji Rosyjskiej, ilości paliwa zgłaszane przez stronę oraz brak uzasadnienia dla zużywania przywożonego paliwa, wskazują na jego handlowy charakter. Powołane w decyzji przepisy definiują, kiedy towary mają charakter niehandlowy, aby można było dokonać ich oceny bez konieczności prowadzenia działań operacyjnych mających na celu sprawdzenie, czy przywiezione paliwo jest przez podróżnego odsprzedawane w celach zarobkowych. Z akt sprawy wynika, że odwołująca się prowadzi standardowe gospodarstwo domowe, jej tryb życia, charakter pracy, budżet, konsumpcja, pokonywane dystanse nie wskazują na tak duże zapotrzebowanie na zużycie paliwa, blisko kilkukrotnie większe od statystycznego gospodarstwa domowego. Zużycie paliwa wskazywane przez stronę bliższe jest natomiast zużyciu paliwa przez zawodowego kierowcę, poruszającego się pojazdem do przewozu osób lub towarów.

Dyrektor Izby Celnej nie kwestionował, że strona może przekraczać granicę Unii Europejskiej z dowolną częstotliwością. Nie oznacza to jednak, że może systematycznie przywozić towary podlegające ograniczeniom ilościowym i korzystać z ww. zwolnienia celnego, gdyż przewóz taki nie będzie spełniał warunku koniecznego do zastosowania tego zwolnienia, jakim jest okazjonalny i niehandlowy charakter przywozu, przywóz towaru powinien odbywać się w rozsądnych granicach, a obywatele nie mogą nadużywać swoich praw. Jeśliby uznać, że warunek okazjonalności przywozu byłby zachowany przy każdej podróży do kraju trzeciego, to byłyby zbędne regulacje zawarte w art. 56 ust. 6 ustawy o VAT, jak również w art. 6 dyrektywy nr 2007/74/WE. Organ podał, że przedstawione stanowisko zostało przyjęte za prawidłowe już wielokrotnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie prawomocnymi wyrokami np. sygn. akt I SA/Ol 813/13 z dnia 09.01.2014r., sygn. akt I SA/Ol 739/13 z dnia 30.01.2014r., sygn. akt I SA/Ol 336/14 z dnia 16.07.2014r., sygn. akt I SA/Ol 337/14 z dnia 16.07.2014r. sygn. akt I SA/Ol 388/15 z dnia 10.09.2015r..

Natomiast swoboda tzw. małego ruchu granicznego nie może ulec wypaczeniu, nie można z niej korzystać w sposób sprzeczny z jej celem, stanowiący przestępstwo lub nadużycie. Organ powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 21.03.2013r. w sprawie C-254/11.

Podał, że ustawodawca nie określił w sposób sztywny ram wyznaczających termin okazjonalności, ponieważ każdy przypadek powinien być badany indywidualnie z uwzględnieniem stylu życia podróżnego, celu jego podróży, jak również miejsca jego zamieszkania (np. w strefie przygranicznej). Nie oznacza to jednak, że mieszkańcy strefy przygranicznej mogą korzystać ze zwolnień celnych bez ograniczeń, na co wyraźnie wskazują przepisy odnoszące się do zwolnień paliwa przewożonego w standardowych zbiornikach pojazdów. Organ podkreślił, że ideą przepisów wspólnotowych (i związanych z nimi przepisów krajowych), jest zapewnienie m.in. swobody w przekraczaniu granicy, uzyskanie wysokiej przepustowości na granicy dzięki skróceniu czasu odprawy. Podróżni nie mogą wykorzystywać ograniczonej kontroli na granicy do nadużyć celno-podatkowych. Powinni mieć świadomość, że jeśli nawet uda im się w danym czasie podczas przekraczania granicy skorzystać w sposób nieuprawniony ze zwolnień z należności przywozowych, to w przyszłości organ celny będzie mógł obciążyć ich należnymi daninami publicznoprawnymi. W przepisach celnych i podatkowych (rozporządzeniu wykonawczym do Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz ustawie o VAT) zdefiniowano, kiedy towary mają charakter niehandlowy w tym celu, aby można było dokonać oceny przywozu bez konieczności prowadzenia działań operacyjnych, które Służba Celna w oparciu o ustawę o Służbie Celnej ma ograniczone tylko do obserwacji.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w niniejszej sprawie skala przywozów paliwa nie mogła dotyczyć paliwa wyłącznie na potrzeby własne, zaś charakter towarów nie mieści się w definicji towarów o charakterze niehandlowym. Działania strony świadczą o uchylaniu się od uiszczania ciążących na importerze należności zarówno celnych, jak i podatkowych, wynikających z obowiązujących przepisów prawa.

W zakresie dotankowywania paliwa poza obszarem Unii Europejskiej organ odwoławczy powołał się na art. 4 pkt 8) zdanie 2, art. 59 ust. 1 i art. 79 WKC. Podał, że wywiezione paliwo z obszaru Unii Europejskiej traci status paliwa wspólnotowego. Przywóz towaru z kraju trzeciego wymaga, aby wprowadzający towar dokonał jego przedstawienia organom celnym, a następnie dokonania zgłoszenia tego towaru do objęcia procedurą celną. Powołując się na zasadę powszechności należności przywozowych, zgodnie z którą od każdego towaru przywożonego z terytorium państwa trzeciego na obszar celny Unii Europejskiej wymagane są należności przywozowe, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zwolnienie z tych należności stanowi wyjątek, który musi wprost wynikać z przepisów prawa celnego.

Organ odwoławczy uznał za niewiarygodne wyjaśnienia strony, że zawsze musiała zgłaszać pełny zbiornik paliwa, gdyż przeczą temu deklaracje, z których wynika, że strona zgłaszała różne ilości paliwa od 60 do 95 litrów, co przy uwzględnieniu 10 litrów paliwa znajdującego się w kanistrze, odpowiada pojemności zbiornika przedłożonej przez stronę wraz z odwołaniem. Ponadto podawana przez producentów pojazdów pojemność zbiornika jest tzw. pojemnością netto, która nie uwzględnia poduszki powietrznej nad powierzchnią paliwa oraz odcinka od zbiornika do korka wlewu, wynoszących dodatkowo ok. 10 % pojemności zbiornika. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego zużycia paliwa podczas jazdy z miejsca zamieszkania podatnika do Rosji organ wyjaśnił, że niehandlowy lub handlowy charakter towaru/paliwa odnosi się do całości przewożonego paliwa, a nie pewnej jego części. W tym przypadku nie chodzi bowiem o usunięcie części paliwa spod dozoru celnego, tylko niespełnienie przez paliwo znajdujące się w zbiorniku samochodu wymogów definicji "towaru niehandlowego", co zostało już omówione. Z tego względu całość przewożonego paliwa podlega należnościom celnym i podatkowym.

Dyrektor Izby Celnej podsumowując podtrzymał stanowisko organu I instancji i stwierdził, że przywozów paliwa dokonanych przez stronę w 2014r. nie można uznać za okazjonalne, niehandlowe, dlatego też paliwo to nie podlega zwolnieniu z należności przywozowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatniczka stwierdziła, że spełniła warunki do zwolnienia ze spornych należności. Nie zakupiła za granicą oleju napędowego w ilości 5.452 litrów w kontrolowanym okresie, co stwierdził organ. Zatankowanie paliwa nie było głównym celem wyjazdów do Rosji. Paliwo w zbiorniku pojazdu wykorzystywała na własne potrzeby i dotankowywała okazjonalnie w razie potrzeby, nie za każdym wyjazdem. Paliwo tankuje również w Polsce. Gdy zgłaszała ustnie na przejściu granicznym zatankowanie w Rosji ok. 20 litrów paliwa okazywało się, że ważna jest pojemność zbiornika paliwa pojazdu.

Wyjaśniła, że jej styl życia i zajęcia w 2014r. pociągały za sobą spore zużycie paliwa, mieszkała poza miastem i dodatkowe obowiązki zmuszały ją do pokonywania dużych odległości. Przedstawiła w formie tabeli szczegółowe wyliczenie tras w 2014r. pojazdem marki "[...]" w 2014r., z którego wynika, że zużyła 3.886 litrów paliwa. Podkreśliła, że organy nie uwzględniły paliwa, które znajdowało się w pojeździe przy wyjazdach do Rosji, co powoduje "wirtualne" doliczenie przez organy dodatkowych ilości paliwa do tego, które znajdowało się w zbiorniku pojazdu przy opuszczaniu terytorium Polski. Tej dodatkowej ilości paliwa nie mogła zużyć, bo ich fizycznie nie tankowała.

Podniosła, że organ wszczął postępowanie dopiero w połowie 2015r. za cały rok 2014r., co powoduje, że obecnie może jedynie orientacyjnie przedstawiać zużycie paliwa za ww. okres. Gdyby wszczęto postępowanie już po pierwszym miesiącu, to miałaby szansę wykazać każdy zużyty litr paliwa, zachować dowody paliwa zakupionego w Polsce jak i za granicą.

Ponadto organy nieprawidłowo interpretują pojęcie okazjonalności zawarte w art. 56 ust. 1 i 6 ustawy o VAT. Skarżąca uznała, że Słownik Języka Polskiego, do którego haseł odwołały się organy w tym zakresie, nie jest wykładnią prawa. Częstotliwość wyjazdów nie jest też wyznacznikiem uznania ich jako niemieszczący się w pojęciu okazjonalności. Wskazała na odpowiedź z 24.04.2012r. udzieloną na interpelację poselską nr 3436 przez Podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów Jacka Kaplicę, w zakresie rozumienia pojęcia okazjonalności jako przejazdu wykonywanego nie częściej niż raz na dobę.

Natomiast organy celne opracowały instrukcje na podstawie wyroku TSUE z dnia 4 czerwca 2002r. w sprawie C-99/00, w których uznały, że pod pojęciem okazjonalności należy rozumieć przejazd z pełnym zbiornikiem paliwa i kanistrem, nie częściej niż co 72 godziny. Skarżąca spełniła ten wymóg, jak też uwzględniła zasadę 10-ciu wyjazdów w miesiącu, przedstawioną przez rzecznika Izby Celnej na łamach lokalnej prasy. Do skargi dołączyła oświadczenia trzech osób, mające potwierdzać wyjazdy w 2014r..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jedn. tekst Dz. U. z 2014r. poz. 1647, w skrócie p.u.s.a.), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Z przepisu art. 1 p.u.s.a. wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b)ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony.

Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [jednolity tekst Dz. U. z 2012 r., poz. 270], powoływanej dalej jako p.p.s.a.).

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji według wyżej wymienionych kryteriów Sąd doszedł do wniosku, iż skarga jest zasadna.

W rozpoznawanej sprawie podróż odbywa się w ramach umowy zawartej pomiędzy Polską i Rosją, na podstawie rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1931/2006 z dnia 20 grudnia 2006 r. ustanawiające przepisy dotyczące małego ruchu granicznego na zewnętrznych granicach lądowych państw członkowskich i zmieniające postanowienia Konwencji z Schengen (Dz.U. UE L 2006 r. Nr 405, s. 1). W interesie rozszerzonej Wspólnoty leży zapewnienie, aby granice z państwami sąsiadującymi nie stanowiły barier dla handlu, wymiany społecznej i kulturalnej czy współpracy regionalnej. W tym celu powinien zostać opracowany skuteczny system dla potrzeb małego ruchu granicznego ( ust. 2 preambuły powołanego Rozporządzenia). Wspólnota powinna ustanowić kryteria i warunki, które mają zostać spełnione przy wprowadzaniu ułatwień dla mieszkańców strefy przygranicznej przy przekraczaniu zewnętrznej granicy lądowej w ramach zasad małego ruchu granicznego. Takie kryteria i warunki powinny zapewnić równowagę pomiędzy ułatwianiem przekraczania granicy mieszkańcom strefy przygranicznej działającym w dobrej wierze, mającym uzasadnione powody do częstego przekraczania zewnętrznej granicy lądowej, z jednej strony, a potrzebą zapobiegania nielegalnej imigracji oraz potencjalnym zagrożeniom dla bezpieczeństwa, jakie stanowi działalność przestępcza, z drugiej strony ( ust. 4 preambuły).

Zwolnieniu z należności celnych przywozowych podlega paliwo przewożone w standardowych zbiornikach pojazdów na podstawie art. 107-111 ww. rozporządzenia nr 1186/2009 ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych. Zgodnie z art. 110 rozporządzenia ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów. Nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie zbyte przez osobę korzystającą ze zwolnienia.

Stosownie do treści art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U.2014.752 ze zm., dalej ustawa o AKC) :

1. Zwalnia się od akcyzy import:

1) paliw silnikowych przewożonych w standardowych zbiornikach:

a) pojazdów silnikowych, w ilości nieprzekraczającej 600 litrów na pojazd,

b) pojemników specjalnego przeznaczenia, w ilości nieprzekraczającej 200 litrów na pojemnik,

c) statków powietrznych lub jednostek pływających;

2) paliw silnikowych znajdujących się w kanistrach przewożonych przez pojazdy silnikowe i w ilości nieprzekraczającej 10 litrów na pojazd zgodnie z warunkami określonymi w przepisach dotyczących przechowywania i transportu paliw;

3) smarów znajdujących się w środkach transportu, o których mowa w pkt 1, niezbędnych do ich eksploatacji.

2. Przepisy art. 33 ust. 3-6 stosuje się odpowiednio.

Natomiast art. 33 ust. 3-6 stanowi:

Za standardowy zbiornik uważa się:

1) zbiornik paliwa na stałe zamontowany przez producenta we wszystkich środkach transportu tego samego rodzaju oraz którego zamontowanie na stałe umożliwia bezpośrednie wykorzystanie paliwa zarówno do napędu, jak i, w odpowiednim przypadku, do funkcjonowania w trakcie transportu systemu chłodzącego i innych systemów;

2) zbiornik na stałe zamontowany przez producenta we wszystkich pojemnikach takiego samego typu i którego zamontowanie na stałe pozwala na bezpośrednie wykorzystanie paliwa do funkcjonowania w trakcie transportu systemu chłodzenia i innych systemów, w które może być wyposażony pojemnik specjalnego przeznaczenia.

4. Za pojemnik specjalnego przeznaczenia uważa się pojemnik wyposażony w układy chłodzenia, systemy tlenowe, izolacji termicznej oraz inne systemy.

5. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie, pod warunkiem że paliwa silnikowe:

1) są wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione;

2) nie zostaną usunięte z tego środka transportu ani nie będą magazynowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy;

3) nie zostaną odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia.

6. W przypadku naruszenia warunków, o których mowa w ust. 5, wysokość akcyzy określa się według stanu z dnia naruszenia tych warunków, a jeżeli tego dnia nie da się ustalić - z dnia stwierdzenia ich naruszenia.

Stosownie do treści art. 56 ust. 1, 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) stanowią:

1. Zwalnia się od podatku import towarów przywożonych w bagażu osobistym podróżnego przybywającego z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, jeżeli ilość i rodzaj tych towarów wskazuje na przywóz o charakterze niehandlowym, a wartość tych towarów nie przekracza kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 300 euro.

5. Przez bagaż osobisty, o którym mowa w ust. 1, rozumie się cały bagaż, który podróżny jest w stanie przedstawić organom celnym, wjeżdżając na terytorium kraju, jak również bagaż, który przedstawi on później organom celnym, pod warunkiem przedstawienia dowodu, że bagaż ten był zarejestrowany jako bagaż towarzyszący w momencie wyruszenia w podróż przez przedsiębiorstwo, które było odpowiedzialne za jego przewóz. Bagaż osobisty obejmuje paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu silnikowego oraz paliwo znajdujące się w przenośnym kanistrze, którego ilość nie przekracza 10 litrów, z zastrzeżeniem art. 77.

6. Przez przywóz o charakterze niehandlowym, o którym mowa w ust. 1, rozumie się przywóz spełniający następujące warunki:

1) odbywa się okazjonalnie;

2) obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty.

Art. 77 ustawy o VAT stanowi:

1. Zwalnia się od podatku import:

1) paliwa przewożonego w standardowych zbiornikach:

a) prywatnych środków transportu,

b) środków transportu przeznaczonych do działalności gospodarczej,

c) specjalnych kontenerów

- w ilości do 200 litrów na środek transportu;

2) paliwa w przenośnych zbiornikach przewożonych przez prywatne środki transportu, przeznaczone do zużycia w tych pojazdach, nie więcej jednak niż 10 litrów;

3) niezbędnych do eksploatacji środków transportu smarów znajdujących się w tych środkach.

2. Na potrzeby stosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 1:

1) za standardowy zbiornik uważa się zbiornik paliwa, który:

a) jest montowany na stałe przez producenta we wszystkich środkach transportu lub cysternach takiego samego typu jak dany środek transportu lub cysterna i który pozwala na bezpośrednie wykorzystanie paliwa do napędu środka transportu lub funkcjonowania systemu chłodzenia i innych systemów działających w środku transportu lub cysternie, lub

b) jest przystosowany do środków transportu pozwalających na bezpośrednie wykorzystanie gazu jako paliwa lub do działania innych systemów, w które może być wyposażony środek transportu, lub

c) jest montowany na stałe przez producenta we wszystkich kontenerach tego samego typu co dany kontener i którego stałe wmontowanie umożliwia bezpośrednie wykorzystanie paliwa do pracy w czasie transportu systemów chłodzenia i innych systemów, w jakie kontenery specjalne mogą być wyposażone;

2) za środek transportu przeznaczony do działalności gospodarczej uważa się każdy mechaniczny pojazd drogowy wykorzystywany w działalności gospodarczej, w tym ciągnik z naczepą lub bez naczepy, który ze względu na rodzaj, budowę lub wyposażenie jest przeznaczony do przewozu towarów lub więcej niż dziewięciu osób razem z kierowcą, a także specjalistyczny mechaniczny pojazd drogowy;

3) za kontener specjalny uważa się każdy kontener wyposażony w specjalnie zaprojektowane instalacje systemów chłodzenia, systemów natleniania, systemów izolacji cieplnej lub innych systemów;

4) za prywatny środek transportu uważa się każdy mechaniczny pojazd drogowy inny niż wymieniony w pkt 2.

3. Towary, o których mowa w ust. 1, są zwolnione od podatku, jeżeli są wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione. Towary te nie mogą zostać usunięte z tego środka transportu ani być składowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy, oraz nie mogą zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia.

4. W przypadku naruszenia warunków, o których mowa w ust. 3, wysokość podatku określa się według stanu i wartości celnej towaru w dniu naruszenia tych warunków oraz według stawek obowiązujących w tym dniu.

Zaprezentowane przepisy rozporządzenia nr 1186/2009 ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych i przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie odnoszą się do warunku okazjonalności. Natomiast przepisy dyrektywy Rady 2007/74/WE z 20 grudnia 2007r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz.U.UE.L. 2007.346.6) nie mogą być w tym przypadku stosowane. Zastosowanie dyrektywy z pominięciem przepisu prawa krajowego będzie możliwe, gdy działanie to będzie korzystne dla podatnika. Na tę okoliczność wskazał Andrzej Halicki w artykule "Czy Polska dokonała prawidłowej implementacji dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007. w zakresie okazjonalności przywozu paliwa". ( MPCiP 4/2015).

Należy zwrócić uwagę, że decyzja Organu odwoławczego nie spełnia wymogów w zakresie prawa procesowego, gdyż nie zawiera prawidłowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego ( art. 122 O.p. ), a ustalenia faktyczne zostały dokonane z naruszeniem zasadnej swobodnej oceny dowodów ( art. 191 ordynacji podatkowej).

W związku z tym Sąd nie może zaakceptować stanowiska Organu w przedmiocie subsumpcji przepisów prawa materialnego. Dla oceny wwozu paliw nie ma znaczenia, jakie okoliczności towarzyszyły zakupowi tego paliwa, a jedynie spełnienie uwarunkowań ograniczających to zwolnienie. Co do zasady należy przyjąć, że organy celne powinny w razie wątpliwości, co może wynikać z czystego przekraczania granicy przez podróżnego czy mógł on zużyć przywiezione wcześniej paliwo w ramach normalnej eksploatacji pojazdu czy też należy domniemywać, że paliwo zostało usunięte w celu dokonania kolejnego zakupu. Powinien zbadać, czy przywóz paliwa odbywa się w standardowych zbiornikach.

W rozpoznawanej sprawie Organ odwoławczy ustalił, że skarżąca przekraczając przejście graniczne w "[...]" w okresie od 1 stycznia 2014r. do 31.12.2014r. łącznie 61 razy, dokonała zgłoszenia celnego w sumie 5452 l oleju napędowego w zbiorniku pojazdu. Z tak ustalonego stanu faktycznego może wynikać, że skarżąca wwiezione paliwo, nie zużywała w pojeździe, w którym zostało przywiezione, a usuwała je ze zbiornika w celu dokonania kolejnego zakupu. A zatem mogła naruszać warunki zwolnienia. Taki wniosek może wynikać z częstotliwości podroży do Rosji w niektórych miesiącach, krótkich przedziałów czasowych pomiędzy poszczególnymi wyjazdami i w związku z tym z niemożliwością zużycia tego paliwa w warunkach normalnej eksploatacji pojazdu. Taki wniosek nie dotyczy całego okresu i wszystkich przywozów. Należy zwrócić uwagę, że przedmiotem rozliczenia przez wskazywane przepisy jest jednorazowy przywóz. Każdorazowy przywóz podlega rozliczeniu, w tym sensie, że przywiezione paliwo może być tylko i wyłącznie zużyte w ramach eksploatacji pojazdu. Nie może ono być usunięte z pojazdu. W związku z tym nie zasługują na uznanie argumenty skarżącej, że częstotliwość jej wyjazdów mieściła się w skali wyznaczonej przez organy celne. Z drugiej strony nie można zaakceptować stanowiska Organu, który powołując się na warunek okazjonalności uznał, że żaden przywóz paliwa w spornym okresie nie spełnił warunku zwolnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dniu 15 października 2015 r., sygn. akt I GSK 133/14 uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 października 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 399/13 w przedmiocie długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług i opłaty paliwowej, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie.

Naczelny Sąd Administracyjny zarzucił, że Sąd nie przedstawił stanu poszczególnych spraw, nie dokonał oceny ustalonych przez organy okoliczności faktycznych, w indywidualnych sprawach dotyczących m.in. ilości i rodzaju zgłoszonego paliwa, częstotliwości wyjazdów do Rosji, czasokresu pobytu na terenie tegoż państwa, jak i na terenie kraju i dokonanej przez organy celne szerokiej analizy i oceny wymienionych zdarzeń dla wykazania, iż nie zostały spełnione przesłanki uzasadniające zwolnienie od należności celno-podatkowych w świetle przywołanych we wcześniejszej fazie niniejszego uzasadnienia przepisów prawa materialnego, a zwłaszcza czy przywóz paliwa do kraju jako bagaż osobisty miał charakter niehandlowy, czyli czy odbywał się okazjonalnie i na własny użytek skarżącego.

W rozpoznanej sprawie Organ odwoławczy dokonał zestawienia zbiorczego wwożonego paliwa za cały rok, mimo iż zgodnie z powołanymi przepisami prawa materialnego rozliczony powinien być każdy przywóz. Co do zasady należy przyjąć, że organy celne powinny w razie wątpliwości, co może wynikać z częstego przekraczania granicy przez skarżącą, czy mogła on zużyć przywiezione wcześniej paliwo w ramach normalnej eksploatacji pojazdu czy też należy domniemywać, że paliwo zostało usunięte w celu dokonania kolejnego zakupu. Powinien zbadać, czy przywóz paliwa odbywa się w standardowych zbiornikach.

Z treści decyzji Organu I instancji wynikało, że Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję po przeprowadzeniu postępowania wszczętego szeregiem postanowień z dnia 25 maja 2015r. (w podziale na poszczególne miesiące 2014r. k. 17 – 30 akt podatkowych), w toku którego ustalono, że S.N., przekraczając w okresie od 12.01.2014r. do 19.12.2014r. łącznie 61 razy przejście graniczne w "[...]" pojazdem osobowym marki "[...]" o numerze rejestracyjnym "[...]" oraz pojazdem osobowym marki "[...]" o numerze rejestracyjnym "[...]" dokonała zgłoszenia celnego w sumie 5.452 litrów oleju napędowego w zbiornikach pojazdów. Pojazdy były zarejestrowane na M.M..

Organ wyszczególnił w tabeli na str. 2 i 3 decyzji (karty 93 i n. akt podatkowych) częstotliwość przejazdów, ilość przewożonego paliwa i wyliczone kwoty należności podatkowych. Jak wynika z akt sprawy częstotliwość przejazdów przykładowo w styczniu 2014r. była następująca: 12, 20, 25.01.2014r., natomiast w całym okresie strona przekraczała granicę min. co 3 dni, np. 10, 13.05.2014r., 20, 23.06.2014r., 1, 4.07.2014r., 2, 5, 13, 16, 22, 25, 30.09.2014r., 5, 8.11.2014r..

Organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom strony o zużywaniu paliwa wyłącznie na własne potrzeby. Organ II instancji stwierdził, że przywożone ilości paliwa znacznie przekraczają wskazane potrzeby importera. Taka ocena związana była z faktem częstotliwości, ilości wwiezionego paliwa.

W związku z tym takie zbiorcze dane, bez ich analitycznej analizy, nie pozwalają na przyjęcie, jak to przyjął organ odwoławczy, że całość wwiezionego paliwa nie miała charakteru okazjonalnego i nie zostało ono zużyte na własny użytek skarżącej.

Należy wskazać, że status paliwa, czy on ma charakter handlowy, czy też niehandlowy, jest konsekwencją dokonanych ustaleń faktycznych. Na przykład, gdy celem wyjazdów było zaopatrzenie się w paliwo, które było wykorzystane do działalności gospodarczej, czy ze względu na częstotliwość nie mogła być zużyta na potrzeby własne. Natomiast z materiału dowodowego wynikało, że część wwiezionego paliwa rzeczywiście mogła być zużyta na własne potrzeby. Wynika to z zestawienia przywozów paliwa w poszczególnych dniach i miesiącach.

W zakresie dotankowywania paliwa poza obszarem Unii Europejskiej organ odwoławczy zasadnie powołał się na art. 4 pkt 8) zdanie 2, art. 59 ust. 1 i art. 79 WKC. Wywiezione paliwo z obszaru Unii Europejskiej traci status paliwa wspólnotowego. Przywóz towaru z kraju trzeciego wymaga, aby wprowadzający towar dokonał jego przedstawienia organom celnym, a następnie dokonania zgłoszenia tego towaru do objęcia procedurą celną. Natomiast w pozostałym zakresie takie rozliczenie byłoby konieczne, gdyby określenie zobowiązania skarżącego związane było z usunięciem przez niego paliwa ze zbiornika.

Zgodnie z przepisami prawa unijnego i celami umowy o małym ruchu granicznym mieszkańcy zamieszkujący w tej strefie mają prawo podróżować do Rosji

i dokonywać tam zakupów, w tym paliwa. Przy czym paliwo może być przywożone na teren wspólnoty i być wykorzystywane wyłącznie na cele użytku osobistego. Nie może być usunięte ze zbiornika, w którym było przywiezione. Zatem towary w bagażu osobistym podróżnych podlegają zwolnieniu od należności celnych i podatkowych pod warunkiem, że zostały one nabyte przy okazji pobytu w kraju trzecim, z przeznaczeniem wyłącznie na własny użytek podróżnego.

Mając na względzie powyższe ustalenia i rozważania Sąd podzielił zarzut naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa procesowego. Stan faktyczny nie został ustalony prawidłowo.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzeczono, jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. powyższej ustawy ( pkt II sentencji wyroku).

Przy ponownym rozpoznaniu Organ dokona prawidłowych ustaleń faktycznych, mając na względzie stanowisko Sądu, uwzględni wykładnię prawa, która została zawarta w uzasadnieniu wyroku. W szczególności Organ dokona analizy zestawienia przywozów paliwa w poszczególnych dniach i miesiącach. I na podstawie tej analizy oceni, czy i w jakim zakresie przywozy paliwa skarżąca mogła zużyć na własne potrzeby i w związku z tym spełniła ona warunki zwolnienia. Ponadto Organ winien określić w jaki zakresie, mając na względzie przytoczone wyżej okoliczności faktyczne i rozważania prawne, przewożone paliwo było usuwane ze zbiornika, w którym było wwiezione. W konsekwencji ustalić w sposób prawidłowy, w jaki zakresie przywiezione paliwo nie mogło spełnić warunków zwolnienia.

Ocena wyjaśnień skarżącej winna spełniać wymogi art. 191 O.p. i nie może być dowolna. Kwestia jej wiarygodności, przy ocenie przywozu i zużycia paliwa na własne potrzeby i usuwania paliwa ze zbiornika, w którym było wwiezione, nie może odnosić się do rocznego zbiorczego zestawienia przywiezionego paliwa. Ta ocena winna odnosić się do przywozów paliwa i możliwości sposobu jego wykorzystania, przy uwzględnieniu wyjazdów w poszczególnych dniach i miesiącach.

Subsumpcja powołanych wcześniej przepisów prawa materialnego jest możliwa dopiero po dokonaniu prawidłowych ustaleń faktycznych.

Postępowanie przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do dokonania nowych ustaleń faktycznych. Sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego - kontroluje jedynie prawidłowość takiego postępowania przeprowadzonego przez organy administracyjne. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Dyspozycja art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji. Taki charakter miało oświadczenie, które zostało przedłożone na rozprawie. Z tych przyczyn Sąd taki wniosek dowodowy oddalił.